Régimen especial de la transparencia fiscal internacional (I. Sociedades)

Imputación de rentas positivas obtenidas por entidades no residentes y establecimientos permanentes en el régimen de transparencia fiscal en el IS

El capítulo X, del título VII se refiere, dentro de la regulación de los regímenes tributarios especiales, a la transparencia fiscal internacional. El contenido de este capítulo se limita a un único artículo en el que se concretan las normas con relación a la imputación de rentas positivas obtenidas por entidades no residentes y establecimientos permanentes. Para una mejor compresión del artículo 100 de la LIS expondremos ordenadamente su contenido:

Rentas a imputar

Los contribuyentes imputarán en su base imponible las rentas positivas que deriven de las operaciones recogidas en el apartado siguiente cuando se cumplan las circunstancias siguientes:

• Que por sí solos o conjuntamente con personas o entidades vinculadas tengan una participación igual o superior al 50 % en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio español, en la fecha del cierre del ejercicio social de esta última.
• Que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, sea inferior al 75 % del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas de aquel. 

Esta imputación también procederá cuando dichas rentas sean obtenidas a través de un establecimiento permanente, siempre que no resulte de aplicación la exención contenida en el artículo 22 de la LIS.

En particular, dispone el apartado 6 del artículo 100 de la LIS que estarán obligadas a la imputación las entidades residentes en territorio español que posean una participación superior al 50 % y que participen directamente en la entidad no residente o bien indirectamente a través de otra u otras entidades no residentes. En este último caso el importe de la renta positiva será el correspondiente a la participación indirecta.

El importe de la renta positiva a imputar se determinará en proporción a la participación en los resultados y, en su defecto, en proporción a la participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto.

CUESTIÓN

A los efectos del artículo 100.1.a) de la LIS, ¿qué debemos entender por entidades vinculadas?

Conforme establece el propio precepto se refiere a entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de la LIS el cual en su apartado 2 establece:

«2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes.

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho (...)».

Clases de rentas imputables

Los contribuyentes imputarán la renta total obtenida por la entidad no residente en territorio español o el establecimiento permanente, cuando estos no dispongan de la correspondiente organización de medios materiales y personales para su obtención incluso si las operaciones tienen carácter recurrente.

CUESTIÓN

¿Qué se entiende por renta total?

Se entenderá por renta total el importe de la base imponible que resulte de aplicar los criterios y principios establecidos en la LIS y en las restantes disposiciones relativas al Impuesto sobre sociedades para la determinación de aquella.

Lo dicho no resultará de aplicación, cuando el contribuyente acredite que las referidas operaciones se realizan con los medios materiales y personales existentes en una entidad no residente en territorio español perteneciente al mismo grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio,  con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, o bien que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos.

En caso de que no se cumplan las condiciones para poder imputar la renta total obtenida, se imputará únicamente la renta positiva que provenga de cada una de las siguientes fuentes:

a) Titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre estos, salvo que estén afectos a una actividad económica, o cedidos en uso a entidades no residentes, pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la titular en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio,  con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, e igualmente estuvieren afectos a una actividad económica.

b) Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios, que tengas esta consideración conforme a lo previsto en los apartados 1 y 2 del artículo 25 de la LIRPF. No se entenderá incluida en esta letra la renta positiva que proceda de los siguientes activos financieros:

• Los tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias originadas por el ejercicio de actividades económicas.
• Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
• Los tenidos como consecuencia del ejercicio de actividades de intermediación en mercados oficiales de valores.
• Los tenidos por entidades de crédito y aseguradoras como consecuencia del ejercicio de sus actividades, sin perjuicio de las actividades crediticias y financieras a que se refiere la letra i) del artículo 100.3 de la LIS.

c) Operaciones de capitalización y seguro, que tengan como beneficiaria a la propia entidad.

d) Propiedad industrial e intelectual, asistencia técnica, bienes muebles, derechos de imagen y arrendamiento o subarrendamiento de negocios o minas, en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 25 de la LIRPF.

e) Transmisión de los bienes y derechos referidos en los puntos anteriores que genere rentas.

f) Instrumentos financieros derivados, excepto los designados para cubrir un riesgo específicamente identificado derivado de la realización de actividades económicas.

g) Actividades de seguros, crediticias, operaciones de arrendamiento financiero y otras actividades financieras salvo que se trate de rentas obtenidas en el ejercicio de actividades económicas, sin perjuicio de lo establecido en la letra i) del artículo 100.3 de la LIS.

h) Operaciones sobre bienes y servicios realizados con personas o entidades vinculadas en las que la entidad no residente o establecimiento añade un valor económico escaso o nulo.

i) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas personas o entidades residentes. No se incluirá la renta positiva prevista en esta letra cuando al menos dos tercios de los ingresos derivados de las actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas.

Las rentas a las que nos hemos referido en la enumeración anterior no se imputarán cuando la suma de sus importes sea inferior al 15 % de la renta total obtenida por la entidad no residente o el establecimiento permanente. En el supuesto recogido en la anterior letra i) se imputarán en todo caso las rentas, sin perjuicio de que, asimismo, sean tomadas en consideración a efectos de determinar la suma a la que nos referimos.

Tampoco se imputarán las rentas que se correspondan con gastos fiscalmente no deducibles de entidades residentes en territorio español.

La imputación se realizará en el período impositivo que comprenda el día en que la entidad no residente en territorio español haya concluido su ejercicio social que, a estos efectos, no podrá entenderse de duración superior a 12 meses. En el caso de establecimientos permanentes, la imputación se realizará en el período impositivo en el que se obtengan las rentas.

No se integrará en la base imponible los dividendos o participaciones en beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva que haya sido incluida en la base imponible. A estos efectos, el importe de los dividendos o participaciones en beneficios se reducirá en un 5 % en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones, salvo que concurran las circunstancias establecidas en el apartado 11 del artículo 21 de la LIS. El mismo tratamiento se aplicará a los dividendos a cuenta.

En caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

Una misma renta positiva solamente podrá ser objeto de imputación por una sola vez, cualquiera que sea la forma y la entidad en que se manifieste.

Gastos deducibles

Serán deducibles de la cuota íntegra los siguientes conceptos:

a) Los impuestos o gravámenes de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, efectivamente satisfechos, en la parte que corresponda a la renta positiva imputada en la base imponible. Se considerarán como impuestos efectivamente satisfechos, los pagados tanto por la entidad no residente como por sus participadas, siempre que sobre éstas tenga aquella al menos el 5% de participación.

 b) El impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios, sea conforme a un convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna del país o territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la renta positiva imputada con anterioridad en la base imponible.

Cuando la participación sobre la entidad no residente sea indirecta a través de otra u otras entidades no residentes, se deducirá el impuesto o gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto efectivamente satisfecho por aquélla o aquéllas en la parte que corresponda a la renta positiva imputada con anterioridad en la base imponible.

Estas deducciones se practicarán aun cuando los impuestos correspondan a períodos impositivos distintos a aquel en el que se realizó la imputación.

En ningún caso se deducirán los impuestos satisfechos en países o territorios calificados como jurisdicciones no cooperativas.

A TENER EN CUENTA. La suma de las deducciones expuestas no podrá exceder de la cuota íntegra que en España corresponda pagar por la renta positiva incluida en la base imponible.

Para calcular la renta derivada de la transmisión de la participación, directa o indirecta, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, se correspondan con rentas que hubiesen sido imputadas a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión. A estos efectos, el importe de los beneficios sociales a que se refiere este párrafo se reducirá en un 5 % en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.

En el caso de entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de la LIS, el valor de transmisión a computar será como mínimo, el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio o por el valor de mercado si este fuere inferior.

Obligaciones formales

1. Obligaciones generales

Los contribuyentes a quienes sea de aplicación el régimen de transparencia fiscal internacional deberán presentar conjuntamente con la declaración por este impuesto los siguientes datos relativos a la entidad no residente en territorio español:

a) Nombre o razón social y lugar del domicilio social.

b) Relación de administradores y lugar de su domicilio fiscal.

c) El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria.

d) Importe de la renta positiva que deba ser objeto de imputación en la base imponible.

e) Justificación de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser objeto de imputación en la base imponible.

En el caso de establecimientos permanentes, el contribuyente deberá aportar conjuntamente con la declaración por este impuesto los datos a los que se refieren las letras d) y e) anteriores, así como registros contables de las operaciones que realicen y de los activos y pasivos afectos a los mismos.

2. Obligaciones específicas para entidades residentes en jurisdicciones no cooperativas

Cuando la entidad participada resida o el establecimiento permanente se sitúe en un país o territorio calificado como jurisdicción no cooperativa, se presumirá que:

a) El importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de las clases de rentas previstas en el apartado 2 o 3 del artículo 100 de la LIS por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, es inferior al 75% del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas de aquel.

b) Las rentas de la entidad participada o del establecimiento permanente reúnen las características del apartado 3 del artículo 100 de la LIS para determinarse como imputables a la base imponible del Impuesto.

c) La renta obtenida por la entidad participada es el 15% del valor de adquisición de la participación.

Estas presunciones, como todas las presunciones en el ámbito tributario, salvo mención expresa en norma con rango de Ley, son presunciones iuris tantum, es decir, admiten prueba en contrario.

Supuesto de no sujeción al régimen de transparencia internacional

Lo previsto en este régimen no será de aplicación cuando la entidad no residente o el establecimiento permanente sea residente o se sitúe en otro Estado miembro de la Unión Europea o que forme parte del Acuerdo del Espacio Económico Europeo, siempre que el contribuyente acredite que realiza actividades económicas o se trate de una institución de inversión colectiva regulada en la Directiva 2009/65 /CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, distintas de las previstas en el artículo 54 de la LIS,  constituida y domiciliada en algún Estado miembro de la Unión Europea.