La declaración de la Renta y el teletrabajo para empresas extranjeras

La LIRPF establece que son contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aquellas personas físicas que tengan su residencia en España. En cuanto a la residencia, entiende que residen en España aquellas personas que permanezcan en territorio nacional más de 183 días en el año natural, y también aquellas que tengan en España el bien aquellas cuyo núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta esté en España.

Por tanto, una persona física que resida en España más de la mitad del año será contribuyente del IRPF. Pero ¿qué ocurre cuando un residente en España realiza su actividad laboral fuera de España, sin salir del territorio nacional, es decir cuando teletrabaja para una empresa radicada en otro país?

Tal y como señala el artículo 2 de la LIRPF tributará en el IRPF por la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Por tanto, tributará por sus rendimientos con independencia de dónde los haya obtenido, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables (tal y como establece el artículo 5 de la LIRPF).

No obstante lo anterior, el artículo 7.p) de la LIRPF establece que son rentas exentas, y por tanto no tributan en IRPF:

«p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Así, los rendimientos obtenidos por trabajo efectivamente realizados en el extranjero, que cumplan los requisitos señalados, estarían exentos hasta 60.100 euros anuales. Sin embargo, respecto de los rendimientos obtenidos a través de teletrabajo para empresas extranjeras (entendiendo por tales las que no sean residentes o no tengan un establecimiento permanente en España) la Dirección General de Tributos entiende que no se produce «trabajo efectivamente realizado en el extranjero», y que por tanto las rentas así obtenidas no se consideran exentas a efectos del IRPF. En este sentido, en la consulta vinculante (V1162-22) de 26 de mayo de 2022, la Dirección General de Tributos señala:

«Según ha señalado este Centro Directivo, la exención del artículo 7 p) de la LIRPF no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).

Asimismo, la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España».

Por tanto, el teletrabajador tributará por sus rendimientos en España, no considerándose los rendimientos exentos conforme al artículo 7.p) de la LIRPF

¿Serán deducibles los gastos equivalentes a la Seguridad Social abonados en el extranjero?

El artículo 19 de la LIRPF señala que son gastos deducibles para calcular el rendimiento neto del trabajo las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios. Pero nada dice sobre las cotizaciones que se abonen a organismos de otros países como consecuencia de la prestación de trabajo en el mismo.

La Dirección General de Tributos viene manteniendo el criterio de considerarlo deducible. Así, en la consulta vinculante (V1927-21), de 21 de junio de 2021, señala:

«Las referencias realizadas en la normativa del Impuesto a la Seguridad Social, no solo la efectuada en el artículo 81.bis de la LIRPF, sino cualquier otra referencia, deben entenderse realizadas a sistemas públicos equivalentes existentes en otros Estados, habiéndose manifestado dicho criterio de forma reiterada, por ejemplo, en las consultas vinculantes V1326-15, de 29 de abril, o la V4674-16, de 3 de noviembre, o la V1899-17, de 18 de julio».

Así las cosas, en la medida en que se trate de cotizaciones a sistemas equivalentes a la Seguridad Social existentes en otro país, y la cotización derive de la prestación laboral que esté realizando el teletrabajador, dichas cotizaciones serán un gasto deducible en su IRPF.

En el caso de que la teletrabajadora que cotiza en el extranjero, pero reside en España, ¿podrá aplicarse la deducción por maternidad?

En este caso nos referiremos a la deducción aplicable en el ejercicio 2022, dado que con efectos de 1 de enero de 2023 se han producido cambios en la deducción por maternidad. Así, en el ejercicio 2022 las mujeres trabajadoras con hijos menores de 3 años podrán aplicarse una deducción de 1.200 euros anuales, prorrateada por meses, por cada hijo menor de la citada edad. Es decir, 100 euros por cada mes que en el ejercicio económico en que sus hijos sean menores de 3 años. Ahora bien, la redacción del artículo 81 de la LIRPF vigente para el ejercicio 2022 establece como límite de dicha deducción, para cada hijo, las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción. Por tanto, si no se tiene cotizaciones no se tendría acceso a dicha deducción.

Tal y como acabamos de exponer respecto de la deducibilidad del gasto de cotizaciones, la Dirección General de Tributos considera que las referencias realizadas a la Seguridad Social deben entenderse realizadas a sistemas públicos equivalentes existentes en otros países.

Por tanto, si la teletrabajadora que presta servicios para una empresa situada en otro país se encuentra dada de alta en un régimen equivalente a la Seguridad Social en aquel país y tiene hijos menores de 3 años podrá aplicar la deducción por maternidad prevista en el artículo 81 de la LIRPF.

Lo mismo ocurre con las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo previstas en el artículo 81 bis de la LIRPF. Si cotiza en el extranjero y cumple los requisitos para aplicar dichas deducciones el teletrabajador podrá aplicarse las mismas.

Deducción por doble imposición internacional

Como señalábamos al inicio de este artículo, el contribuyente de IRPF tributará por la totalidad de sus rendimientos por este impuesto, con independencia del lugar en que los haya obtenido, ellos sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables. En este sentido España tiene firmados convenios con diferentes países para evitar la doble imposición, y delimitar a que país corresponde la tributación.

No obstante, en el caso que se produjese doble tributación, es decir que los rendimientos obtenidos por el teletrabajador tributasen en el país donde los obtiene y en España, España ha implementado en el IRPF la deducción por doble imposición internacional. En base a esta deducción, el contribuyente que haya visto gravados sus rendimientos en otro país podrá deducirse la menor de las siguientes cantidades:

• El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
• El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable.