Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 6392/2022 de 12 de febrero del 2024

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la mercantil MANUEL ALBA, S.A., se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la sentencia impugnada fija una doctrina (i) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA]; y, además (ii) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1º.- Inicio actuaciones de comprobación limitada.

El 12 de julio de 2017, los órganos de gestión tributaria iniciaron un procedimiento de comprobación limitada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, a la entidad MANUEL ALBA, S.A.

2º.- Acuerdo de Liquidación.

El 23 de octubre de 2017, la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT dictó liquidación provisional por tal impuesto y ejercicio, con una deuda tributaria de 95.897,97 euros. El acuerdo de liquidación regularizó, entre otras, la partida relativa a los gastos de personal deducidos por la retribución de los administradores.

La Administración consideró que en el ejercicio 2013, la mercantil MANUEL ALBA, S.A. era una sociedad familiar compuesta por don Vidal (con participación del 33,34%); doña Justa (33,33%) y doña Lorena (que tenía el 33,33% restante).

Don Vidal y doña Justa eran administradores de dicha sociedad, representando conjuntamente el 66,67 % de su capital.

En el año 2013 MANUEL ALBA, S.A. satisfizo las siguientes remuneraciones a los administradores:

- A don Vidal: Rendimientos -calificados como del trabajo personal-: 60.196,23 euros. Dietas: 6.927,75 euros.

- A doña Justa: Rendimientos del trabajo personal: 63.601,56 euros. Dietas: 7.159,50 euros

El artículo 9.3 de los Estatutos de la sociedad establecía que el cargo de administrador sería gratuito.

La comprobada aportó nóminas del ejercicio y estatutos sociales vigentes, no aportó contratos de trabajo registrados ante las autoridades laborales competentes alegando que, al ser socios de la entidad y poseer una participación societaria superior al 25%, la Seguridad Social, les exigió el cambio de cotización como trabajadores autónomos, por lo que no tienen tal contrato.

La AEAT consideró que, dado que el artículo 9.3 de los estatutos de la sociedad recogía de manera expresa la gratuidad del cargo de administrador, el tratamiento que debía darse a los importes que se les abonaron en el ejercicio objeto de comprobación debía de ser el de una liberalidad, no deducible en virtud del artículo 14.1.e) del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

3º.- Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra la liquidación, MANUEL ALBA, S.A. interpuso reclamación ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía -TEAR-. El 2 de junio de 2020 el TEAR desestimó las reclamaciones expresadas.

4º.- Interposición del recurso contencioso-administrativo.

MANUEL ALBA, S.A. interpuso recurso judicial contra la mencionada resolución, nº 367/2020 ante la Sección Cuarta de la Sala de esta jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía -sede de Sevilla-.

La ratio decidendi de la sentencia de 8 de marzo de 2022 sobre la deducibilidad de las retribuciones de los socios administradores se contiene en el Fundamento de Derecho Quinto con el siguiente tenor literal:

"[...] Por lo tanto, la posible deducción de las mencionadas cantidades solo sería posible de observarse que las funciones o tareas por cuyo desempeño se percibieron no eran propias de la alta dirección, sino que la realización de otras comunes u ordinarias.

En el supuesto examinado, la recurrente afirma que el primero de sus administradores, D. Vidal, desempeñaba funciones de director técnico y de producción, incluyendo las relacionadas con la ejecución de obra pública y privada, así como de construcción de carreteras, urbanizaciones, canalizaciones, movimientos de tierras y afirmado, conservación y mantenimiento posterior, y de organización de personal. También según a actora, la administradora D.ª Justa se encargaba de la dirección financiera de la empresa, incluyendo trabajos de gestión laboral, gestión bancaria y contable y gestión de clientes.

Al contenido de tales funciones se refirieron los testigos que depusieron ante la Sala en período probatorio, afirmando así cierto empleado del Ayuntamiento de Jerez de la Frontera, con el que, según este decía, la actora trabaja ordinariamente, que D. Vidal asistía personalmente a todas las obras, supervisándolas, organizando y supervisando al personal, manteniendo reuniones con los encargados de las obras y con los coordinadores de seguridad y salud, constándole también al testigo que D.ª Justa se encargaba de toda la gestión directa con la Administración en materia contable y de pagos, entre otras. Otro de los testigos, gerente de una empresa proveedora de la recurrente, declaró que D. Vidal se encargaba directamente del suministro de material, desplazándose a las instalaciones de la proveedora, conociendo también que D.ª Justa se ocupaba de todo lo relacionado con pagos y contabilidad. Tales declaraciones fueron confirmadas por una de las empleadas de la recurrente, que, incluso, afirmó que las tareas que ella misma realizaba se llevaban también a cabo por D.ª Justa.

Sin embargo, aun cuando, según tales declaraciones, algunas concretas tareas pudieran encajar en aquel concepto de comunes, lo cierto es que en su generalidad, las desarrolladas por los administradores de la actora eran propias de la alta dirección, incluyendo las de gerencia y administración superior, quedando pues subsumidas en las del órgano de administración.

Como la actora reconoce, las funciones desarrolladas por sus dos administradores eran en un caso las de dirección técnica y producción de la empresa, llevando consigo las de organización del personal, comunicándole su destino y cometido, así como la comprobación de la ejecución de las obras. En el otro caso las funciones eran de dirección financiera, incluidas las de realización de los contratos laborales, la gestión bancaria, la atención de la correspondencia y la contabilidad de la empresa.

Ciertamente, sin duda por tratarse de una empresa familiar que incluso en aquel tipo de tareas requería, como se dice en la demanda, trabajar a pie de obra, tales tareas podían ser acompañadas de algunas de detalle, ordinarias o comunes, como las de vigilancia de las obras o de intervención en la formalización de trámites administrativos relacionados con el personal, pero en su conjunto, sustancialmente, no se distancian de las atribuidas por los estatutos sociales de la actora al órgano de dirección, como las de celebración de toda clase de actos y contratos y contratar y separar empleados, no constando que fuesen distintas de las de gerencia o dirección de la empresa, las que pudieran denominarse de alta dirección, derivadas del ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la entidad y relativas a sus objetivos generales ( artículo 1.Dos del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección).

Tampoco se ha justificado la concurrencia en el caso de las notas de ajenidad y dependencia, propias de la relación laboral, excluida no solo en atención al cargo mercantil desempeñado por los perceptores sino también a la vista de la descripción de las propias funciones gestoras asumidas, que suponen la plena dirección de la empresa, sin condicionante alguno que no sea el impuesto por el propio órgano de administración.

En fin, aun cuando, como se alega en la demanda, la relación pudiera haberse pactado sin formalidad alguna, lo cierto es que la ausencia en el caso de contrato escrito impide que pueda tenerse por cierto su concreto objeto y, en particular, la realización en su virtud de unas u otras funciones o prestaciones, cuya prueba, a fin de obtener la correspondiente deducción correspondía a la actora según se dijo.

En consecuencia, en este aspecto la pretensión actora no puede ser acogida".

La sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1. A estos efectos, el recurrente plantea la interpretación del artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que establece lo siguiente:

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

2. Aunque la norma ha sido derogada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ( LIS), su artículo 15 reproduce el precepto debatido, incorporando una excepción en su último párrafo:

"Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

Esta adenda no es óbice para que la cuestión que subyace en este recurso pueda seguir planteándose en situaciones futuras, dados los requisitos que la ley vigente establece para la fijación de estas retribuciones.

3. Cabe también la cita, por su relevancia en la resolución del asunto, los artículos 130 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre -TRLSA- y 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, que aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital -TRLSC-, preceptos que regulan la retribución de los administradores.

Dispone el citado artículo 130 TRLSA lo siguiente:

"La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido.

La retribución consistente en la entrega de acciones, o de derechos de opción sobre las mismas o que esté referenciada al valor de las acciones, deberá preverse expresamente en los estatutos, y su aplicación requerirá un acuerdo de la Junta General de accionistas. Dicho acuerdo expresará, en su caso, el número de acciones a entregar, el precio de ejercicio de los derechos de opción, el valor de las acciones que se tome como referencia y el plazo de duración de este sistema de retribución".

Por su parte, el artículo 217.1 TRLSC, en su versión primigenia, de aplicación al caso, establece lo que a continuación se reproduce:

"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución".

CUARTO.- Cuestiones en las que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 en relación con el artículo 90.4 LJCA, esta Sección de admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1. Determinar si las retribuciones que perciban los socios de una entidad mercantil que posean una participación societaria superior al 25%, por lo que cotizan como trabajadores autónomos y carecen de contrato de trabajo, - acreditadas y contabilizadas-, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que no estuvieran previstas en los estatutos sociales, según su tenor literal; o si, por el contrario, el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.

1.2. Precisar si, conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, es admisible que un gasto que esté directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado como donativo o liberalidad -pese a su carácter oneroso- no deducible; o si, por el contrario, dicha correlación excluye esa consideración excluyente de la deducción.

QUINTO.- Justificación de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. Las cuestiones presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque las cuestiones planteadas afectan a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

2. Así, respecto a las cuestiones que suscita el recurso de casación, debemos precisar que si bien nos hallamos ante una materia no precisamente nueva, se hace aconsejable examinarlas por este Tribunal Supremo para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] [ vid . auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ES:TS :2017: 4230A)], tarea propia del recurso de casación, que no solo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla o, incluso, corregirla [ vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ES:TS :2017:2189A].

En efecto, esta Sección parte de la existencia de varias sentencias en las que se reconoce la improcedencia de la deducción de las retribuciones concedidas a los administradores cuando ello se hace en pugna con lo previsto en los estatutos, sin que la Junta General tenga competencia para adoptar decisiones en contra de lo allí previsto. En sentencias de 5 de febrero de 2015, rec. casación nº 2795/2013) y 2448/2013; y de 28 de octubre de 2015, rec. nº 2547/2013, con cita de la sentencia de 30 de octubre de 2013, se concluye que, al igual que es obligado calificar de liberalidad no deducible la retribución reconocida al administrador cuando los Estatutos de la sociedad establezcan el carácter gratuito del cargo, procede aplicar el mismo criterio al supuesto de concesión de retribución por encima del límite fijado en aquellos.

Sin embargo, no es irrelevante el hecho de que la citada jurisprudencia se dictara en relación con normativa anterior a la aplicable en este proceso, siendo así que, además, la Sección segunda ha evolucionado su doctrina en el ámbito de las deducciones en el IS. Todo ello hace conveniente interrogarse nuevamente sobre la cuestión que subyace en este recurso, a fin de sentar un criterio unívoco en un asunto con una evidente proyección de generalidad.

3. En relación con lo anteriormente señalado, ha de tenerse en cuenta que la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo ha dictado la sentencia de 30 de marzo de 2021 (nº 3454/2019) que da respuesta a la cuestión planteada en auto de 28 de octubre de 2019, consistente en determinar si la interpretación del artículo 14.1.e) TRLIS permite entender que cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad, que no resulta por tanto deducible; o si la exclusión de la deducción de los gastos no correlacionados con los ingresos ha de ser entendida en un sentido más amplio -no limitada a la letra e) del artículo 14.1 TRLIS- de manera que tal correlación sea condición precisa para la deducibilidad de cualquier gasto, como sostiene la Administración tributaria, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado como un donativo o una liberalidad, gratuita por tanto.

4. Hay doctrina más reciente, como la plasmada en la STS de 6 de julio de 2022 (rec. nº 6278/2020) en la que se ha declaró que los gastos por la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, por los servicios prestados en favor de la actividad de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del IS, cuando se acredite la inscripción contable, se impute temporalmente de modo correcto y posea justificación documental.

5. La evolución de la noción de gasto deducible que ha experimentado la jurisprudencia y el continuo planteamiento de cuestiones con evidente similitud con la que se plantea en este recurso, demuestra la potencial afectación a un gran número de situaciones por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) de la LJCA], lo que exige discernir en qué casos pueden ser deducibles los gastos por retribuciones de los administradores de una sociedad; y si el incumplimiento de las normas mercantiles permite calificarlos como donativos o liberalidades en el sentido del artículo 14.1.e) TRLIS.

SEXTO.- Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. La norma que en principio será objeto de interpretación es el artículo 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

SÉPTIMO.-Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

OCTAVO.- Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,