Valoración de servicios personalísimos y de retribuciones en especie entre socio y sociedad: ¿qué ha dicho el TEAC?

En este artículo vamos a desgranar las principales claves de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 1498/2022, de 25 de febrero de 2025, en la que dicho Tribunal realiza un interesante análisis de varias cuestiones referidas a la valoración de las operaciones vinculadas realizadas entre un socio y la sociedad en cuyo capital participa.

Evidentemente, todo el estudio parte de la base de que el socio y la sociedad tienen la consideración de partes vinculadas, y de que, en consecuencia, las operaciones que entre uno y otra se realicen deberán valorarse a valor de mercado. En el concreto supuesto objeto del recurso, la sociedad (TW) se dedicaba como actividad principal al ramo de los seguros y la socia (y administradora única) prestaba servicios en el seno de la misma, cuyo cliente único era una segunda sociedad (QR), en la que la socia había prestado servicios con carácter previo.

Pues bien, en el marco de unas actuaciones inspectoras, la inspección tributaria configuró los servicios prestados por la socia a la sociedad como servicios de carácter personalísimo, al entender que las retribuciones de dichos servicios guardaban una relación directa con las cualidades personales y profesionales de la socia como agente de seguros, requiriendo necesariamente su intervención en los servicios prestados por la entidad. Y, en consecuencia, valoró la operación vinculada a precio de mercado utilizando como comparable los importes contratados por la sociedad con terceros independientes, permitiendo la correspondiente deducción de gastos relacionados con la actividad.

En la resolución mencionada, el TEAC se centra en determinar si realmente se trata de servicios de carácter personalísimo, si existen medios en la sociedad que creen valor adicional al de los servicios profesionales prestados por la socia y si es ajustado a derecho el método utilizado por la inspección para determinar el valor de mercado. Y, además, también analiza si es o no procedente la regularización de las retribuciones en especie no declaradas respecto de uso de inmuebles y vehículos. Veámoslo.

Carácter personalísimo de los servicios prestados por la socia a su sociedad vinculada

Con respecto a esta primera cuestión, el TEAC tiene en cuenta que, atendiendo a la regulación de la actividad de mediador de seguros exclusivo, que constituye la actividad principal de la sociedad, dicha actividad puede ser desarrollada por una persona física o jurídica. Sin embargo, como requisito para su ejercicio se exige estar en posesión de certificación, que debe estar a disposición de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, que acredite que el agente de seguros posee los conocimientos necesarios para el ejercicio de la actividad. Dicho certificado tiene que estar en posesión del agente persona física o de, al menos, la mitad de las personas que integran la dirección de las sociedades de agencia de seguros exclusivas. 

En ese sentido, la inspección argumentó que la socia era la única trabajadora cualificada en la sociedad para la prestación de los servicios a su cliente y que, a su vez, el único cliente de la sociedad era otra entidad, para la cual la socia había prestado servicios directamente hasta el momento en el que constituyó su propia sociedad y esta firmó un contrato de agencia con aquella; lo cual se considera como una prueba de la importancia de la socia en la contratación con la otra entidad. 

El TEAC comparte ese mismo criterio, entendiendo que se trata de servicios de carácter personalísimo, «siendo la figura del reclamante esencial para la contratación con terceros independientes (QR) pues no cabe duda que QR contrató con TW al ser la reclamante la prestadora de los servicios, continuando con la actividad antes desarrollada anteriormente por cuenta ajena». Considera, en definitiva, que es indudable que las condiciones, habilidades y competencias profesionales de la socia caracterizan y singularizan la prestación que la entidad ofrece a los terceros. La intervención personal de la socia definiría, perfilaría y especificaría la prestación realizada por la entidad, siendo la socia el activo personal y principal por el que el cliente contrató los servicios de dicha sociedad.

Existencia de medios en la sociedad que le permitan prestar los servicios que factura

En cuanto a la existencia de medios en la sociedad, y con independencia de que la socia pudiera contar con colaboradores en la actividad, la inspección puso de manifiesto que la entidad vinculada no aportó medios personales ni materiales significativos para el ejercicio de la actividad distintos de la participación de la socia y que puedan generar un valor añadido en la sociedad. Y el TEAC llega a la misma conclusión: considera que en la sociedad no hay activos que por sí mismos puedan ser generadores de ingresos, sin perjuicio de que puedan tener la consideración de gasto deducible. 

En particular, con respecto a la alegación de la socia de que el mayor activo de la sociedad sería la cartera de clientes, el Tribunal indica que «los terceros independientes que contratan con TW no se trata de los clientes que buscan un seguro o mejores condiciones en sus pólizas, sino que el tercero en QR, y los ingresos que factura TW se trata de comisiones derivadas de, o bien nuevas pólizas, o mantenimiento de estas, pero en todo caso derivadas de un trabajo de captación y asesoramiento previo (el fundamental, el que exige la cualificación y licencia) y mantenimiento de los clientes realizado de forma esencial por la reclamante. Este Tribunal no pone en duda la existencia de un posible intangible como es la cartera de clientes, pero este desde luego, no desvirtúa el carácter personalísimo de los servicios, bien al contrario, deriva de él, pues es la reclamante la que con su trabajo a lo largo de los años ha generado esta cartera, la cuál podría aflorar en casos de traspaso».

Además, en su razonamiento, el TEAC se apoya en la STS n.º 830/2023, de 21 de junio, ECLI:ES:TS:2023:2732, que zanjó la cuestión «al no exigir plena coincidencia entre el servicio prestado a terceros por la sociedad vinculada y el recibido por su socio, aceptando que aquel es un "servicio intuitu personae" cuando es "sustancialmente" el mismo recibido de su socio, cuando "la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-"».

En definitiva, se concluye que en en el supuesto existirían unos servicios de carácter personalísimo, prestados a través de una sociedad que no cuenta con medios materiales ni personales distintos que la propio reclamante que puedan ser generadores por si mismos de un valor en la entidad.

Aplicación del método del precio libre comparable para determinar el valor de mercado

A continuación, en la resolución se analiza el método utilizado por la inspección para determinar el valor de mercado, que no sería otro que el método de precio libre comparable, aplicado cogiendo como comparable interno el importe facturado por la sociedad a terceros independientes (QR), permitiendo la correspondiente deducción de los gastos necesarios para el ejercicio de la actividad. 

Sobre este aspecto, el TEAC recuerda su doctrina reiterada que confirma la consideración como «operación no vinculada comparable» la habida entre la sociedad vinculada y los terceros clientes, en supuestos en los que (como en el analizado) se deriva que la sociedad carece de medios para la realización por sí misma de la actividad que le es propia y es nulo o residual el valor añadido aportado por ella, de forma que el servicio facturado por la sociedad se corresponde con la actividad profesional prestada por la persona física. Un criterio que, además, también ha sido asumido por el TS en la sentencia antes referenciada, en la que se estableció la siguiente doctrina:

«1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad».

Sobre la base de todo ello, se concluye que el comparable utilizado por la inspección para la determinación del valor de mercado mediante la aplicación del método del precio libre comparable es correcto para las operaciones estudiadas y refleja el valor de mercado de los servicios prestados por el reclamante a la entidad, por cuanto el elemento esencial determinante en la prestación del servicio al tercero son las características personales del reclamante.

Procedencia o no de la regularización de las retribuciones en especie no declaradas (uso de inmuebles y vehículos)

Finalmente, la resolución también aborda si es o no procedente la regularización de las retribuciones en especie no declaradas respecto de uso de inmuebles y vehículos. Cuestión con respecto a la cual se trae a colación la STS n.º 157/2022, de 9 de febrero, ECLI:ES:TS:2022:541, en la que nuestro Alto Tribunal fijó como criterio interpretativo que, en las circunstancias del caso, los rendimientos del capital mobiliario en especie del apartado 1.d) del artículo 25 de la LIPRPF, cuya percepción responda a la existencia de una operación vinculada, deben valorarse de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, a tenor de lo dispuesto en el artículo 41 de la LIRPF. De dicha sentencia, el TEAC infiere que el TS considera necesario, para la aplicación de los preceptos de operaciones vinculadas de los artículos 41 de la LIRPF y 18 de la LIS, «no sólo que haya "vinculación subjetiva" (la enumeración de supuestos de vinculación recogidos por el artículo 18.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades), sino también la concurrencia de lo que denomina "vinculación objetiva u operacional"».

En el supuesto analizado en la resolución, al igual que ocurría en el abordado en la STS, se considera indiscutible que concurre tal «vinculación subjetiva», al tratarse de un socio de las mercantiles. La duda surgiría con respecto a la «vinculación objetiva u operacional». En ese sentido, la inspección había incluido la retribución en especie dentro de los ajustes derivados de la operación vinculada, detrayendo del valor de mercado de la prestación de servicio que realiza el socio a la sociedad (determinado en virtud del artículo 18 de la LIS) el valor de la retribución en especie para así calcular el ajuste primario y secundario. Al incluir el importe de la retribución en especie dentro de ese cálculo, la diferencia entre el valor de mercado y las retribuciones percibidas aflora en forma de ajuste primario.

Como indica el TEAC, dado que la inspección incluyó la valoración de las retribuciones en especie dentro del cálculo del ajuste primario y secundario, a su vez estaría considerando que esas retribuciones son la contraprestación a la prestación de servicios del socio a la sociedad; y que, por lo tanto, formarían parte de la retribución de una operación. En definitiva, se sostiene que «al existir una operación cuya retribución en especie forma parte de su contraprestación, "la regularización tributaria se enmarca, sin lugar a dudas, en la propia relación de vinculación existente entre la sociedad y sus dos socios" cumpliéndose el requisito de "vinculación objetiva" exigido por el Tribunal Supremo en la Sentencia precitada». Por ese motivo, la conclusión que alcanza el Tribunal es que la determinación del valor de mercado de la retribución en especie debería haberse realizado conforme a las reglas del artículo 18 de la LIS, por remisión del artículo 41 de la LIRPF , según el cual «la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ». Es más, la resolución recalca que en el concreto supuesto ni siquiera se realiza una mínima fundamentación jurídica sobre la determinación de los valores que se le imputan, por lo que el TEAC estima las pretensiones del reclamante y anula la liquidación respecto del ajuste relativo a las las retribuciones en especie.

Ahora bien, esta estimación respecto de las retribuciones en especie no declaradas no tendrá incidencia en la base imponible total del impuesto liquidada. Dado que las rentas en especie se habían considerado retribución de la operación vinculada, y habían reducido el importe del ajuste primario practicado por ellas, su eliminación hace que, automáticamente y por el mismo importe, se incremente dicho ajuste primario. Sin embargo, sí existen consecuencias con respecto al acuerdo sancionador, pues se anula la parte de la sanción referida a las retribuciones en especie, por no ser conforme a derecho el procedimiento empleado para determinar su valor de mercado.

Es en ese contexto donde el TEAC establece como criterio que, en el supuesto estudiado y a la vista de la STS n.º 157/2022, de 9 de febrero, ECLI:ES:TS:2022:541, la retribución en especie recibida se debió valorar aplicando las reglas sobre operaciones vinculadas establecidas en el artículo 18 de la LIS, por remisión del artículo 41 de la LIRPF, ya que en este caso dicha renta en especie deriva de una operación vinculada, como resulta de que el acuerdo de liquidación considera que es parte de la retribución de la actividad económica que el socio mayoritario realiza para la sociedad pagadora, por lo que la regularización tributaria se enmarca, sin lugar a dudas, en la propia relación de vinculación existente entre la sociedad y sus dos socios. Un criterio que, por otra parte, también se reitera en la resolución del TEAC n.º 9742/2022, de 25 de febrero de 2025.