Nuevas perspectivas fiscales del comercio electrónico a partir del 1 de julio

 

En las últimas décadas hemos asistido al surgimiento y desarrollo del que es, sin duda, uno de los hitos económicos más relevantes de la edad contemporánea: el comercio electrónico.

Es evidente que el “comercio” por si sólo no supone ningún hito. Lo relevante es que el comercio electrónico supone la evolución y adaptación de la sociedad civil a las nuevas tecnologías, en concreto, a la implementación de internet y las telecomunicaciones en todos los ámbitos diarios. Sin ir más lejos, ahora podemos controlar nuestro robot aspirador desde cualquier lugar del mundo como si de un coche radiocontrol se tratase necesitando únicamente una conexión a internet.

Este nuevo paradigma ha abierto todo un mundo de nuevas vías para el desarrollo económico y una de ellas, quizá la más relevante y es por ello por lo que la dotamos de tal relevancia, es la nueva forma de comercio.

El comercio tradicional ya fue pilar indispensable en los procesos expansionistas de los siglos XVIII y XIX de donde salieron reforzados aquellos países con una ventaja tecnológica sobre los demás, los denominados actualmente como países desarrollados. Sin embargo, en el mundo actual ese factor diferencial ha desaparecido, es decir, pueden existir territorios que poseen una ventaja competitiva en cuanto a nivel de producción, productividad, infraestructura… pero cualquier persona, en cualquier lugar del mundo, es susceptible de convertirse, a través de un par de clicks, en comerciante internacional. El ejemplo más claro lo tenemos en la plataforma AliExpress perteneciente al grupo empresarial AliBaba. AliExpress es una plataforma en la que puedes adquirir desde productos valorados en, literalmente, un céntimo a productos que llegan a valer cientos de miles de euros. Se trata de una plataforma en la que se vende de todo, algo que hace no tanto tiempo resultaba imposible de encontrar en un mismo mercado, a pesar de que este se trate de un mercado no físico.

Pues bien, contando con este nuevo paradigma de la economía digital y, en particular, del comercio electrónico, nos encontramos con que el actual cuerpo normativo vigente ya no sólo en España sino a nivel europeo, se encuentra lejos de poder adaptarse a los nuevos tiempos. El comercio ha cambiado pero la fiscalidad de éste no ha sabido acompañarlo.

Lo primero que debemos hacer es dar una definición de comercio electrónico y para encontrarla debemos remitirnos a lo establecido por la Organización Mundial del Comercio (OMC) que en su programa de trabajo sobre el comercio electrónico adoptado por el Consejo General el 25 de septiembre de 1988, definió al comercio electrónico como:

«La producción, distribución, comercialización, venta o entrega de bienes y servicios por medios electrónicos».

Es por ello por lo que el Consejo de la Unión Europea ha comenzado a realizar, ya desde bien entrado el año 2017, una serie de modificaciones tanto a la Directiva 2006/112/CE por la que se establece el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante IVA, y en el reglamento dictado en desarrollo de esta, Reglamento de Ejecución 282/2011. De esta manera, han ido gradualmente adaptando el Impuesto, el régimen común aplicable por los Estados miembro, a las nuevas necesidades del comercio.

Ahora bien, como toda actividad económica que se desarrolle, al comercio electrónico no sólo le afecta la fiscalidad indirecta sino que también tiene incidencia la fiscalidad directa -IS, IRPF e IRNR- y es aquí donde se presentan las mayores dificultades a afrontar.

La fiscalidad directa del comercio electrónico

En este primer apartado del artículo veremos cuales son las principales problemáticas que afronta el comercio electrónico en cuanto a la fiscalidad directa, empezando, como no podía ser de otra manera, por el Impuesto sobre Sociedades que es la figura impositiva más relevante.

La primera de las problemáticas que nos encontramos en el tratamiento fiscal del comercio electrónico en el Impuesto sobre Sociedades, extensible también al IRPF e IRNR, es la consideración de la residencia del sujeto pasivo.

La propia Ley del Impuesto nos da una definición de residencia al establecer que se considerarán como residentes las entidades que:

• Se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
• Tengan su domicilio social en territorio español.
• Tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.

 Resalta la facilidad con la que se es capaz de identificar que este concepto de residencia opera de manera limitada respecto de las nuevas formas de negocio desarrolladas a través de la economía digital ya que, por ejemplo, ¿dónde se entiende residente una persona que desarrolla una actividad enfocada a la venta a través de internet de productos, físicos o digitalizados, en España pero que su operativa es exclusivamente en Estados Unidos y los productos, tanto físicos como digitales, son expedidos desde un almacén en Washington y desde un servidor en Chicago?

Si pensamos en el comercio tradicional la respuesta es clara: desarrolla su actividad en Estados Unidos. 

Si pensamos en el comercio electrónico: la actividad se desarrolla desde España, la persona trabaja desde el ordenador de su casa en Madrid, pero toda la actividad es desarrollada en Estados Unidos. Toda, sin excepción.

Este tipo de situaciones plantea, cuanto menos, dudas sobre la localización de la actividad en un entorno internacional cada vez enfocado en las alianzas estratégicas entre países que permiten gravar las rentas generadas en cada uno de ellos como si de un empresario residente se trátase.

Normalmente este tipo de acuerdos y sinergias se ratifican, negro sobre blanco, en los convenios para evitar la doble imposición internacional (CDIs) o, como todos habremos pensado, se dirimen a través de la normativa europea en cuanto al mercado común, la libre circulación de mercancías y la armonización impositiva.

Resalta, dentro de estos CDI, el Modelo de Convenio (MCDI) de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, en adelante OCDE, que establece las pautas a seguir, actuando como normativa interpretativa, en cuanto a las cuestiones relacionadas con los nuevos paradigmas de la economía digital.

En este MCDI se lleva a cabo la definición de una serie de conceptos íntimamente relacionados con la problemática de la residencia:

• Equipos informáticos. Un equipo informático está formado por distingos dispositivos electrónicos que permiten la ejecución de programas informáticos. El ejemplo más común es el de un servidos que almacena aplicaciones informáticas y mediante el cual se accede a él es parte de un equipo con ubicación física.
• Aplicaciones informáticas. Son el equipamiento lógico e intangible de un equipo informático que le permite funciona. El ejemplo más común es el cibersitio, que es una combinación de aplicación informáticas y datos electrónicos que no constituye por sí mismo un bien tangible, de manera que en ella no se da la existencia de un lugar físico.

Además, se establecen una serie de requisitos para considerar que alguno de estos pueda representar un «establecimiento permanente», a efectos de establecer un concepto de residencia, a la hora de llevar a cabo la tributación de las operaciones:

1. Debe existir un lugar de negocios. En cuanto a que debe existir un lugar de negocios se refiere a un lugar físico, es decir, un local o instalación en el que poder llevar a cabo la actividad empresarial. En este sentido no se determina que deban ser utilizados de manera única para la actividad ni todo el lugar deba ser empleado para ello, bastaría con que hubiese un espacio dentro del lugar destinado a tal actividad empresarial.  
2. El lugar de negocios debe ser fijo. El concepto de establecimiento permanente no determina su inmutabilidad geográfica, sino que se permite el libre movimiento del lugar físico al que denominar establecimiento permanente siempre que este mantenga las características que lo dotaron de tal entidad. Lo verdaderamente relevante es la naturaleza del lugar de negocios, es decir, si la intención era establecer un lugar de negocios con carácter permanente, o si, por el contrario, la intención era establecerlo de manera temporal.
3. El lugar de negocios debe servir para llevar a cabo la actividad empresarial. Este punto no genera ninguna duda, si no está afecto a la actividad económica o se utiliza para cuestiones ajenas a la misma no tendrá la consideración de establecimiento permanente.

Como vemos, esta problemática se vuelve cada vez más compleja, es por ello que la Unión Europea ha optado por establecer un nuevo concepto, aún objeto de estudio y desarrollo, en sus normas para evitar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios propiciados por la existencia de lagunas o mecanismos no deseados entre los distintos sistemas impositivos nacionales (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS): el concepto de tributación de las entidades con presencia digital significativa (corporate taxation of a significant digital presence).

Este término pretender evitar la traslación de beneficios empresariales de unos territorios a otros de menor tributación por diferencias legislativas entre ellos que permitan la salida exenta de gravamen de los beneficios producidos en un determinado territorio para su imputación a la base imponible de la entidad en otro territorio en la que la tributación sea menor.

Este concepto se basa en los siguientes requisitos:

• Los ingresos procedentes de la prestación de servicios digitales a los usuarios en una jurisdicción superan los 7 millones de euros. 
• El número de usuarios de un servicio digital en un Estado miembro es superior a 100.000. 
• El número de contratos entre empresas para servicios digitales es superior a 3.000.

Pero, como decimos, es un concepto pendiente de mayor estudio y desarrollo. Sin embargo, países como España han optado, pretendiendo adelantarse a su futura implementación, por aprobar nuevos impuestos enfocados precisamente a gravar este tipo de servicios digitales cuando se desarrollen en su territorio.

La conocida como «tasa Google», Impuesto sobre determinados servicios digitales, es una tasa que grava al 3 por ciento a los siguientes tres hechos imponibles: 

• La inclusión, en una interfaz digital, de publicidad dirigida a los usuarios de dicha interfaz («servicios de publicidad en línea»). 
• La puesta a disposición de interfaces digitales multifacéticas que permitan a sus usuarios localizar a otros usuarios e interactuar con ellos, o incluso facilitar entregas de bienes o prestaciones de servicios subyacentes directamente entre esos usuarios («servicios de intermediación en línea»). 
• La transmisión, incluidas la venta o cesión, de los datos recopilados acerca de los usuarios que hayan sido generados por actividades desarrolladas por estos últimos en las interfaces digitales («servicios de transmisión de datos»).

Siendo sujetos pasivos aquellas empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios, a nivel mundial, supere los 750 millones de euros y cuyos ingresos en el territorio de aplicación del Impuesto superen los tres millones.

Por último, hay que recordar que, el día 5 de junio de 2021, se llevó a cabo un acuerdo entre los ministros de finanzas del G7, entre los que no está España, para instaurar un impuesto mínimo universal del 15 por ciento que pretende paliar los incentivos a la traslación de los mencionados beneficios de unos territorios a otros.

La segunda de las problemáticas es la calificación jurídica de las rentas. Puede ocurrir que, derivado de la aplicación de la normativa interna de dos países, una misma renta tenga naturaleza distinta para dichas legislaciones lo que provocaría desajustes a la hora de llevar a cabo su correcta tributación pudiendo incluso llegar a darse situaciones de desimposición o de doble imposición.

La principal problemática versa sobre la consideración de las rentas derivadas de la cesión de la propiedad industrial o intelectual y su consideración como beneficios empresariales, dividendos u otras formas de reparto, o cánones derivados de la explotación de dicha propiedad. 

Debemos aquí distinguir dos situaciones que pueden darse para un mismo bien:

• Venta de bienes físicos. En este caso no se genera problemática alguna ya que su tributación es exactamente igual a la que correspondería al comercio tradicional.
• Venta de bienes digitalizados. Es precisamente en este punto donde se genera la problemática ya que pueden darse dos situaciones:
• Venta de software como mercancía (cesión de la propiedad). La cesión de la propiedad de programas informáticos, no se constituye como cánones a efectos de la imposición directa del comercio electrónico y, por tanto, se imputarán las rentas generadas como beneficios empresariales. Ahora bien, cuando la cesión que se realiza no es total sino que únicamente se lleva a cabo el otorgamiento de una licencia temporal de uso (Microsoft Office, Spotify, Netflix, etc.), las rentas generadas como consecuencia de dicha cesión han de ser consideradas como cánones ya que, en fin último, se está llevando a cabo la cesión del derecho de explotación de una propiedad industrial o intelectual cuyo propietario es distinto al que lleva a cabo la actividad

 

• Venta del software como mercancía para el ejercicio de su derecho de reproducción. Cuando la puesta a disposición se produce por medios electrónicos pueden suceder dos cosas: 

• Que se permita la descarga del bien. En este caso, se deberá entender que se lleva a cabo la puesta a disposición plena, incluyendo la propiedad, determinándose como beneficio empresarial. 

• Que no se permita la descarga del bien. El hecho de dar un tratamiento fiscal diferencia a una misma operación por una calificación jurídica diferente determinaría una suerte de desimposición y posibilidad de traslado de beneficios fiscales a través de la consideración como cánones de operaciones y rentas que no tienen la intención de instruirse como tales pero que se configuran, de manera análoga a los precios de transferencia, para llevar a cabo una menor tributación efectiva.

 

El resto de figuras impositivas de la fiscalidad directa del comercio electrónico se enfrentan a las mismas problemáticas sin más especialidades que las establecidas en la propia normativa de cada impuesto, como puede ser la obligación de someterse al mecanismo de retenciones en el IRPF o la obligación de disponer de un representante residente en el caso del IRNR.

Fiscalidad indirecta del comercio electrónico

La fiscalidad indirecta en España está sustentada sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la tarifa aduanera y los Impuestos Especiales. 

Por su importancia y teniendo en cuenta que el resto versan, no sobre el tráfico comercial de la actividad económica sino sobre la transmisión de la propiedad (ITP), la importación de los bienes (aduanas) o la producción o almacenamiento (IIEE); vamos a centrarnos en el impuesto indirecto por excelencia en la fiscalidad española: el IVA.

Este impuesto ha sido objeto de modificaciones durante los últimos años para incluir de una manera mucho más específica la regulación necesaria sobre la economía digital en la normativa tributaria interna española que, en fin último, se materializa sobre una necesaria regulación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por un lado, se llevó a cabo la modificación de la LIVA a través de la LPGE para el año 2018 en donde, reforzando la tributación en destino de las operaciones se implementaron los siguientes cambios:

• Se introdujo a los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y los prestados por vía electrónica como operaciones que pueden aplicar el régimen especial de ventilla única.
• Obligación de facturación conforme a normativa del Estado miembro de identificación.
• Se reduce el límite de 35.000 o 100.000 euros a 10.000 euros para la obligatoriedad de la tributación en destino de las operaciones.
• Se introduce la posibilidad de optar por la tributación en destino de las operaciones a pesar de no haber superado dicho límite.

Por otro lado, la nueva regulación en el IVA que entra en vigor el 1 de julio ha sido introducida por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de transposición de directivas de la Unión Europea que introduce importantes modificaciones en el ámbito de la tributación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, generalmente contratados por internet y otros medios electrónicos por consumidores finales comunitarios, son enviados o prestados por empresarios o profesionales desde otro Estado miembro o un país o territorio tercero:

• Supresión de la exención en las importaciones de bienes de escaso valor (artículo 34 LIVA).
• Exención del IVA en las importaciones que se declaren a través de la ventanilla única (artículo 66.4º LIVA).
• Lugar de realización de entregas de bienes (artículos 68 y 73 LIVA). Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes tributarán en el Estado miembro donde el destinatario recibe la mercancía. No obstante, tributarán en el lugar de inicio del transporte cuando estas ventas sean efectuadas por empresarios establecidos en un único Estado miembro y su importe, junto con los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión realizados en la Comunidad, no superen un umbral común a escala comunitaria de 10.000 euros. En este caso, los empresarios podrán optar por la tributación en destino.
• Creación de un nuevo régimen de ventanilla única: régimen de importación (Import One Stop Shop -IOSS-). Aplicable a las ventas a distancia cuyo valor intrínseco no supere los 150 euros, es decir, está especialmente enfocado a las operaciones realizadas por interfaces digitales.
• Interfaces digitales: plataformas, portales y mercados en línea (artículos 8.bis, 20 bis, 75, 94.Uno.1º.c y 166 LIVA).

De esta manera, se establece en el artículo 8 bis de la LIVA que deberá entenderse que los empresarios o profesionales titulares de una interfaz digital han recibido y entregado en nombre propio los bienes cuando faciliten las siguientes ventas:

• Ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros.
• Entregas de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un proveedor no establecido en la Comunidad a consumidores finales. 

Quedando, de esta manera, determinados como sujetos pasivos a efectos del Impuesto lo que tiene implicaciones tributarias de calado:

• Se realizan dos entregas de bienes, una del proveedor al titular de la interfaz y otra por parte del titular de la interfaz al consumidor final. El devengo de ambas entregas se produce con la aceptación del pago del cliente.
• El transporte de los bienes se encuentra vinculado a la entrega que realizan los titulares de la interfaz al consumidor final.
• La entrega del bien que se entiende realizada por el proveedor al titular de la interfaz está exenta de IVA y no limita el derecho a la deducción del IVA soportado por quienes la realizan.
• El empresario o profesional titular de la interfaz digital podrá acogerse a los regímenes especiales de ventanilla única para la declaración-liquidación del IVA derivado de estas operaciones por las que tenga la condición de sujeto pasivo, incluso cuando se trate de entregas interiores a consumidores finales en el mismo Estado miembro donde se almacenan las mercancías.

Como vemos, los cambios en el comercio electrónico que se han introducido en los últimos años son notorios y esto no es sino el comienzo de una, entiéndase en el buen sentido, avalancha legislativa que pretende actualizar el rígido sistema impositivo europeo y español que, actualmente, se muestra desfasado respecto de los nuevos modelos de funcionamiento empresarial. Por ello, la Editorial Colex publica la guía Paso a Paso “Nueva fiscalidad del comercio electrónico”, con una visión actualizada de la tributación directa e indirecta del e-commerce a partir del 1 de julio de 2021.