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Última revisión
15/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1229/2017 de 15 de Junio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 15 de Junio de 2021
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTÍN CORREDERA, JOSÉ FÉLIX
Núm. Cendoj: 28079230022021100405
Núm. Ecli: ES:AN:2021:2832
Núm. Roj: SAN 2832:2021
Encabezamiento
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERAS
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a quince de junio de dos mil veintiuno.
Esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), compuesta por los magistrados anotados, ha visto el recurso contencioso administrativo nº 1229/2017 interpuesto por COPLAY 95, S.L., representada por el procurador don Pablo Hornedo Muguiro, impugnando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 5 de octubre de 2017, dictada en la reclamación económico-administrativa en única instancia 00/4216/2014. Se ha personado en las actuaciones como parte demandada la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.
Ha sido ponente don José Félix Martín Corredera, magistrado de la Sala.
Antecedentes
Admitido el recurso y previos los oportunos trámites la parte actora formalizó su demanda en la que tras relatar los antecedentes del caso, expone sus argumentos de impugnación y termina solicitando que se dicte sentencia por la que se anule y deje sin efecto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central objeto del recurso.
Fundamentos
1.1. En las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general de la situación tributaria de la entidad COPLAY 95, S.L., relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009, con fecha 21 de marzo de 2014 se formalizó acta de disconformidad (referencia 72377515). La actividad principal de COPLAY, según la clasificación del IAE es la de hospedaje en hoteles y Moteles.
Presentadas alegaciones al acta, a su vista, así como del acta y del informe del inspector actuante, con fecha 3 de junio de 2014, la Inspectora Regional Adjunta dictó acuerdo de liquidación definitiva confirmando la propuesta con el resultado de una deuda a ingresar por COPLAY 95, S.L. de 185.274,43 € de los cuales 149.466,59 € corresponden a la cuota y 35.807,84 a intereses de demora.
1.2 Se había apreciado en las actuaciones de comprobación e inspección la sobrevaloración de los servicios de comercialización y promoción contratados por COPLAY 95, S.L. a su vinculada Servicios Turísticos Kaunas, S.L., la cual facturaba prácticamente en exclusiva como agencia de viajes de los complejos hoteleros de empresas vinculadas, consiguiendo un traslado artificioso del beneficio a Servicios Turísticos Kaunas, S.L. y, en última instancia, una tributación muy inferior a la debida, al beneficiarse Servicios Turísticos Kaunas, S.L. del tipo reducido de gravamen de las entidades ZEC. Según el acuerdo no estaba acreditado ue Servicios Turísticos Kaunas, S.L. preste servicios de comercialización mayorista a COPLAY 95, S.L. a través de agencias de viajes, por un lado, y respecto a la comercialización minorista a consumidores finales y otras agencias de viaje consideró que se producía sobrevaloración, por lo que se efectuó la corrección valorativa derivada de la aplicación de la regla de valor de mercado de las operaciones vinculadas contenida en el artículo 16 TRLIS.
1.3. Formulada reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, fue desestimada por la resolución objeto de este proceso en las que se rechazan las aleaciones aducidas por COPLAY 95, S.L., alegaciones que son retomadas en la demanda como motivos de impugnación.
La recurrente plantea en su demanda los motivos de impugnación que se resumen a continuación:
El primero, la indefensión ocasionada al haberse producido, a su juicio, una rectificación en el acuerdo de liquidación con respecto al acta de disconformidad, en perjuicio de la recurrente, incumpliendo las prevenciones legales para estos casos, esto es, notificar el acuerdo de notificación para alegaciones y posterior dictado de la liquidación que corresponda.
El segundo, la acreditación de la realidad de los servicios de comercialización mayorista por parte de la sociedad Servicios Turísticos Kaunas, S.L. a favor de COPLAY 95, S.L., consistentes en la «negociación, contratación y seguimiento de las ventas para cada tour operador», cuya realización es negada por la Inspección.
El tercero es la incorrección, a juicio de la recurrente, del método de valoración de los servicios prestados por Servicios Turísticos Kaunas, S.L. aplicado por la Inspección, defendiendo la aplicación de la corrección del método del margen neto del conjunto de las operaciones seleccionado por la recurrente como el más apropiado para justificar la valoración.
En cuarto lugar, la aplicación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
5/ Para acabar, la vulneración del principio de confianza legítima, al haber infringido la Inspección Tributaria la vinculación a los actos propios.
Difiere de los argumentos de la actora el Abogado del Estado.
Al contrario que la recurrente, entiende el Abogado del Estado que no cabe alegar ninguna modificación del acta que hubiera exigido nueva propuesta de liquidación ni, por tanto, que se haya producido indefensión.
El segundo motivo, en su opinión, debe decaer porque la conclusión alcanzada es que Servicios Turísticos Kaunas, S.L. no realizó en los ejercicios objeto de comprobación la «comercialización mayorista» a través de tour operadores al ser COPLAY 95, S.L. la que factura directamente a los turoperadores con arreglo a la mecánica señalada en el acuerdo de liquidación y acentuando que Servicios Turísticos Kaunas, S.L. no tenía margen de negociación pues según las estipulaciones del contrato suscrito entre las partes, era Coplay'95 quien se reservaba la facultad de fijar los precios y condiciones de los servicios así como de ultimar y firmar los contratos. A este respecto, recuerda además el Abogado del Estado que con arreglo al art. 16,5 TRLIS la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, está condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario, beneficios que tampoco se da en este caso.
Contradice, a continuación, el razonamiento del motivo en el que se impugna el método del precio libre comparable seleccionado por la Inspección para la determinación del valor normal de mercado a que se refiere el apartado 4 del artículo 16 del TRLIS, resultando un margen del 20 %, porcentaje que considera correctamente motivado en el acuerdo de liquidación e idéntico a las comisiones cobradas por otras agencias terceras que prestan servicio de comercialización minorista al obligado. Por otro lado, se remite al informe de la Inspección sobre los defectos de los que adolece la valoración realizada por la recurrente, que para la valoración aplica el método del margen neto del conjunto de las operaciones y que impiden tomar en consideración su valoración.
Impugna el motivo cuarto por considerar improcedente la aplicación de la figura del conflicto en aplicación de la norma tributaria arguyendo, en armonía con el criterio de la Inspección, que no se ha acreditado por el obligado que se le hayan prestado servicios de comercialización mayorista por Servicios Turísticos Kaunas SL a la obligada y que, en cambio, procede la valoración a precio de mercado de los servicios aceptados como realizados, esto es, los de comercialización minorista, de acuerdo con lo previsto en el artículo 16 del TRLIS.
Y cierra sus disensiones oponiéndose al último motivo, aduciendo la inaplicación de la doctrina de la vinculación administrativa a los actos propios en atención a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del criterio de esta Audiencia Nacional.
Precisada la polémica a disolver, damos principio a nuestro examen.
Al respecto del primer motivo aducido en la demanda ha de eliminarse el equívoco de que el acuerdo de liquidación ha modificado el acta y que, por tanto, debieron de seguirse los trámites previstos para tales casos (art. 188RGGI). Asegura la recurrente que en las actuaciones inspectoras en ningún momento se cuestionó la realidad y efectiva prestación del servicio de comercialización mayorista por Servicios Turísticos Kaunas, S.L. Pero esto no es así por más que de una lectura apresurada del acta pudiera deducirse otra cosa; sucede que, en ocasiones, al referirse a los servicios de comercialización a través de otras agencias se designe como comercialización mayorista, aunque a la verdad son como minorista. La Inspección no aceptó la realización por Servicios Turísticos Kaunas, S.L. de servicios de comercialización mayorista, que en puridad se corresponden a los que se prestan como agencia a través de turoperadores; las menciones sobre las que llama la atención la recurrente para sustentar su idea de que en las actuaciones no se cuestionó la prestación de servicios de comercialización mayorista están referidas a las actuaciones realizadas por Servicios Turísticos Kaunas, S.L. dentro del canal de comercialización minorista a través de otras agencias de viajes físicas o virtuales. Tales operaciones minoristas comprenden tanto la venta directa al cliente final bien por la propia sociedad vinculada bien a través de otras agencias de viajes. Esas dos clases de comercializaciones son las únicas operaciones reconocidas, y así resulta de la atenta lectura del acta y no que la Inspección aceptase los servicios de comercialización mayorista a través de turoperadores. De esta forma, no aceptado que se haya producido la modificación del acta no era procedente realizar una nueva propuesta de liquidación.
El análisis de este motivo recomienda comenzar recordando el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS al establecer que «la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario».
Y señaladamente para que proceda esa deducción se exige no solo la prueba de la realidad de los servicios, sino también, como requisito adicional, que los servicios representen un interés económico o comercial, en términos de ganancia o ahorro de costes, para la sociedad receptora, es decir, una ventaja o utilidad en los términos del art. 16.5TRLIS.
Pues bien, en el caso examinado no hay prueba de la realización de servicios de comercialización mayorista a través de tour operadores consistente en la negociación, contratación y seguimiento de las ventas para cada turoperador, verificación que de acuerdo con el art. 16.5 del TRLIS citado correspondería al obligado. Cuando en la liquidación se utiliza la expresión «actuaciones como agencias de viaje mayorista» se está refiriendo a la intermediación a través de otras agencias de viajes, una de las dos modalidades de comercialización minorista utilizadas. Y dicho sea de paso, incluso aceptando por un momento su realización, no estaría acreditada la utilidad de los servicios en los términos notados, es decir, la ganancia o ahorro de costes: las comisiones de intermediación no solo cubren el valor bruto del propio servicio, sino que lo exceden. Servicios Turísticos Kaunas, SL percibía una retribución fija de 605.000 euros más el 2,5% sobre las ventas realizadas por el hotel en concepto de alojamiento y pensión.
Sea como sea, entiende esta Sala que la tesis actora sobre el alcance y naturaleza de los servicios prestados por Servicios Turísticos Kaunas, SL, incluyendo la comercialización mayorista con turoperadores que comercializan plazas hoteleras en paquetes turísticos, consistente en la negociación, contratación y seguimiento de las ventas para cada turoperador (cama + avión + traslados), con mejores condiciones económicas, y que justificarían las cantidades percibidas, está desprovista de acreditación. Los medios en que se apoya la actora consisten en un documento firmado por un representante de turopradores (IBEROSERVICE, SEA) manifestando que Servicios Turísticos Kaunas, SL era el interlocutor en la comercialización. relacionando las labores de gestión comercial que desarrollaba, en los registros contables y en las facturas entre las sociedades vinculadas.
Para constatar si se había producido la prestación servicios mayoristas a través de turoperadores, a requerimiento de la Inspección fueron aportados una serie de contratos suscritos con algunos de los turoperadores y agencias con los que trabaja el Hotel Jacaranda explotado por la recurrente: Operadores Vacacionales, S.L.U, Hotelbeds, Viajes Canarias Europa, Jumbo Canarias, Ultramar Express, Viajes Líder Canarias y Alpitour. De su análisis, unido al contenido del clausulado del contrato de prestación de servicios suscrito por la recurrente con Servicios Turísticos Kaunas, S.L, la Inspección concluyó que las condiciones de precios, descuentos y servicios por paquetes turísticos son decididas por Coplay'95, S.L Especial consideración merece la cláusula segunda del propio contrato de prestación de servicios suscrito entre las vinculadas en el que se prevé que «para la prestación de sus servicios, Kaunas seguirá las instrucciones generales relativas a precios de venta, servicios a ofrecer en los paquetes turísticos, etc. que le indique Coplay, añadiendo que «Kaunas estará facultada a lanzar ofertas y cupos de las mismas a operadores turísticos siempre bajo las directrices marcadas por Coplay». Más aún, en la misma cláusula segunda del contrato se estipula que «de forma genérica, Kaunas no estará autorizada a firmar contratos en nombre de Coplay, permaneciendo esta potestad en todo caso y en última instancia a discreción de Coplay, a partir de las gestiones realizadas por parte de Kaunas».
De todo ello, la Sala llega a igual conclusión que la Inspección y que alcanzó el TEAC: no resulta posible compartir la prestación de servicios mayoristas a través de la comercialización con turoperadores. Servicios Turísticos Kaunas, SL no tenía margen de negociación alguno y era COPLAY 95 quien fijaba las condiciones y precios y firmaba los contratos. Finalmente, no se explica en qué podía consistir que Servicios Turísticos Kaunas, SL hiciera el seguimiento de las ventas con cada turoperador, y no hay evidencia alguna al respecto, salvo el documento antes mencionado suscrito por un representante de turoperadores.
En definitiva, no resultaba acreditado que SERVICIOS TURISTICOS KAUNAS, SL interviniera en la comercialización a través de turoperadores (agencias mayoristas) y paralelamente no debe perderse de vista que la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas está condicionada, lo diremos una vez más, a que supongan un interés económico o comercial, esto es, una ventaja o utilidad, en la expresión del art. 16.5TRLIS, lo que no ocurriría en el presente caso puesto que COPLAY 95 era quien directamente concertaba las operaciones, por lo que en tales circunstancias, aun haciendo abstracción de lo anterior, el servicio intragrupo tampoco podía considerarse prestado a efectos de su deducción.
Para dar respuesta a la validez del método del precio libre comparable aplicado por la Inspección, hay que partir del precepto que disciplina la materia.
En el apartado 4.1º del artículo 16 del TRLIS, el método del precio libre comparable se describe en la letra a) de la siguiente manera:
«a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación».
La Sala considera correctamente motivado este método del precio de libre comparable que como decimos es el empleado en el acuerdo de liquidación y que incluye muestras testigos idóneas, a saber, las comisiones cobradas por otras agencias terceras distintas de Servicios Turísticos Kaunas, SL que prestan el mismo servicio de comercialización minorista a COPLAY 95 SL, las circunstancias de equiparabilidad referidas en el 16.2 del RIS de 2004 (RD 1777/2004 aplicable por razones temporales). Y es que en las actuaciones de comprobación llevadas a cabo se obtuvo información relativa a otras agencias de viaje no vinculadas y que por distintos canales comercializaban estancias hoteleras en complejos de la recurrente y de otra igualmente vinculada (ECO RESORT SAN BLAS, SL). Las funciones asumidas por esos intermediarios comparables en la comercialización eran coincidentes con las desarrolladas por Servicios Turísticos Kaunas, SL; consisten en la promoción y comercialización por cuenta ajena de estancias en los Complejos Hoteleros Eco Resort San Blas y Jacaranda, siendo igualmente coincidente el mercado en el que se realizan las intermediaciones, al no constar fragmentación. Con esos elementos, unidos al análisis de comparabilidad en los términos del art. 20.1 RIS, la Sala concluye en la corrección valorativa del método utilizado por la Inspección.
Por el contrario, el método propuesto por la recurrente, el del margen neto del conjunto de las operaciones (art. 20.1 c/ RIS), basado en los datos obtenidos en la base SABI una vez depurados, presenta defectos de comparabilidad por los criterios de búsqueda utilizados y por las limitaciones de información (a 182 empresas) que hacen cuestionar su fiabilidad, lo cual conduce a rechazarlo y en cualquier caso a entender que el realizado por el actuario es el que mejor se acomoda a las exigencias normativas.
Como establecen las Directrices sobre precios de transferencia de la OCDE «basar el análisis de comparabilidad únicamente en una base de datos comercial puede generar dudas sobre la fiabilidad del análisis, debido a la calidad de la información precisa para evaluar la comparabilidad que puede obtenerse, en términos generales, de una base de datos». No fue esa la única deficiencia mostrada por la Inspección, hay más: una, que son excluidas de la muestra originaria las empresas que tuvieron el promedio de ventas (2006 - 2008) por debajo de 1.000.000 €, cuando es ésta justamente la horquilla en la que se encuentra la sociedad Servicios Turísticos Kaunas, S.L. con una cifra de negocios en los referidos años de 584.874,40 € (2006), 671.621,09 € (2007) y 768.323,01 € (2008); otra, que la muestra seleccionada toma en cuenta, indiscriminadamente, todas las empresas que tuvieran como código primario de actividad NACE el 7911 «Actividades de Agencias de Viaje, aun cuando, adicionalmente, desarrollaran otro tipo de actividades; y otra, que existen multitud de factores que pueden repercutir significativamente en los indicadores del margen neto operacional. Y a este respecto de los factores que pueden repercutir significativamente en los indicadores del margen neto operacional se citan: el riesgo de penetración de nuevas empresas, la posición competitiva, la eficiencia en la gestión, las estrategias individuales, las variaciones en la estructura de costes, las diferencias en el coste del capital (autofinanciación frente a endeudamiento, por ejemplo), etc., sin que ninguna de estas posibles diferencias se hubiera tenido en cuenta a la hora de establecer los criterios de selección, ni se han realizado ajustes a fin de tratar de eliminarlas de manera tal que, sólo por ello, la fiabilidad relativa del análisis de margen neto operacional es más que dudosa.
4/
Sobre la base de que no ha quedado acreditada la prestación de servicios de comercialización mayorista por Servicios Turísticos Kaunas SL a la obligada y valorados a precio de mercado los servicios considerados realizados a la entidad vinculada, esto es, la comercialización minorista a particulares y agencias de viajes, de acuerdo con lo previsto en el artículo 16 del TRLIS, no cabe invocar la existencia de conflicto en aplicación de la norma tributaria ( art. 15LGT) pues esta figura ha de diferenciarse de la de la simulación que es lo que se ha producido en este caso, creando una apariencia jurídica que sirve para encubrir la existencia de una realidad distinta: contenido y remuneración de los servicios prestados para trasladar artificiosamente beneficios.
Para acabar, apela la recurrente al principio de la vinculación administrativa a los actos propios. Sobre la base el acta de conformidad n° A01 78081416 cuyo objeto de comprobación fue el ejercicio 2002, como en esta no se efectuó ninguna regularización respecto de las operaciones desarrolladas con Servicios Turísticos Kaunas, SL entiende la recurrente que el criterio de la administración en ella mostrado debe ser mantenido.
Pero tan verdad es que en el acta mencionada no se efectuó ninguna regularización respecto a las operaciones realizadas con la vinculada, como que en dicha ocasión no se analizó específicamente la operación vinculada, ni fue objeto de comprobación determinar si el valor acordado con Servicios Turísticos Kaunas, S.L. coincidía con el valor de mercado; en todo caso, debe tenerse presente que el principio de la inadmisibilidad del
Así pues, cuanto se viene razonando conduce a la desestimación del recurso.
Conforme a lo previsto en el artículo 139LJCA, procede imponer a la parte actora el abono de las costas causadas en este proceso.
Fallo
En atención a lo expuesto, esta Sala ha decidido:
Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador don PabloHornedo Muguiro, en nombre y representación de COPLAY 95, SL, contra la resolución de 5 de octubre de 2017, del Tribunal Económico-Administrativo Central, dictada en la reclamación económico-administrativa 00/4216/2014, con imposición a la parte recurrente de las costas del recurso.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.