La opción por aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual en IRPF

El primer apartado del artículo 38 de la LIRPF contempla la exención por reinversión en vivienda habitual, según la cual «podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen». Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, solo se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. Por lo demás, el desarrollo reglamento de este beneficio fiscal se contiene en los artículos 41 y 41 bis del RIRPF.

Pues bien, al igual que sucede con otras ventajas fiscales, lo cierto es que esta exención no se aplica de forma automática, sino que tendrá que ser el contribuyente el que manifieste su voluntad de acogerse a ella. Y, en ese sentido, el apartado 3 del artículo 41 del RIRPF se limita a señalar lo siguiente:

«3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla».

Del tenor de este precepto suelen extraerse dos conclusiones básicas:

• En caso de reinversión en el mismo ejercicio en el que se vende la previa vivienda habitual o en los dos anteriores, no se exigiría ninguna obligación formal específica para manifestar la voluntad de beneficiarse de la exención. 
• En el supuesto de reinversión en los dos ejercicios posteriores al de la venta de la previa vivienda habitual, sin embargo, a tenor del artículo 41.3 del RIRPF el contribuyente tendría que hacer constar en la autoliquidación del IRPF del ejercicio en el que declare la ganancia patrimonial su voluntad de reinvertir dentro de los plazos y condiciones correspondientes. 

El Tribunal Económico-Administrativo Central viene entendiendo que de la normativa del IRPF no resulta ninguna obligación formal en relación con la exención por reinversión cuando la reinversión se produce en el mismo ejercicio en el que se obtuvo la ganancia patrimonial o en los dos años anteriores; mientras que cuando se tiene la intención de reinvertir en los dos años siguientes sí se pide que se haga mención de dicha intención en la declaración. Motivo por el cual, en su resolución n.º 3277/2006, de 18 de diciembre de 2008, concluye que «no puede otorgarse carácter sustancial a la forma de exteriorización de la exención por reinversión planteada como obligatoria por el Director recurrente, esto es, a la inclusión en la declaración del ejercicio en el que se obtuvo la ganancia de la ganancia misma y de todas las menciones exigidas por el modelo de declaración». Una resolución en la que, además, se añade que «si no se desmiente por alguna otra circunstancia de la declaración del mismo ejercicio o de los siguientes (como sería la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual a una base de cálculo que incluyera las ganancias consideradas exentas), la falta de inclusión en ella de la ganancia patrimonial pueda ser reveladora de la intención de elegir la exención por reinversión y, si se cumplen, obviamente, la totalidad de los requisitos de esta figura, aceptar su aplicación. Ello sin perjuicio, como es obvio, de que se pueda considerar como constitutiva de infracción tributaria la falta de incorporación al modelo de declaración de información que es requerida por él, en particular si, cuando en el ejercicio de la venta aun no se ha realizado la reinversión, no se informa de la intención de reinvertir en el plazo legalmente disponible para ello».

Así las cosas, y dado que es posible que la reinversión se materialice uno o dos años después de la venta de la vivienda, puede ser que algún contribuyente decida reinvertir una vez ya presentada la declaración del IRPF del ejercicio en el que transmitió la vivienda habitual anterior, en la que tributó por la ganancia patrimonial obtenida y no manifestó tampoco la intención de reinvertir. La duda, entonces, parece obvia: ¿podría rectificarse esa autoliquidación previa para aplicar la exención? 

En distintas consultas vinculantes [como la (V3567-20), de 16 de diciembre de 2020; la (V1993-20), de 17 de junio de 2020; o la (V2418-19), de 13 de septiembre de 2019], la Dirección General de Tributos rechaza la posibilidad de aplicar la exención a posteriori, rectificando la autoliquidación ya presentada que incluía la ganancia patrimonial obtenida por la venta sin haber aplicado la exención. Conceptúa la exención por reinversión en vivienda habitual como una opción tributaria, cuya posibilidad de rectificación se encontraría limitada por el artículo 119 de la LGT, apartado 3, según el cual «las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración». Sobre esa base, y tomando también en consideración la resolución del TEAC antes citada, la DGT concluye:

«(...) este Centro ha establecido como criterio interpretativo respecto a la cuestión planteada (consultas nº V0343-11, V0344-11, V1259-18 y V2418-19) que dicha opción supone la elección en la autoliquidación entre un régimen general, gravamen de la ganancia patrimonial producto de la transmisión de la vivienda habitual, y un régimen especial, la exención de la ganancia, en el que se debe optar por ésta, aunque en la resolución citada se admite, sin perjuicio de la posible sanción, que la opción por la exención de la ganancia patrimonial puede exteriorizarse de forma distinta a su inclusión en la declaración. Por tanto, al tratarse de una opción le es de aplicación el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, por lo que, si ya se ha optado expresamente por el gravamen de las rentas derivadas de la transmisión de la vivienda, una vez finalizado el periodo reglamentario de declaración no resultará posible rectificar este aspecto —el cambio del régimen general al régimen especial— de la autoliquidación en la que se gravó».

Con todo, lo cierto es que algunos TEAR han admitido la rectificación en determinados términos. Por ejemplo, la resolución no vinculante del TEAR de Castilla-La Mancha n.º 45/00132/2020, de 16 de noviembre de 2021, indica lo siguiente: 

«La denegación de la solicitud de rectificación instada por los interesados se funda en exclusiva en que la tal solicitud supone una rectificación fuera del plazo de presentación de autoliquidación de una opción ejercida a través de tal autoliquidación y por ello y con fundamento en el artículo 119.3 de la LGT tal rectificación resulta extemporánea, pero lo cierto es que este Tribunal entiende que en el supuesto, cual es el caso, de que se obtiene una ganancia patrimonial en la venta de una vivienda habitual y que el precio de dicha venta se reinvierte en el mismo ejercicio en la adquisición de una nueva vivienda habitual no nos encontramos ante una opción sometida a plazo si no a una exoneración de tributación que de no ser ejercida habrá de estimarse que lo ha sido exclusivamente por error y que como tal entra en la previsión del artículo 120.3 de la LGT conforme el cual "Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente". Otra cosa sería, si la reinversión no fuese efectuada en el mismo ejercicio de la venta de la que procede la ganancia que se pretende exonerar de tributación en cuyo caso si podría hablarse de la existencia de una opción por no reinvertir en vivienda o en su caso a comprometerse a ingresar con pago de intereses la cantidad dejada de ingresar en el supuesto de no efectuar la reinversión en el plazo reglamentariamente establecido».