¿«Comunidad de gastos» o comunidad de bienes que ejerce una actividad económica? Su tratamiento en IRPF

Con el objetivo de reducir costes, puede ser frecuente que varios autónomos o profesionales ejerzan su actividad en un local compartido y se repartan entre ellos los gastos asociados a él, así como, en su caso, los de otros proveedores e, incluso, de empleados que contraten en común. Y que, sin embargo, no desarrollen su actividad en común, sino de manera individual cada uno de ellos. 

Es en ese ámbito donde cobra particular interés la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3242-23), de 13 de diciembre de 2023, en la que el Centro Directivo incide sobre esta cuestión y aclara (de nuevo) que, a efectos de IRPF, no es lo mismo ejercer una actividad por medio de una comunidad de bienes que establecer lo que comúnmente se conoce como una «comunidad de gastos». Algo que ya había sentado también en otras consultas vinculantes previas, como la (V1155-23), de 5 de mayo de 2023, o la (V1415-18), de 29 de mayo de 2018.

En concreto, el supuesto de hecho que en este caso se le planteaba estaba referido a tres notarios que valoraban la posibilidad de «constituir una comunidad de bienes para sufragar por terceras partes los gastos de arrendamientos de los locales compartidos en los que ejercen su actividad de notaría y los restantes gastos de proveedores, siendo los empleados contratados por la comunidad». En su consecuencia, se preguntaba sobre la posibilidad de tributar en IRPF por los rendimientos derivados de la actividad económica en el régimen de atribución de rentas. 

Veámoslo.

¿«Comunidad de bienes» o «comunidad de gastos»? ¿Se aplica el régimen de atribución de rentas en IRPF?

Según adelantábamos ya en un primer momento, la respuesta a esta cuestión exige un primer deslinde conceptual: no es lo mismo ejercer una actividad económica a través de una comunidad de bienes que establecer una suerte de «comunidad de gastos» para compartir ciertos costes, ejerciendo la actividad de manera individual.

En esencia, una comunidad de bienes es una situación de hecho en la que un derecho o un conjunto de ellos, de propiedad o de otro tipo, pertenece íntegramente a dos o más personas, de forma que todas ellas son cotitulares del mismo. Habida cuenta de que no existe un concepto tributario de comunidad de bienes, para definir esta figura en un sentido técnico es necesario acudir a la normativa civil, que permite determinar cuándo existe una comunidad de bienes, sus tipos y el régimen de disolución o de separación de los comuneros. Lo cual nos conduce a los artículos 392 y siguientes del Código Civil. Y, justamente, ese primer precepto señala que «hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas». 

Por lo tanto, la situación de comunidad de bienes se caracteriza por una unidad de objeto y una pluralidad de sujetos. Y también por la ausencia de personalidad jurídica propia del ente, separada de la de sus integrantes; una nota que permite diferenciarla, por ejemplo, de las sociedades mercantiles.

Desde un punto de vista fiscal, las comunidades de bienes constituyen, como regla general, entidades en régimen de atribución de rentas. No en vano, el artículo 8.3 de la LIRPF establece que no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título X de la LIRPF (artículos 86 y siguientes de la LIRPF). Es decir, quienes tributarán, en su caso, por los rendimientos obtenidos serán los comuneros y no la comunidad de bienes como tal. 

A mayor abundamiento, el artículo 88 de la LIRPF especifica que dichas rentas tendrán, para cada uno de esos comuneros o partícipes, la naturaleza que se derive de la actividad o fuente de la que procedan. Es decir, si una comunidad de bienes desarrolla una actividad económica, los rendimientos que por esa vía se atribuyan a cada uno de sus comuneros tendrán, para ellos, ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas.

Ahora bien, tal y como puntualiza la consulta vinculante antes mencionada, para que todo esto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad. Esto es, se requiere que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (como elementos que definen una actividad económica) corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas. Todos los socios o comuneros deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, de modo que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos. Además, la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que, en el supuesto de que existan normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.

Cumplidos esos requisitos, los rendimientos de la actividad económica se considerarán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas y se atribuirán a los socios, comuneros o partícipes. En particular, se atribuirán a cada uno de ellos según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si estos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la LIRPF).

Así las cosas, volvemos a la cuestión clave: ¿concurren esos requisitos en un supuesto como el antes descrito, en el que varios profesionales desarrollan su actividad a título individual y se limitan a compartir una serie de gastos? Evidentemente, no. Así lo argumenta la propia Dirección General de Tributos en la consulta vinculante, cuando señala que «en el caso consultado no estamos en presencia de una entidad que desarrolle una actividad, sino que se trata de distintos contribuyentes del Impuesto que realizan independientemente su actividad y que se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que tienen en común. Por tanto, en el caso consultado los notarios deberán calcular de forma separada los rendimientos de su actividad profesional: los ingresos obtenidos por cada uno de los profesionales le corresponderán exclusivamente a ese profesional (en función del protocolo de cada uno de los notarios), que se imputará la parte proporcional de los gastos comunes que le corresponda y los gastos en que incurra directamente». 

Por lo tanto, en presencia de una «comunidad de gastos», cada uno de los profesionales o autónomos tendrá que calcular sus rendimientos de forma separada, imputándose, junto con sus gastos individuales, la parte proporcional de los gastos comunes que le corresponda. Dichos gastos, que constituyen la participación de cada profesional en la estructura común, intervendrán en la determinación del rendimiento neto de su actividad si, conforme a las normas reguladoras de esa determinación, los mismos tienen la consideración de deducibles. A tales efectos, será necesario probar que los gastos efectivamente son tales y que son sufragados en el porcentaje pactado por cada uno de los comuneros.

Asimismo, en ese sentido, conviene recordar que la deducibilidad de los gastos (tanto comunes como individuales) se condiciona al cumplimiento de una serie de requisitos generales. Básicamente, y por remisión a la normativa del IS, en el en el método de estimación directa se consideran gastos deducibles aquellos que cumplan los siguientes requisitos generales básicos:

• Su correlación con los ingresos. Esto es, el gasto debe ser realizado para la obtención de ingresos. Solo serán deducibles los gastos que se ocasionen en el ejercicio de la actividad, de modo que, si no existe esa vinculación o no se prueba suficientemente, el gasto no podría considerarse como deducible. 
• La correcta imputación temporal del gasto.
• Su adecuado registro en la contabilidad o en los libros registros que deban llevarse.
• Su suficiente justificación documental (prioritariamente, a través de factura). 
• La inexistencia de precepto que excluya la deducibilidad del gasto (por ejemplo, se excluye expresamente la deducibilidad de las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo). 

Por lo demás, la «comunidad de gastos» tendrá que probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, de acuerdo con el artículo 106 de la LGT. La competencia para la valoración de los medios de prueba aportados como justificación corresponde a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria.

Finalmente, solo resta apuntar que, al no hallarnos en presencia de una entidad en régimen de atribución de rentas que desarrolle una actividad económica, las obligaciones contables, registrales y de información corresponderán individualmente a cada uno de los contribuyentes que desarrollan la actividad. La «comunidad de gastos», por tanto, no estará obligada a presentar el modelo 184 de «Declaración Informativa. Entidades en régimen de atribución de rentas. Declaración anual».