Los excesos de adjudicación en la disolución de un condominio o comunidad: ¿cuándo y cómo tributan?

En los últimos meses, la Dirección General de Tributos ha emitido varias consultas vinculantes en las que analiza de manera detallada el régimen y los criterios aplicables para determinar si los excesos de adjudicación tributan o no con ocasión de la extinción de un condominio o una comunidad que no desarrolle una actividad. No en vano, en determinados casos, tales excesos de adjudicación implican la existencia de una transmisión patrimonial y, como tal, podrán quedar sujetos y no exentos de tributación a través del ITPyAJD o incluso del ISD.

En particular, nos estamos refiriendo a las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V2096-22, de 30 de septiembre de 2022; V1918-22, de 8 de septiembre de 2022; y V1599-22, de 1 de julio de 2022. Además, también la sentencia del Tribunal Supremo n.º 963/2022, de 12 de julio, ECLI: ES:TS:2022:3083, se pronunció acerca del régimen aplicable en los excesos de adjudicación generados como consecuencia de la disolución de la comunidad de gananciales.

Se trata de una cuestión que no es baladí y que, sin duda, generará no pocos quebraderos de cabeza a aquellos que no estén muy familiarizados con lo que son los excesos de adjudicación y sus posibles consecuencias a nivel fiscal o tributario. Por esa razón, a través de este artículo trataremos de arrojar algo de luz sobre el tema y de sentar las claves que permitan determinar si, en un determinado supuesto de hecho, los excesos de adjudicación están sujetos a tributación como tales o no según el criterio del Centro Directivo.

El contexto: la disolución de la comunidad de bienes

Según el artículo 392 del Código Civil, «hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece "pro indiviso" a varias personas».

Pues bien, la extinción o disolución de la comunidad implica la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación. Ahora bien, esa adjudicación no constituye una auténtica transmisión, pues no atribuye al comunero algo que no tuviese con anterioridad; sino que, tal y como ha reiterado el Tribunal Supremo, «la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente» (sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999, n.º de rec. 8138/1998, ECLI:ES:TS:1999:4571).

Por otra parte, aunque dos o más bienes sean propiedad de dos o más titulares, no por ello existirá automáticamente una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o del destino de la comunidad en cuestión.

En cualquier caso, se considera que existe una única comunidad sobre una universalidad de bienes en el caso de la sociedad de gananciales o de una comunidad de bienes que realice actividades económicas (tanto si se ha constituido inter vivos como mortis causa), a las que se refiere el artículo 22 de la LITPyAJD. Lo mismo ocurriría en el caso de la comunidad hereditaria en general, aunque no desarrolle actividades económicas, que sería la constituida por los herederos del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto (desde que los llamados a suceder aceptan la herencia y hasta su adjudicación).

Si, por el contrario, hubiera varios condominios, su disolución supondría la existencia de tantos negocios jurídicos distintos como comunidades existan, que tendrán que ser tratadas, no solo de manera separada, sino también independiente.

A TENER EN CUENTA. El hecho de que separe de la comunidad algún comunero o de que se incorpore a ella alguno nuevo, no supone por sí solo que se extinga la comunidad de bienes y nazca una nueva. Estas circunstancias solo suponen una variación del número de comuneros, pero la comunidad se mantendrá como tal.

La disolución de la comunidad de bienes puede producirse con o sin excesos de adjudicación, una circunstancia que determinará distintas consecuencias fiscales para uno y otro caso.

Régimen de la posible tributación de los excesos de adjudicación como tal

Los excesos de adjudicación se producen cuando en la división de la cosa común uno de los partícipes recibe más de lo que le corresponde de conformidad con su participación o cuota en la totalidad.

Conforme al artículo 7 de la LITPyAJD, son transmisiones patrimoniales las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. Y, en particular, se considerarán como tales [apartado 2.B) del precepto] a efectos de liquidación y pago del impuesto:

«B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.

En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio».

Disolución sin excesos de adjudicación

Cuando la disolución del condominio se lleve a cabo de tal forma que el comunero no reciba más de lo que corresponda en proporción a su cuota de participación en la cosa común, sin originarse excesos de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAJD.

Sin embargo, la escritura pública de disolución de la comunidad quedará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, cuando concurran los cuatro requisitos que especifica el artículo 31.2 de la LITPyAJD:

• Tratarse de la primera copia de una escritura pública.
• Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
• Contener un acto inscribible en el registro de la propiedad, mercantil, de la propiedad industrial y de bienes muebles.
• No estar sujeto al ISD ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.

De tratarse de la disolución simultánea de dos o más comunidades, existirán tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, debiendo disolverse cada una de ellas de forma independiente.

Disolución con excesos de adjudicación

Si a un comunero se le adjudicase más de lo que le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, la adjudicación del exceso que reciba constituirá una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos.

A TENER EN CUENTA. En el caso de que existan excesos de adjudicación que constituyan una transmisión patrimonial a título oneroso o gratuito, y que, como tal, tributen en los términos que veremos a continuación, existirá, además, sujeción al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (la comúnmente conocida como «plusvalía municipal»), si se dan los requisitos para ello de acuerdo con los artículos 104 y siguientes de la LRHL.

En cualquier caso, el régimen de tributación de los excesos de adjudicación, cuando existan, será el siguiente y exigirá distinguir entre los supuestos en los que implican una transmisión lucrativa u onerosa:

a. Transmisión onerosa

Si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico las diferencias que resulten a su favor, la compensación constituirá una contraprestación por el exceso recibido, que determina el carácter oneroso de la operación y podría suponer su tributación en el ámbito del ITPyAJD, distinguiéndose una regla general y una especial.

Como regla general, según el artículo 7.2.B) de la LITPyAJD, los excesos de adjudicación se consideran transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto, salvo las excepciones que luego veremos. Por tanto, el comunero al que se le adjudique el exceso, sujeto pasivo del impuesto conforme al artículo 8.a) de la LITPyAJD, deberá tributar por el valor del exceso recibido.

Ahora bien, cuando el exceso surja de dar cumplimiento a lo previsto en los artículos 821, 829, 1056.2 y 1062.1 del Código Civil o a disposiciones del derecho foral basadas en el mismo fundamento, no existirá tributación por el ITPyAJD. Se trata de normas que responden al principio general que determina que cuando la cosa común sea indivisible, por su naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la indivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. Entonces, ese exceso no se considerará transmisión patrimonial onerosa a los efectos del artículo 7.2.B) de la LITPyAJD, por lo que la concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 de la LITPyAJD determina su tributación por la cuota variable del documento notarial.

Los supuestos de los artículos 821, 829, 1056.2 y 1062.1 del CC, en los que este precepto exceptúa de tributación en el ITPyAJD del exceso de adjudicación, serían los siguientes: reducción de un legado consistente en una finca que no admita cómoda división, señalamiento de la mejora en cosa determinada cuyo valor exceda del tercio de mejora, realización de la partición de los bienes por el propio testador que quiera preservar indivisa una explotación económica o mantener el control de una sociedad de capital y adjudicación de una cosa hereditaria indivisible o que desmerezca mucho por su división a uno de los causahabientes.

La aplicación de esta regla especial exige, por tanto, que se cumplan los siguientes requisitos:

• La indivisibilidad del bien o su desmerecimiento por la indivisión. Por ejemplo, a este respecto, los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como un bien que, si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división. Cuando se trate de una comunidad sobre varios bienes, habrá que atender al conjunto de todos ellos para determinar su indivisibilidad, puesto que, aunque cada uno de los bienes, considerados individualmente, pueda tener la condición de indivisible, el conjunto de todos sí puede ser susceptible de división, se modo que el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros deberá hacerse mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles, evitando los excesos de adjudicación. Así, de ser posible una adjudicación distinta de los bienes entre los comuneros, que evitase el exceso o lo minorase, si no se lleva a cabo, existiría una transmisión de la propiedad de un comunero a otro que determinaría la sujeción al impuesto.
• La adjudicación a un solo comunero. Este requisito supone la extinción de la comunidad al desaparecer la cotitularidad sobre la propiedad del bien. En esa medida, si existen varios comuneros y se adjudicasen bienes en pago de su cuota de participación, permaneciendo el resto en la situación inicial de indivisión, no se habrá producido la extinción de la comunidad. Solo existirá una disolución parcial o separación de uno o varios comuneros, caso que no prevé el citado artículo 1062 del CC.
• La compensación al comunero que recibe de menos por parte del comunero al que se le adjudica el exceso. Esta compensación debe ser necesariamente en metálico, por exigirlo el propio artículo 1062 del CC, al que se remite el artículo 7.2.B) de la LITPyAJD. En caso de disolución simultánea de varias comunidades en las que existan excesos de adjudicación y se originen compensaciones entre los comuneros, la exigencia de que las compensaciones sean en metálico no permitiría, en principio, la compensación con bienes que formen parte de la comunidad; si los comuneros intercambiasen inmuebles de una y otra comunidad de bienes como si de la adjudicación de los bienes de una única comunidad se tratase, ese intercambio tendría la consideración de permuta (que deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme al artículo 23 de la LITPyAJD). A este respecto, el Tribunal Supremo considera que la compensación a que se refiere el artículo 1062 del CC puede realizarse, no solo en metálico, sino también mediante la asunción de la deuda de un préstamo hipotecario o la dación en pago de un bien propiedad del condómino.

Finalmente, en este ámbito conviene apuntar que el artículo 32 del RITPyAJD contempla como supuesto en el que no se liquidará el impuesto en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, el de los «excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio».

A su vez, también hay que tener en cuenta que en las sucesiones mortis causa, los excesos de adjudicación se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 % del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

b. Transmisión lucrativa

De no mediar compensación, la transmisión tendrá carácter gratuito y la Dirección General de Tributos indica que tributará como donación a favor del comunero al que se adjudica y por el importe del exceso recibido. Así resulta del artículo 3.1.b) de la LISD, según el cual constituirá el hecho imponible del impuesto la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.

Ahora bien, en este punto conviene tener en cuenta la reciente sentencia del Tribunal Supremo n.º 963/2022, de 12 de julio, ECLI: ES:TS:2022:3083, en la que el Alto Tribunal señala que los excesos de adjudicación se encuentran específicamente regulados, con carácter general, en el artículo 7.2.B) de la LITPyAJD, precepto ya abordado en el epígrafe anterior. Además, y dado que la resolución analiza la extinción de un condominio provocado por la disolución del matrimonio, también se refiere al artículo 32 del RITPyAJD, que considera un supuesto de no sujeción (a pesar de que podría ser controvertible su naturaleza de exención, como ha afirmado en alguna ocasión el Tribunal Supremo) el de los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio. Pues bien, sentado lo anterior, el Tribunal Supremo resuelve en dicha sentencia que el exceso de adjudicación de la vivienda habitual a uno de los cónyuges, no compensado económicamente, no puede caracterizarse como una donación ni gravarse como tal por faltar, entre otros requisitos, el animus donandi y no existir un acto unilateral de voluntad de donar (se trataría de un convenio, bilateral y acordado entre los cónyuges que disuelven el matrimonio y, con ello, el patrimonio común).