Fiscalidad del comercio electrónico en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

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  • Estado: Redacción actual VIGENTE
  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 11/06/2021

Se configura la normativa del Impuesto sobre Sociedades como la reguladora de toda la actividad económica que se desarrolle por residentes en territorio español, al menos en lo que respecta al cálculo del rendimiento neto de dichas actividades (en el caso de las personas jurídicas el rendimiento neto se corresponderá, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, con el resultado de la actividad).

Si bien es cierto que las normas de tributación son las recogidas para el Impuesto sobre Sociedades, la mayoría de las personas que operan o desarrollan su actividad en el comercio electrónico son personas físicas, ya que por volumen bruto son las más cuantiosas. Es por ello que es de vital relevancia el estudio de su figura dentro del ámbito del comercio electrónico.

El comercio electrónico en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que las rentas obtenidas por las personas físicas derivadas del desarrollo de una actividad económica tributarán, respecto al cálculo del rendimiento neto de la actividad, de igual modo que lo hacen las rentas objeto de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades.

De esta manera dispone el artículo 27.1 de la LIRPF que:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

De este modo se configura la normativa del Impuesto sobre Sociedades como la reguladora de toda la actividad económica que se desarrolle por residentes en territorio español, al menos en lo que respecta al cálculo del rendimiento neto de dichas actividades (en el caso de las personas jurídicas el rendimiento neto se corresponderá, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, con el resultado de la actividad).

Si bien es cierto que las normas de tributación son las recogidas para el Impuesto sobre Sociedades, la mayoría de las personas que operan o desarrollan su actividad en el comercio electrónico son personas físicas, ya que por volumen bruto son las más cuantiosas. Es por ello que es de vital relevancia el estudio de su figura dentro del ámbito del comercio electrónico.

Como salvedad principal, debemos destacar las particularidades que tienen los contribuyentes personas físicas en contraposición a las personas jurídicas que tributan por el Impuesto sobre Sociedades.

1. Calificación de los rendimientos obtenidas

Al igual que ocurría en el Impuesto sobre Sociedades, una de las problemáticas que surge en el IRPF es la calificación jurídica de las rentas obtenidas. En este caso, además de añadirse la dificultad que entraña la propia calificación de la naturaleza de la renta, se establece una diferenciación en la normativa del Impuesto relativa a la consideración como dichas rentas de un rendimiento del trabajo o de un ingreso relativo a la actividad económica.

Así, cuando la persona física lleve a cabo la venta de bienes o la prestación de servicios de manera electrónica debemos estar a lo establecido en el artículo 17.2 de la LIRPF:

"2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

(...)

c) Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares.

d) Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.

(...)

3. No obstante, cuando los rendimientos a que se refieren los párrafos c) y d) del apartado anterior y los derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos y de la relación laboral especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas".

Distinguiéndose de esta manera los siguientes supuestos:

a) Calificación de las rentas como rendimientos de la actividad empresarial o profesional

En este sentido, el desarrollo reglamentario del precepto se lleva a cabo por el artículo 95 del RIRPF que dispone que los rendimientos obtenidos por dichos autores se calificarán como rendimientos profesionales cuando estos sean provenientes de la propiedad industrial o intelectual, es decir, cuando provengan del cobro de los cánones y regalías asociados a la cesión de los derechos comerciales de publicación y distribución de dicha propiedad industrial o intelectual.

Además, dispone el propio artículo 95 del RIRPF que cuando los autores lleven a cabo la edición directa de sus obras, los rendimientos deberán entenderse comprendidos dentro de las actividades empresariales.

CUESTIONES

1.- Una empresa dedicada a la publicación editorial ha recibido la llamada de un autor, dado de alta como artista por la actividad de creación literaria, que quiere publicar con ellos su libro. La empresa recibirá un porcentaje de las ventas haciéndose únicamente responsable de la distribución y promoción de la obra, ¿qué consideración tendrán las rentas pagadas al autor en el IRPF?

Al ser abonadas estas por explotación de los derechos a la reproducción de la propiedad intelectual a una persona que desarrolla una actividad económica, tendrán la consideración de rendimientos derivados de dicha actividad.

2.- El autor al ver la comisión que le iba a cobrar la empresa decide finalmente llevar a cabo la venta de la obra por sí mismo a través de una plataforma digital de venta online, ¿qué consideración tendrían ahora los rendimientos?

De nuevo, la parte relevante aquí es la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos para llevar a cabo la elaboración de la obra, considerándose en estos casos que los rendimientos obtenidos tienen el carácter de rendimientos derivados de la actividad económica.

b) Calificación de los rendimientos como rendimientos del trabajo

En el ámbito de la tributación por el IRPF, los rendimientos correspondientes a la cesión de derechos de autor, en cuanto rendimientos de la propiedad intelectual, pueden tener para sus autores una doble calificación a efectos de este impuesto, ya que pueden considerarse rendimientos del trabajo o de actividades profesionales.

Respecto a la primera de las posibles calificaciones que pueden tener estos rendimientos, veíamos en el apartado 2 del artículo 17 de la LIRPF que se incluye una relación de rendimientos a los que otorga expresamente la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que incorpora a los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.

Consideración que se complementa con lo dispuesto en el apartado 3.

Así, conforme a lo establecido en la normativa del Impuesto, las cantidades que se satisfagan a los autores por la cesión del derecho a la explotación de sus respectivas obras tendrán, a efectos del IRPF, la consideración de rendimientos del trabajo, salvo que la labor de autor se realice como ejercicio de una actividad económica, en cuyo caso aquellas cantidades tendrían la consideración de rendimientos de actividades profesionales.

CUESTIÓN

Para las preguntas anteriores, ¿qué ocurriría si el autor no estuviese dado de alta en el RETA?

Para la pregunta número 1, en caso de no estar dado de alta, las rentas obtenidas tendrían la calificación de rendimientos del trabajo ya que, al no estar dado de alta, percibiría una retribución por la explotación de sus obras pero no en el desarrollo de una actividad, pudiendo ser considerados los rendimientos como rendimientos del trabajo.

Para la pregunta número 2, aquí no cabe ninguna duda, el autor debe darse de alta como autónomo al pretender desarrollar una actividad económica inherente a la creación literaria.

De esta manera, para relacionarlo de manera directa con el comercio electrónico, debemos tener en cuenta que la lista de obras que se recogen en el artículo 17.2 de la LIRPF (obras literarias, artísticas o científicas, así como los cursos o conferencias impartidos cuya venta se produzca de manera online) se deben subsumir como bienes o servicios puestos a disposición o prestados en el ámbito del comercio offline online en función de si se lleva a cabo la prestación física de ellos o no.

Dependiendo de esta clasificación, para el cálculo del rendimiento de la actividad, les será de aplicación lo dispuesto por la normativa del Impuesto sobre Sociedades, tal y como anunciaba el artículo 27.1 de la LIRPF.

2. Afectación de elementos patrimoniales a la actividad

Lo primero a destacar es la posibilidad de llevar a cabo la afectación de la vivienda habitual y del vehículo personal de la persona a la actividad, por supuesto, no sin antes entender cuáles son los límites a dicha afectación.

Así, el artículo 29 de la LIRPF dispone lo siguiente respecto de la consideración de un elemento patrimonial como un elemento afecto a la actividad económica:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges".

Este precepto, como no podía ser de otra manera, tiene su desarrollo reglamentario en el artículo 22 y siguientes del RIRPF, de donde podemos sacar las siguientes notas relevantes.

  • Se considerarán bienes afectos:
    • Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

    • Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

    • Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

      En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

  • No se entenderán afectados:
    • Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

    • Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

  • Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

  • Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. No será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

    • Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

    • Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

    • Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

    • Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

    • Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

CUESTIONES

1.- Una persona física se ha dado de alta para realizar la actividad de comercio electrónico en el epígrafe correspondiente. Para llevar a cabo la actividad ha despejado una habitación de su casa, que constituye el 10 por ciento de los metros cuadrados de la vivienda, y la ha convertido en un despacho, ¿es posible afectar dicha habitación a la actividad?

Sí, los únicos requisitos para ello es que esta habitación se utilice de manera exclusiva a la actividad que va a desarrollarse, que figuren en la contabilidad o libros-registro de la actividad y, además, el bien inmueble resulte divisible para poder llevar a cabo la afectación parcial del mismo.

2.- ¿Los gastos por suministros serán deducibles?

Sí, conforme a lo establecido en el artículo 30.2 de la LIRPF, cuando se lleve a cabo la afectación parcial de la vivienda habitual a una actividad económica serán deducibles los gastos por suministro (agua, gas, electricidad, telefonía e internet) en el porcentaje que resulte de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados utilizados y los metros cuadrados totales de la vivienda. Salvo que se pueda probar un porcentaje superior o inferior.

3.-  ¿Y los gastos por teléfono?

Se exigirá que dichos gastos se prueben de manera fehaciente como afectos única y exclusivamente a la actividad económica, por ejemplo, a través del empleo de una línea separada de la línea personal. De igual modo, el teléfono afecto a la actividad también podrá ser deducible su amortización cuando este se utilice de manera exclusiva en la actividad económica.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V1625-20), de 27 de Mayo de 2020

Asunto: deducibilidad de determinados gastos en el desarrollo de una actividad.

"(...) la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

(...)

En consecuencia, de acuerdo con lo expuesto, y dado que la actividad desarrollada por la consultante no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 del anteriormente citado artículo 22 del RIRPF, para que el vehículo de la consultante pueda tener la consideración de elemento patrimonial afecto y sean deducibles los gastos derivados de la utilización del mismo resulta necesaria su utilización exclusiva en los fines de dicha actividad.

Por su parte, las cantidades correspondientes al alquiler de un vehículo tendrán el carácter de deducibles cuando las mismas tengan una correlación con la obtención de los ingresos de la actividad económica desarrollada, de conformidad con lo dispuesto en el mencionado artículo 15.e), segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, correlación que en este caso sólo puede existir si el vehículo se destina exclusivamente a la actividad.

(...)

para determinar la deducibilidad de los gastos derivados del uso de una línea de telefonía móvil que serán deducibles los gastos incurridos en la medida en que esta línea se utilice exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica. Es decir, que si una línea telefónica se utiliza exclusivamente el gasto derivado de la misma será deducible de los ingresos de la misma. Entre dichos gastos se encontrará el de la adquisición del propio teléfono móvil, si bien dicha deducción deberá realizarse por la vía de la amortización, aplicando a su valor de adquisición el coeficiente de amortización correspondiente".

3. Cantidades a retener

Al igual que en el desarrollo de cualquier otra actividad económica cuando es desarrollada por una persona física, el comercio electrónico se someterá al mecanismo general de retenciones.

Este mecanismo es de funcionamiento bastante sencillo e incluso se vuelve más fácil a la hora de hablar del comercio electrónico. En caso de que los bienes y servicios se presten a un consumidor final la operación no se someterá a retención, mientras que si el destinatario de la operación es un empresario o profesional, a efectos de lo establecido en el artículo 5 de la LIVA, sí se determinará la práctica de retención en los supuestos que la normativa determine.

Así, independientemente de que se lleve a cabo la tributación de las rentas generadas por rendimientos del trabajo o por rendimientos de actividades económicas, la persona estará obligada a efectuar la correspondiente retención, practicándose esta conforme a lo dispuesto en los artículos 80.1.4.º (rendimientos del trabajo) o 95.1 (rendimientos de actividades profesionales) del Reglamento del Impuesto, cuyo contenido es el siguiente:

Artículo 80.1.4.º del RIRPF

"El 15 por ciento para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación".

Artículo 95.1 del RIRPF

"Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.

Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.

(…)

Estos porcentajes se reducirán en un 60 por ciento cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto".

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Automóviles de turismo
Motocicletas
Cesión de Derechos de autor
Alta en el RETA
Propiedad intelectual
Prueba en contrario
Aeronaves

LEY 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

REAL DECRETO 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

RDLeg. 1175/1990 de 28 de Sep (Tarifas e instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 234 Fecha de Publicación: 29/09/1990 Fecha de entrada en vigor: 19/10/1990 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 30/1995 de 8 de Nov (Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 268 Fecha de Publicación: 09/11/1995 Fecha de entrada en vigor: 10/11/1995 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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