Los incentivos fiscales al mecenazgo tras el RD-ley 6/2023, de 19 de diciembre: ¿qué ha cambiado?

El Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, publicado en el BOE del 20 de diciembre de 2023, ha generado un cierto revuelo entre los profesionales del sector jurídico como consecuencia del calado de algunas de las medidas que incorpora. Y, es que, no en vano, entre sus propósitos fundamentales se encuentran la transformación digital y procesal de la Administración de justicia, la agilización de la tramitación y la resolución de los procesos judiciales o el apoyo a las poblaciones pequeñas en el despliegue y la prestación de servicios públicos. 

Sin embargo, y al margen de todo ello, esta norma también introduce algunas novedades interesantes en lo que a incentivos fiscales al mecenazgo se refiere. En concreto, su libro cuarto modifica la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, con el objetivo central de, según indica su propio preámbulo, «mejorar los incentivos fiscales al mecenazgo, tanto si es efectuado por personas físicas, como por personas jurídicas o por no residentes». Lo que se traduce, entre otras cosas, en una actualización e incremento de las deducciones por donativos en el IRPF, el IS y el IRNR.

A través de este artículo trataremos de desgranar las principales novedades que se introducen en este ámbito, teniendo siempre presente que el mencionado libro cuarto (y por tanto, todas las medidas que se expondrán a continuación) entrará en vigor el 1 de enero de 2024. 

Punto de partida: requisitos de las entidades sin fines lucrativos

En primer término, el RD-ley 6/2023, de 19 de diciembre, incorpora novedades en los requisitos que establece el artículo 3 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, para que las entidades sin fines lucrativos puedan tener efectivamente esa consideración a los efectos de la norma. 

En particular:

• Se añade la defensa de los animales como fin de interés general que pueden perseguir.
• Con carácter previo, la norma ya exigía que las rentas o ingresos mencionados en el artículo 3.2.º de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, se destinasen a la realización de fines de interés general al menos en el 70 %; pero ahora se precisa que podrán destinarse a tales fines «directa o indirectamente».
• Otro de los requisitos ya previstos con anterioridad se refiere a que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria, en los términos indicados por el precepto; que, además, realizaba ciertas precisiones a esos efectos, como la de que el arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye explotación económica. Con la reforma, esa previsión se amplía, de modo que tampoco constituirán explotación económica, a esos efectos, «otras formas de cesión de uso del patrimonio inmobiliario de la entidad».
• Finalmente, se incorpora en el apartado 5.º del precepto la puntualización de que los seguros de responsabilidad civil contratados por la entidad sin fines lucrativos en beneficio de los patronos, representantes estatutarios y miembros de los órganos de gobierno no tendrá la consideración de remuneración de los cargos, siempre que solo cubran riesgos derivados del desempeño de tales cargos en la entidad.

Ampliación de las explotaciones económicas exentas del IS

Conforme al artículo 7 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, quedan exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por las entidades sin fines lucrativos que procedan de una serie de explotaciones económicas que se enumeran, siempre que se desarrollen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

Pues bien, el RD-ley 6/2023, de 19 de diciembre, actualiza y amplía dicho catálogo de explotaciones económicas:

• Incluye las acciones de inserción sociolaboral de personas en riesgo de exclusión social, a fin de fortalecer los vínculos de las personas que se encuentran en estas situaciones.
• En esa misma línea, en el ámbito de la enseñanza y la formación, incorpora las actividades de «educación de altas capacidades».
• También incluye, por primera vez, junto con las explotaciones económicas de investigación científica y desarrollo, las de innovación, siempre que cumplan las definiciones recogidas en el artículo 35 de la LIS y no se encuentren excluidas según el apartado 3 de dicho precepto.

A TENER EN CUENTA. El artículo 35.2 de la LIS establece que se considerará innovación tecnológica la actividad «cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes». Considerándose nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Además, esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial. Aunque, ello, como antes se indicó, con las exclusiones que recoge el apartado 3 del precepto (básicamente, se excluyen las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa, las de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios, así como la exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos).

Mejora de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones

De cara a la aplicación de este tipo de incentivos, se producen dos cambios:

• Se introduce un nuevo tipo de donativo que puede dar lugar a deducción en la letra f) del artículo 17.1 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre: la cesión de uso de un bien mueble o inmueble, por un tiempo determinado, realizada sin contraprestación. En consonancia con ello, el artículo siguiente de la norma pasa a indicar que, en dichos supuestos, la base de la deducción será el importe de los gastos soportados por el cedente en relación con tales bienes durante el período de cesión, siempre que tuvieran la consideración de gastos fiscalmente deducibles de haberse cedido de forma onerosa y sean distintos de tributos y de los intereses de los capitales ajenos y demás gastos de financiación, y estén debidamente contabilizados cuando el cedente esté obligado a llevar contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.
• Por otro lado, y en respuesta a una solicitud reiterada en el sector, se consagra en la norma que los donativos, donaciones y aportaciones no pierden su carácter irrevocable, puro y simple cuando el donante perciba una mención honorífica o reconocimiento reputacional carentes de relevancia económica (de forma que no se puedan considerar una contraprestación). Así, se reconoce expresamente que también darán derecho a deducción los donativos, donaciones y aportaciones aun cuando el donante o aportante pudiera recibir bienes o servicios, entregados o prestados por el donatario o beneficiario, de carácter simbólico. Aunque, ello, siempre y cuando el valor de los bienes o servicios recibidos no represente más del 15?% del valor del donativo, donación o aportación y, en todo caso, no supere el importe de 25.000 euros.

Asimismo, y como ya antes de adelantó, se introducen mejoras en las deducciones en el IRPF, el IS y el IRNR. Pasemos a verlas.

Deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

Con respecto a esta deducción, regulada en el artículo 19 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, la reforma incrementa los porcentajes de deducción y la cuantía del micromecenazgo generales, que quedarían del siguiente modo:

Al ampliarse la cuantía del micromecenazgo hasta 250 euros se busca incentivar este tipo de donativos, que, según indica el preámbulo del RD-ley 6/2023, de 19 de diciembre, resultan fundamentales para las entidades beneficiarias del mecenazgo. 

Por otro lado, para los supuestos de realización recurrente de donativos a la misma entidad, se reduce de cuatro a tres años el número de ejercicios en los que se han de hacer donativos a una misma entidad por importe igual o superior a los del ejercicio anterior, a fin de acceder al incremento de cinco puntos en el porcentaje de deducción aplicable a la base que exceda de 250 euros. Tal porcentaje pasa a ser del 45?%.

A TENER EN CUENTA. Con carácter previo a la reforma, para este incremento, el precepto exigía que en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del ejercicio anterior. Y, evidentemente, tanto la base a considerar como el porcentaje de deducción eran inferiores: el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad que excediera de 150 euros era del 40 %.

Deducción en el Impuesto sobre Sociedades (IS)

Las modificaciones que se realizan en este ámbito (deducción prevista en el artículo 20 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre) son, en general, análogas a las de la deducción en el IRPF:

• Se eleva el porcentaje de deducción, que pasa del 35 % al 40 %.
• En caso de fidelización de donativos, se reduce de cuatro a tres años el número de ejercicios durante los cuales el donante o aportante debe realizar donativos a una misma entidad por importe igual o superior a los del ejercicio inmediato anterior, para que pueda accederse al incremento de 10 puntos en el porcentaje de deducción. Además, dicho porcentaje se incrementa hasta el 50?%.
  

A mayor abundamiento, se aumenta también en cinco puntos porcentuales el límite para la base de esta deducción, que no podrá exceder del 15 % de la base imponible del período impositivo.

Deducción en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)

El artículo 21 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, permite a los contribuyentes del IRNR que operen en territorio español sin establecimiento permanente aplicar la deducción prevista para el IRPF (del artículo 19.1 de la norma) en las declaraciones que presenten por hechos imponibles acaecidos en el plazo de un año desde la fecha del donativo, donación o aportación.

Con la modificación ahora operada, y siguiendo lo apuntado al tratar de la deducción en el IS, también se incrementa el límite de la base de deducción, de modo que no podrá exceder del 15 % (antes era el 10 %) de la base imponible del conjunto de las declaraciones presentadas en ese plazo.

Extensión del ámbito de los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general

Según los define el artículo 25 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general son aquellos por medio de los cuales las entidades beneficiarias del mecenazgo, a cambio de una ayuda económica para realizar las actividades que lleven a cabo en cumplimiento de su objeto o finalidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades. 

Constituyen una herramienta muy útil para colaborar o ayudar al cumplimiento de los fines de interés general perseguidos por ese tipo de entidades. Pero también resultan interesantes para el colaborador, puesto que las cantidades satisfechas o los gastos realizados tendrán la consideración de gastos deducibles para determinar la base imponible del IS de la entidad colaboradora o del IRNR de los contribuyentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente o bien el rendimiento neto de la actividad económica de los contribuyentes en estimación directa del IRPF.

Por lo que se refiere a esta figura, las novedades giran en torno a tres aspectos básicos:

• Se incluyen las prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de la actividad económica propia del colaborador como mecanismo para colaborar con las entidades beneficiarias del mecenazgo.
• Se incorporan de manera expresa, por primera vez, las ayudas en especie como mecanismo de colaboración en el marco de estos convenios, aunque dicho mecanismo venía siendo admitido por la doctrina administrativa. Y, en ese mismo sentido, habida cuenta de que tales ayudas en especie podrían generar rentas que se pusieran de manifiesto en sede del colaborador, las rentas positivas que, en su caso, pudieran ponerse de manifiesto con ocasión de las ayudas económicas mencionadas estarán exentas de los impuestos que graven la renta del colaborador.
• Se permite que la difusión pueda ser realizada indistintamente por el colaborador o por las entidades beneficiarias de mecenazgo.

Nueva precisión de cara a la exención en la «plusvalía municipal»

En lo referido a los incentivos aplicables en los tributos locales, más allá de la actualización de la oportuna referencia normativa al vigente Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo; se introduce en el artículo 15 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, una precisión adicional con respecto a la exención en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) o «plusvalía municipal» de los incrementos correspondientes cuando la obligación legal de satisfacer dicho impuesto recaiga sobre una entidad sin fines lucrativos.

En el caso de transmisiones de terrenos o de constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre los mismos, realizadas a título oneroso por una entidad sin fines lucrativos, la exención se condiciona a que tales terrenos cumplan los requisitos previstos para la exención en el IBI. Con la reforma se especifica que tales requisitos tendrán que cumplirse en el momento del devengo del impuesto y con independencia del destino al que los adscriba el adquirente.