Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1868-23 de 28 de junio de 2023

Cuestión

Tributación de los atrasos percibidos de dicho complemento.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, Art. 17.

Descripción

El consultante es un jubilado al que se le ha reconocido por sentencia judicial de

4 de julio de 2022 -previa denegación del INSS-, el complemento de maternidad con

sus atrasos correspondientes, con efectos desde el 2 de septiembre de 2019.

Contestacion

La disposición final única del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre,

por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social

(BOE del día 31) establecía que ?el complemento por maternidad por aportación demográfica

a la Seguridad Social regulado en el artículo 60 del texto refundido será de aplicación,

cuando concurran las circunstancias previstas en el mismo, a las pensiones contributivas

que se causen a partir de 1 de enero de 2016?.

El referido artículo 60, regulador del complemento por maternidad en las pensiones

contributivas del sistema de la Seguridad Social, lo configuraba en su apartado 1

de la siguiente forma:

?Se reconocerá un complemento de pensión, por su aportación demográfica a la Seguridad

Social, a las mujeres que hayan tenido hijos biológicos o adoptados y sean beneficiarias

en cualquier régimen del sistema de la Seguridad Social de pensiones contributivas

de jubilación, viudedad o incapacidad permanente.

(?)?.

La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea(TJUE) de 12 de diciembre

de 2019 (asunto C 450/18), consideró el precepto contrario a la Directiva 79/7/CEE

del Consejo, de 19 de diciembre de 1978, relativa a la aplicación progresiva del principio

de igualdad de trato entre hombres y mujeres en materia de seguridad social, entendiendo

discriminatorio que se negará el reconocimiento del complemento por maternidad a los

hombres si se encontraban en la misma situación que las mujeres.

Lo anterior motivó que por el Real Decreto-ley 3/2021, de 2 de febrero, por el que

se adoptan medidas para la reducción de la brecha de género y otras materias en los

ámbitos de la Seguridad Social y económico (BOE del día 3) se diese nueva regulación

al mencionado artículo sustituyendo, desde su entrada en vigor (4 de febrero de 2021)

para las pensiones causadas desde esa fecha, ?el complemento de maternidad por aportación

demográfica por un complemento dirigido a la reducción de la brecha de género en el

que el que el número de hijos es el criterio objetivo que se utiliza para articular

la medida por cuanto su nacimiento y cuidado es la principal causa de la brecha de

género? ?en palabras de su preámbulo?, haciéndolo extensivo también a los hombres

y manteniéndose transitoriamente el primero de ellos para quienes lo estuvieran percibiendo.

Posteriormente, en el ámbito de los efectos retroactivos de ese reconocimiento a

los hombres, el Tribunal Supremo en sentencias de 17 de febrero de 2022 vino pronunciándose

sobre este aspecto, llegando así a su sentencia de 30 de mayo de 2022, resolutoria

de recurso de casación para unificación de doctrina (recurso número 3192/2021), en

la que se establece que ?el reconocimiento del complemento de maternidad por aportación

demográfica producirá efectos desde la fecha del hecho causante de la pensión de jubilación

siempre que se cumplan los restantes requisitos exigidos por la redacción original

del art. 60 de la LGSS?.

Con este relato previo, necesario para ubicar cuestión planteada ?tributación en

el IRPF del complemento por maternidad por aportación demográfica reconocido al consultante

por sentencia judicial?, se procede a continuación a analizar dicha tributación.

Desde la calificación como rendimientos del trabajo que ?conforme con lo dispuesto

en el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos

sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada

en el BOE del día 29: ?En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del

trabajo (?) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de

la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones

de incapacidad, jubilación, (?)?? procede otorgar a los atrasos del complemento por

maternidad satisfechos al consultante por el Instituto Nacional de la Seguridad Social

(INSS), el primer asunto que se plantea es el de su imputación temporal.

El artículo 14 de la Ley del Impuesto establece en su apartado 1 como regla general

para los rendimientos del trabajo su imputación ?al período impositivo en que sean

exigibles por su perceptor?. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado

2 del mismo artículo incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas

de las que procede mencionar aquí la recogida en su letra a), donde se establece lo

siguiente:

"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse

pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su

cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla

adquiera firmeza".

La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a concluir:

que procederá imputar a 2022 (entendiendo que es este el período impositivo en el

que la resolución judicial adquiere firmeza) el importe de los atrasos del complemento

de maternidad objeto de consulta.

Una vez establecida la imputación temporal, a continuación, procede analizar si resulta

aplicable alguna de las reducciones recogidas en el artículo 18 la Ley del Impuesto,

artículo que bajo el título ?porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos

del trabajo? establece lo siguiente:

?1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad,

salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que

se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación

cuando la prestación se perciba en forma de renta.

2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de

los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación

superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos

de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio

de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

(?)

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan

un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos

impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera

obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que

hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se

aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

(?)

3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en

el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre

que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.

El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.

4. (?)?.

Por tanto, dos son las vías posibles de aplicación de una reducción del 30 por ciento:

la recogida en el apartado 2 ?por existencia de un período de generación superior

a dos años o por tratarse de rendimientos calificados como reglamentariamente como

obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo? y la recogida en el apartado

3.

En cuanto a la posibilidad de considerar aplicable en el caso consultado lo dispuesto

en el apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto ? por existencia de un período

de generación superior a dos años?, la exigencia de que se trate de rendimientos distintos

de los previstos en el artículo 17.2 a) nos lleva a transcribir este último precepto,

precepto que ?al enumerar las prestaciones que tienen la consideración de rendimientos

del trabajo? incluye entre las mismas en su regla 1ª ?las pensiones y haberes pasivos

de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones

públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad,

o similares, (?)?.

Conforme con esta regulación normativa, el hecho de tratarse de una pensión pública

excluiría esa posibilidad de aplicación de la reducción del 30 por 100 que recoge

el apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, siendo este el criterio que

ha venido manteniendo este Centro en sus contestaciones: consultas nº V0229-10, V2917-14,

V1607-15, V1783-16, V1372-17, V1379-18 y V0122-19, entre otras. Ahora bien, en relación

con la aplicación de este apartado a las pensiones, el Tribunal Económico-Administrativo

Central (TEAC) en resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio

de 1 de junio de 2020, resolución nº 00/03228/2019/00/00), ha fijado el siguiente

criterio:

?Cuando se perciban pensiones o prestaciones asimiladas de períodos anteriores, o

complementos o recargos de las mismas de tales períodos, porque una sentencia judicial

así lo haya reconocido, a las cantidades percibidas de períodos anteriores, cuando

los períodos concernidos superen los dos años, no les resulta de aplicación la reducción

del apartado 3 del art. 18. de la Ley 35/2006, pero sí la del apartado 2 de dicho

artículo?.

Esta unificación de criterio fijada por el TEAC ha sido asumida por este Centro directivo

en su contestación vinculante nº V2761-20, en la que se resuelve que ?procede modificar

el criterio interpretativo que esta Dirección General había venido manteniendo hasta

ahora y pasar a considerar que la reducción del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto

resulta operativa respecto a las pensiones y haberes pasivos de los regímenes públicos

de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones

de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, cuando vengan

reconocidas por sentencia judicial y abarquen más de dos años?.

En consecuencia, cabe afirmar que en el caso analizado la reducción del 30 por ciento

(la regulada en el artículo 18.2) resultará operativa respecto a los atrasos (del

complemento por maternidad) objeto de consulta, por existencia de un espacio temporal

superior a dos años ?abarca desde 2 de septiembre de 2019 y concluye con la fecha

en que adquiere firmeza la sentencia de 2022?, siempre que se cumplan además los restantes

requisitos que para su aplicación establece dicho precepto.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del

día 18).