Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2437/2025 de 18 de marzo del 2026

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra sentencia susceptible de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Cuestiones litigiosas y marco jurídico.

1.Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como hechos importantespara decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1.1. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

Se tramitaron en paralelo dos procedimientos de inspección, para comprobar de forma simultánea las obligaciones tributarias que se derivaban del fallecimiento de doña Enma (expediente NUM004) y de don Laureano (expediente NUM005), padres del obligado tributario, dada la proximidad que había en las fechas de fallecimiento de ambos y que los herederos documentaron la aceptación y adjudicación de ambas herencias de forma conjunta, en escritura pública de 25 de julio de 2008.

La comprobación de los caudales hereditarios y el cumplimiento de los requisitos exigidos para aplicar las reducciones invocadas en las autoliquidaciones presentaba cierta complejidad, debido fundamentalmente a que el patrimonio de los causantes estaba situado en diversas sociedades que formaban un grupo con estructura tipo holding, al frente del cual se encontraba la sociedad ARTEBRO SXXI, SL.

Las participaciones sociales de los causantes en el holding ARTEBRO SXXI, SL, de naturaleza consorcial, se valoraron en la escritura de aceptación de herencia en 24.359.753,09 euros, por lo que representaban aproximadamente el 92% de ambas herencias.

En las diligencias núm. 12 de ambos procedimientos, extendidas el 20 de marzo de 2013, la actuaria requirió a los obligados tributarios para que aportasen los balances de ARTEBRO SXXI, S.L. y otras sociedades por ella participadas, cerrados a las fechas en que tuvieron lugar los devengos; es decir, el 25 de febrero de 2008, en el caso del expediente NUM006, y 8 de abril de 2008, en el caso del expediente NUM005.

El 27 de marzo de 2013 comparecieron los representantes de los obligados tributarios y se extendieron las diligencias núm. 13 de ambos procedimientos, en las que se recoge la aportación de parte de la documentación requerida (balances de la sociedad ELT, SL).

Respecto de los balances de ARTEBRO SXXI, SL y demás pendientes de aportar se solicitó un aplazamiento de las actuaciones hasta el 3 de abril de 2013, con el fin de aportar ese día lo que faltaba, accediendo la Inspección a dicha solicitud y fijando la nueva comparecencia para esa fecha.

El día 3 de abril de 2013 los representantes de los obligados tributarios no comparecieron. Esta situación se prolongó hasta que los días 28 y 29 de mayo de 2013, se les notificó a cada uno de los representantes de los obligados tributarios sendas comunicaciones de la actuaria donde se les reiteraba el requerimiento.

El 7 de junio de 2013 comparecieron los representantes de los obligados tributarios en las oficinas de la inspección sin aportar los balances de ARTEBRO SXXI, S.L. requeridos, pero manifestando en las diligencias núm. 14 que se extendieron ese día para ambos procedimientos su conformidad para que la Inspección tomase en las comprobaciones el balance de ARTEBRO SXXI, SL cerrado a 31 de marzo de 2008 que, ya obraba incorporado a los expedientes. Asimismo, en dichas diligencias, la Administración les comunicó que iba a solicitar a un perito de la Administración que emitiese dictamen de valoración de las participaciones sociales de ARTEBRO SXXI, SL.

El 17 de junio de 2013 el perito emitió su dictamen en el que tomó como base para efectuar la valoración el balance de ARTEBRO SXXI, SL.

cerrado a 31 de marzo de 2008. En esa misma fecha se entregó copia del dictamen a los representantes de los obligados tributarios, dejando constancia de ello en las diligencias núm. 16 extendidas para ambos procedimientos.

1.2. Incoación acta de disconformidad.

El 27 de agosto de 2013, la Inspección de Hacienda de la Comunidad Autónoma de Aragón extendió actas de disconformidad (núms. NUM007, NUM008, NUM009 y NUM010), proponiendo regularización por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los siguientes términos:

«Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada, el 18 de mayo de 2012, y se desarrollaron en las fechas que se reseñan, debiendo descontarse a los efectos del cómputo del plazo de duración, como interrupción justificada de las actuaciones y dilaciones no imputables a la Administración tributaria un total de 153 días (por solicitud y concesión de aplazamiento, del 09/01/2013 al 16/01/2013, del 11/02/2013 al 22/02/2013, del 27/03/2013 al 03/04/2013 y del 05/07/2013 al 27/08/2013; por incomparecencia, del 03/04/2013 al 17/06/2013). El tiempo total transcurrido hasta la fecha de las actas asciende a 313 días, por lo que no se ha excedido el plazo de doce meses».

1.3. Acuerdo de Liquidación.

A la vista de las alegaciones del obligado tributario, el Jefe del Servicio de Inspección dictó los actos de liquidación, conforme a las propuestas, con el siguiente detalle:

«- Por la adquisición hereditaria causada por doña Enma, en nuda propiedad, por importe de 637.996,85 euros (503.570,43 euros de cuota y 134.426,42 euros de intereses de demora). Notificado el 3 de octubre de 2013.

- Por la constitución del usufructo vidual a favor de don Laureano (a título de sucesión en la obligación tributaria, conjuntamente con la hermana del obligado tributario doña Zaida), por importe de 184.068,63 euros (145.285,24 euros de cuota y 38.783,39 euros de intereses de demora). Notificado el 3 de octubre de 2013.

- Por la adquisición hereditaria causada por don Laureano, por importe de 906.441,81 euros (720.002,68 euros de cuota y 186.439,13 euros de intereses de demora). Notificado el 7 de octubre de 2013.

- Por la extinción del usufructo vidual a favor de don Laureano, por importe de 146.250,88 euros (116.169,66 euros de cuota y 30.081,22 euros de intereses de demora). Notificado el 7 de octubre de 2013».

1.4. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra los anteriores acuerdos de liquidación se presentaron reclamaciones económico-administrativas, el 30 de octubre de 2013, tramitadas con los n.º NUM003, NUM002, NUM001 y NUM000, respectivamente, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón.

El 26 de mayo de 2017 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón declaró prescrito el derecho de la Administración a liquidar, toda vez que los procedimientos de inspección desarrollados se excedieron del plazo máximo de 12 meses. En este sentido, señala el TEARA que:

«En el presente caso, la Inspección computa como periodo de interrupción justificada por petición del informe de valoración el comprendido entre el 7 y el 17 de junio de 2013, fechas de las diligencias en las que se comunica a la representación del obligado tributario la petición del informe de valoración de las participaciones de la entidad Artebro S XXI, S.L., y se le da traslado del informe emitido. Alega el reclamante la improcedencia de su descuento por no hallarse adecuadamente documentada en el expediente la petición y la recepción del informe. Revisados los antecedentes, en efecto, no constan ni el oficio de petición ni el registro de entrada del informe. Se observa, además, que el informe de valoración fue evacuado por un inspector tributario del mismo Servicio de Inspección tributaria actuante, por lo que no concurre la condición de que la petición se realice a otro órgano o unidad de la misma Administración para que el referido lapso temporal pueda descontarse como interrupción justificada del procedimiento inspector. Ha de concluirse, por tanto, que no procede considerar el período comentado (10 días) como interrupción justificada.

En cuanto a las dilaciones por causa no imputable a la Administración, el artículo 104 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección dispone lo siguiente:

[...]

De entrada debe señalarse que el motivo de la dilación atribuida al obligado tributario no lo es por cumplimentación incompleta de la documentación, sino por el aplazamiento solicitado hasta el 3 de abril de 2013 por la propia representación del obligado tributario a fin de cumplimentar aquel requerimiento, según se documentó en la diligencia de 27 de marzo de 2013 (fecha fijada por la actuaria para que fuese aportada). Por tanto, la dilación se halla debidamente documentada y debe concluirse que tuvo ese efecto sobre las actuaciones, por lo que procede descontarla del plazo de duración de las actuaciones.

Por lo que se refiere al periodo de incomparecencia inmediato posterior, entre el 3 de abril y el 7 de junio de 2013, de la documentación de lo actuado se aprecia que en aquella fecha no se extendió diligencia alguna ni se hizo constar de otra manera la incomparecencia del obligado tributario, y únicamente constan las comunicaciones notificadas a la representación de los obligados tributarios el 28 y el 29 de mayo de 2013 para la reanudación de las actuaciones, aunque sin señalar una fecha o plazo concretos, lo que impide su encaje en el supuesto de dilación definido por el precepto reglamentario transcrito, pues no permite delimitar el periodo de dilación en que pudiera haberse incurrido. En la práctica, esta quedó abierta (más de dos meses) hasta tanto no compareciera el obligado tributario, lo que no se compadece con el principio de impulso de oficio del procedimiento, que obligaba a la Inspección a fijar con precisión una fecha de reanudación delas actuaciones, máxime cuando, finalmente, en la comparecencia que las reanudaba la representación del obligado tributario remitió a los estados contables trimestrales de las entidades, que ya había aportado al principio de las actuaciones, como equivalentes de los solicitados adicionalmente a la fecha del devengo del impuesto. En tales circunstancias, por tanto, carece de justificación achacar la paralización del procedimiento durante este periodo a la responsabilidad exclusiva del obligado tributario.

[...]

Lo que lleva a eliminar la consideración de dilación no imputable a la Administración tributaria a este lapso de 65 días, entre el 3 de abril y el 7 de junio de 2013, por lo que no ha lugar a descontarlo para el cálculo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

La conclusión que se obtiene de este análisis es que no cabe descontar los periodos analizados como interrupción justificada (10 días) y dilación no imputable a la Administración tributaria (65 días), respectivamente, total, 75 días; por lo que del plazo de duración de las actuaciones serán únicamente descontables las restantes dilaciones no controvertidas, que ascienden a 78 días (153 - 75). Como quiera que las actuaciones se prolongaron durante 503/507 días, entre el 18 de mayo de 2012 y el 3/7 de octubre de 2013, y que en el cómputo no deben considerarse 78 días por dilaciones no imputables a la Administración tributaria, los procedimientos instruidos han superado el plazo máximo de duración, de doce meses (365 días) previsto por el artículo 150.1 de la LGT 58/2003, incurriendo en el efecto previsto por el apartado 2 del mismo artículo 150».

1.5. Interposición de recurso de alzada.

El 15 de junio de 2017, el Director General de Tributos del Departamento de Hacienda y Administración Pública de la Diputación General de Aragón interpuso recurso de alzada, alegando que no se había producido la prescripción del derecho a liquidar ya que no se había superado el plazo de las actuaciones inspectoras.

El Tribunal Económico-Administrativo Central dictó la resolución de 26 de febrero de 2021, por la que se estimó en parte el recurso de alzada del Director General y en la que se rechaza la existencia de prescripción concluyendo que:

«[...] cabe descontar los periodos analizados como interrupción justificada (10 días) y dilación no imputable a la Administración tributaria (65 días), respectivamente, total, 75 días; por lo que unido a las solicitudes de aplazamiento que constan en el expediente por un total de 78 días resulta que del plazo de duración de las actuaciones serán descontables 153 días. Como quiera que las actuaciones se prolongaron durante 503/507 días, entre el 18 de mayo de 2012 y el 3/7 de octubre de 2013, y que en el cómputo no deben considerarse 15 los procedimientos instruidos no han superado el plazo máximo de duración, de doce meses (365 días) previsto por el artículo150.1 de la LGT 58/2003».

1.6. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Leovigildo interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 314/2021 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón.

La ratio decidendide la sentencia sobre las cuestiones controvertidas se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero. La Sala, tras reproducir el tenor literal del artículo 103 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, señala que:

«La interpretación literal y teleológica del precepto exige, como acertadamente aprecia el TEARA, que la petición de informes se efectúe a órganos o unidades administrativas distintas -véase en este sentido la STS1740/2016, 12 de Julio de 2016, recurso de casación núm. 2447/2015-.

La parte recurrente precisa que en el encabezamiento de los informes de valoración emitidos por Jose Enrique (Páginas 433 a 449 del documento " NUM004 PCOMUN ACTAS 172 76 77 2" del expediente administrativo), éste actúa en su calidad de Inspector Tributario con destino en la Dirección General de Tributos del Departamento de Hacienda y Administraciones Públicas del Gobierno de Aragón, emitiendo el informe en hoja pre impresa del Servicio de Inspección Tributaria de dicha Dirección General de Tributos.

El TEARA argumenta en este mismo sentido que «el informe de valoración fue evacuado por un inspector tributario del mismo Servicio de Inspección tributaria actuante, por lo que no concurre la condición de que la petición se realice a otro órgano o unidad de la misma Administración para que el referido lapso temporal puede descontarse como interrupción justificada del procedimiento inspector. Ha de concluirse, por tanto, que no procede considerar el periodo comentado (10 días) como interrupción justificada».

La Sala comparte esta apreciación no rebatida de contrario, por lo que debemos descontar el lapso de diez días discutido, al entender que es un periodo de interrupción injustificado por no reunir los requisitos exigidos por el art. 103.a) del RGGI anteriormente transcrito».

Antes de analizar los periodos transcurridos entre el 27 de marzo y el 3 de abril y entre el 3 de abril y el 7 de junio de 2013, la Sala integra en su fundamentación la doctrina sentada en la sentencia del Tribunal Supremo, de 2 de marzo de 2016, (rec. 2130/2014), sobre la que fundamenta su razonamiento en los siguientes términos:

«En el caso que nos ocupa, similar al que analiza el Alto Tribunal, siendo cierto el incumplimiento del obligado tributario, no lo es menos que pedido un aplazamiento el 27 de marzo de 2013 para una fecha determinada, el 7 de abril siguiente, llegado este día la incomparecencia no se reflejó de forma inmediata en el expediente, existiendo únicamente las comunicaciones notificadas a la representación de los obligados tributarios el 28 y el 29 de mayo de 2013 para la reanudación de las actuaciones, aunque sin señalar una fecha o plazo concretos, constando finalmente la comparecencia de los obligados tributarios el 7 de junio de 2013 en la que se remitieron a la documentación ya presentada con anterioridad.

En esta situación consideramos correcta la argumentación del TEARA al razonar que «Por lo que se refiere al periodo de incomparecencia inmediato posterior, entre el 3 de abril y el 7 de junio de 2013, de la documentación de lo actuado se aprecia que en aquella fecha no se extendió diligencia alguna ni se hizo constar de otra manera la incomparecencia del obligado tributario, y únicamente constan las comunicaciones notificadas a la representación de los obligados tributarios el 28 y el 29 de mayo de 2013 para la reanudación de las actuaciones, aunque sin señalar una fecha o plazo concretos, lo que impide su encaje en el supuesto de dilación definido por el precepto reglamentario transcrito, pues no permite delimitar el periodo de dilación en que pudiera haberse incurrido. En la práctica, esta quedó abierta (más de dos meses) hasta tanto no compareciera el obligado tributario, lo que no se compadece con el principio de impulso de oficio del procedimiento, que obligaba a la Inspección a fijar con precisión una fecha de reanudación de las actuaciones, máxime cuando, finalmente, en la comparecencia que las reanudaba la representación del obligado tributario remitió a los estados contables trimestrales de las entidades, que ya había aportado al principio de las actuaciones, como equivalentes de los solicitados adicionalmente a la fecha del devengo del impuesto. En tales circunstancias, por tanto, carece de justificación achacar la paralización del procedimiento durante este periodo a la responsabilidad exclusiva del obligado tributario.

En la práctica, esta quedó abierta (más de dos meses) hasta tanto no compareciera el obligado tributario, lo que no se compadece con el principio de impulso de oficio del procedimiento, que obligaba a la Inspección a fijar con precisión una fecha de reanudación de las actuaciones, máxime cuando, finalmente, en la comparecencia que las reanudaba la representación del obligado tributario remitió a los estados contables trimestrales delas entidades, que ya había aportado al principio de las actuaciones, como equivalentes de los solicitados adicionalmente a la fecha del devengo del impuesto».

Expuesto cuanto antecede debemos concluir, con el TEARA, que teniendo en cuenta las dilaciones descontables el plazo de doce meses se habría cumplido el 14 de julio de 2013, momento en el que se perdió efecto interruptivo de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante aquel plazo. La prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria inició su cómputo a partir del 20 de agosto de 2008 en las obligaciones tributarias derivadas del fallecimiento de doña Susana (fecha de presentación de las declaraciones, pues la causante había fallecido el 25 de febrero de 2008) y del 28 de octubre de 2008 en las obligaciones tributarias derivadas del fallecimiento de don Remigio (una vez transcurrido el plazo reglamentario de declaración, de seis meses tras el fallecimiento del causante, el 28 de abril de 2008). Perdido aquel efecto interruptivo, la prescripción del derecho a liquidar se ganó, así, el 20 de agosto y el 28 de octubre de 2012, respectivamente. Por ello, las actuaciones realizadas tras superar el plazo máximo de duración, que alcanzaba hasta el 14 de julio de 2013, y en concreto, la notificación de los actos de liquidación (el 3 y el 7 de octubre de 2013), tuvieron lugar cuando el derecho de la Administración ya había prescrito, razón por la que procede anularlos.

Por lo expuesto, procede estimar la demanda y anular y dejar sin efecto la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 26 de febrero de 2021, dictada en el seno del recurso 00/05689/2017, con las consecuencias inherentes a dicha anulación, si bien sin condena en costas dada la dificultad de derecho que plantean las cuestiones suscitadas - art. 139 LJCA-».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpreta los siguientes preceptos legales.

2.1.Los artículos 104.2 y 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -en la redacción aplicable al caso por razón del momento en que se desarrollaron las actuaciones inspectoras- que disponen:

Artículo 104.2. «Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa».

«A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución».

Artículo 150. «Plazo de las actuaciones inspectoras».

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

3.º Que el objeto del procedimiento sea la comprobación o investigación del Impuesto Complementario.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

3. El cómputo del plazo del procedimiento inspector se suspenderá desde el momento en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) La remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente sin practicar la liquidación de acuerdo con lo señalado en el artículo 251 de esta Ley.

b) La recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la suspensión o paralización respecto de determinadas obligaciones tributarias o elementos de las mismas de un procedimiento inspector en curso.

c) El planteamiento por la Administración Tributaria que esté desarrollando el procedimiento de inspección de un conflicto ante las Juntas Arbitrales previstas en la normativa relativa a las Comunidades Autónomas, en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre , del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, y en la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, o la recepción de la comunicación del mismo.

d) La notificación al interesado de la remisión del expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria a la Comisión consultiva.

e) El intento de notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) de esta Ley.

f) La comunicación a las Administraciones afectadas de los elementos de hecho y los fundamentos de derecho de la regularización en los supuestos a los que se refiere el artículo 47 ter del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, y aquellos supuestos de carácter análogo establecidos en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre.

g) La concurrencia de una causa de fuerza mayor que obligue a suspender las actuaciones.

Salvo que concurra la circunstancia prevista en la letra e) de este apartado, la inspección no podrá realizar ninguna actuación en relación con el procedimiento suspendido por las causas anteriores, sin perjuicio de que las solicitudes previamente efectuadas al obligado tributario o a terceros deban ser contestadas. No obstante, si la Administración Tributaria aprecia que algún periodo, obligación tributaria o elemento de esta no se encuentran afectados por las causas de suspensión, continuará el procedimiento inspector respecto de los mismos, pudiendo, en su caso, practicarse por ellos la correspondiente liquidación. A los solos efectos del cómputo del periodo máximo de duración, en estos casos, desde el momento en el que concurre la circunstancia de la suspensión, se desagregarán los plazos distinguiendo entre la parte del procedimiento que continúa y la que queda suspendida. A partir de dicha desagregación, cada parte del procedimiento se regirá por sus propios motivos de suspensión y extensión del plazo.

La suspensión del cómputo del plazo tendrá efectos desde que concurran las circunstancias anteriormente señaladas, lo que se comunicará al obligado tributario a efectos informativos, salvo que con esta comunicación pudiera perjudicarse la realización de investigaciones judiciales, circunstancia que deberá quedar suficientemente motivada en el expediente. En esta comunicación, se detallarán los periodos, obligaciones tributarias o elementos de estas que se encuentran suspendidos y aquellos otros respecto de los que se continúa el procedimiento por no verse afectados por dichas causas de suspensión.

La suspensión finalizará cuando tenga entrada en el registro de la correspondiente Administración Tributaria el documento del que se derive que ha cesado la causa de suspensión, se consiga efectuar la notificación, o se constate la desaparición de las circunstancias determinantes de la fuerza mayor. No obstante, en el caso contemplado en la letra d), el plazo de suspensión no podrá exceder del plazo máximo para la emisión del informe.

En el caso contemplado en la letra f), la suspensión finalizará cuando transcurra el plazo previsto en el párrafo segundo del apartado tres del artículo 47 ter del Concierto Económico sin que se hubiesen formulado observaciones por las Administraciones afectadas, cuando se hubiese llegado a un acuerdo sobre las observaciones planteadas en el seno de la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa o cuando se puedan continuar las actuaciones de acuerdo con lo previsto en el apartado cuatro del citado artículo. Las referencias al artículo 47 ter del Concierto Económico deberán entenderse también realizadas al artículo equivalente del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.

Una vez finalizada la suspensión, el procedimiento continuará por el plazo que reste.

4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa.

5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.

Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias.

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación».

2.2.Los artículos 103. a) y 104. c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que señalan:

Artículo 103. «Períodos de interrupción justificada».

«A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:

a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses».

Artículo 104. «Dilaciones por causa no imputable a la Administración».

«A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

[...]

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar».

TERCERO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

2.En particular, la cuestión que suscita el recurso incide directamente en la interpretación de los artículos 104.2 y 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como de los artículos 103 y 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en lo relativo al cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector y, en particular, a la delimitación de las dilaciones no imputables a la Administración tributaria.

3.La sentencia recurrida, al confirmar el criterio previamente mantenido por el TEARA y apartarse del seguido por el TEAC, considera que no cabe descontar, de una parte, el periodo comprendido entre el 3 de abril y el 7 de junio de 2013 como dilación no imputable a la Administración y, de otra, el lapso transcurrido entre el 7 y el 17 de junio de 2013 como interrupción justificada, con la consecuencia de entender superado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector y, por ende, prescrito el derecho de la Administración a liquidar. Tal secuencia pone de manifiesto la existencia de una controversia interpretativa acerca de los presupuestos y requisitos de documentación de dichas incidencias temporales.

4.En efecto, la cuestión litigiosa que se plantea en el presente recurso de casación no es totalmente nueva para esta Sala y, en la sentencia de 2 de marzo de 2016 (rec. 2130/2014), señalamos que:

«Pues bien, para decidir la controversia hemos de partir de que en diligencia de 12 de diciembre de 2003, se fijó como fecha para una próxima comparecencia del interesado la del día 9 de enero de 2004, pero llegado el mismo no se produjo aquella, circunstancia ésta que, sin embargo, no se reflejó de forma inmediata en el expediente, siendo la siguiente actuación inspectora la de nueva citación en 7 de junio de 2004, para comparecer el 17 siguiente.

Ante la decisión de la sentencia de no admitir como dilación indebida los 160 días que van desde el 9 de enero al 17 de junio, el Abogado del Estado, a partir del artículo 32.bis) del Reglamento General de Inspección de 1986, tras la modificación del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, pone el acento en la obligación de comparecer del obligado tributario, de exponer justa causa que lo impida y de la posibilidad que se le ofrece de solicitar un aplazamiento, por lo que entiende que debe imponerse la consecuencia prevista en el artículo 31.bis .2, que atribuye la consideración de indebida a la dilación al retraso en las comparecencias.

Ahora bien, la sentencia no niega que exista incumplimiento del obligado y buena prueba de ello es que manifiesta en el Fundamento de Derecho Noveno que "En el caso que examinamos, tras la fijación de un plazo para comparecer y aportar documentación, se produce un incumplimiento por parte del obligado".

Lo que hace la sentencia es resaltar también, que ni se dejó constancia de la incomparecencia en 9 de enero de 2004 ni se reanudó e impulsó el procedimiento de nuevo hasta nada menos que cinco meses después.

En función de las circunstancias concurrentes, con base en la doctrina jurisprudencial que niega la imputación de dilaciones indebidas en aquellos en los que, pese a existir en principio un incumplimiento imputable al obligado tributario, la Administración no actúa diligentemente, la sentencia entiende que procede atribuir la calificación de indebida a la dilación que va desde el 12 de diciembre de 2013 hasta el 9 de enero de 2013, pero no así a los 160 días que transcurren desde esta última fecha hasta el 17 de junio de 2013.

Esta Sala comparte el criterio de la de instancia, pues la ausencia reiterada de cumplimentación de lo requerido no puede justificar un alargamiento irracional de las actuaciones, ya que el ordenamiento jurídico arbitra diferentes medios para fijar los elementos tributarios frente a la inactividad del interesado. Y ello esta tanto más claro cuando el alargamiento es de cinco meses frente a los doce de que dispone la Inspección para culminar un procedimiento de regularización» (fundamento jurídico cuarto).

5.Es cierto que esta Sala ha tenido ya ocasión de pronunciarse sobre supuestos en los que el incumplimiento del obligado tributario concurre con la falta de impulso del procedimiento por parte de la Administración. Ahora bien, el presente recurso ofrece la oportunidad de completar, perfilar y, en su caso, matizar esa doctrina para determinar con mayor precisión cuál es el estándar de actuación exigible a la Inspección cuando pretende hacer valer -a efectos del cómputo del plazo máximo del procedimiento inspector- una dilación derivada de la incomparecencia del obligado o de la falta de aportación de la documentación requerida.

Se trata, por ello, de precisar su alcance aplicativo en un contexto en el que se discute, de manera específica, si la Administración debe dejar constancia inmediata de la incidencia. La respuesta que se ofrezca condiciona de manera directa la determinación del dies ad quemdel procedimiento inspector y, con ello, la eventual pérdida del efecto interruptivo de la prescripción. Se trata, por tanto, de una materia que excede del caso concreto y que reclama una aclaración jurisprudencial que refuerce la seguridad jurídica y la uniformidad en la aplicación del Derecho.

En consecuencia, concurre en el presente recurso interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, al apreciarse la conveniencia de un nuevo pronunciamiento de esta Sala que precise el alcance de los preceptos citados y su aplicación al régimen de documentación y delimitación temporal de las dilaciones no imputables a la Administración tributaria en el procedimiento inspector.

CUARTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si, a efectos del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector previsto en los artículos 150 y 104 de la ley 58/2003, General Tributaria, la incomparecencia del obligado tributario en la fecha señalada o la falta de aportación en plazo de la documentación requerida bastan, por sí solas, para generar una dilación no imputable a la Administración tributaria hasta la comparecencia o aportación efectiva, o si exigen una actuación ulterior de la Inspección que deje constancia de la incidencia.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1.Los artículos 104.2 y 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»] -en la redacción aplicable al caso por razón del momento en que se desarrollaron las actuaciones inspectoras-.

2.2.Los artículos 103. a) y 104. c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre).

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra sentencia susceptible de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Cuestiones litigiosas y marco jurídico.

1.Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como hechos importantespara decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1.1. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

Se tramitaron en paralelo dos procedimientos de inspección, para comprobar de forma simultánea las obligaciones tributarias que se derivaban del fallecimiento de doña Enma (expediente NUM004) y de don Laureano (expediente NUM005), padres del obligado tributario, dada la proximidad que había en las fechas de fallecimiento de ambos y que los herederos documentaron la aceptación y adjudicación de ambas herencias de forma conjunta, en escritura pública de 25 de julio de 2008.

La comprobación de los caudales hereditarios y el cumplimiento de los requisitos exigidos para aplicar las reducciones invocadas en las autoliquidaciones presentaba cierta complejidad, debido fundamentalmente a que el patrimonio de los causantes estaba situado en diversas sociedades que formaban un grupo con estructura tipo holding, al frente del cual se encontraba la sociedad ARTEBRO SXXI, SL.

Las participaciones sociales de los causantes en el holding ARTEBRO SXXI, SL, de naturaleza consorcial, se valoraron en la escritura de aceptación de herencia en 24.359.753,09 euros, por lo que representaban aproximadamente el 92% de ambas herencias.

En las diligencias núm. 12 de ambos procedimientos, extendidas el 20 de marzo de 2013, la actuaria requirió a los obligados tributarios para que aportasen los balances de ARTEBRO SXXI, S.L. y otras sociedades por ella participadas, cerrados a las fechas en que tuvieron lugar los devengos; es decir, el 25 de febrero de 2008, en el caso del expediente NUM006, y 8 de abril de 2008, en el caso del expediente NUM005.

El 27 de marzo de 2013 comparecieron los representantes de los obligados tributarios y se extendieron las diligencias núm. 13 de ambos procedimientos, en las que se recoge la aportación de parte de la documentación requerida (balances de la sociedad ELT, SL).

Respecto de los balances de ARTEBRO SXXI, SL y demás pendientes de aportar se solicitó un aplazamiento de las actuaciones hasta el 3 de abril de 2013, con el fin de aportar ese día lo que faltaba, accediendo la Inspección a dicha solicitud y fijando la nueva comparecencia para esa fecha.

El día 3 de abril de 2013 los representantes de los obligados tributarios no comparecieron. Esta situación se prolongó hasta que los días 28 y 29 de mayo de 2013, se les notificó a cada uno de los representantes de los obligados tributarios sendas comunicaciones de la actuaria donde se les reiteraba el requerimiento.

El 7 de junio de 2013 comparecieron los representantes de los obligados tributarios en las oficinas de la inspección sin aportar los balances de ARTEBRO SXXI, S.L. requeridos, pero manifestando en las diligencias núm. 14 que se extendieron ese día para ambos procedimientos su conformidad para que la Inspección tomase en las comprobaciones el balance de ARTEBRO SXXI, SL cerrado a 31 de marzo de 2008 que, ya obraba incorporado a los expedientes. Asimismo, en dichas diligencias, la Administración les comunicó que iba a solicitar a un perito de la Administración que emitiese dictamen de valoración de las participaciones sociales de ARTEBRO SXXI, SL.

El 17 de junio de 2013 el perito emitió su dictamen en el que tomó como base para efectuar la valoración el balance de ARTEBRO SXXI, SL.

cerrado a 31 de marzo de 2008. En esa misma fecha se entregó copia del dictamen a los representantes de los obligados tributarios, dejando constancia de ello en las diligencias núm. 16 extendidas para ambos procedimientos.

1.2. Incoación acta de disconformidad.

El 27 de agosto de 2013, la Inspección de Hacienda de la Comunidad Autónoma de Aragón extendió actas de disconformidad (núms. NUM007, NUM008, NUM009 y NUM010), proponiendo regularización por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los siguientes términos:

«Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada, el 18 de mayo de 2012, y se desarrollaron en las fechas que se reseñan, debiendo descontarse a los efectos del cómputo del plazo de duración, como interrupción justificada de las actuaciones y dilaciones no imputables a la Administración tributaria un total de 153 días (por solicitud y concesión de aplazamiento, del 09/01/2013 al 16/01/2013, del 11/02/2013 al 22/02/2013, del 27/03/2013 al 03/04/2013 y del 05/07/2013 al 27/08/2013; por incomparecencia, del 03/04/2013 al 17/06/2013). El tiempo total transcurrido hasta la fecha de las actas asciende a 313 días, por lo que no se ha excedido el plazo de doce meses».

1.3. Acuerdo de Liquidación.

A la vista de las alegaciones del obligado tributario, el Jefe del Servicio de Inspección dictó los actos de liquidación, conforme a las propuestas, con el siguiente detalle:

«- Por la adquisición hereditaria causada por doña Enma, en nuda propiedad, por importe de 637.996,85 euros (503.570,43 euros de cuota y 134.426,42 euros de intereses de demora). Notificado el 3 de octubre de 2013.

- Por la constitución del usufructo vidual a favor de don Laureano (a título de sucesión en la obligación tributaria, conjuntamente con la hermana del obligado tributario doña Zaida), por importe de 184.068,63 euros (145.285,24 euros de cuota y 38.783,39 euros de intereses de demora). Notificado el 3 de octubre de 2013.

- Por la adquisición hereditaria causada por don Laureano, por importe de 906.441,81 euros (720.002,68 euros de cuota y 186.439,13 euros de intereses de demora). Notificado el 7 de octubre de 2013.

- Por la extinción del usufructo vidual a favor de don Laureano, por importe de 146.250,88 euros (116.169,66 euros de cuota y 30.081,22 euros de intereses de demora). Notificado el 7 de octubre de 2013».

1.4. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra los anteriores acuerdos de liquidación se presentaron reclamaciones económico-administrativas, el 30 de octubre de 2013, tramitadas con los n.º NUM003, NUM002, NUM001 y NUM000, respectivamente, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón.

El 26 de mayo de 2017 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón declaró prescrito el derecho de la Administración a liquidar, toda vez que los procedimientos de inspección desarrollados se excedieron del plazo máximo de 12 meses. En este sentido, señala el TEARA que:

«En el presente caso, la Inspección computa como periodo de interrupción justificada por petición del informe de valoración el comprendido entre el 7 y el 17 de junio de 2013, fechas de las diligencias en las que se comunica a la representación del obligado tributario la petición del informe de valoración de las participaciones de la entidad Artebro S XXI, S.L., y se le da traslado del informe emitido. Alega el reclamante la improcedencia de su descuento por no hallarse adecuadamente documentada en el expediente la petición y la recepción del informe. Revisados los antecedentes, en efecto, no constan ni el oficio de petición ni el registro de entrada del informe. Se observa, además, que el informe de valoración fue evacuado por un inspector tributario del mismo Servicio de Inspección tributaria actuante, por lo que no concurre la condición de que la petición se realice a otro órgano o unidad de la misma Administración para que el referido lapso temporal pueda descontarse como interrupción justificada del procedimiento inspector. Ha de concluirse, por tanto, que no procede considerar el período comentado (10 días) como interrupción justificada.

En cuanto a las dilaciones por causa no imputable a la Administración, el artículo 104 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección dispone lo siguiente:

[...]

De entrada debe señalarse que el motivo de la dilación atribuida al obligado tributario no lo es por cumplimentación incompleta de la documentación, sino por el aplazamiento solicitado hasta el 3 de abril de 2013 por la propia representación del obligado tributario a fin de cumplimentar aquel requerimiento, según se documentó en la diligencia de 27 de marzo de 2013 (fecha fijada por la actuaria para que fuese aportada). Por tanto, la dilación se halla debidamente documentada y debe concluirse que tuvo ese efecto sobre las actuaciones, por lo que procede descontarla del plazo de duración de las actuaciones.

Por lo que se refiere al periodo de incomparecencia inmediato posterior, entre el 3 de abril y el 7 de junio de 2013, de la documentación de lo actuado se aprecia que en aquella fecha no se extendió diligencia alguna ni se hizo constar de otra manera la incomparecencia del obligado tributario, y únicamente constan las comunicaciones notificadas a la representación de los obligados tributarios el 28 y el 29 de mayo de 2013 para la reanudación de las actuaciones, aunque sin señalar una fecha o plazo concretos, lo que impide su encaje en el supuesto de dilación definido por el precepto reglamentario transcrito, pues no permite delimitar el periodo de dilación en que pudiera haberse incurrido. En la práctica, esta quedó abierta (más de dos meses) hasta tanto no compareciera el obligado tributario, lo que no se compadece con el principio de impulso de oficio del procedimiento, que obligaba a la Inspección a fijar con precisión una fecha de reanudación delas actuaciones, máxime cuando, finalmente, en la comparecencia que las reanudaba la representación del obligado tributario remitió a los estados contables trimestrales de las entidades, que ya había aportado al principio de las actuaciones, como equivalentes de los solicitados adicionalmente a la fecha del devengo del impuesto. En tales circunstancias, por tanto, carece de justificación achacar la paralización del procedimiento durante este periodo a la responsabilidad exclusiva del obligado tributario.

[...]

Lo que lleva a eliminar la consideración de dilación no imputable a la Administración tributaria a este lapso de 65 días, entre el 3 de abril y el 7 de junio de 2013, por lo que no ha lugar a descontarlo para el cálculo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

La conclusión que se obtiene de este análisis es que no cabe descontar los periodos analizados como interrupción justificada (10 días) y dilación no imputable a la Administración tributaria (65 días), respectivamente, total, 75 días; por lo que del plazo de duración de las actuaciones serán únicamente descontables las restantes dilaciones no controvertidas, que ascienden a 78 días (153 - 75). Como quiera que las actuaciones se prolongaron durante 503/507 días, entre el 18 de mayo de 2012 y el 3/7 de octubre de 2013, y que en el cómputo no deben considerarse 78 días por dilaciones no imputables a la Administración tributaria, los procedimientos instruidos han superado el plazo máximo de duración, de doce meses (365 días) previsto por el artículo 150.1 de la LGT 58/2003, incurriendo en el efecto previsto por el apartado 2 del mismo artículo 150».

1.5. Interposición de recurso de alzada.

El 15 de junio de 2017, el Director General de Tributos del Departamento de Hacienda y Administración Pública de la Diputación General de Aragón interpuso recurso de alzada, alegando que no se había producido la prescripción del derecho a liquidar ya que no se había superado el plazo de las actuaciones inspectoras.

El Tribunal Económico-Administrativo Central dictó la resolución de 26 de febrero de 2021, por la que se estimó en parte el recurso de alzada del Director General y en la que se rechaza la existencia de prescripción concluyendo que:

«[...] cabe descontar los periodos analizados como interrupción justificada (10 días) y dilación no imputable a la Administración tributaria (65 días), respectivamente, total, 75 días; por lo que unido a las solicitudes de aplazamiento que constan en el expediente por un total de 78 días resulta que del plazo de duración de las actuaciones serán descontables 153 días. Como quiera que las actuaciones se prolongaron durante 503/507 días, entre el 18 de mayo de 2012 y el 3/7 de octubre de 2013, y que en el cómputo no deben considerarse 15 los procedimientos instruidos no han superado el plazo máximo de duración, de doce meses (365 días) previsto por el artículo150.1 de la LGT 58/2003».

1.6. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Leovigildo interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 314/2021 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón.

La ratio decidendide la sentencia sobre las cuestiones controvertidas se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero. La Sala, tras reproducir el tenor literal del artículo 103 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, señala que:

«La interpretación literal y teleológica del precepto exige, como acertadamente aprecia el TEARA, que la petición de informes se efectúe a órganos o unidades administrativas distintas -véase en este sentido la STS1740/2016, 12 de Julio de 2016, recurso de casación núm. 2447/2015-.

La parte recurrente precisa que en el encabezamiento de los informes de valoración emitidos por Jose Enrique (Páginas 433 a 449 del documento " NUM004 PCOMUN ACTAS 172 76 77 2" del expediente administrativo), éste actúa en su calidad de Inspector Tributario con destino en la Dirección General de Tributos del Departamento de Hacienda y Administraciones Públicas del Gobierno de Aragón, emitiendo el informe en hoja pre impresa del Servicio de Inspección Tributaria de dicha Dirección General de Tributos.

El TEARA argumenta en este mismo sentido que «el informe de valoración fue evacuado por un inspector tributario del mismo Servicio de Inspección tributaria actuante, por lo que no concurre la condición de que la petición se realice a otro órgano o unidad de la misma Administración para que el referido lapso temporal puede descontarse como interrupción justificada del procedimiento inspector. Ha de concluirse, por tanto, que no procede considerar el periodo comentado (10 días) como interrupción justificada».

La Sala comparte esta apreciación no rebatida de contrario, por lo que debemos descontar el lapso de diez días discutido, al entender que es un periodo de interrupción injustificado por no reunir los requisitos exigidos por el art. 103.a) del RGGI anteriormente transcrito».

Antes de analizar los periodos transcurridos entre el 27 de marzo y el 3 de abril y entre el 3 de abril y el 7 de junio de 2013, la Sala integra en su fundamentación la doctrina sentada en la sentencia del Tribunal Supremo, de 2 de marzo de 2016, (rec. 2130/2014), sobre la que fundamenta su razonamiento en los siguientes términos:

«En el caso que nos ocupa, similar al que analiza el Alto Tribunal, siendo cierto el incumplimiento del obligado tributario, no lo es menos que pedido un aplazamiento el 27 de marzo de 2013 para una fecha determinada, el 7 de abril siguiente, llegado este día la incomparecencia no se reflejó de forma inmediata en el expediente, existiendo únicamente las comunicaciones notificadas a la representación de los obligados tributarios el 28 y el 29 de mayo de 2013 para la reanudación de las actuaciones, aunque sin señalar una fecha o plazo concretos, constando finalmente la comparecencia de los obligados tributarios el 7 de junio de 2013 en la que se remitieron a la documentación ya presentada con anterioridad.

En esta situación consideramos correcta la argumentación del TEARA al razonar que «Por lo que se refiere al periodo de incomparecencia inmediato posterior, entre el 3 de abril y el 7 de junio de 2013, de la documentación de lo actuado se aprecia que en aquella fecha no se extendió diligencia alguna ni se hizo constar de otra manera la incomparecencia del obligado tributario, y únicamente constan las comunicaciones notificadas a la representación de los obligados tributarios el 28 y el 29 de mayo de 2013 para la reanudación de las actuaciones, aunque sin señalar una fecha o plazo concretos, lo que impide su encaje en el supuesto de dilación definido por el precepto reglamentario transcrito, pues no permite delimitar el periodo de dilación en que pudiera haberse incurrido. En la práctica, esta quedó abierta (más de dos meses) hasta tanto no compareciera el obligado tributario, lo que no se compadece con el principio de impulso de oficio del procedimiento, que obligaba a la Inspección a fijar con precisión una fecha de reanudación de las actuaciones, máxime cuando, finalmente, en la comparecencia que las reanudaba la representación del obligado tributario remitió a los estados contables trimestrales de las entidades, que ya había aportado al principio de las actuaciones, como equivalentes de los solicitados adicionalmente a la fecha del devengo del impuesto. En tales circunstancias, por tanto, carece de justificación achacar la paralización del procedimiento durante este periodo a la responsabilidad exclusiva del obligado tributario.

En la práctica, esta quedó abierta (más de dos meses) hasta tanto no compareciera el obligado tributario, lo que no se compadece con el principio de impulso de oficio del procedimiento, que obligaba a la Inspección a fijar con precisión una fecha de reanudación de las actuaciones, máxime cuando, finalmente, en la comparecencia que las reanudaba la representación del obligado tributario remitió a los estados contables trimestrales delas entidades, que ya había aportado al principio de las actuaciones, como equivalentes de los solicitados adicionalmente a la fecha del devengo del impuesto».

Expuesto cuanto antecede debemos concluir, con el TEARA, que teniendo en cuenta las dilaciones descontables el plazo de doce meses se habría cumplido el 14 de julio de 2013, momento en el que se perdió efecto interruptivo de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante aquel plazo. La prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria inició su cómputo a partir del 20 de agosto de 2008 en las obligaciones tributarias derivadas del fallecimiento de doña Susana (fecha de presentación de las declaraciones, pues la causante había fallecido el 25 de febrero de 2008) y del 28 de octubre de 2008 en las obligaciones tributarias derivadas del fallecimiento de don Remigio (una vez transcurrido el plazo reglamentario de declaración, de seis meses tras el fallecimiento del causante, el 28 de abril de 2008). Perdido aquel efecto interruptivo, la prescripción del derecho a liquidar se ganó, así, el 20 de agosto y el 28 de octubre de 2012, respectivamente. Por ello, las actuaciones realizadas tras superar el plazo máximo de duración, que alcanzaba hasta el 14 de julio de 2013, y en concreto, la notificación de los actos de liquidación (el 3 y el 7 de octubre de 2013), tuvieron lugar cuando el derecho de la Administración ya había prescrito, razón por la que procede anularlos.

Por lo expuesto, procede estimar la demanda y anular y dejar sin efecto la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 26 de febrero de 2021, dictada en el seno del recurso 00/05689/2017, con las consecuencias inherentes a dicha anulación, si bien sin condena en costas dada la dificultad de derecho que plantean las cuestiones suscitadas - art. 139 LJCA-».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpreta los siguientes preceptos legales.

2.1.Los artículos 104.2 y 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -en la redacción aplicable al caso por razón del momento en que se desarrollaron las actuaciones inspectoras- que disponen:

Artículo 104.2. «Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa».

«A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución».

Artículo 150. «Plazo de las actuaciones inspectoras».

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

3.º Que el objeto del procedimiento sea la comprobación o investigación del Impuesto Complementario.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

3. El cómputo del plazo del procedimiento inspector se suspenderá desde el momento en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) La remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente sin practicar la liquidación de acuerdo con lo señalado en el artículo 251 de esta Ley.

b) La recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la suspensión o paralización respecto de determinadas obligaciones tributarias o elementos de las mismas de un procedimiento inspector en curso.

c) El planteamiento por la Administración Tributaria que esté desarrollando el procedimiento de inspección de un conflicto ante las Juntas Arbitrales previstas en la normativa relativa a las Comunidades Autónomas, en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre , del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, y en la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, o la recepción de la comunicación del mismo.

d) La notificación al interesado de la remisión del expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria a la Comisión consultiva.

e) El intento de notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) de esta Ley.

f) La comunicación a las Administraciones afectadas de los elementos de hecho y los fundamentos de derecho de la regularización en los supuestos a los que se refiere el artículo 47 ter del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, y aquellos supuestos de carácter análogo establecidos en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre.

g) La concurrencia de una causa de fuerza mayor que obligue a suspender las actuaciones.

Salvo que concurra la circunstancia prevista en la letra e) de este apartado, la inspección no podrá realizar ninguna actuación en relación con el procedimiento suspendido por las causas anteriores, sin perjuicio de que las solicitudes previamente efectuadas al obligado tributario o a terceros deban ser contestadas. No obstante, si la Administración Tributaria aprecia que algún periodo, obligación tributaria o elemento de esta no se encuentran afectados por las causas de suspensión, continuará el procedimiento inspector respecto de los mismos, pudiendo, en su caso, practicarse por ellos la correspondiente liquidación. A los solos efectos del cómputo del periodo máximo de duración, en estos casos, desde el momento en el que concurre la circunstancia de la suspensión, se desagregarán los plazos distinguiendo entre la parte del procedimiento que continúa y la que queda suspendida. A partir de dicha desagregación, cada parte del procedimiento se regirá por sus propios motivos de suspensión y extensión del plazo.

La suspensión del cómputo del plazo tendrá efectos desde que concurran las circunstancias anteriormente señaladas, lo que se comunicará al obligado tributario a efectos informativos, salvo que con esta comunicación pudiera perjudicarse la realización de investigaciones judiciales, circunstancia que deberá quedar suficientemente motivada en el expediente. En esta comunicación, se detallarán los periodos, obligaciones tributarias o elementos de estas que se encuentran suspendidos y aquellos otros respecto de los que se continúa el procedimiento por no verse afectados por dichas causas de suspensión.

La suspensión finalizará cuando tenga entrada en el registro de la correspondiente Administración Tributaria el documento del que se derive que ha cesado la causa de suspensión, se consiga efectuar la notificación, o se constate la desaparición de las circunstancias determinantes de la fuerza mayor. No obstante, en el caso contemplado en la letra d), el plazo de suspensión no podrá exceder del plazo máximo para la emisión del informe.

En el caso contemplado en la letra f), la suspensión finalizará cuando transcurra el plazo previsto en el párrafo segundo del apartado tres del artículo 47 ter del Concierto Económico sin que se hubiesen formulado observaciones por las Administraciones afectadas, cuando se hubiese llegado a un acuerdo sobre las observaciones planteadas en el seno de la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa o cuando se puedan continuar las actuaciones de acuerdo con lo previsto en el apartado cuatro del citado artículo. Las referencias al artículo 47 ter del Concierto Económico deberán entenderse también realizadas al artículo equivalente del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.

Una vez finalizada la suspensión, el procedimiento continuará por el plazo que reste.

4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa.

5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.

Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias.

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación».

2.2.Los artículos 103. a) y 104. c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que señalan:

Artículo 103. «Períodos de interrupción justificada».

«A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:

a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses».

Artículo 104. «Dilaciones por causa no imputable a la Administración».

«A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

[...]

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar».

TERCERO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

2.En particular, la cuestión que suscita el recurso incide directamente en la interpretación de los artículos 104.2 y 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como de los artículos 103 y 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en lo relativo al cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector y, en particular, a la delimitación de las dilaciones no imputables a la Administración tributaria.

3.La sentencia recurrida, al confirmar el criterio previamente mantenido por el TEARA y apartarse del seguido por el TEAC, considera que no cabe descontar, de una parte, el periodo comprendido entre el 3 de abril y el 7 de junio de 2013 como dilación no imputable a la Administración y, de otra, el lapso transcurrido entre el 7 y el 17 de junio de 2013 como interrupción justificada, con la consecuencia de entender superado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector y, por ende, prescrito el derecho de la Administración a liquidar. Tal secuencia pone de manifiesto la existencia de una controversia interpretativa acerca de los presupuestos y requisitos de documentación de dichas incidencias temporales.

4.En efecto, la cuestión litigiosa que se plantea en el presente recurso de casación no es totalmente nueva para esta Sala y, en la sentencia de 2 de marzo de 2016 (rec. 2130/2014), señalamos que:

«Pues bien, para decidir la controversia hemos de partir de que en diligencia de 12 de diciembre de 2003, se fijó como fecha para una próxima comparecencia del interesado la del día 9 de enero de 2004, pero llegado el mismo no se produjo aquella, circunstancia ésta que, sin embargo, no se reflejó de forma inmediata en el expediente, siendo la siguiente actuación inspectora la de nueva citación en 7 de junio de 2004, para comparecer el 17 siguiente.

Ante la decisión de la sentencia de no admitir como dilación indebida los 160 días que van desde el 9 de enero al 17 de junio, el Abogado del Estado, a partir del artículo 32.bis) del Reglamento General de Inspección de 1986, tras la modificación del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, pone el acento en la obligación de comparecer del obligado tributario, de exponer justa causa que lo impida y de la posibilidad que se le ofrece de solicitar un aplazamiento, por lo que entiende que debe imponerse la consecuencia prevista en el artículo 31.bis .2, que atribuye la consideración de indebida a la dilación al retraso en las comparecencias.

Ahora bien, la sentencia no niega que exista incumplimiento del obligado y buena prueba de ello es que manifiesta en el Fundamento de Derecho Noveno que "En el caso que examinamos, tras la fijación de un plazo para comparecer y aportar documentación, se produce un incumplimiento por parte del obligado".

Lo que hace la sentencia es resaltar también, que ni se dejó constancia de la incomparecencia en 9 de enero de 2004 ni se reanudó e impulsó el procedimiento de nuevo hasta nada menos que cinco meses después.

En función de las circunstancias concurrentes, con base en la doctrina jurisprudencial que niega la imputación de dilaciones indebidas en aquellos en los que, pese a existir en principio un incumplimiento imputable al obligado tributario, la Administración no actúa diligentemente, la sentencia entiende que procede atribuir la calificación de indebida a la dilación que va desde el 12 de diciembre de 2013 hasta el 9 de enero de 2013, pero no así a los 160 días que transcurren desde esta última fecha hasta el 17 de junio de 2013.

Esta Sala comparte el criterio de la de instancia, pues la ausencia reiterada de cumplimentación de lo requerido no puede justificar un alargamiento irracional de las actuaciones, ya que el ordenamiento jurídico arbitra diferentes medios para fijar los elementos tributarios frente a la inactividad del interesado. Y ello esta tanto más claro cuando el alargamiento es de cinco meses frente a los doce de que dispone la Inspección para culminar un procedimiento de regularización» (fundamento jurídico cuarto).

5.Es cierto que esta Sala ha tenido ya ocasión de pronunciarse sobre supuestos en los que el incumplimiento del obligado tributario concurre con la falta de impulso del procedimiento por parte de la Administración. Ahora bien, el presente recurso ofrece la oportunidad de completar, perfilar y, en su caso, matizar esa doctrina para determinar con mayor precisión cuál es el estándar de actuación exigible a la Inspección cuando pretende hacer valer -a efectos del cómputo del plazo máximo del procedimiento inspector- una dilación derivada de la incomparecencia del obligado o de la falta de aportación de la documentación requerida.

Se trata, por ello, de precisar su alcance aplicativo en un contexto en el que se discute, de manera específica, si la Administración debe dejar constancia inmediata de la incidencia. La respuesta que se ofrezca condiciona de manera directa la determinación del dies ad quemdel procedimiento inspector y, con ello, la eventual pérdida del efecto interruptivo de la prescripción. Se trata, por tanto, de una materia que excede del caso concreto y que reclama una aclaración jurisprudencial que refuerce la seguridad jurídica y la uniformidad en la aplicación del Derecho.

En consecuencia, concurre en el presente recurso interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, al apreciarse la conveniencia de un nuevo pronunciamiento de esta Sala que precise el alcance de los preceptos citados y su aplicación al régimen de documentación y delimitación temporal de las dilaciones no imputables a la Administración tributaria en el procedimiento inspector.

CUARTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si, a efectos del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector previsto en los artículos 150 y 104 de la ley 58/2003, General Tributaria, la incomparecencia del obligado tributario en la fecha señalada o la falta de aportación en plazo de la documentación requerida bastan, por sí solas, para generar una dilación no imputable a la Administración tributaria hasta la comparecencia o aportación efectiva, o si exigen una actuación ulterior de la Inspección que deje constancia de la incidencia.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1.Los artículos 104.2 y 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»] -en la redacción aplicable al caso por razón del momento en que se desarrollaron las actuaciones inspectoras-.

2.2.Los artículos 103. a) y 104. c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre).

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), contra sentencia susceptible de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA), habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Cuestiones litigiosas y marco jurídico.

1.Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como hechos importantespara decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1.1. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

Se tramitaron en paralelo dos procedimientos de inspección, para comprobar de forma simultánea las obligaciones tributarias que se derivaban del fallecimiento de doña Enma (expediente NUM004) y de don Laureano (expediente NUM005), padres del obligado tributario, dada la proximidad que había en las fechas de fallecimiento de ambos y que los herederos documentaron la aceptación y adjudicación de ambas herencias de forma conjunta, en escritura pública de 25 de julio de 2008.

La comprobación de los caudales hereditarios y el cumplimiento de los requisitos exigidos para aplicar las reducciones invocadas en las autoliquidaciones presentaba cierta complejidad, debido fundamentalmente a que el patrimonio de los causantes estaba situado en diversas sociedades que formaban un grupo con estructura tipo holding, al frente del cual se encontraba la sociedad ARTEBRO SXXI, SL.

Las participaciones sociales de los causantes en el holding ARTEBRO SXXI, SL, de naturaleza consorcial, se valoraron en la escritura de aceptación de herencia en 24.359.753,09 euros, por lo que representaban aproximadamente el 92% de ambas herencias.

En las diligencias núm. 12 de ambos procedimientos, extendidas el 20 de marzo de 2013, la actuaria requirió a los obligados tributarios para que aportasen los balances de ARTEBRO SXXI, S.L. y otras sociedades por ella participadas, cerrados a las fechas en que tuvieron lugar los devengos; es decir, el 25 de febrero de 2008, en el caso del expediente NUM006, y 8 de abril de 2008, en el caso del expediente NUM005.

El 27 de marzo de 2013 comparecieron los representantes de los obligados tributarios y se extendieron las diligencias núm. 13 de ambos procedimientos, en las que se recoge la aportación de parte de la documentación requerida (balances de la sociedad ELT, SL).

Respecto de los balances de ARTEBRO SXXI, SL y demás pendientes de aportar se solicitó un aplazamiento de las actuaciones hasta el 3 de abril de 2013, con el fin de aportar ese día lo que faltaba, accediendo la Inspección a dicha solicitud y fijando la nueva comparecencia para esa fecha.

El día 3 de abril de 2013 los representantes de los obligados tributarios no comparecieron. Esta situación se prolongó hasta que los días 28 y 29 de mayo de 2013, se les notificó a cada uno de los representantes de los obligados tributarios sendas comunicaciones de la actuaria donde se les reiteraba el requerimiento.

El 7 de junio de 2013 comparecieron los representantes de los obligados tributarios en las oficinas de la inspección sin aportar los balances de ARTEBRO SXXI, S.L. requeridos, pero manifestando en las diligencias núm. 14 que se extendieron ese día para ambos procedimientos su conformidad para que la Inspección tomase en las comprobaciones el balance de ARTEBRO SXXI, SL cerrado a 31 de marzo de 2008 que, ya obraba incorporado a los expedientes. Asimismo, en dichas diligencias, la Administración les comunicó que iba a solicitar a un perito de la Administración que emitiese dictamen de valoración de las participaciones sociales de ARTEBRO SXXI, SL.

El 17 de junio de 2013 el perito emitió su dictamen en el que tomó como base para efectuar la valoración el balance de ARTEBRO SXXI, SL.

cerrado a 31 de marzo de 2008. En esa misma fecha se entregó copia del dictamen a los representantes de los obligados tributarios, dejando constancia de ello en las diligencias núm. 16 extendidas para ambos procedimientos.

1.2. Incoación acta de disconformidad.

El 27 de agosto de 2013, la Inspección de Hacienda de la Comunidad Autónoma de Aragón extendió actas de disconformidad (núms. NUM007, NUM008, NUM009 y NUM010), proponiendo regularización por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los siguientes términos:

«Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada, el 18 de mayo de 2012, y se desarrollaron en las fechas que se reseñan, debiendo descontarse a los efectos del cómputo del plazo de duración, como interrupción justificada de las actuaciones y dilaciones no imputables a la Administración tributaria un total de 153 días (por solicitud y concesión de aplazamiento, del 09/01/2013 al 16/01/2013, del 11/02/2013 al 22/02/2013, del 27/03/2013 al 03/04/2013 y del 05/07/2013 al 27/08/2013; por incomparecencia, del 03/04/2013 al 17/06/2013). El tiempo total transcurrido hasta la fecha de las actas asciende a 313 días, por lo que no se ha excedido el plazo de doce meses».

1.3. Acuerdo de Liquidación.

A la vista de las alegaciones del obligado tributario, el Jefe del Servicio de Inspección dictó los actos de liquidación, conforme a las propuestas, con el siguiente detalle:

«- Por la adquisición hereditaria causada por doña Enma, en nuda propiedad, por importe de 637.996,85 euros (503.570,43 euros de cuota y 134.426,42 euros de intereses de demora). Notificado el 3 de octubre de 2013.

- Por la constitución del usufructo vidual a favor de don Laureano (a título de sucesión en la obligación tributaria, conjuntamente con la hermana del obligado tributario doña Zaida), por importe de 184.068,63 euros (145.285,24 euros de cuota y 38.783,39 euros de intereses de demora). Notificado el 3 de octubre de 2013.

- Por la adquisición hereditaria causada por don Laureano, por importe de 906.441,81 euros (720.002,68 euros de cuota y 186.439,13 euros de intereses de demora). Notificado el 7 de octubre de 2013.

- Por la extinción del usufructo vidual a favor de don Laureano, por importe de 146.250,88 euros (116.169,66 euros de cuota y 30.081,22 euros de intereses de demora). Notificado el 7 de octubre de 2013».

1.4. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra los anteriores acuerdos de liquidación se presentaron reclamaciones económico-administrativas, el 30 de octubre de 2013, tramitadas con los n.º NUM003, NUM002, NUM001 y NUM000, respectivamente, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón.

El 26 de mayo de 2017 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón declaró prescrito el derecho de la Administración a liquidar, toda vez que los procedimientos de inspección desarrollados se excedieron del plazo máximo de 12 meses. En este sentido, señala el TEARA que:

«En el presente caso, la Inspección computa como periodo de interrupción justificada por petición del informe de valoración el comprendido entre el 7 y el 17 de junio de 2013, fechas de las diligencias en las que se comunica a la representación del obligado tributario la petición del informe de valoración de las participaciones de la entidad Artebro S XXI, S.L., y se le da traslado del informe emitido. Alega el reclamante la improcedencia de su descuento por no hallarse adecuadamente documentada en el expediente la petición y la recepción del informe. Revisados los antecedentes, en efecto, no constan ni el oficio de petición ni el registro de entrada del informe. Se observa, además, que el informe de valoración fue evacuado por un inspector tributario del mismo Servicio de Inspección tributaria actuante, por lo que no concurre la condición de que la petición se realice a otro órgano o unidad de la misma Administración para que el referido lapso temporal pueda descontarse como interrupción justificada del procedimiento inspector. Ha de concluirse, por tanto, que no procede considerar el período comentado (10 días) como interrupción justificada.

En cuanto a las dilaciones por causa no imputable a la Administración, el artículo 104 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección dispone lo siguiente:

[...]

De entrada debe señalarse que el motivo de la dilación atribuida al obligado tributario no lo es por cumplimentación incompleta de la documentación, sino por el aplazamiento solicitado hasta el 3 de abril de 2013 por la propia representación del obligado tributario a fin de cumplimentar aquel requerimiento, según se documentó en la diligencia de 27 de marzo de 2013 (fecha fijada por la actuaria para que fuese aportada). Por tanto, la dilación se halla debidamente documentada y debe concluirse que tuvo ese efecto sobre las actuaciones, por lo que procede descontarla del plazo de duración de las actuaciones.

Por lo que se refiere al periodo de incomparecencia inmediato posterior, entre el 3 de abril y el 7 de junio de 2013, de la documentación de lo actuado se aprecia que en aquella fecha no se extendió diligencia alguna ni se hizo constar de otra manera la incomparecencia del obligado tributario, y únicamente constan las comunicaciones notificadas a la representación de los obligados tributarios el 28 y el 29 de mayo de 2013 para la reanudación de las actuaciones, aunque sin señalar una fecha o plazo concretos, lo que impide su encaje en el supuesto de dilación definido por el precepto reglamentario transcrito, pues no permite delimitar el periodo de dilación en que pudiera haberse incurrido. En la práctica, esta quedó abierta (más de dos meses) hasta tanto no compareciera el obligado tributario, lo que no se compadece con el principio de impulso de oficio del procedimiento, que obligaba a la Inspección a fijar con precisión una fecha de reanudación delas actuaciones, máxime cuando, finalmente, en la comparecencia que las reanudaba la representación del obligado tributario remitió a los estados contables trimestrales de las entidades, que ya había aportado al principio de las actuaciones, como equivalentes de los solicitados adicionalmente a la fecha del devengo del impuesto. En tales circunstancias, por tanto, carece de justificación achacar la paralización del procedimiento durante este periodo a la responsabilidad exclusiva del obligado tributario.

[...]

Lo que lleva a eliminar la consideración de dilación no imputable a la Administración tributaria a este lapso de 65 días, entre el 3 de abril y el 7 de junio de 2013, por lo que no ha lugar a descontarlo para el cálculo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

La conclusión que se obtiene de este análisis es que no cabe descontar los periodos analizados como interrupción justificada (10 días) y dilación no imputable a la Administración tributaria (65 días), respectivamente, total, 75 días; por lo que del plazo de duración de las actuaciones serán únicamente descontables las restantes dilaciones no controvertidas, que ascienden a 78 días (153 - 75). Como quiera que las actuaciones se prolongaron durante 503/507 días, entre el 18 de mayo de 2012 y el 3/7 de octubre de 2013, y que en el cómputo no deben considerarse 78 días por dilaciones no imputables a la Administración tributaria, los procedimientos instruidos han superado el plazo máximo de duración, de doce meses (365 días) previsto por el artículo 150.1 de la LGT 58/2003, incurriendo en el efecto previsto por el apartado 2 del mismo artículo 150».

1.5. Interposición de recurso de alzada.

El 15 de junio de 2017, el Director General de Tributos del Departamento de Hacienda y Administración Pública de la Diputación General de Aragón interpuso recurso de alzada, alegando que no se había producido la prescripción del derecho a liquidar ya que no se había superado el plazo de las actuaciones inspectoras.

El Tribunal Económico-Administrativo Central dictó la resolución de 26 de febrero de 2021, por la que se estimó en parte el recurso de alzada del Director General y en la que se rechaza la existencia de prescripción concluyendo que:

«[...] cabe descontar los periodos analizados como interrupción justificada (10 días) y dilación no imputable a la Administración tributaria (65 días), respectivamente, total, 75 días; por lo que unido a las solicitudes de aplazamiento que constan en el expediente por un total de 78 días resulta que del plazo de duración de las actuaciones serán descontables 153 días. Como quiera que las actuaciones se prolongaron durante 503/507 días, entre el 18 de mayo de 2012 y el 3/7 de octubre de 2013, y que en el cómputo no deben considerarse 15 los procedimientos instruidos no han superado el plazo máximo de duración, de doce meses (365 días) previsto por el artículo150.1 de la LGT 58/2003».

1.6. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Leovigildo interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 314/2021 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón.

La ratio decidendide la sentencia sobre las cuestiones controvertidas se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero. La Sala, tras reproducir el tenor literal del artículo 103 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, señala que:

«La interpretación literal y teleológica del precepto exige, como acertadamente aprecia el TEARA, que la petición de informes se efectúe a órganos o unidades administrativas distintas -véase en este sentido la STS1740/2016, 12 de Julio de 2016, recurso de casación núm. 2447/2015-.

La parte recurrente precisa que en el encabezamiento de los informes de valoración emitidos por Jose Enrique (Páginas 433 a 449 del documento " NUM004 PCOMUN ACTAS 172 76 77 2" del expediente administrativo), éste actúa en su calidad de Inspector Tributario con destino en la Dirección General de Tributos del Departamento de Hacienda y Administraciones Públicas del Gobierno de Aragón, emitiendo el informe en hoja pre impresa del Servicio de Inspección Tributaria de dicha Dirección General de Tributos.

El TEARA argumenta en este mismo sentido que «el informe de valoración fue evacuado por un inspector tributario del mismo Servicio de Inspección tributaria actuante, por lo que no concurre la condición de que la petición se realice a otro órgano o unidad de la misma Administración para que el referido lapso temporal puede descontarse como interrupción justificada del procedimiento inspector. Ha de concluirse, por tanto, que no procede considerar el periodo comentado (10 días) como interrupción justificada».

La Sala comparte esta apreciación no rebatida de contrario, por lo que debemos descontar el lapso de diez días discutido, al entender que es un periodo de interrupción injustificado por no reunir los requisitos exigidos por el art. 103.a) del RGGI anteriormente transcrito».

Antes de analizar los periodos transcurridos entre el 27 de marzo y el 3 de abril y entre el 3 de abril y el 7 de junio de 2013, la Sala integra en su fundamentación la doctrina sentada en la sentencia del Tribunal Supremo, de 2 de marzo de 2016, (rec. 2130/2014), sobre la que fundamenta su razonamiento en los siguientes términos:

«En el caso que nos ocupa, similar al que analiza el Alto Tribunal, siendo cierto el incumplimiento del obligado tributario, no lo es menos que pedido un aplazamiento el 27 de marzo de 2013 para una fecha determinada, el 7 de abril siguiente, llegado este día la incomparecencia no se reflejó de forma inmediata en el expediente, existiendo únicamente las comunicaciones notificadas a la representación de los obligados tributarios el 28 y el 29 de mayo de 2013 para la reanudación de las actuaciones, aunque sin señalar una fecha o plazo concretos, constando finalmente la comparecencia de los obligados tributarios el 7 de junio de 2013 en la que se remitieron a la documentación ya presentada con anterioridad.

En esta situación consideramos correcta la argumentación del TEARA al razonar que «Por lo que se refiere al periodo de incomparecencia inmediato posterior, entre el 3 de abril y el 7 de junio de 2013, de la documentación de lo actuado se aprecia que en aquella fecha no se extendió diligencia alguna ni se hizo constar de otra manera la incomparecencia del obligado tributario, y únicamente constan las comunicaciones notificadas a la representación de los obligados tributarios el 28 y el 29 de mayo de 2013 para la reanudación de las actuaciones, aunque sin señalar una fecha o plazo concretos, lo que impide su encaje en el supuesto de dilación definido por el precepto reglamentario transcrito, pues no permite delimitar el periodo de dilación en que pudiera haberse incurrido. En la práctica, esta quedó abierta (más de dos meses) hasta tanto no compareciera el obligado tributario, lo que no se compadece con el principio de impulso de oficio del procedimiento, que obligaba a la Inspección a fijar con precisión una fecha de reanudación de las actuaciones, máxime cuando, finalmente, en la comparecencia que las reanudaba la representación del obligado tributario remitió a los estados contables trimestrales de las entidades, que ya había aportado al principio de las actuaciones, como equivalentes de los solicitados adicionalmente a la fecha del devengo del impuesto. En tales circunstancias, por tanto, carece de justificación achacar la paralización del procedimiento durante este periodo a la responsabilidad exclusiva del obligado tributario.

En la práctica, esta quedó abierta (más de dos meses) hasta tanto no compareciera el obligado tributario, lo que no se compadece con el principio de impulso de oficio del procedimiento, que obligaba a la Inspección a fijar con precisión una fecha de reanudación de las actuaciones, máxime cuando, finalmente, en la comparecencia que las reanudaba la representación del obligado tributario remitió a los estados contables trimestrales delas entidades, que ya había aportado al principio de las actuaciones, como equivalentes de los solicitados adicionalmente a la fecha del devengo del impuesto».

Expuesto cuanto antecede debemos concluir, con el TEARA, que teniendo en cuenta las dilaciones descontables el plazo de doce meses se habría cumplido el 14 de julio de 2013, momento en el que se perdió efecto interruptivo de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante aquel plazo. La prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria inició su cómputo a partir del 20 de agosto de 2008 en las obligaciones tributarias derivadas del fallecimiento de doña Susana (fecha de presentación de las declaraciones, pues la causante había fallecido el 25 de febrero de 2008) y del 28 de octubre de 2008 en las obligaciones tributarias derivadas del fallecimiento de don Remigio (una vez transcurrido el plazo reglamentario de declaración, de seis meses tras el fallecimiento del causante, el 28 de abril de 2008). Perdido aquel efecto interruptivo, la prescripción del derecho a liquidar se ganó, así, el 20 de agosto y el 28 de octubre de 2012, respectivamente. Por ello, las actuaciones realizadas tras superar el plazo máximo de duración, que alcanzaba hasta el 14 de julio de 2013, y en concreto, la notificación de los actos de liquidación (el 3 y el 7 de octubre de 2013), tuvieron lugar cuando el derecho de la Administración ya había prescrito, razón por la que procede anularlos.

Por lo expuesto, procede estimar la demanda y anular y dejar sin efecto la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 26 de febrero de 2021, dictada en el seno del recurso 00/05689/2017, con las consecuencias inherentes a dicha anulación, si bien sin condena en costas dada la dificultad de derecho que plantean las cuestiones suscitadas - art. 139 LJCA-».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpreta los siguientes preceptos legales.

2.1.Los artículos 104.2 y 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -en la redacción aplicable al caso por razón del momento en que se desarrollaron las actuaciones inspectoras- que disponen:

Artículo 104.2. «Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa».

«A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución».

Artículo 150. «Plazo de las actuaciones inspectoras».

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

3.º Que el objeto del procedimiento sea la comprobación o investigación del Impuesto Complementario.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

3. El cómputo del plazo del procedimiento inspector se suspenderá desde el momento en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) La remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente sin practicar la liquidación de acuerdo con lo señalado en el artículo 251 de esta Ley.

b) La recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la suspensión o paralización respecto de determinadas obligaciones tributarias o elementos de las mismas de un procedimiento inspector en curso.

c) El planteamiento por la Administración Tributaria que esté desarrollando el procedimiento de inspección de un conflicto ante las Juntas Arbitrales previstas en la normativa relativa a las Comunidades Autónomas, en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre , del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, y en la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, o la recepción de la comunicación del mismo.

d) La notificación al interesado de la remisión del expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria a la Comisión consultiva.

e) El intento de notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) de esta Ley.

f) La comunicación a las Administraciones afectadas de los elementos de hecho y los fundamentos de derecho de la regularización en los supuestos a los que se refiere el artículo 47 ter del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, y aquellos supuestos de carácter análogo establecidos en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre.

g) La concurrencia de una causa de fuerza mayor que obligue a suspender las actuaciones.

Salvo que concurra la circunstancia prevista en la letra e) de este apartado, la inspección no podrá realizar ninguna actuación en relación con el procedimiento suspendido por las causas anteriores, sin perjuicio de que las solicitudes previamente efectuadas al obligado tributario o a terceros deban ser contestadas. No obstante, si la Administración Tributaria aprecia que algún periodo, obligación tributaria o elemento de esta no se encuentran afectados por las causas de suspensión, continuará el procedimiento inspector respecto de los mismos, pudiendo, en su caso, practicarse por ellos la correspondiente liquidación. A los solos efectos del cómputo del periodo máximo de duración, en estos casos, desde el momento en el que concurre la circunstancia de la suspensión, se desagregarán los plazos distinguiendo entre la parte del procedimiento que continúa y la que queda suspendida. A partir de dicha desagregación, cada parte del procedimiento se regirá por sus propios motivos de suspensión y extensión del plazo.

La suspensión del cómputo del plazo tendrá efectos desde que concurran las circunstancias anteriormente señaladas, lo que se comunicará al obligado tributario a efectos informativos, salvo que con esta comunicación pudiera perjudicarse la realización de investigaciones judiciales, circunstancia que deberá quedar suficientemente motivada en el expediente. En esta comunicación, se detallarán los periodos, obligaciones tributarias o elementos de estas que se encuentran suspendidos y aquellos otros respecto de los que se continúa el procedimiento por no verse afectados por dichas causas de suspensión.

La suspensión finalizará cuando tenga entrada en el registro de la correspondiente Administración Tributaria el documento del que se derive que ha cesado la causa de suspensión, se consiga efectuar la notificación, o se constate la desaparición de las circunstancias determinantes de la fuerza mayor. No obstante, en el caso contemplado en la letra d), el plazo de suspensión no podrá exceder del plazo máximo para la emisión del informe.

En el caso contemplado en la letra f), la suspensión finalizará cuando transcurra el plazo previsto en el párrafo segundo del apartado tres del artículo 47 ter del Concierto Económico sin que se hubiesen formulado observaciones por las Administraciones afectadas, cuando se hubiese llegado a un acuerdo sobre las observaciones planteadas en el seno de la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa o cuando se puedan continuar las actuaciones de acuerdo con lo previsto en el apartado cuatro del citado artículo. Las referencias al artículo 47 ter del Concierto Económico deberán entenderse también realizadas al artículo equivalente del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.

Una vez finalizada la suspensión, el procedimiento continuará por el plazo que reste.

4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa.

5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.

Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias.

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación».

2.2.Los artículos 103. a) y 104. c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que señalan:

Artículo 103. «Períodos de interrupción justificada».

«A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:

a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses».

Artículo 104. «Dilaciones por causa no imputable a la Administración».

«A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

[...]

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar».

TERCERO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

2.En particular, la cuestión que suscita el recurso incide directamente en la interpretación de los artículos 104.2 y 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como de los artículos 103 y 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en lo relativo al cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector y, en particular, a la delimitación de las dilaciones no imputables a la Administración tributaria.

3.La sentencia recurrida, al confirmar el criterio previamente mantenido por el TEARA y apartarse del seguido por el TEAC, considera que no cabe descontar, de una parte, el periodo comprendido entre el 3 de abril y el 7 de junio de 2013 como dilación no imputable a la Administración y, de otra, el lapso transcurrido entre el 7 y el 17 de junio de 2013 como interrupción justificada, con la consecuencia de entender superado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector y, por ende, prescrito el derecho de la Administración a liquidar. Tal secuencia pone de manifiesto la existencia de una controversia interpretativa acerca de los presupuestos y requisitos de documentación de dichas incidencias temporales.

4.En efecto, la cuestión litigiosa que se plantea en el presente recurso de casación no es totalmente nueva para esta Sala y, en la sentencia de 2 de marzo de 2016 (rec. 2130/2014), señalamos que:

«Pues bien, para decidir la controversia hemos de partir de que en diligencia de 12 de diciembre de 2003, se fijó como fecha para una próxima comparecencia del interesado la del día 9 de enero de 2004, pero llegado el mismo no se produjo aquella, circunstancia ésta que, sin embargo, no se reflejó de forma inmediata en el expediente, siendo la siguiente actuación inspectora la de nueva citación en 7 de junio de 2004, para comparecer el 17 siguiente.

Ante la decisión de la sentencia de no admitir como dilación indebida los 160 días que van desde el 9 de enero al 17 de junio, el Abogado del Estado, a partir del artículo 32.bis) del Reglamento General de Inspección de 1986, tras la modificación del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, pone el acento en la obligación de comparecer del obligado tributario, de exponer justa causa que lo impida y de la posibilidad que se le ofrece de solicitar un aplazamiento, por lo que entiende que debe imponerse la consecuencia prevista en el artículo 31.bis .2, que atribuye la consideración de indebida a la dilación al retraso en las comparecencias.

Ahora bien, la sentencia no niega que exista incumplimiento del obligado y buena prueba de ello es que manifiesta en el Fundamento de Derecho Noveno que "En el caso que examinamos, tras la fijación de un plazo para comparecer y aportar documentación, se produce un incumplimiento por parte del obligado".

Lo que hace la sentencia es resaltar también, que ni se dejó constancia de la incomparecencia en 9 de enero de 2004 ni se reanudó e impulsó el procedimiento de nuevo hasta nada menos que cinco meses después.

En función de las circunstancias concurrentes, con base en la doctrina jurisprudencial que niega la imputación de dilaciones indebidas en aquellos en los que, pese a existir en principio un incumplimiento imputable al obligado tributario, la Administración no actúa diligentemente, la sentencia entiende que procede atribuir la calificación de indebida a la dilación que va desde el 12 de diciembre de 2013 hasta el 9 de enero de 2013, pero no así a los 160 días que transcurren desde esta última fecha hasta el 17 de junio de 2013.

Esta Sala comparte el criterio de la de instancia, pues la ausencia reiterada de cumplimentación de lo requerido no puede justificar un alargamiento irracional de las actuaciones, ya que el ordenamiento jurídico arbitra diferentes medios para fijar los elementos tributarios frente a la inactividad del interesado. Y ello esta tanto más claro cuando el alargamiento es de cinco meses frente a los doce de que dispone la Inspección para culminar un procedimiento de regularización» (fundamento jurídico cuarto).

5.Es cierto que esta Sala ha tenido ya ocasión de pronunciarse sobre supuestos en los que el incumplimiento del obligado tributario concurre con la falta de impulso del procedimiento por parte de la Administración. Ahora bien, el presente recurso ofrece la oportunidad de completar, perfilar y, en su caso, matizar esa doctrina para determinar con mayor precisión cuál es el estándar de actuación exigible a la Inspección cuando pretende hacer valer -a efectos del cómputo del plazo máximo del procedimiento inspector- una dilación derivada de la incomparecencia del obligado o de la falta de aportación de la documentación requerida.

Se trata, por ello, de precisar su alcance aplicativo en un contexto en el que se discute, de manera específica, si la Administración debe dejar constancia inmediata de la incidencia. La respuesta que se ofrezca condiciona de manera directa la determinación del dies ad quemdel procedimiento inspector y, con ello, la eventual pérdida del efecto interruptivo de la prescripción. Se trata, por tanto, de una materia que excede del caso concreto y que reclama una aclaración jurisprudencial que refuerce la seguridad jurídica y la uniformidad en la aplicación del Derecho.

En consecuencia, concurre en el presente recurso interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, al apreciarse la conveniencia de un nuevo pronunciamiento de esta Sala que precise el alcance de los preceptos citados y su aplicación al régimen de documentación y delimitación temporal de las dilaciones no imputables a la Administración tributaria en el procedimiento inspector.

CUARTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si, a efectos del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector previsto en los artículos 150 y 104 de la ley 58/2003, General Tributaria, la incomparecencia del obligado tributario en la fecha señalada o la falta de aportación en plazo de la documentación requerida bastan, por sí solas, para generar una dilación no imputable a la Administración tributaria hasta la comparecencia o aportación efectiva, o si exigen una actuación ulterior de la Inspección que deje constancia de la incidencia.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1.Los artículos 104.2 y 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»] -en la redacción aplicable al caso por razón del momento en que se desarrollaron las actuaciones inspectoras-.

2.2.Los artículos 103. a) y 104. c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre).

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,