Rectificación de errores u omisiones. La rectificativa en el IRPF

NOVEDAD

El Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, modificó el artículo 67 bis del RIRPF, implantando en este tributo el sistema único para la corrección de las autoliquidaciones, mediante la nueva figura de la autoliquidación rectificativa. Sin embargo, el tradicional procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidaciones se podrá utilizar cuando el motivo de la rectificación alegado sea la eventual vulneración por la norma aplicada en la autoliquidación previa de los preceptos de otra norma de rango superior. Este nuevo sistema se configura como el procedimiento general de modificación de declaraciones de IRPF correspondientes al período impositivo 2024 y siguientes; pero las modificaciones de declaraciones correspondientes a períodos impositivos anteriores a 2024 se efectuarán de acuerdo con el sistema anterior.

Las nuevas autoliquidaciones rectificativas en el IRPF

La Ley 13/2023, de 24 de mayo, introdujo la posibilidad de implantar un sistema único para la corrección de las autoliquidaciones, mediante la nueva figura de la autoliquidación rectificativa, en sustitución del previo sistema dual de autoliquidación complementaria y solicitud de rectificación de autoliquidaciones en aquellos tributos cuya normativa reglamentaria expresamente lo prevea. Y, justamente, en desarrollo de esa previsión, el posterior Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, modificó el artículo 67 bis del RIRPF, implantando dicho sistema en este tributo, y estableciendo la autoliquidación rectificativa como la vía general para rectificar, completar o modificar la autoliquidación presentada con anterioridad, con entrada en vigor cuando lo hiciera la orden ministerial por la que se aprueben los correspondientes modelos de declaración. Dichos modelos fueron aprobados por primera vez a través de la Orden HAC/242/2025, de 13 de marzo, que entró en vigor el 15 de marzo de 2025. Con todo, el tradicional procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidaciones se podrá utilizar cuando el motivo de la rectificación alegado sea la eventual vulneración por la norma aplicada en la autoliquidación previa de los preceptos de otra norma de rango superior.

Con carácter previo a la modificación operada en el artículo 67 bis del RIRPF por parte del Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, dicho precepto establecía que los contribuyentes podían solicitar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el IRPF utilizando, de forma voluntaria, el modelo de declaración aprobado al efecto. El procedimiento así iniciado se regiría por lo dispuesto en los artículos 120.3 de la LGT y 126 a 128 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, con las determinadas especialidades para el caso de que la Administración tributaria, habiendo limitado sus actuaciones a contrastar la documentación presentada por el interesado con los datos y antecedentes que obren en poder de aquella, acuerde rectificar la autoliquidación en los términos solicitados por el contribuyente. Esas especialidades eran dos: el acuerdo de la Administración no impediría la posterior comprobación del objeto del procedimiento; y, si el acuerdo diese lugar exclusivamente a una devolución derivada de la normativa del tributo y no procediese el abono de intereses de demora, se entendería notificado dicho acuerdo por la recepción de la transferencia bancaria, sin necesidad de que la Administración tributaria efectuase una liquidación provisional.

A TENER EN CUENTA. Tal y como señalaba la AEAT en los Manuales de Renta 2024 y 2025, este nuevo sistema se configura como el procedimiento general de modificación de declaraciones de IRPF correspondientes al período impositivo 2024 y siguientes; pero las modificaciones de declaraciones correspondientes a períodos impositivos anteriores a 2024 se efectuarán de acuerdo con el sistema anterior.

Así las cosas, según prevé el artículo 67 bis del RIRPF, en la redacción posterior a la modificación realizada en el mismo por el Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, los contribuyentes deberán rectificar, completar o modificar las autoliquidaciones presentadas por este impuesto mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo de declaración aprobado al efecto. Ahora bien, cuando el motivo de la rectificación del obligado tributario sea exclusivamente la alegación razonada de una eventual vulneración por la norma aplicada en la autoliquidación previa de los preceptos de otra norma de rango superior legal, constitucional, de derecho de la Unión Europea o de un tratado o convenio internacional se podrá instar la rectificación a través del procedimiento previsto en el artículo 120.3 de la LGT, y desarrollado en los artículos 126 a 128 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Si este motivo concurriese con otros de distinta naturaleza, por estos últimos el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa, es decir, hay que diferenciar dos supuestos:

• La regla general, en virtud de la cual los contribuyentes deberán rectificar, completar o modificar las autoliquidaciones presentadas por el IRPF mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, utilizando el correspondiente modelo de declaración.
• La excepción para aquellos supuestos en los que el motivo de la rectificación del obligado tributario sea exclusivamente la alegación razonada de una eventual vulneración por la norma aplicada en la autoliquidación previa de los preceptos de otra norma de rango superior legal, constitucional, de derecho de la UE o de un tratado o convenio internacional, en cuyo caso la rectificación podrá instarse a través del procedimiento previsto en el artículo 120.3 de la LGT, desarrollado por los artículos 126 a 128 del RGAT.

La autoliquidación rectificativa de una autoliquidación previa se podrá presentar antes de que haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación o el derecho a solicitar la devolución que, en su caso, proceda. Cuando se presente fuera del plazo de declaración tendrá el carácter de extemporánea.

Por lo demás, en la autoliquidación rectificativa constará expresamente esta circunstancia y la obligación tributaria y período a que se refiere, así como la totalidad de los datos que deban ser declarados y otros que puedan establecerse en la orden ministerial reguladora del modelo de declaración, como los motivos de rectificación. A estos efectos, se incorporarán los datos incluidos en la autoliquidación presentada con anterioridad que no sean objeto de modificación, los que sean objeto de modificación y los de nueva inclusión.

La autoliquidación rectificativa podrá rectificar, completar o modificar la autoliquidación presentada con anterioridad. En particular:

• Cuando de la rectificación efectuada resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver inferior a la anteriormente autoliquidada se aplicará el régimen previsto para las autoliquidaciones complementarias en el artículo 122.2 de la LGT y su normativa de desarrollo. En estos casos el contribuyente indicará el motivo de corrección de entre los siguientes:
• Percepción de atrasos de rendimientos del trabajo.
• Devolución de cantidades derivadas de las cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos (cláusulas suelo) que hubiesen tenido la consideración de gasto deducible en ejercicios anteriores.
• Cambios de residencia entre comunidades autónomas cuyo objeto principal consista en lograr una menor tributación efectiva.
• Disposición de derechos consolidados por mutualistas, partícipes o asegurados.
• Disposición de bienes o derechos aportados al patrimonio protegido de personas con discapacidad.
• Pérdida total o parcial del derecho a la exención por reinversión en vivienda habitual y en entidades de nueva o reciente creación.
• Pérdida del derecho a la exención por reinversión en rentas vitalicias.
• Pérdida de la exención de determinadas retribuciones en especie.
• Pérdida de la exención de la indemnización percibida por despido o cese.
• Recompra de elementos patrimoniales que hayan originado pérdidas computadas en la declaración.
• En los casos no contemplados en el punto anterior, cuando del cálculo efectuado en la autoliquidación rectificativa resulte una cantidad a devolver, con la presentación de la autoliquidación rectificativa se entenderá solicitada la devolución, que se tramitará conforme al régimen del procedimiento previsto en los artículos 124 a 127 de la LGT y su normativa de desarrollo, sin perjuicio de la obligación de abono de intereses de demora conforme a lo establecido en el artículo 120.3 de dicha Ley. El plazo para efectuar la devolución será de seis meses contados desde la finalización del plazo reglamentario para la presentación de la autoliquidación o, si este hubiese concluido, desde la presentación de la autoliquidación rectificativa. Si con la presentación de la autoliquidación previa se hubiera solicitado una devolución y esta no se hubiera efectuado al tiempo de presentar la autoliquidación rectificativa, con la presentación de esta última se considerará finalizado el procedimiento iniciado mediante la presentación de la autoliquidación previa.
• Cuando de la rectificación efectuada resulte una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no proceda una cantidad a devolver, se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la autoliquidación rectificativa.

Si la deuda resultante de la autoliquidación previa estuviera aplazada o fraccionada, con la presentación de la autoliquidación rectificativa se entenderá solicitada la modificación en las condiciones del aplazamiento o fraccionamiento conforme a lo previsto en el segundo párrafo del artículo 52.3 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio.

La autoliquidación rectificativa no producirá efectos respecto a aquellos elementos que hayan sido regularizados mediante liquidación definitiva o provisional en los términos a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, respectivamente.

El tradicional sistema dual existente hasta la entrada en vigor de la autoliquidación rectificativa en el IRPF

Tal y como se recoge en los Manuales de la Renta 2024 y 2025 de la AEAT, el sistema dual de autoliquidación complementaria y solicitud de rectificación de autoliquidaciones seguirá siendo aplicable cuando se trate de modificaciones de declaraciones correspondientes a períodos impositivos anteriores a 2024. Este sistema dual, básicamente, funciona del siguiente modo:

• Supuestos de perjuicio a la Hacienda pública. Los errores u omisiones en declaraciones ya presentadas que hubieran motivado la realización de un ingreso inferior al que legalmente hubiera correspondido o la realización de una devolución superior a la procedente, deben regularizarse mediante la presentación de una autoliquidación complementaria a la ya presentada. 

En ese sentido, el artículo 122.1 de la LGT especifica que: «Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas». Y, por su parte, el artículo 118.1 del RGAT precisa que «Tendrán la consideración de declaraciones complementarias las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se incluyan nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no afectada».

También se presentará una declaración complementaria en aquellas situaciones que motiven la pérdida del derecho a una reducción o exención ya aplicada en una declaración anterior, con inclusión de los intereses de demora que correspondan conforme al artículo 26 de la LGT.

Finalmente, conviene destacar que la presentación extemporánea conlleva los recargos que el artículo 27 de la LGT establece para los supuestos de declaración extemporánea sin requerimiento previo.

• Supuestos de perjuicio al contribuyente. De acuerdo con el artículo 120.3 de la LGT, cuando un obligado tributario considerase que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podría instar la rectificación de dicha autoliquidación (a falta de haberse implantado el sistema de autoliquidación rectificativa en el tributo de que se trate, aquí el IRPF). De ese modo, cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, esta abonará el interés de demora del artículo 26 de la LGT sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite; a estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si este hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el artículo 32.2 de la LGT.

También debe considerarse en ese sentido el artículo 67 bis del RIRPF en su redacción previa al Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, según el cual los contribuyentes podían solicitar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el IRPF utilizando, de forma voluntaria, el modelo de declaración aprobado al efecto. El procedimiento así iniciado se regiría por lo dispuesto en los artículos 120.3 de la LGT y 126 a 128 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, con las determinadas especialidades para el caso de que la Administración tributaria, habiendo limitado sus actuaciones a contrastar la documentación presentada por el interesado con los datos y antecedentes que obren en poder de aquella, acuerde rectificar la autoliquidación en los términos solicitados por el contribuyente. Esas especialidades eran dos: el acuerdo de la Administración no impediría la posterior comprobación del objeto del procedimiento; y, si el acuerdo diese lugar exclusivamente a una devolución derivada de la normativa del tributo y no procediese el abono de intereses de demora, se entendería notificado dicho acuerdo por la recepción de la transferencia bancaria, sin necesidad de que la Administración tributaria efectuase una liquidación provisional.

Por lo demás, en cuanto al procedimiento en sí habría que acudir a los artículos 126 y siguientes del RGAT, a los que nos remitimos.

Los recargos aplicables

El artículo 27 de la Ley General Tributaria regula los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, y establece que los mismos son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, entendiendo por requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

El recargo será un porcentaje igual al 1 % más otro 1 % adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso.

El cálculo del recargo se hará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas. No obstante, excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Cuando la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 15 % y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos supuestos, la ley recoge que se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

Sin embargo, no se exigirán los recargos cuando el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias:

• Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de 6 meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada.
• Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 del artículo 27 de la LGT.
• Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.
• Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción.

En el caso de que se incumpla cualquiera de estas circunstancias, se exigirá el recargo correspondiente con el único requisito de la notificación al interesado.

A TENER EN CUENTA. Lo establecido con relación a los recargos no impedirá el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 27.5 de la LGT el importe de los recargos podrá reducirse un 25 % cuando se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del artículo 62.2 de la LGT abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de la citada LGT, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de la LGT abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.

CUESTIÓN

Si el contribuyente no efectúa el ingreso, ni presenta solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al presentar la autoliquidación extemporánea, el hecho de que se realice la liquidación procedente por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea, ¿impide que puedan exigirse los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación?

No, y así lo recoge el artículo 27.3 de la LGT que dispone: «Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0532-23), de 7 de marzo, de 2023

Asunto: cómputo del plazo del mes completo a efectos del artículo 27 de la LGT.

«Sin necesidad de reiterar en extenso el estudio de la doctrina jurisprudencial y las citas que se hacen en las sentencias de 25 de noviembre de 2003 ( recurso de casación 2590/1998), 2 de diciembre de 2003 (recurso de casación 5638/2000) y 15 de junio de 2004 ( recurso de casación 2125/1999) sobre el cómputo de este tipo de plazos, cuya conclusión coincide con la que acabamos de exponer, sentencias a las que nos remitimos, nos limitaremos a reseñar lo que podría ser su síntesis en estos términos:

A) Cuando se trata de plazos de meses (o años) el cómputo ha de hacerse según el artículo quinto del Código Civil , de fecha a fecha, para lo cual, aun cuando se inicie al día siguiente de la notificación o publicación del acto o disposición, el plazo concluye el día correlativo a tal notificación o publicación en el mes (o año) de que se trate. El sistema unificado y general de cómputos así establecido resulta el más apropiado para garantizar el principio de seguridad jurídica.”

A su vez, la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central con nº de referencia 0/07498/2015/00/00 de fecha 2 de marzo de 2016, dictada en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio se hace eco de la doctrina jurisprudencial reproducida.

A la vista de lo anterior, el recargo será del 1 por ciento mientras no se alcance el mes completo de retraso, una vez producido dicho retraso habrá que abonar un 1 por ciento adicional y así sucesivamente conforme a lo marcado en el artículo 27 de la LGT.

El plazo del mes debe computarse conforme a lo dispuesto en el artículo 5.1 del CC, es decir, de fecha a fecha.

En consecuencia, el plazo se cuenta de fecha a fecha desde el vencimiento con la salvedad del apartado 2 del artículo 5 del CC. Por tanto, si el vencimiento del plazo es en fecha 30 de junio, en esa fecha comenzará el cómputo del plazo de un mes, terminando la fecha equivalente del mes siguiente, esto es, 30 de julio. Rebasada dicha fecha, es decir, a partir de 31 de julio, habrá vencido el mes completo de retraso que implica la aplicación de un 1 por ciento de recargo adicional».