Exenciones inmobiliarias del Impuesto sobre el Valor Añadido

Las exenciones en el IVA sobre operaciones relativas a inmuebles

La tributación de los bienes inmuebles en el IVA define un régimen especial por el que se aplican normas específicas, distintas de las generales, en cuanto a la sujeción al impuesto, las exenciones y los tipos impositivos.

A tales efectos, han de abordarse varios supuestos:

• Entregas de terrenos no edificables.
• Segundas y ulteriores entregas de edificaciones. 
• Renuncia a la exención en operaciones inmobiliarias (en particular, con respecto a las exenciones mencionadas en los dos primeros puntos).
• Arrendamientos y constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute.

Exención en el IVA de las entregas de terrenos no edificables

Conforme al artículo 20.Uno.20.º de la LIVA, estarán exentas del IVA las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A TENER EN CUENTA. A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana (actualmente Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana) y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido esta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:

• Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
• Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0988-22), de 5 de mayo de 2022

Asunto: consideración de un terreno como no edificable a los efectos de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20.º de la LIVA.

«(...) para determinar si se trata de un terreno edificable en relación con la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 deberán tenerse en cuenta no sólo la calificación y realidad urbanística del terreno en el momento de la transmisión sino también las circunstancias globales relativas a dicha transmisión, incluida la intención de las partes, siempre que ésta pueda acreditarse por elementos objetivos concurrentes en el momento de la transmisión.

A estos efectos, el Tribunal Supremo señala entre los elementos objetivos que pueden confirmar dicha intencionalidad y calificar el terreno como edificable: la inclusión de las fincas en un plan de ordenación urbana con calificación de residencial, la aprobación definitiva del plan de ordenación urbana, la aprobación del proyecto de urbanización, la solicitud de licencia administrativa para la construcción de edificaciones y el pago del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obra.

En este sentido, deberá analizarse, en cada caso, al conjunto de elementos objetivos que podrían resultar relevantes en relación con la determinación de la intención de las partes de transmitir unos terrenos edificables, sin que, a estos efectos, la mera inclusión de un terreno rústico cuya urbanización aún no se ha iniciado en un plan de ordenación urbana, parezca suficiente».

Exención en el IVA de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones

De igual forma, conforme establece el artículo 20.Uno.22.º de la LIVA, se encuentran exentas del IVA las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. 

A los efectos de lo dispuesto en la LIVA, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega:

• La realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
• Las transmisiones no sujetas al impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de la LIVA.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

Esta exención no se aplica a:

• Las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra. Los contratos de arrendamiento financiero tendrán una duración mínima de 10 años.
• Las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
• Las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

A los efectos de la LIVA, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

• Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 % del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
• Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 % de uno de los siguientes importes:
  • Del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquella durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación.
  • En otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento del inicio de las obras de rehabilitación.

En ambos casos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

• Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
• Las de refuerzo o adecuación de la cimentación, así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
• Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
• Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
• Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a estas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

• Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
• Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
• Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.

CUESTIÓN

¿Estará exenta de IVA la transmisión de una vivienda, que ha estado destinada al arrendamiento con opción de compra, por quien la adquirió al promotor?

Aunque la vivienda hubiera estado destinada al arrendamiento con opción de compra, al no ser transmitida por su promotor, sino por otra entidad que a su vez la adquirió a este, la transmisión tendrá la consideración de segunda entrega de edificación sujeta y exenta.

La entrega de una vivienda por el promotor al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, tiene la consideración siempre de primera entrega. Tanto la operación calificada de entrega, cuando el arrendatario ejercite o se comprometa a ejercitar la opción de compra, como la prestación de servicios de arrendamiento, serán operaciones sujetas y no exentas.

Del mismo modo, tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta la transmisión de una vivienda por el promotor a un tercero cuando dicha vivienda haya estado desde su construcción destinada al arrendamiento con opción de compra.

Por el contrario, si los contratos de arrendamiento con opción de compra no hubieran sido suscritos con quien tiene la condición de promotor o bien la edificación hubiera sido destinada también por su promotor a un uso distinto al de arrendamiento con opción de compra por un plazo ininterrumpido igual o superior a dos años, la entrega posterior de esa edificación al arrendatario en el ejercicio de la opción de compra o a un tercero adquirente tendrá la consideración de segunda entrega sujeta y exenta, sin perjuicio de que resulte aplicable alguna de las excepciones que contempla el art 20.Uno.22.º de la LIVA.

A estos efectos, puede acudirse a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2703-18), de 5 de octubre de 2018.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0703-22), de 1 de abril de 2022

Asunto: inaplicación de la exención del artículo 20.Uno.22.º de la LIVA cuando la edificación que se transmite aún está en construcción. 

«Según manifiesta el consultante, va a proceder a la transmisión del solar en el que se enclavan las dos viviendas inacabadas y, por tanto, en construcción.

Este Centro directivo ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 3 de octubre de 2016, número V4208-16, que a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega y aplicar, por tanto, la exención del artículo 20.uno 22º, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

Por contra, si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención anteriormente citada que en él se contempla, ya que el objeto de la transmisión es la entrega de una obra de construcción.

En consecuencia, la entrega de una edificación en construcción o no terminada estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional».

Renuncia a la exención en el IVA en operaciones inmobiliarias

Conforme al artículo 20.Dos de la LIVA, podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo las exenciones de los números 20.º y 22.º del artículo 20.Uno de la LIVA, relativas, por tanto, a:

• Entregas de terrenos no edificables.
• Segundas y ulteriores entregas de edificaciones.

La renuncia a la exención solo podrá ejercitarse cuando se cumplan determinados requisitos:

• El adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.
• Se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del IVA soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.

Dicha renuncia se efectuará en la forma y los plazos que se determinen reglamentariamente, a cuyo efecto el artículo 8 del RIVA señala que deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes. Además, la renuncia habrá de practicarse por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que este haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.

CUESTIÓN

Una entidad propietaria de una finca, parte de la cual es terreno rústico y parte suelo urbano, vende la totalidad de la misma, incluida una nave industrial en ella enclavada, a una persona física que, a su vez, la destinará al arrendamiento. ¿Está exenta dicha operación? Si lo está, ¿puede renunciar la propietaria a la exención?

La entrega de la nave junto con la parcela de terreno accesoria a la misma tiene la consideración de segunda entrega de una edificación, estando sujeta, pero exenta del IVA.

La entrega de un terreno rústico en el que se ubica la citada edificación también estará sujeta, pero exenta del impuesto.

Si el adquirente tiene derecho a la deducción total o parcial del impuesto y concurren el resto de requisitos a que se refieren los artículos 20.Dos de la LIVA y 8.1 del RIVA, la entidad podrá renunciar a la aplicación de la exención, en cuyo caso dicha operación quedará gravada por el IVA. A su vez, cumpliéndose los requisitos para que se produzca la renuncia, procederá la inversión del sujeto pasivo, siendo por tanto el adquirente quien deberá devengar y repercutir el Impuesto e incluirlo en su correspondiente declaración-liquidación.

Por ejemplo, puede acudirse a este respecto a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0767-15), de 9 de marzo de 2015.

Exención en el IVA  de los arrendamientos y constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute

Tal y como establece el artículo 20.Uno.23.º de la LIVA, estarán exentos del IVA los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de la LIVA y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

• Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
• Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. Esta exención se extiende a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.

Sin embargo, la exención no comprende:

• Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.
• Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
• Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
• Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
• Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los utilizados para el depósito y almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
• La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes descritos en los puntos anteriores.
• Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
• Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos (actualmente Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos).
• La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1714-22), de 18 de julio de 2022

Asunto: exención en IVA de la constitución de una servidumbre de paso aéreo de energía sobre un terreno.

«(...) es criterio de este Centro directivo, tal y como se señala, entre otras, en la contestación vinculante de 19 de noviembre de 2014, número V3120-14, que la constitución de una servidumbre de paso aéreo de energía sobre un terreno, dado su naturaleza y objeto, se encontrará sujeta, pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1902-21), de 17 de junio de 2021

Asunto: posibilidad de aplicar la exención del IVA del artículo 20.Uno.23.º de la LIVA en caso de alquiler turístico de una vivienda sin prestación de servicios propios de la industria hotelera. 

«De acuerdo con el precepto anterior [el artículo 20.Uno.23.º de la LIVA], el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.

En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.

Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.

De la información suministrada en el escrito de consulta se deduce que no se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera y que el arrendamiento se realiza directamente a los consumidores finales que lo destinan a vivienda.

La actividad consistente en el arrendamiento por períodos de tiempo de viviendas o parte de las mismas, sin prestar ningún servicio propio de la industria hotelera y limitándose a poner a disposición del arrendatario la vivienda, se considera exenta del Impuesto.

Si, efectivamente, no se prestan otro tipo de servicios propios de la industria hotelera y además la vivienda se arrienda únicamente a arrendatarios que sean personas físicas, y que la destinen para su uso exclusivo como vivienda, tales servicios de arrendamiento de vivienda se considerarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido».