El ingreso a cuenta en rentas en especie

Concepto y naturaleza del ingreso a cuenta

La cuantía final de la renta en especie vendrá dada, tal y como apunta el apartado 2 del artículo 43 de la LIRPF, por la suma de dos elementos:

• La valoración en sí de la renta, calculada según las reglas que establece la propia norma.
• El ingreso a cuenta, que se adicionará a la valoración mencionada, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta. 

De ahí que a lo largo de la normativa relativa al IRPF se le dé tanta importancia a este concepto. De hecho, el artículo 99 de la LIRPF, que regula la obligación de practicar pagos a cuenta, establece lo siguiente:

«1. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los pagos a cuenta que, en todo caso, tendrán la consideración de deuda tributaria, podrán consistir en:

a) Retenciones.

b) Ingresos a cuenta.

(...)

4. En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta.

(...)

6. Cuando exista obligación de ingresar a cuenta, se presumirá que dicho ingreso ha sido efectuado. El contribuyente incluirá en la base imponible la valoración de la retribución en especie, conforme a las normas previstas en esta ley, y el ingreso a cuenta, salvo que le hubiera sido repercutido».

En esa medida, el ingreso a cuenta constituye una deuda tributaria, un deber inexcusable y una parte de la retribución en especie, que se considerará como ingresada y formará parte de la base imponible a imputar en las autoliquidaciones o declaraciones que presente el obligado tributario.

Además, el apartado 2 del mencionado artículo 99 de la LIRPF dispone que las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del IRPF correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. Igualmente, también estarán sujetos a esas mismas obligaciones los contribuyentes por el IRPF que ejerzan actividades económicas, con respecto a las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades; así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente, o sin establecimiento permanente respecto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 de la LIRNR.

En particular, tal y como señala el artículo 74.2 del RIRPF , cuando las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta se satisfagan o abonen en especie, las personas o entidades obligadas a retener e ingresar en el Tesoro los pagos a cuenta estarán obligadas a practicar un ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del IRPF correspondiente al perceptor, de acuerdo con las normas del RIRPF.

En esa medida, y del mismo modo que sucede con las retenciones, los ingresos a cuenta se descontarán de la cuota líquida del IRPF que resulte para el perceptor, de cara al cálculo de la cuota diferencial (artículo 79 de la LIRPF) .

Determinación del ingreso a cuenta de las rentas en especie

Los artículos 102 y siguientes del RIRPF establecen las reglas que han de aplicarse para el cálculo del ingreso a cuenta que procede cuando se perciben distintas rentas en especie (retribuciones en especie del trabajo, del capital mobiliario, de actividades económicas, ganancias patrimoniales, etc.).

En el caso de retribuciones en especie del trabajo, la cuantía del ingreso a cuenta se calculará aplicando el tipo que corresponda de los previstos en el artículo 80 del RIRPF a su valor, determinado conforme a las reglas del artículo 43.1 de la LIRPF , y mediante la aplicación, en su caso, del procedimiento previsto en la disposición adicional segunda del RIRPF (acuerdos previos de valoración). Ahora bien, no existirá obligación de efectuar ingresos a cuenta respecto a las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, de planes de previsión social empresarial y de mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible (de lo contrario, se produciría una doble minoración de la carga impositiva).

Por lo demás, para el resto de las rentas en especie, se contemplan los siguientes criterios:

• Retribuciones en especie del capital mobiliario. La cuantía del ingreso a cuenta se calculará aplicando el porcentaje previsto en la sección 2.ª del capítulo II del título VII del RIRPF (sobre cálculo de retenciones) al resultado de incrementar en un 20 % el valor de adquisición o el coste para el pagador. Cuando la obligación de ingresar a cuenta tenga su origen en el ajuste secundario derivado de lo previsto en el artículo 18.11 de la LIS (operaciones vinculadas), constituirá la base del ingreso a cuenta la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado.
• Retribuciones en especie de actividades económicas. El ingreso a cuenta se determinará aplicando a su valor de mercado el porcentaje que resulte de lo dispuesto en la sección 3.ª del capítulo II del título VII del RIRPF (sobre cálculo de retenciones).
• Determinadas ganancias patrimoniales en especie, para las que se prevén dos reglas:
  • En el caso de premios satisfechos en especie, que constituyan ganancias patrimoniales, el importe del ingreso a cuenta se calculará aplicando el porcentaje previsto en el artículo 99.1 del RIRPF al resultado de incrementar en un 20 % el valor de adquisición o coste para el pagador.
  • El ingreso a cuenta de las ganancias patrimoniales satisfechas en especie derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos se calculará aplicando a su valor de mercado el porcentaje previsto en el artículo 99.2 del RIRPF .
• Otras rentas en especie. La cuantía del ingreso a cuenta sobre las rentas en especie a las que se refieren los artículos 100 (arrendamientos y subarrendamientos de inmuebles urbanos) y 101 (cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen, propiedad intelectual, etc.) del RIRPF se calculará aplicando a su valor de mercado el porcentaje previsto en los mismos. El porcentaje para calcular el ingreso a cuenta que debe practicarse en el supuesto previsto en el artículo 92.8 de la LIRPF , será del 19 %.

Por su parte, el artículo 75 del RIRPF establece las rentas que se encuentran sujetas a retención o ingreso a cuenta, entre las que se encontrarían, por ejemplo, los rendimientos del trabajo, del capital mobiliario, de actividades profesionales o determinadas ganancias patrimoniales. Sin embargo, entre otros supuestos, y a lo que aquí interesa, cabría destacar que no existe obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen. 

CUESTIONES

1. A la hora de determinar el tipo aplicable para el cálculo del ingreso a cuenta correspondiente a retribuciones en especie de actividades económicas y del capital mobiliario se remite a la regulación en materia de retenciones a cuenta del IRPF. ¿Qué tipos de retención se aplican con carácter general sobre los rendimientos de actividades económicas? ¿Y sobre los del capital mobiliario?

Por lo que se refiere a las actividades económicas, a grandes rasgos y sin ánimo exhaustivo, podría hacerse referencia a los siguientes tipos de retención (artículo 95 del RIRPF, al que nos remitimos para mayor detalle):

• Los rendimientos que sean contraprestación de una actividad profesional estarán sometidos a un tipo de retención del 15 % (o del 7 % en el período impositivo de inicio de actividades y los dos siguientes).
• También estarán sometidos a retención del 7 % determinados rendimientos satisfechos a recaudadores municipales, mediadores de seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos o contribuyentes que desarrollen ciertas actividades, entre otros.
• Los porcentajes anteriores se reducirán en un 60 % cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota del artículo 68.4 de la LIRPF (Ceuta y Melilla, excepcionalmente la Palma en 2022-2025). 
• En el caso de rendimientos que sean contraprestación de una actividad agrícola o ganadera los porcentajes podrán ser del 1 % (engorde de porcino y avicultura) o del 2 % (resto de casos).
• Igualmente, se aplicará un tipo de retención del 2 % cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad forestal. 
• Los rendimientos que sean contraprestación de las actividades que enumera el artículo 95.6.2.º del RIRPF y su rendimiento neto se determine por el método de estimación objetiva, se aplicará un tipo de retención del 1 %, siempre que se cumplan los requisitos exigidos al efecto.

En el caso de los rendimientos del capital mobiliario, como regla general, estarán sometidos a una retención del 19 % (artículo 90 del RIRPF, que establece la posibilidad de reducir ese tipo de retención en un 60 % cuando sea de aplicación la deducción del artículo 68.4 de la LIRPF) .

2. A un empleado por cuenta ajena de una compañía de seguros le vinieron aplicando durante el año 2024 una retención a cuenta del IRPF del 23 %. Sus condiciones personales y familiares no varían en 2025 y, por tanto, se le sigue aplicando el mismo porcentaje. Sin embargo, su compañía implanta una política de retención de talento y, para mejorar las condiciones de sus trabajadores, le permite suscribir un seguro de vida y vivienda de manera gratuita. Además, le permite, por llevar más de 10 años en la entidad, la utilización de un vehículo propiedad de la empresa sin ningún tipo de limitación (para simplificar el cálculo, entenderemos que va a utilizarlo al 100 % para fines personales). El seguro, que ellos mismos comercializan, está valorado en 1.000 euros anuales. El valor de adquisición del vehículo ha sido de 30.000 euros, impuestos incluidos.

El empleado se pregunta qué importe debe consignar en su declaración de la renta del período 2025 por tales conceptos.

Lo primero que debemos tener en cuenta es que, al tratarse de una operación donde una entidad aseguradora ofrece un producto relacionado con su actividad habitual, la valoración de la renta en especie no podrá ser inferior al precio ofertado al público del bien, derecho o servicio de que se trate [letra f) del artículo 43.1.1.º de la LIRPF]. Entendiéndose que dicho precio será de 1.000 euros anuales, será esa cantidad la que se utilice como base para determinar el importe del ingreso a cuenta.

Por lo que se refiere a la utilización del vehículo, la renta en especie se valoraría, según la letra b) del artículo 43.1.1.º de la LIRPF, en el 20 % anual del coste de adquisición para el pagador (incluidos los tributos que graven la operación). Por lo tanto, resultaría una valoración de 6.000 euros (30.000 euros x 20 %).

Las rentas en especie por ambos conceptos ascenderían, por tanto, a 7.000 euros; por lo que, aplicando un porcentaje del 23 % para el cálculo del ingreso a cuenta (artículo 102 del RIRPF) , resultará un ingreso a cuenta de 1.610 euros.

En el supuesto no se indica que se haya repercutido el importe del ingreso a cuenta al empleado, por lo que entendemos que deberá adicionarse a las valoraciones calculadas. Así, como base imponible de ambas rentas en especie resultará la cantidad de 8.610 euros (1.000 + 6.000 + 1.610 euros).

Una vez obtenida la cuota líquida del impuesto, para determinar la cuota diferencial y el resultado final, se descontará ese ingreso a cuenta, junto con el resto de las retenciones y demás conceptos que procedan conforme al artículo 79 de la LIRPF.  

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1974-21), de 23 de junio de 2021

Asunto: valoración del rendimiento del trabajo en especie si no se repercute el ingreso a cuenta al trabajador.

«Por tanto, para calcular el tipo de retención aplicable de acuerdo con el procedimiento general previsto en el artículo 82 del RIRPF, la empresa tomará como base la cuantía total de las retribuciones, sujetas y no exentas, que vaya a percibir el trabajador en el año; aplicando, en su caso, el mecanismo de la regularización del tipo de retención previsto en el artículo 87 del RIRPF.

De esta forma, siguiendo con los números del ejemplo de su escrito, en que la valoración de la retribución en especie resultante del artículo 43 de la LIRPF es de 10 euros y el tipo del ingreso a cuenta es del 20 por ciento, el importe del ingreso a cuenta a practicar por la empresa será de 2 euros. No obstante, en caso de que el pagador de los rendimientos no repercuta el ingreso a cuenta en la nómina de los empleados como plantea en su escrito, el trabajador deberá adicionar el importe de ingreso a cuenta a la valoración de la retribución en especie a los efectos de consignar los rendimientos íntegros del trabajo en especie en su declaración (en este caso 12 euros) y, como ya se ha dicho, el importe de ingreso a cuenta practicado por la empresa (y no repercutido al trabajador) a ingresar en la Hacienda Pública es de 2 euros».