Elementos determinantes de los tributos: Hecho imponible, devengo, sujeto pasivo, base liquidable, tipo de gravamen, cuota íntegra, deuda tributaria y comprobación de valores

Hecho imponible

El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción.

De acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional “el hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”. Sentencia Constitucional Nº 110/2014, Tribunal Constitucional, Pleno, Rec Recurso de inconstitucionalidad 5559/2013 de 26 de Junio de 2014.

La realización del hecho imponible es, por tanto, el presupuesto de hecho del tributo, la circunstancia prevista en la norma para el nacimiento de la obligación tributaria, que es así una obligación ex lege, y permite, además, configurar o identificar cada tributo de forma particular.

Dentro del hecho imponible distingue la doctrina entre el elemento objetivo o presupuesto material (el objeto del tributo) y el elemento subjetivo o presupuesto personal, que determina la condición de sujeto pasivo de la obligación tributaria. El elemento espacial del hecho imponible se define en función de los criterios de aplicación de la norma tributaria en el espacio; y el elemento temporal constituye el devengo.

En cuanto la realización del hecho imponible es la expresión de la capacidad contributiva, se prohíbe:

• Que la norma establezca hechos imponibles que no sean indiciarios de capacidad económica (artículo 3 LGT).
• La doble imposición, con ciertas limitaciones. La prohibición de doble imposición viene establecida en nuestro ordenamiento exclusivamente en el artículo 6.2 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, que, como ha puesto de manifiesto el TC «sólo prohíbe la duplicidad de tributación por los mismos hechos imponibles entre tributos estatales y tributos autonómicos, pero no entre aquéllos y los tributos propios de las Haciendas locales» (Sentencia Constitucional Nº 186/1993, Tribunal Constitucional, Pleno, Rec Recurso de inconstitucionalidad 887/1986. de 07 de Junio de 1993. Además, se ha considerado que la prohibición de doble imposición en materia tributaria únicamente garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente por un mismo hecho imponible.

Debe distinguirse convenientemente entre los diferentes conceptos de:

• No sujección (artículo 20.2 de la LGT). En este caso, producido determinado supuesto, la ley considera que no se ha realizado el hecho imponible, teniendo la norma de no sujeción una naturaleza interpretativa o aclaratoria. 
• Exención (artículo 22 de la LGT). En el caso de la exención se realiza el hecho imponible pero no nace, por disposición de la ley, la obligación tributaria, que de no existir la norma de exención habría nacido ordinariamente. Y a diferencia de exención, la bonificación fiscal se refiere a la minoración de la cuota en caso de obligación tributaria ya nacida.

Devengo y exigibilidad

El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.

El momento del devengo del impuesto es relevante a varios efectos:

• Determina el momento del nacimiento de la obligación tributaria y correlativo derecho a percibir el tributo, una vez realizado el hecho imponible.
• Determina cuál es la ley aplicable en caso de sucesión de leyes y, en su caso, la aplicación retroactiva o no de la ley.
• Es el momento en el que deben valorarse las circunstancias fácticas relevantes para aplicar el tributo.

No coinciden necesariamente el momento de realización del hecho imponible y el devengo del tributo, en el que aquél se entiende perfeccionado. Como dice la Sentencia Constitucional Nº 197/1992, Tribunal Constitucional, Pleno, Rec Cuestión de inconstitucionalidad 1.982/1988 1 de 19 de Noviembre de 1992, en los hechos imponibles instantáneos el elemento material y el devengo coinciden; en los hechos imponibles que se prolongan o reproducen en el tiempo el devengo resulta ser el momento final o conclusivo en que se entiende perfeccionado el hecho imponible. Y conforme a esta doctrina, en los hechos imponibles duraderos el legislador puede situar el devengo al final o al inicio del período. Por ejemplo, el IRPF es un tributo que grava la totalidad de la renta –los rendimientos netos y los incrementos de patrimonio– obtenida por las personas físicas durante el período de imposición, que coincide con el año natural, cuyo devengo, esto es, el momento en el que la Ley considera que se ha realizado el hecho imponible, se produce el 31 de diciembre (artículo 12.2LIRPF), salvo el caso especial de fallecimiento del contribuyente con anterioridad.
El nacimiento de la obligación es también independiente de su exigibilidad, pues la ley de cada tributo puede establecer la exigibilidad de la deuda en un momento posterior al de su nacimiento (21.2 de la LGT). Así, por ejemplo, la cuota del IRPF, cuyo momento de devengo es el 31 de diciembre de cada año sólo es exigible transcurrido el plazo de pago voluntario.

Base imponible

La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible. Podrá determinarse por los siguientes métodos:

• Estimación directa.
• Estimación objetiva.
• Estimación indirecta.

Con carácter general las bases imponibles se calcularán a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de la LGT.

La realización del hecho imponible motiva el nacimiento de la obligación tributaria y es expresión de la capacidad contributiva en términos generales. La determinación de la base constituye una operación necesaria –junto con la aplicación del tipo de gravamen– para su cuantificación cuando se trata de los tributos variables (en contraposición a los tributos fijos o de fijación normativa de la prestación).

Luego, para practicar la liquidación de un tributo variable son precisas tres operaciones:

• Comprobar si se ha realizado el hecho imponible.
• Determinar, medir y, en su caso, valorar la base imponible.
• Aplicar a la base el tipo de gravamen para obtener el importe de la cuota tributaria.

Como ha puesto de manifiesto la doctrina, la base imponible constituye una magnitud del objeto del tributo que sirve para determinar la capacidad contributiva relativa. Constituye en puridad la medida del hecho imponible como establece el artículo 50 de la LGT. Y como concepto más matizado, la base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley (artículo 54 de la LGT), que pueden establecerse en virtud de una pluralidad de factores (incentivos de política económica, mínimos exentos, circunstancias personales y familiares, etc.). Por último, la base puede ser monetaria o de otra naturaleza.

La aplicación del tributo requiere medir el hecho real (la base fáctica) en que consiste el hecho imponible normativo. Esa medición puede hacerse mediante su directa determinación (medición real) o por estimación (medición estimada).

Entre los deberes de colaboración coactiva del obligado tributario se encuentra el de poner a disposición de la Administración tributaria los documentos, libros, registros o justificantes que revelen la situación económica y permitan, mediante el procedimiento ordinario de verificación o comprobación, determinar la base imponible del tributo. Esta determinación puede corresponder inicialmente al propio obligado tributario, cuando se gestione el tributo por medio del sistema de autoliquidación, sin perjuicio de ulterior comprobación, o ser determinada por la Administración con base en la declaración presentada por el sujeto pasivo. Cuando la Administración se ve imposibilitada a determinar la base imponible real, después de realizar las funciones de comprobación oportunas, incluso las actuaciones de inspección necesarias y requerimientos de información a terceros puede decirse que no puede estimar directamente la base imponible, siendo necesario arbitrar recursos subsidiarios, como el de la estimación indirecta.

En síntesis, los métodos de determinación son los siguientes:

La estimación directa de bases supone su determinación por la Administración tributaria con base en los documentos, libros y registros comprobados administrativamente o por medio de la información obtenida por la propia Administración tras el ejercicio de sus funciones de comprobación. Este sistema se construye fundamentalmente sobre la previa imposición de deberes de documentación y llevanza de contabilidad, facturación, registro, por lo que en él son estrictas las obligaciones de carácter formal. Es el sistema común de determinación de bases (artículo 50.3 de la LGT), pues lo ordinario, de acuerdo con el principio de capacidad contributiva, es determinar la base de la manera más aproximada posible a la realidad, aunque la medición exacta de la capacidad es tarea asumida como imposible en la práctica. Luego la diferencia entre este sistema y los demás a que nos referimos a continuación reside en el grado de aproximación a la realidad.

El método de estimación objetiva constituye un sistema de cuantificación de bases, previsto para la medición de rendimientos por actividades empresariales que no superen determinado volumen (pequeña y mediana empresa), y que se caracteriza porque renuncia a fijar realmente la base y se remite a un sistema de determinación por medio de módulos o índices, gravándose no el rendimiento real obtenido sino el rendimiento medio presunto. Este sistema, fundado en razones prácticas y compatible con el principio de capacidad contributiva del artículo 31 de la CE (se renuncia a la medición real de la carga tributaria a cambio de la eficacia en la aplicación del tributo), tiene que estar previsto expresamente por la ley del tributo y tiene carácter opcional o voluntario. Al tratarse de un sistema objetivo o por estimación, las obligaciones formales son menos intensas.
La Ley IRPF contempla un régimen intermedio entre la estimación directa y la objetiva, la estimación directa simplificada. Y la Ley del IVA contempla también un sistema simplificado que constituye un sistema de estimación objetiva para la determinación, no de la base, sino de la cuota directamente.

La estimación indirecta es un procedimiento de determinación de bases imponibles previsto por la ley para los supuestos en que sea imposible, objetiva y totalmente, la aplicación del procedimiento común de estimación directa o el especial de estimación objetiva por coeficientes. Este método es utilizado, pues, cuando, por la ausencia de colaboración del sujeto pasivo, con incumplimiento de sus obligaciones formales, por la obstrucción del sujeto pasivo o, incluso, por causas que no le son imputables –como el caso de ausencia de documentación por fuerza mayor– no es posible determinar por completo las bases tributarias a partir de las declaraciones y contabilidad del sujeto pasivo. Por tanto, la estimación indirecta tiene como presupuesto alguna de las siguientes circunstancias (artículo 53.1 de la LGT), aunque como se verá más abajo la concurrencia de alguna de ellas no es motivo suficiente para la aplicación del régimen:  

• Que el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables.
• Que el sujeto pasivo no haya presentado sus declaraciones.
• Que el sujeto pasivo ofrezca resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora de comprobación o investigación.
• Que por causa de fuerza mayor, no existan libros y registros contables. El incumplimiento sustancial de obligaciones contables constituye infracción tributaria (artículos 200 y 201 de la LGT) cuando las anomalías contables son especialmente buscadas por el sujeto pasivo para eludir el pago de impuestos a sabiendas de su falsedad, con exclusión, pues, del caso de la fuerza mayor. Además, la alteración sustancial de la contabilidad se considera medio fraudulento como criterio para graduar las infracciones de resultado (artículo 184.3 de la LGT).

Se trata de un sistema de carácter excepcional y subsidiario y como se lee en la jurisprudencia del Tribunal Supremo «la finalidad del procedimiento es obtener la máxima aproximación a la base imponible». La subsidiariedad significa que no basta para aplicar el régimen de estimación indirecta con el incumplimiento formal por sí solo –aunque sea sustancial–, siendo necesario adicionalmente que por esa causa resulte imposible a la Administración, una vez agotadas sus facultades de investigación de la actividad económica del inspeccionado, determinar totalmente la base imponible. Pero no puede la Administración prescindir de esa investigación y partiendo de la omisión contable o declarativa del contribuyente, aplicar presunciones, a menos que estén explícitamente autorizadas por la Ley. No existiendo medios de comprobación o justificación, antes de acudir a la estimación indirecta, la base puede acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, ofreciendo incluso al sujeto pasivo la posibilidad de aportar prueba al efecto antes de la propuesta de regularización (art. 158). Por ello ha declarado el TS que las posibilidades de prueba de los hechos imponibles que la ley concede al sujeto pasivo han de tener una consideración preferente a la aplicación de procedimientos supletorios para su determinación.

Los medios indiciarios para la estimación indirecta de bases son los recogidos en el artículo 53.2 de la LGT, que consisten fundamentalmente en un análisis del sector económico a que pertenezca la actividad del obligado y la utilización de determinados módulos o signos que permiten inferir de forma lógica el rendimiento obtenido.

En el procedimiento de estimación indirecta, el actuario, al hacer la propuesta de aplicación, deberá acompañar a la misma un informe sobre las bases estimadas y las deudas tributarias correspondientes, detallando los fundamentos de la aplicación de dicho régimen, y al propio tiempo los cálculos realizados para estimar las bases imponibles propuestas. La interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos establecida en el artículo 9.3 de la CE, y el carácter reglado de la actividad de aplicación de los tributos exige que la propuesta de regularización se encuentre debidamente motivada, y, por ello, el artículo 158 de la LGT requiere una explicación suficiente acerca de la concurrencia de los presupuestos objetivos que justifican este método excepcional de determinación de bases imponibles.

Sin embargo, el artículo 158 contiene una limitación de la actividad probatoria del obligado, en cuanto debe aportarse con anterioridad a la regularización, siendo inadmisible la que pretenda aportarse después –salvo que hubiere sido imposible hasta este momento su aporte, por razones materiales o jurídicas (por ejemplo, se prescindió del trámite de audiencia)–. Esta limitación constituye un correctivo a la falta de colaboración del sujeto pasivo durante el procedimiento de investigación, cuando pudiendo hacerlo no aportó antes de la determinación indirecta de la base justificantes o documentos que hubieren permitido su determinación directa. Pero de otro lado, el artículo 158 deja claro que la mera ausencia de contabilidad no autoriza a acudir sin más a la estimación indirecta, debiendo arbitrar la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda aportar prueba que permita la medición real de la base imponible.
Por último hay que decir que estamos analizando un método para determinar únicamente la base imponible, inadecuado para fijar los tipos de retención.

Tipo de gravamen

El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra.

Los tipos de gravamen pueden ser específicos o porcentuales, y deberán aplicarse según disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base liquidable.

El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo se denominará tarifa.

La ley podrá prever la aplicación de un tipo cero, así como de tipos reducidos o bonificados.

El tipo de gravamen constituye (como la base imponible) un elemento para cuantificar la obligación tributaria principal. La aplicación del tipo de gravamen se trata de una operación sucesiva a la medición y valoración de la base imponible, necesaria para liquidar el tributo variable. Como dice el artículo 56.1 a) de la LGT, la cuota íntegra se determinará aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable, y el propio artículo 55.1 de la LGT lo define como la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra. 

Conviene traer aquí la figura de la operación sujeta a tipo cero (previsto en las leyes de algunos tributos como, por ejemplo, en el Impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas, que queda sujeto por razones de armonización europea, pero con la posibilidad de que los países miembros lo graven a tipo cero, como ocurre con el vino de mesa).  Como quiera que el tipo cero conduce a una cuota cero, de la realización de la actividad de que se trate no surge el deber de satisfacer prestación pecuniaria alguna, es decir, se trata de un supuesto en el que de la realización del hecho imponible no resulta deuda tributaria. Pero al tratarse de una operación sujeta pueden surgir deberes de carácter formal.

La previsión de tipos reducidos o bonificados entra dentro de la categoría de los beneficios fiscales (así, por ejemplo, tipos reducidos del IVA o en el Impuesto de Sociedades).

Cuota tributaria

La cuota íntegra se determinará:

• Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable.
• Según cantidad fija señalada al efecto.

Para el cálculo de la cuota íntegra podrán utilizarse los métodos de determinación a los nos hemos referido al hablar de la base imponible: estimación directa, objetiva e indirecta.

La cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso.

La cuota tributaria recibe diversas denominaciones:

• La cuota íntegra es una cantidad fija establecida en la ley, cuando se trata de tributos fijos; o es la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.
• La cuota líquida será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo.
• La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo. El resultado de la liquidación puede ser positivo (a ingresar) o negativo (a devolver), en el caso de que haya habido pagos a cuenta; o puede darse una cuota cero en los casos de tributos que permiten la compensación de bases negativas en ejercicios fiscales futuros (IS y el IRPF de profesionales o empresarios). En el caso del IVA se da la opción de a devolver o a compensar.

De otro lado debe distinguirse convenientemente entre cuota tributaria y cuota defraudada, a efectos, por ejemplo, del delito fiscal:

• La cuota defraudada constituye un elemento del tipo objetivo, y en la medida en que el delito fiscal es un delito doloso, la cuota defraudada será aquella que se determine en el proceso penal como dolosamente eludida, concepto que no coincide lógicamente con el de cuota tributaria.

El importe de la cuota íntegra podrá modificarse mediante la aplicación de las reducciones o límites que la ley de cada tributo establezca en cada caso, como acontece, por ejemplo, con el límite conjunto del IP e IRPF y la reducción prevista a tal fin en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. 

Deuda tributaria

La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.
Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por:

• El interés de demora.
• Los recargos por declaración extemporánea.
• Los recargos del período ejecutivo.
• Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

Todo lo relativo a la deuda tributaria se puede consultar en los temas recogidos dentro del apartado dedicado a la "Deuda Tributaria".

Comprobación de valores

Como se ha venido señalando, de entre las posibles operaciones para la liquidación de un tributo variable se encuentra la determinación de la base imponible, y dependiendo de la naturaleza de ésta, la labor de determinación consistirá en una mera medición, o, en casos más complejos (fundamentalmente cuando la riqueza gravada no se expresa en dinero) será necesaria una operación de valoración.

En el artículo 57 de la LGT se regulan los medios de comprobación por la Administración del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria con arreglo a los cuales podrá proceder a la comprobación de valores por el procedimiento establecido en los artículos 134 y 135 de la LGT, reservándose su regulación específica a la ley propia de cada tributo. Los medios de comprobación previstos son:

• Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.
• Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.
• Precios medios en el mercado.
• Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
• Dictamen de peritos de la Administración.
• Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
• Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.
• Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.
• Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

Aunque prevista para la generalidad de los tributos, la comprobación de valores tiene especial significación en las operaciones de transmisión de bienes, mortis causa o inter vivos, por lo que su ámbito propio de aplicación es en el Impuesto de Sucesiones y en el de Transmisiones Patrimoniales, y la finalidad esencial es determinar el valor real del bien que consistirá normalmente en «el valor de mercado».