Procedimiento tributario de comprobación limitada

El procedimiento de comprobación limitada

El procedimiento de comprobación limitada se regula en los artículos 136 a 140 de la LGT, que son objeto de desarrollo por parte de los artículos 163 a 165 de la LGT. Se trata de un procedimiento en el que la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

En el seno de este procedimiento, la Administración tributaria tiene tasada su actuación. Podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

• Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
• Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
• Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. Ahora bien, el examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento. Por otra parte, el examen de la contabilidad no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
• Requerimientos a terceros para que aporten información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan, según la normativa aduanera o para el examen de la contabilidad, o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de la LGT.

A TENER EN CUENTA. Los apartados 2 y 4 del artículo 136 de la LGT fueron modificados por la Ley 13/2023, de 24 de mayo, con entrada en vigor el 26/05/2023, quedando según lo expuesto. Básicamente, y como punto más destacable, por medio de la reforma se reconoce la facultad de la Administración tributaria de comprobar la contabilidad mercantil, a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración.

Finalmente, conviene resaltar que las actuaciones relativas al análisis de la contabilidad a que se refiere el artículo 136.2 de la LGT deberán practicarse en el lugar donde legalmente deban hallarse los libros de contabilidad o documentos, con las siguientes excepciones (artículo 164.2 del RGAT, en la redacción dada por el Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, con entrada en vigor el 01/02/2024):

• Cuando exista previa conformidad del obligado tributario, que se hará constar en diligencia, podrán examinarse en las oficinas de la Administración tributaria o en cualquier otro lugar en el que así se acuerde.
• Cuando se hubieran obtenido copias en cualquier soporte podrán examinarse en las oficinas de la Administración tributaria.

A efectos del examen de la contabilidad en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172 del RGAT.

No obstante, la Administración tributaria podrá requerir el libro diario simplificado a que se refiere el artículo 29.3 del RGAT.

A los efectos de lo dispuesto en este artículo 164.2 del RGAT se aplicará lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 171.3 del RGAT.

Iniciación del procedimiento de comprobación limitada

Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. Si la Administración tributaria acuerda de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones ha de notificárselo al obligado tributario.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.

Su tramitación

Las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada se documentarán en comunicaciones y diligencias.

Por su parte, los obligados tributarios deberán atender a la Administración tributaria y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. El obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás elementos solicitados.

La contabilidad deberá ser examinada en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que aquel consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la Administración tributaria podrá analizar en sus oficinas las copias de la contabilidad en cualquier soporte.

A TENER EN CUENTA. En consonancia con lo ya indicado en el A TENER EN CUENTA previo, debe señalarse que la previsión contenida en el párrafo anterior fue incorporada al artículo 138.2 de la LGT por parte de la Ley 13/2023, de 24 de mayo, con entrada en vigor el 26/05/2023.

Con carácter previo a la resolución, la Administración deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, formule alegaciones.

Se podrá prescindir del trámite de alegaciones cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

En relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos impositivos o de liquidación comprobados.

Terminación del procedimiento de comprobación limitada

El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

• Por resolución expresa de la Administración tributaria.
• Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses regulado en el artículo 104 de la LGT sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
• Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

La resolución administrativa que le ponga fin deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

• Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.
• Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
• Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.
• Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

Resulta interesante traer aquí la siguiente sentencia, que declara nula la revisión de Hacienda basada en un giro de su propio criterio: sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, rec. 866/2016 de 17 de abril de 2019:

«A lo dicho podemos añadir que el principio de seguridad jurídica, y el de confianza legítima, en los términos que hemos examinado adquieren especial relevancia en el ámbito de la aplicación de los tributos por el sistema de autoliquidación sobre el que pivota nuestro ordenamiento jurídico desde el año 1978. El que recaiga sobre el contribuyente la obligación, no solo material del pago del tributo, sino la formal de declararlo, identificarlo, determinarlo, calcularlo, cuantificarlo y, en su caso pagarlo, supone un esfuerzo y una carga nada despreciable. A la opción por este sistema no ha sido ajeno el Legislador; entre otras razones por eso se explican las obligaciones que recaen sobre la Administración de información y asistencia a del artículo 85.2, b), c ) y e), las actuaciones de comunicación del artículo 87.1, o las consultas del artículo 89 de la LGT a la que ya nos referimos.

Resulta manifiestamente contradictorio que un sistema que descansa a espaldas del obligado tributario, cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administración tributaria, un posterior cambio de criterio del aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente».

Cuando la liquidación resultante del procedimiento de comprobación de datos sea una cantidad a devolver, la liquidación de intereses de demora deberá efectuarse de la siguiente forma:

• Cuando se trate de una devolución de ingresos indebidos, se liquidarán a favor del obligado tributario intereses de demora en los términos del artículo 32.2 de la LGT, esto es, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite, devengándose desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. A efectos del cálculo de estos intereses, no se computarán las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.
• Cuando se trate de una devolución derivada de la normativa de un tributo, se liquidarán intereses de demora a favor del obligado tributario, de acuerdo con los artículos 31 de la LGT y 125 del RGAT. Así, transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, esta abonará el interés de demora sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. A efectos del cálculo de los intereses mencionados, no se computarán las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

Efectos de la regularización practicada 

Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho.