Encabezamiento
SENTENCIA
En Madrid, a 25 de octubre de 2017
Esta Sala ha visto el recurso de Casación que con el número 3184/2016 ante la misma pende de resolución, interpuesto por Gas Natural SDG, S.A., representada por el procurador don Juan Carlos Gálvez Hermoso de Mendoza y defendida por el abogado don Pau Reventós Riba, contra la sentencia de 29 de abril de 2016 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 313/ 2013 ). Siendo parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado don Antonio Martínez-Calcerrada.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Nicolas Maurandi Guillen
Antecedentes
PRIMERO.-La sentencia recurrida contiene una parte dispositiva que copiada literalmente dice:
«FALLAMOS:
Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Juan Carlos Gálvez Hermoso de Mendoza, en nombre y representación de GAS NATURAL SDG contra Resolución de 24 de abril de 2013 del Tribunal Económico Administrativo Central (RG 5266/2010; 5267/2010 y 2240/2011), la cual anulamos en parte por ser ajustada a Derecho, en los términos que se infieren de nuestros Fundamentos de Derecho decimoctavo; vigésimo; vigésimo segundo; vigésimo cuarto; vigésimo quinto; vigésimo sexto; vigésimo séptimo; trigésimo segundo; trigésimo tercero y trigésimo cuarto y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin condena en costas».
Por Auto de 7 de julio de 2016, y a petición de la Abogacía del Estado, se aclaró la anterior sentencia, en los siguientes términos:
«FUNDAMENTOS JURÍDICOS:
PRIMERO.-La Sala, en aplicación de lo establecido en el art 214 de la LEC , puede aclarar los conceptos oscuros y rectificar cualquier error material que se haya producido en la sentencia.
SEGUNDO.-Los 'errores' que la Abogacía del Estado pone de manifiesto son los siguientes:
1.- El Fundamento de Derecho Vigésimo Octavo consta en el fallo como desestimado y, sin embargo, según el respectivo Fundamento de Derecho de la Sentencia, se estima.
2.- El Fundamento de Derecho Trigésimo Segundo conste en el fallo estimado y, sin embargo, según el respectivo Fundamento de Derecho de la sentencia, se desestima.
3.- El Fundamento de Derecho Trigésimo Quinto consta en el fallo como desestimado y, sin embargo, según el Fundamento de Derecho de la Sentencia, se estima en parte.
Pues bien, la Sala ha procedido a verificar la corrección de lo alegado por la Abogacía del Estado y, en efecto, le asiste la razón, por lo que procede rectificar el error padecido en el fallo y en el Fundamento de Derecho Cuadragésimo Quinto y, en consecuencia, asumiendo las rectificaciones de errores materiales alegadas, entender aclarada la sentencia en los términos que se infieren de lo razonado.
PARTE DISPOSITIVA
LA SALA ACUERDA: Aclarar la sentencia en los términos que se infieren de los anteriores Fundamentos de Derecho».
SEGUNDO.-Notificada la anterior sentencia, la representación procesal de Gas Natural SDG, S.A., manifestó su voluntad de plantear recurso de casación y la Sala de instancia lo tuvo por preparado y remitió las actuaciones a este Tribunal con emplazamiento de las partes.
TERCERO.-Recibidas las actuaciones, la representación de la parte recurrente presentó escrito de interposición de su recurso de casación en el que, tras ser invocados los motivos en que se apoyaba (que se indicarán más adelante en el apartadode FUNDAMENTOS DE DERECHO),se terminaba suplicando a la Sala
«(...) dicte sentencia por la que acuerde estimar los motivo(s) de casación alegados, casando y anulando la Sentencia recurrida».
CUARTO.-La representación procesal de la Administración General del Estado, en el trámite de oposición al recurso de casación que le fue conferido, pidió
«tenga por formulada oposición al recurso de casación (...) y (...), dicte resolución desestimándolo, por ser conforme a Derecho la resolución judicial impugnada, con imposición de costas a la parte contraria».
QUINTO.-Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo del presente recurso inicialmente la audiencia de 10 de octubre de 2017.
Fundamentos
PRIMERO.-Actos administrativos litigiosos, proceso de instancia y parte recurrente en la actual casación.
1.- Por acuerdo de 30 de septiembre de 2010 se practicaron al Grupo Consolidado 59/95, cuya entidad dominante es Gas Natural SDG, S.A., tres liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre sociedades correspondientes a los ejercicios 2003, 2004 y 2005.
La de 2003 fue por importe de 5.217.888,85 euros (3.936.695,76 de cuota y 1.391.193,09 de intereses de demora).
La de 2004 fue por importe de 53.417 624, 58 euros (65.442.218,31 de cuota y 18.179.934,99 de intereses de demora).
Y la de 2003 fue por importe de 30.204.528,72 euros (24.235.137,54 de cuota y 5.969.391,18 de intereses de demora).
Mediante esas liquidaciones se regularizaban, suprimiéndolas, las deducciones que habían sido aplicadas por el obligado tributario (generadas en la sede de la entidad dominante o en la sede de algunas de las entidades dominadas) por la realización de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica; y por la realización de actividades de exportación.
2.- El acuerdo de 11 de marzo de 2011 impuso la sanción de 434 362,73 derivada de las liquidaciones de los ejercicios 2004 y 2005.
3.- Gas Natural SDG, S.A planteó reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos anteriores; y la resolución de 24 de abril de 2013 del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) desestimó las referidas a las liquidaciones y estimó parcialmente la referida al acuerdo sancionador (en el sentido de anular solamente la regularización identificada como Provisión para riesgos por la participación de ESESA).
4.- El proceso de instancia lo planteó la anterior mercantil mediante un recurso contencioso-administrativo dirigido frente a la resolución del TEAC que acaba de mencionarse.
La sentencia aquí recurrida estimó en parte dicho recurso contencioso-administrativo en los términos que seguidamente se expresan.
Delimitó el litigio diferenciando y examinando como motivos de impugnación los referidos a lo siguiente:
(1) la superación del plazo máximo del procedimiento de inspección y la consiguiente prescripción de los ejercicios 2003 y 2004;
(2) la procedencia de la deducción por la actividad exportadora;
(3) la procedencia de las deducciones por Actividades de Investigación, Desarrollo e Innovación; y
(4) la improcedencia de las infracciones sancionadas.
Únicamente estimó en parte la impugnación referida a las deducciones por Actividades de investigación, Desarrollo e Innovación; haciéndolo en los términos que la sentencia'a quo'consignó en los fundamentos de derecho -FFJJ- a los que expresamente se refiere su fallo (posteriormente aclarado).
Y, consiguientemente, no estimó la impugnación que había reclamado la procedencia de las deducciones que la actora se había aplicado inicialmente por la actividad exportadora.
5.- El actual recurso de casación ha sido interpuesto también por Gas Natural SDG, S.A., apoyado en los dos motivos que más adelante se analizaran.
Lo único que en él se combate de la sentencia recurrida son sus razonamientos y decisiones sobre estas dos cuestiones: (1) el rechazo de la impugnación planteada en la instancia que sostuvo la procedencia de la deducción por la actividad exportadora; y (2) el razonamiento seguido por la Sala'a quo'para negar valor a la prueba pericial que fue propuesta por la parte actora con el fin de desvirtuar las apreciaciones fácticas de la Administración tributaria sobre la falta de vinculación de las inversiones objeto de deducción con la actividad exportadora.
SEGUNDO.-La sentencia recurrida: reseña inicial de las principales ideas que presiden los razonamientos que desarrolla para desestimar la impugnación planteada en la instancia que sostuvo la procedencia de la deducción por la actividad exportadora; y para rechazar la prueba dirigida a justificar la actividad exportadora.
Están contenidos en sus FFJJ cuarto a undécimo, que se refieren, en esencia, a lo siguiente.
1.- La jurisprudencia sobre la interpretación de los artículos 37 del Texto Refundido de la de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo -TR/LISOC 2004- y 34 de la Ley 43/1995, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades -L/ISOC 1995.
De ella destaca lo que exponen varias sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre otras, la STS 30 junio 2010 ( recurso 4397/2007 ), sobre que el objetivo de la deducción es fomentar la actividad exportadora.
Subraya también lo que señala la STS de 14 de marzo 2013 (rec 2895/2010 ) sobre los tres requisitos a que está condicionada la deducción: (1) efectividad de la inversión; (2) actividad exportadora; y (3) relación de causalidad entre la inversión realizada y la actividad exportadora.
Y transcribe gran parte de la STS 12 de enero de 2012 (rec. 3883/2010 ), sobre todo en lo que declara sobre estas cuestiones. (1) la posibilidad de que solo parte de la inversión tenga relación con la actividad exportadora; (2) y la necesidad de quede acreditada con prueba cuál es parte de la inversión relacionada con la actividad exportadora.
2.- El análisis de inversiones realizadas por Gas Natural en sociedades extranjeras (italianas y brasileñas) y las razones por las que la Sala de instancia no acepta la prueba aportada para intentar justificar la existencia de una actividad exportadora realizada por el grupo de la recurrente a través de las sociedades extranjeras participadas.
Dichas razones son, en esencia, éstas:
- Algunas facturas se refieren a servicios prestados por terceros a las filiales; estos servicios son facturados por esos terceros a la sociedad recurrente; y esta factura, a su vez a las filiales.
Y con esa base la sentencia razona que Gas Natural no factura a sus filiales servicios prestados por ella y únicamente actúa como mediador.
- Otras facturas están referidas a gastos de personal o asistencia técnica sin que conste su vinculación con unos servicios efectivamente realizados (exportados).
- Otras facturas tienen un importe que es irrelevante en relación con el montante de la inversión (revela una rentabilidad de esa inversión que no llega al uno por cien.
TERCERO.-La sentencia recurrida: su análisis particularizado de las inversiones en empresas de Italia y Brasil.
Lo efectúa en los FFJJ séptimo a décimo en los términos que seguidamente se exponen.
1.- La inversión realizada por Gas Natural SDG SA y Gas Natural Internacional SA en DISTRIBUZIONE ITALIA SPA [GNDI] y NETTIS IMPIANTI SPA [NI] en los ejercicios 2003 y 2004 (FJ séptimo).
«GNDI se constituyó el 28 de diciembre de 2003 con un capital de 120.000 €, suscrito al 50% por GAS NATURAL SDG SA y GAS NATURAL INTERNATIONAL SA. Tras la inversión, ambas sociedades acreditan una deducción por actividad exportadora generada en el ejercicio 2003 por importe de 15.002,26 €. El 14 de octubre de 2004 las participaciones de GAS NATURAL SDG SA se transmiten a GAS NATURAL INTERNATIONAL SA por importe de 60.139,34 €. Según el acta del Consejo de Administración de GNI, bajo el epígrafe de 'Actividades de distribución en Italia ' se acuerda ' constituir una sociedad anónima cuyo objetivo sea la distribución de gas natural en forma directa o participando en sociedades distribuidoras de gas'. GNDI actúa así como sociedad holding realizando inversiones en sociedades italianas cuyo objeto es la distribución y venta de gas natural.
El 10 de diciembre de 2004 GNDI realiza una ampliación de capital por importe de 78.000.000 € suscrita en su totalidad por GAS NATURAL INTERNATIONAL SA mediante la capitalización de un préstamo que se la había concedido a la sociedad participada el 9 de enero de 2004. El 13 de enero de 2004 GNDI adquiere al GRUPO BRANCATO, primer operados de gas privado en Sicilia. A resultas de esta operación GAS NATURAL INTERNATIONAL SA acredita una deducción por actividad exportadora en el ejercicio 2004 de 19.500.000 €.
GAS NATURAL INTERNATIONAL SA adquiere el 2 de agosto de 2004 el 100% de la sociedad NETTIS IMPIANTI SPA por importe de 137.200.200, acreditándose una deducción por actividad exportadora generada en 2004 de 34.300.050 €. Esta sociedad era la cabecera del GRUPO NETTIS IMPIANTI. El grupo opera en Italia desarrollando actividades de comercialización, distribución y venta de gas natural y servicios de asistencia post contrato. Mediante escritura de 27 de diciembre de 2005 NETTIS IMPIANTI SPA absorbe a GNDI y la sociedad resultante de la fusión pasa a denominarse GAS NATURAL DISTRIBUZIONE ITALIA SPA (GNDI SPA).
En las cuentas anuales del GRUPO GAS NATURAL correspondientes al ejercicio 2004, se hace referencia a estas inversiones y se dice que: ' En Europa el objetivo estratégico es consolidar la presencia actual del grupo en Italia donde ya se dispone de la comercializadora GAS NATURAL VENDITA ITALIA SPA y en el ejercicio 2004 se han adquirido los grupos PALERMO, NETTIS y SMEDIGAS. Todo ello supone un punto de partica para ampliar la presencia del Grupo en el mercado italiano'.
Con el fin de acreditar la actividad exportadora del Grupo Fiscal, el obligado tributario aporto las siguientes facturas:
a.- Facturas emitidas por GAS NATURAL SDG SA a GNDI SPA por venta de material diverso, artículos promocionales, libros de navidad, etc. por importe de 14.985,54 € en el año 2006 y 2.862,00 € en el año 2007.
b.- Facturas emitidas por GAS NATURAL SDG SA a GNDI SPA por prestación de servicios de personal desplazado a Italia. No hay contratos suscritos por este concepto. La cuantía asciende a 317.062,54 € en 2004; 29.632,00 € en 2005 y 38.590,63 € en 2008. En las facturas se hace constar que la prestación de servicios del personal desplazado es temporal.
c.- Ingresos por asistencia técnica. Se aporta contrato suscrito el 2 de enero de 2008 entre GAS NATURAL INTERNACIONAL SA a GNDI SPA, en el que se establece una retribución fija mínima de 100.000 € a cuenta de los honorarios que en definitiva resulten, aunque por el ejercicio 2007, se establece que únicamente se percibirán el fijo mínimo. El importe facturado asciende a 200.000 € en el ejercicio 2008 (100.000 € en 2007 y 100.000 € en 2008) y a 100.000 € en 2009. Como acreditación de los servicios prestados se aportan justificantes de viajes sin nombre de la empresa a la que el empleado se desplaza, ni documentos concretos de la asistencia presuntamente prestada. La mayor parte de ellos corresponden a los años en que no existía contrato de asistencia técnica. Se aporta, demás, documentación referente a normas y procedimientos generales que el GRUPO GAS NATURAL tiene implantados en sus departamentos.
d.- Refacturación realizada entre el GRUPO GAS NATURAL y GNDI SPA correspondiente a gasto por el concepto 'programa de seguros' y de gastos de viaje por importe de 6.272,87 € en 2004; 416.578,98 € en 2005; 450.728,68 € en 2007 y 179.762,19 € en 2008. Además, se repercuten pagos realizados en concepto de gastos por comisiones y viajes correspondientes a la adquisición del GRUPO BRANCATO por 1.340.310.10 € en el ejercicio 2005.
e.- Facturas emitidas por el GRUPO GAS NATURAL y GNDI SPA por adecuación de su centro de control por importes de 44.172,73 € en 2008 y 4.195,72 e en 2009.
f.- Facturas emitidas por GAS NATURAL SDG SA a GAS NATURAL ITALIA, del GRUPO BRANCATO. Esta era la sociedad encargada de prestar servicios administrativos al GRUPO BRANCATO. Las facturas se corresponden con un contrato de cesión de personal de fecha 1 de junio de 2005, para prestación de servicios de soporte de naturaleza administrativa, contable y logística y ascienden a 1.661.578,86 € en 2005; 3.737.736,30 € en 2006; 3.064.390,09 € en 2007; 2.713.639,03 € en 2008 y 222.354,32 € en 2009. Además, existe un contrato de servicios de contabilidad y administración de fecha 2 de enero de 2005 en el que GAS NATURAL SERVIZI reconoce precisar colaboración de tercero para la preparación, ejecución y desarrollo de servicios complementarios a su objeto social de forma que GAS NATURAL SDG le prestara servicios de contabilidad y administración por un período determinado. Los importes ascienden a 469.594,89 € en 2005; 712.614,60 € en 2006; 683.129,03 € en 2007; 645.284,31 € en 2008 y 480.571,62 € en 2009.
g.- Refacturación de gastos entre el GRUPO GAS NATURAL Y GAS NATURAL ITALIA por servicios informáticos que le han sido prestados por GAS NATURAL INFORMÁTICA SA. Los importes ascienden a 1.117.679,54 € en 2004; 980.725,99 € en 2005; 1.654.207,06 € en 2006; 2.330.048,60 € en 2007, 1.505.549,76 € en 2008 y 635.272,9 e en 2009.
Pues bien, valorando la prueba:
a.- En relación con la refacturación -el perito en su informe al que luego haremos referencia incluso excluye determinados gastos de refacturación-. Como razona el TEAC ' los servicios se prestan a las filiales por terceros, los terceros la facturan a la dominante y ésta los refactura a las filiales', por lo tanto, ' GAS NATURAL no exporta servicios se limita a refacturar lo que previamente, el servicio prestado por un tercero a la filial, le han facturado, es decir, actúa como simple mediados, siendo el prestador del servicio el tercero'.
Lógicamente el razonamiento anterior no es aplicable, como reconoce el TEAC, a GAS NATURAL INFORMÁTICA ' por cuanto se prestan por una entidad integrada en el Grupo Fiscal'.
Ahora bien, en éste caso lo que ocurre es que ' no se acredita en el expediente la relación que estos servicios de carácter técnico pudieran tener con la finalidad de inversión'.
El TEAC afirma que 'tan los servicios de carácter informático, adecuación de su centro de control y los servicios de soporte de naturaleza administrativa, contable y logística, estos últimos con carácter puntual, deben ser encuadrados en el concepto de actividades dirigidas desde la dirección del grupo mercantil a sus filiales en su labor de homogeneización de métodos operativos, contables, informáticos, etc..'.
En suma, ' nos hallamos...ente servicios prestados a las empresas participadas en el marco normal de labor de dirección que se realiza sobre las filiales para que operen conforme a sus criterios y estilo empresarial y no ante una exportación de servicios'.
b.- En cuanto a la facturación realizada en concepto de ' cesiones temporales de personal y contrato de asistencia técnica' , se razona por el TEAC que ' no queda acreditada la vinculación de las cesiones temporales del personal, que además de ser calificadas como puntuales atendiendo a las fechas y evolución de los importes de las facturas aportadas, con la exportación de servicios, puesto que no existe contrato alguno que acredite la naturaleza y contenido de dichas cesiones'.
Además, ' tampoco queda acreditada la efectiva existencia de servicios de asistencia técnica dado que los importes facturados se corresponden con unas cuantías fijas mínimas, que se devengarían aún en el supuesto de no existir dichos servicios atendiendo al contrato suscrito'.
Y, por último, ' no se ha aportado documentación alguna relativa al concreto contenido de posibles servicios de asistencia técnica que pudiesen considerarse cubiertos por dicho importe mínimo, puesto que...tan sólo se exhiben ante la Inspección justificantes de viaje sin identificar ni el nombre de los empleados, ni la empresa visitada, ni datos relativos a la específica asistencia técnica que justificase dichos desplazamientos'.
c.- Por último, se añade que aun dando por bueno que las facturas aportadas tuviesen relación directa con las aportaciones, ' la irrelevancia de su cuantía en términos de porcentaje sobre el importe de las inversiones acometidas (la rentabilidad no llega siquiera al 1%) permitiría calificarlas de accesorias o secundarias respecto a los objetivos pretendidos por las mismas'. Y, en este punto, conviene resaltar que según las manifestaciones contenidas en las cuentas anuales del grupo de 2004, el objetivo de las inversiones era la 'internacionalización de la actividad' del grupo.
Todas estas argumentaciones son compartidas por la Sala y nos llevan a la convicción de que esta inversión no tuvo como finalidad directa la exportación, sino que, como razona la inspección, el objetivo esencial fue la internacionalización del Grupo.
Y así se reconoce en las cuentas anuales del Grupo. Recuérdese que, como razona la STS de 27 de enero de 2013 (Rec. 3383/2012 ) no cabe subsumir en el precepto analizado ' una importantísima inversión para procurar la internacionalización de la empresa que con carácter secundario o residual procure un aumento, real y/o potencial, insignificante en la exportación en referencia a las sumas invertidas', pues en tal caso sería 'evidente que no se daría el presupuesto al faltar dicho elemento teleológico, en definitiva, por faltar la relación directa entre inversión y actividad exportadora'.
Piénsese que de prosperar la posición sostenida por la empresa, se obtendría una deducción del 25% de la inversión realizada para hacerse con el mercado italiano, con inversiones de notable cuantía y del que sólo se derivarían unas 'exportaciones', mínimas, que tienen cabida dentro de lo que es la reorganización operativa necesaria del grupo. No existiendo proporción entre la 'exportación' realizada -de considerarse tal- y la inversión realizada. Ni, por lo tanto, proporción entre la ventaja obtenida en materia de exportación y la cuantía de la deducción. Este argumento, es aplicable al resto de las operaciones controvertidas y a las que, seguidamente, hacemos referencia».
2.- La inversión realizada por Gas Natural Internacional SA en NATURAL VENDITA ITALIA SPA [GNVI], SPS Y SMEDIGAS SRL en los ejercicios 2003 y 2004 (FJ octavo).
«El 4 de abril de 2003 la sociedad italiana GAS NATURAL VENDITA ITALIA amplía capital por importe de 2.000.000 €, siendo la ampliación suscrita íntegramente por GAS NATURAL INTERNACIONAL SA, que acredita en su declaración por el IS del ejercicio 2003 una deducción por actividad exportadora de 500.000 €. La participación de GAS NATURAL INTERNACIONAL SA pasa a ser del 97.62% del capital de GNVI. La inversión se acomete, según Acta del Consejo de Administración de GAS NATURAL INTERNACIONAL de 28 de junio de 2002, para ' iniciar las actividades en Italia'.
El 29 de julio de 2004 GAS NATURAL INTERNACIONAL adquiere el 100% de la sociedad SMEDIGAS SRL, dedicada a la comercialización de gas natural a clientes de la región de Sicilia, por importe de 21.304.146,96 €, acreditando en la declaración del IS ejercicio 2004 una deducción por actividades de exportación de 5.326.086,73 €. SMEDIGAS SRL es absorbida por GNVI el 7 de diciembre de 2005 conservando el nombre de GNVI.
Con el fin de acreditar la actividad exportadora del Grupo Fiscal, el obligado tributario aporto las siguientes facturas:
a.- Facturas emitida por GAS NATURAL SDG a GNVI por venta de material diverso, artículos promocionales, libros de navidad, etc. por importe de 15.578,97 € en el año 2003; 6.993 € en 2004; 7843,26 € en 2006 y 971 € en 2007.
b.- Facturas emitida por GAS NATURAL SDG a GNVI por prestación de servicios de personal desplazado a Italia. En virtud de contrato suscrito el 1 de marzo de 2003 en el que se definen los servicios a prestar y las tarifas a facturar. Los importes ascienden a 2.086.070,72 € en 2004, 2.246.220,77 € en 2005 y 64.399,91 € en 2006.
c.- Ingresos por asistencia técnica. Se aporta contrato suscrito el 1 de enero de 2008 entre GAS NATURAL SDG y GDVI en el que se establece una retribución fija mínima de 100.000 € a cuenta de los honorarios que en definitiva resulten, aunque por el ejercicio 2007, se establece que únicamente se percibirán el fijo mínimo.
El importe facturado asciende a 200.000 € en el ejercicio 2008 (100.000 € en 2007 y 100.000 € en 2008) y a 100.000 € en 2009.
Como acreditación de los servicios prestados se aportan justificantes de viajes sin nombre de la empresa a la que el empleado se desplaza, ni documentos concretos de la asistencia presuntamente prestada.
La mayor parte de ellos corresponden a los años en que no existía contrato de asistencia técnica.
Se aporta, demás, documentación referente a normas y procedimientos generales que el GRUPO GAS NATURAL tiene implantados en sus departamentos.
El obligado tributario manifiesta que existía un acuerdo verbal de prestación de asistencia técnica desde 2004 aunque no se aportan facturas.
d.- Refacturación realizada por el GRUPO GAS NATURAL y SGDI correspondiente a servicios de regasificación, almacenaje y compra de gas por el mismo importe que el tercero había facturado inicialmente el grupo (6.948.541,80 € por regasificación en 2005; 794.430,06 € por almacenamiento 2005; abono por -520.164.65 € por almacenaje en 2007 y compra de gas en 2005 por 4.283.179,38 €). También se repercuten gastos por el concepto 'Programa de Seguros', gastos diversos por pago de impuestos e intereses de demora. Por último, se aportan facturas por servicios informáticos del ejercicio 2008 que ascienden, aproximadamente, a 200.000 €.
En relación con esta inversión cabe indicar:
a.- En cuanto a la refacturación de gastos basta con remitir a lo razonado en el fundamento anterior.
b.- En cuanto a los gastos de personal, como indica el TEAC, ' no queda acreditada su relación directa con la finalidad de la exportación, siendo aparentemente puntual y de escasa transcendencia en atención al volumen de la inversión'.
c.- No quedando justificada ' la efectiva prestación de servicios de asistencia técnica, atendiendo a la facturación en base a mínimos y la falta de identificación y prueba de concretos servicios por éste concepto'.
d.- Mayor complejidad plantea la alegación del obligado tributario conforme a la cual se procedió a la venta por parte del Grupo Gas Natural a GNVI en los ejercicios 2006, 2010 y 2011, de gas natural licuado, transportados en buques metaneros con destino al puerto de La Spezia, en Italia.
Al efecto se aportó y obra en el expediente contrato privado de fecha 29 de diciembre de 2004, suscrito entre GAS NATURAL APROVISIONAMIENTOS SDA SA y GAS NATURAL VENDITA ITALIA SPA, en que se acuerda la venta, durante el período 1 de enero a 30 de septiembre de 2005, de una serie de cantidades de gas licuado.
La Administración reconoce que se aportaron al efecto una serie de facturas relativas a venta de gas de buques que partieron de Huelva; que una operación idéntica se realizó en el año 2006; y que, sin embargo, las operaciones correspondientes a los ejercicios 2010 y 2001 se refieren a envíos realizados desde Quatar y Argel.
No obstante, reconociendo lo anterior, la Administración sostiene que no existe conexión directa con la exportación por las siguientes razones:
- No se aporta ' la más mínima prueba de que el motivo por el cual es posible realizar dichas operaciones de venta fuese precisamente la suscripción de una ampliación de capital';
- de hecho, ' no consta en el expediente que el obligado tributario haya suministrado información sobre las relaciones comerciales existentes entre ambas sociedades con anterioridad a dicha operación de ampliación de capital, en orden a acreditar la existencia de un eventual cambio de operativa a resultas del mismo que pudiese ser calificado de favorecimiento de la actividad exportadora';
- hay una falta de periodicidad en la emisión de facturas - 'no existe ninguna operación acreditada entre la factura emitida en marzo de 2006 y la emitida en noviembre de 2010'- , lo que pone de manifiesto que ' no se establecen relaciones comerciales de forma habitual e inequívocamente derivada de la suscripción de un contrato posibilitado por la inversión efectuada';
- no queda acreditada la naturaleza de las transacciones, ' que a la vista de las manifestaciones realizadas por el propio obligado tributario parecen consistir en la mera distribución de gas adquirido a otros proveedores y revendido a las diferentes entidades, desconociéndose por tanto el importe real en términos económicos (diferencia entre el precio de compra de gas y el precio de venta a terceros)', lo que permitiría valorar la relevancia en términos cuantitativos comparándola con la inversión efectuada;
- en el caso de las ventas realizadas desde Qatar y Argel, ' no existiría exportación de mercancías desde España'.
La Sala también comparte en este punto y por las razones ya expresadas los argumentos dados por la Administración. La finalidad buscada con las inversiones, así se infiere razonablemente de los hechos probados, no fue la exportación».
3.- La inversión realizada por Gas Natural Internacional SA en SMEDIGAS SRL en el ejercicio 2004 (FJ noveno).
«El 29 de julio de 2004 GAS NATURAL INTERNACIONAL SA adquirió el 100% de la sociedad italiana SMEDIGAS SPA por importe de 31.462.097,03 €, acreditando una deducción por actividad exportadora en la declaración del IS del ejercicio 2004 de 7.865.524,26 €.
SMEDIGAS SPA es una sociedad en funcionamiento que opera en el sector de la distribución de gas en Italia, principalmente en Sicilia.
Con el fin de acreditar la actividad exportadora del Grupo Fiscal, el obligado tributario aporto las siguientes facturas:
a.- Facturas emitidas por GAS NATURAL INTERNACIONAL SA a SMEDIGAS SPA por el concepto de materiales para obra por importe de 4.424.78 € en 2006 y 348,07 € en 2007.
b.- Ingresos por asistencia técnica. Se aporta contrato suscrito el 2 de enero de 2008 entre GAS NATURAL SDG y SMEDIGAS en el que se establece una retribución fija mínima de 100.000 € a cuenta de los honorarios que en definitiva resulten, aunque por el ejercicio 2007, se establece que únicamente se percibirán el fijo mínimo. EL importe facturado asciende a 20.000 € en el ejercicio 2008 (10.000 € de 2007 y 10.000 € de 2008). Como acreditación de los servicios prestados se aportan justificantes de viajes sin nombre de la empresa a la que el empleado se desplaza, ni documentos concretos de la asistencia presuntamente prestada. La mayor parte de ellos corresponden a los años en que no existía contrato de asistencia técnica. Se aporta, demás, documentación referente a normas y procedimientos generales que el GRUPO GAS NATURAL tiene implantados en sus departamentos.
c.- Refacturación realizada entre el GRUPO GAS NATURAL y SMEDIGAS por el concepto 'Programa de seguros' por importe de 183.172,96 € en 2006; 226.585,58 € en 2007 y 153.224,75 € en 2009.
En relación con esta inversión cabe indicar:
-Prescindiendo de los gastos refacturados por las razones que hemos indicado, únicamente queda acreditada la venta de material por menos de 8.000 € y sin que conste relación directa con la operación de inversión realizada;
-no queda probada la asistencia técnica, por las razones que antes hemos indicado y que son extrapolables al caso;
-la cuantía justificada es ínfima en relación con el volumen de la inversión efectuada.
Con remisión a lo razonado, también la Sala comparte en éste caso los argumentos de la Administración».
4.- La inversión realizada por Gas Natural SDG SA en GAS NATURAL SAO PAOLO SUL en el ejercicio 2003 (FJ décimo).
«El 29 de julio de 2003 GAS NATURAL SAO PAOLO SUL, que ya era propiedad al 100% de GAS NATURAL, acuerda aumentar su capital en 16.827.05022 €, suscribiendo GAS NATURAL SDGA SA la totalidad de la ampliación por capitalización de un préstamo concedido por importe de 15.000.000 € junto con sus intereses.
Por dicha operación GAS NATURAL SDGA SA acredita en la declaración por el IS del ejercicio 2003 una deducción por actividad exportadora de 4.206.762,56 €. El objeto social de la participada es desarrollar la actividad de distribución y venta de gas en la Zona Sur del Estado de Sao Paulo en Brasil.
Con el fin de acreditar la actividad exportadora del Grupo Fiscal, el obligado tributario aporto las siguientes facturas:
a.- Facturas emitidas por GAS NATURAL SDG a GAS NATURAL SAO PAOLO SUL por cesión de uso de software, en virtud de contrato suscrito el 3 de mayo de 2004. La remuneración se establece en términos de cuantía anual, sin superar el 0,5% de la facturación del contratante. Los importes facturados ascienden a 340.823,86 € en 2005; 300.007,85 € en 2006 y 26.227,41 € en 2008.
b.- Facturas emitidas por GAS NATURAL INFORMÁTICA a GAS NATURAL SAO PAOLO SUL en concepto de alquiler de máquinas y otros servicios, en virtud de contrato suscrito el 28 de noviembre de 2006, y contrato accesorio del anterior de la misma fecha, por servicios derivados de la implantación del sistema SAP. Los importes facturados por este concepto ascienden a 98.852,60 € en 2007; 101.003,40 € en 2008 y 17.216,93 € en 2009.
c.- Ingresos por asistencia técnica. Se aporta contrato suscrito el 31 de mayo de 2008 entre GAS NATURAL y GAS NATURAL SAO PAOLO SUL, en el que se establece una retribución fija mínima de 1.000.000 € a cuenta de los honorarios que en definitiva resulten. EL importe facturado asciende a 1.000.000 € en los ejercicios 2008 y 2009. Como acreditación de los servicios prestados se aportan justificantes de viajes sin nombre de la empresa a la que el empleado se desplaza, ni documentos concretos de la asistencia presuntamente prestada. La mayor parte de ellos corresponden a los años en que no existía contrato de asistencia técnica. Se aporta, demás, documentación referente a normas y procedimientos generales que el GRUPO GAS NATURAL tiene implantados en sus departamentos.
d.- Refacturación entre el GRUPO GAS NATURAL y GAS NATURAL SAO PAOLO SUL derivados de gastos por la vista del Comisario de la CSPE de Brasil a España, por importe de 3.290,68 € en 2006.
En relación con esta inversión cabe indicar:
- Prescindiendo de las gastos refacturados, ' únicamente quedan acreditada la prestación de servicios de carácter informático por cesión de software y asistencia por implantación de sistemas que, de acuerdo con las fechas e importes de las facturas, se prestan con carácter puntual consistiendo en primer lugar en la cesión de software y transformándose después en asistencia en la implantación de sistemas propios, hasta desaparecer en 2009';
- la asistencia técnica ' no queda probada....habida cuenta la facturación de importes fijos mínimos y la falta de acreditación de la efectiva prestación de servicios';
- asimismo resulta de aplicación el argumento de la falta de proporción entre las facturas reseñadas y la inversión realizada.
También compartimos los argumentos de la Administración.
Por lo demás, como se razona al folio 41 de la Resolución del TEAC,
' el obligado tributario no proporciona ningún dato objetivo adicional que ponga de manifiesto la obtención real de ingresos que pudieran ser considerados como directamente relacionados con la actividad exportadora, limitándose a realizar estudios, estimaciones y proyecciones que, por otra parte, no contrasta con dato real alguno referente a los ejercicios ya finalizados que han sido incluidos en la elaboración del informe' [se refiere el TEAC al ' Estudio financiero sobre los rendimientos generados por las inversiones en el extranjero del Grupo Gas Natural Unión Fenosa' ]».
CUARTO.-La sentencia recurrida: sus razonamientos para rechazar la prueba pericial propuesta por la parte demandante para desvirtuar las apreciaciones fácticas de la Administración tributaria sobre la falta de vinculación de las inversiones objeto de deducción con la actividad exportadora.
«Ciertamente la entidad recurrente solicitó y se ha practicado una prueba pericial que, básicamente, viene a ratificar el punto de vista de la sociedad.
Pero la Sala entiende que, con independencia del parecer del perito, que merece todo nuestro respeto, existen razones para sostener que la prueba pericial practicada no desvirtúa nuestra posición, tal y como la hemos expuesto en nuestros fundamentos anteriores.
En efecto, de la lectura del informe pericial económico-contable obrante en el ramo de prueba, se infiere que el perito da por vinculadas directamente con la exportación las inversiones que antes hemos descrito.
Ahora bien, ya hemos razonado con extensión los motivos por los que no compartimos dicho criterio y, de éste modo, todas las conclusiones del perito quedan cuestionadas.
El perito, además, analiza operaciones que se han realizado con posterioridad a la realización de la inspección. Ahora bien, la Sala ha procedido a examinar el concepto de tales operaciones y observa que se trata de operaciones de la misma naturaleza, por lo que, los argumentos que hemos asumido para explicar la falta de conexión entre la inversión y la exportación, continúan siendo de aplicación.
En este sentido nos pronunciamos en la SAN (7ª) de 22 de marzo de 2010 ,luego confirmada por la STS de 12 de enero de 2012 (Rec. 3883/2010 ).
En efecto, en dicha sentencia razonamos que ' las conclusiones establecidas en el dictamen pericial realizado en el proceso no viene a modificar las consideraciones efectuadas'.
Queda, por último, el argumento subsidiario. Ahora bien, como ya hemos anticipado, nuestra SAN (2ª) de 29 de junio de 2007 (Rec. 438/2004 ) rechazó dicha pretensión ' por no resultar acreditados los requisitos que permite la aplicación de la deducción..'. Pronunciamiento confirmado por la STS de 3 de junio de 2009 (Rec. 4525/2007 ).
Ciertamente, como sostiene la STS de 12 de enero de 2012 (Rec. 3883/2010 ),la pretensión es ' factible ' y así lo sostiene, incluso, la propia administración que, en abstracto, sostiene la hipotética viabilidad de la pretensión.
Ahora bien, para que la pretensión sea viable es preciso que ' cuando parte de la inversión tenga dicha relación directa con la actividad exportadora, esto es que parte de la inversión se haya realizado con la finalidad de favorecer la exportación'.
Pero es que, en el caso de autos, no hemos considerado probado, ni se ha probado que ' parte de la inversión guarda relación directa con la actividad exportadora y ante la ausencia de dicha acreditación el motivo debe decaer'.
Lejos de ello, recordemos que como razona la STS de 12 de enero de 2012 (Rec. 3883/2010 ) para que opere la deducción no ' basta la mera inversión, ni que derive de la misma una actividad exportadora' y es que, en efecto, como razona la indicada sentencia, la inversión que no tuvo como finalidad el incremento de la exportación, sino otro distinto con 'carácter secundario o residual procure un aumento, real y/o potencial, insignificante en la exportación en referencia a las sumas invertidas',que es lo que ocurre en el caso enjuiciado, y, en palabras del propio Tribunal Supremo, ' es evidente que no se daría el presupuesto al faltar dicho elemento teleológico, en definitiva, por faltar la relación directa entre inversión y actividad exportadora'.
Por todas las razones indicadas, el motivo debe ser desestimado y confirmada la decisión de la Administración en éste punto».
QUINTO.-El primer motivo del recurso de casación de Gas Natural SDG, S.A.
Se deduce por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional contencioso-administrativo (LJCA ) y denuncia la infracción de los artículos 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L/ISOC 1995 ) y 37 del TR/LISOC de 2004 .
Aduce para ello dos principales razones.
La primera es que la sentencia ha esgrimido para rechazar la deducción que las inversiones en sociedades extranjeras no tenían como finalidad la actividad exportadora sino la internacionalización del grupo (adquirir acciones en esas sociedades extranjeras con la mera finalidad especulativa de obtener beneficios); y se dice que esa internacionalización no excluye la exportación y, por tanto una y otra cosa no pueden ser disociadas.
La segunda es que la Sala de instancia exige que la actividad exportadora tenga una determinada dimensión económica para que pueda resultar procedente la deducción por la inversión en sucursales extranjeras o en la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras.
SEXTO.-Rechazo del primer motivo de casación.
Así procede porque el razonamiento de la Sala de instancia, de rechazar la deducción por no haberse acreditado debidamente la relación entre inversión y actividad exportadora, es coherente con la doctrina de esta Sala expresada y recordada en esa STS de 12 de enero de 2012 (recurso 3883/2010 ) que la sentencia recurrida expresamente invoca; y la irrelevancia que aprecia en esa proporción del uno por cien es coherente también con dicha jurisprudencia.
En apoyo de lo que antecede es conveniente transcribir aquí estas declaraciones (contenidas en su FJ segundo) de la citada STS de 12 de enero de 2012 (recurso 3883/2010 ):
«La finalidad de la norma es la de fomentar la actividad de exportación de bienes o servicios, exigiéndose la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora como requisito para tener derecho a la deducción; conforme a la dicción literal de la norma y conforme a su sentido teleológico, se precisa una conexión inequívoca entre inversión y actividad exportadora, de suerte que la actividad exportadora sea el objeto o fin que justifique la inversión, relación causal de un claro contenido economicista, desde luego, aunque, como se dijo en la sentencia anteriormente citada, 'el éxito económico no es requisito para que la inversión en actividad exportadora fuera necesario para la deducción', aunque si pudiera servir de referencia para despejar el nexo causal existente.
Por tanto, ni basta la mera inversión, ni que derive de la misma una actividad exportadora, piénsese por ejemplo en la inversión realizada con un puro objetivo especulativo que conllevara una actividad exportadora, o una importantísima inversión para procurar la internacionalización de la empresa que con carácter secundario o residual procure un aumento, real y/o potencial, insignificante en la exportación en referencia a las sumas invertidas, es evidente que no se daría el presupuesto al faltar dicho elemento teleológico, en definitiva, por faltar la relación directa entre inversión y actividad exportadora.
Tampoco puede aceptarse, sin más, que dado que la ley no distingue ni establece los medios a través de los cuales se instrumente la relación causal o su cuantificación, baste cualquier relación causal entre la inversión y su efecto en las exportaciones, de suerte que añadirle requisito alguno más significa una vulneración del principio de reserva de ley, puesto que como se ha indicado, junto al tenor literal del artículo, debe atenderse a su alcance teleológico en los términos vistos, que exige ineludiblemente la vinculación respecto de que la inversión tenga como fin u objetivo favorecer la actividad exportadora.
En puridad, por tanto, no cabe distinguir entre finalidad principal y finalidad o carácter accesorio o secundario, o existe inversión cuyo fin sea procurar la actividad exportadora o si se persigue otra finalidad se excluye la relación directa exigida.
Ahora bien, dicho esto, si la norma establece que la base de la deducción viene referida a la conexión económica que exista entre la inversión y la actividad exportadora, y ningún criterio cuantificador establece, se cumplirá el requisito cuando no sólo toda la inversión tenga relación directa con la actividad exportadora, sino también cuando parte de la inversión tenga dicha relación directa con la actividad exportadora, esto es que parte de la inversión se haya realizado con la finalidad de favorecer la exportación, puesto que, insistimos, si la ley no exige la totalidad ni distingue bajo criterios cuantificadores, es, desde luego, factible que en el conjunto de una única inversión se persiga parcialmente favorecer la actividad exportadora de la entidad inversora. Pero en todo caso será preciso acreditar la relación de causalidad, la relación directa, entre inversión y actividad exportadora».
SÉPTIMO.- El segundo motivo del recurso de casación de Gas Natural SDG, S.A.
Reprocha la vulneración de los artículos 9.3 y 24 CE y ha sido deducido también por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA .
Su desarrollo argumental es el que continúa.
1.- Planteamiento inicial.
Se dice que el recibimiento de prueba fue solicitado para acreditar estos extremos (i) la exportación de bienes por sociedades del grupo de GAS NATURAL a las empresas de Italia y Brasil en las que invirtieron GAS NATURAL SDG SA y GAS NATURAL INTERNACIONAL SDG SA; (ii) la relación directa entre las exportaciones realizadas en esas empresas de Italia y Brasil y la exportación generada con motivo de esas inversiones; y (iii) los efectos cuantitativos de la parte de inversión que, en su caso, tuviera relación con la actividad exportadora.
Y que la prueba pericial propuesta por la recurrente estuvo dirigida a demostrar los anteriores extremos.
El argumento principal esgrimido para defender este reproche es que la prueba pericial propuesta por la parte recurrente y practicada en la instancia fue valorada por la sentencia recurrida de manera arbitraria e irrazonable y en contra de las reglas de la sana crítica.
Y se señala que así fue porque la sentencia recurrida se limitó (en su FJ undécimo) a no compartir el criterio del perito y a cuestionar su conclusiones.
A continuación se invoca la jurisprudencia que admite la posibilidad de revisar en casación la valoración probatoria cuando es contraria a las reglas de la sana crítica y considera dicha valoración ilógica o arbitraria cuando no toma en consideración los elementos de juicio a los que iba referido el debate (se citan, entre otras, las SsTS de 8 de marzo y 8 de abril de 2013 ); y con ese punto de partida dice la parte recurrente que aprecia arbitrariedad y falta de lógica en la valoración de la prueba pericial que realiza la sentencia de instancia o, cuanto menos, falta de toma en consideración de determinados datos; y se añade que, por tal razón la sentencia ha actuado en contra de las reglas de la sana crítica.
2.- Crítica del razonamiento expresado en el FJ undécimo de la sentencia recurrida (que antes se transcribió).
Se afirma que sus argumentaciones son todas ellas vagas con remisión a fundamentos anteriores que, a su vez, son reiteraciones de afirmaciones del TEAC.
Se exponen a continuación los motivos por los que, en el criterio del recurso, esa valoración que la sentencia de instancia hace del informe del perito ha de considerarse contraria a las reglas de la sana crítica.
En primer lugar, por inobservancia del contenido de ese informe, al limitarse la Sala a manifestar su no coincidencia con la conclusión del informe pero sin valorar las manifestaciones concretas en las que el perito confirma la existencia de nexo causal directo entre las inversiones y la actividad exportadora realizada; y se aclara a este respecto que no se trata de un caso de falta de motivación de la valoración (porque efectivamente existe) sino de arbitrariedad (porque los argumentos de la sala 'a quo'no combaten el informe pericial).
Y, en segundo lugar, porque no hay una crítica fundada del informe del perito, pues tan sólo hay en el fundamento de la sentencia antes mencionada una remisión genérica a manifestaciones anteriores que, al no versar sobre ese informe pericial, no pueden rebatirlo.
3.- Análisis de los FFJJ de la sentencia recurrida (el undécimo y aquellos otros anteriores a los que se remite) poniéndolo en relación con determinadas informaciones contenidas en el informe pericial.
Sobre las informaciones del dictamen pericial referidas a los servicios de asistencia técnica, se dice que la Sala de instancia afirma que los servicios no están acreditados porque la facturación es de una cuantía mínima, mientras que el perito insiste en un importante volumen de facturación que corresponde a servicios que pueden ser calificados como exportaciones 'know-how'.
Sobre la venta de gas natural licuado la Sala de instancia rechaza la conexión directa entre esa venta y la inversión en las filiales por falta de información sobre las relaciones comerciales existentes antes de la inversión, mientras que el perito dice que la venta de gas es la principal actividad comercial de Gas Natural.
Y sobre las afirmaciones del perito de que el que impacto en la sociedad filial de los servicios prestados ha sido positivo, o de que las facturación trata principalmente de exportaciones de servicios 'Know-how', se dice que no son objeto de análisis pormenorizado por la Sala'a quo'.
También se alude después a las conclusiones del perito sobre la relación directa entre la inversión y la exportación por parte de Gas Natural.
Tras todo lo anterior se insiste que la lectura de los FFJJ séptimo a décimo de la sentencia recurrida no desvirtúan las afirmaciones periciales y ello evidencia una ausencia de crítica obre el informe pericial que debe conllevar a entender vulneradas las reglas de la sana crítica.
Se reitera que no se está ante un caso de falta de motivación sino de arbitrariedad por falta de respuesta a los argumentos del informe.
Y se continúa diciendo que cuando se trata de la aplicación de una norma que comporta un concepto jurídico indeterminado, y esta consideración merece el requisito de la 'dirección directa', esto obliga a prestar una especial a los hechos de los que depende esa aplicación.
Después de todo lo anterior se efectúa un análisis comparativo del informe del perito y de la sentencia que es referido a lo que esta razona sobre concretas inversiones. Ese análisis se efectúa como sigue.
4.- La inversión realizada por Gas Natural SDG SA y Gas Natural Internacional SA en DISTRIBUZIONE ITALIA SPA [GNDI] y NETTIS IMPIANTI SPA [NI] en los ejercicios 2003 y 2004 (FJ séptimo).
El recurso expone la diferente posición que adoptan la Sala de instancia y el perito sobre un determinado volumen de facturación, porque la primera (con remisión a lo dicho por el TEAC) considera que se trata de servicios prestados a las filiales en el marco de una labor de dirección y supervisión, mientras que el perito considera esos servicios verdaderas exportaciones relacionadas con el 'know-how'; y se afirma que esas conclusiones de la Sala no son validas porque las filiales carecen de capacidad técnica para la distribución de hidrocarburos y, por ello, servicios facturados por el Grupo Gas Natural van más allá de una supervisión al ir dirigido a transmitir tecnología y conocimiento especializado a las filiales.
Expone también la diferente posición de los servicios refacturados a las filiales, sobre los que la Sala de instancia niega la existencia de exportaciones de servicios, y se dice en el recurso que se trata de servicios prestados para que las filiales adquiriesen conocimientos técnicos sobre el negocio de distribución de hidrocarburos.
Y, tras lo anterior, se dice que la prueba pericial determina que toda esa inversión propició un elevado volumen de facturación relacionada con la exportación 'know-how', con lo que el perito acredita la relación directa entre las inversiones realizadas y citada actividad exportadora.
Seguidamente el recurso censura la manifestación de la Sala de instancia sobre la irrelevancia que tienen las facturas aportadas por la actividad exportadora y sobre la cuantificación del uno por cien que establece a dichos efectos; y para justificar esta censura aduce que el perito refiere esa facturación a unas exportaciones que representan un 9,1 por cien respecto del total de la inversión, lo que supondrían unas exportaciones que no pueden considerarse mínimas.
5.- La inversión realizada por Gas Natural Internacional SA en SMEDIGAS SPA en el ejercicio 2004 (FJ noveno).
Se dice que sobre esta inversión el perito concluye que no hay una evidencia clara entre la inversión realizada y la actividad exportadora.
6.- La inversión realizada por Gas Natural Internacional SA en NATURAL VENDITA ITALIA [GNVI], SPS Y SMEDIGAS SRL en los ejercicios 2003 y 2004 (FJ octavo).
Se dice que en la exportación relacionada con esta inversión el perito diferencia, de un lado, la exportación de servicios de asistencia técnica (por la que el Grupo gas Natural transfiere a su filial conocimientos técnicos y experiencia en el servicio de distribución de gas natural; y por el otro, venta de gas en un gran volumen de operaciones.
Se afirma que las operaciones de venta de gas natural por parte del grupo de Gas Natural a la filial italiana el perito las considera actividad exportadora; que la facturación se hace mediante GAS NATURAL APROVISIONAMIENTOS SDG, SA (cuyo objeto es la adquisición y transporte de gas natural, y siendo la sociedad dominante GAS NATURAL SDG SA); y que hay ventas a Vendita Italia SPS que esta sociedad utiliza para atender sus compromisos con los clientes que han contratado con ella el suministro y son clientes finales en Italia.
Luego se aduce que el perito llega a la conclusión de que se ha producido una facturación elevada con la venta de gas y la prestación de servicios de asistencia técnica; y que, por tanto, hay que concluir que existe una relación directa entre las inversiones y esa actividad exportadora.
Finalmente se señala que según el informe pericial la actividad exportadora ha generado durante el período 2004-2014 unos ingresos totales de 504,9 millones de euros mientras que la inversión en 2004 ascendió a 21,3 millones de euros, lo que significa que la rentabilidad de la información ha sido enorme porque las exportaciones han superado en más de 23 veces la inversión.
7.- La inversión realizada por Gas Natural SDG SA en GAS NATURAL SAO PAOLO SUL en el ejercicio 2003 (FJ décimo).
Respecto de esta inversión se comienza afirmando que el informe pericial señala que un importante volumen de la facturación analizada corresponde a la prestación a la filial de servicios por aportación de asistencia, conocimientos y experiencia, y las considera exportaciones de 'know-how'; así como que esos servicios han permitido a la filial la consecución de una producción positiva.
Se dice después que la Sala de instancia se limita a negar la relación directa entre inversión y exportación y, al hacerlo por remisión a lo expuesto sobre otras inversiones, sin mayor concreción, explicación o detalle, esa negación no es válida para desvirtuar la prueba practicada en el proceso.
Más adelante se dice que la apreciación del requisito de la relación directa entre inversión y actividad exportadora no se debe hacer con parámetros de apreciación objetiva sino con criterios objetivos que analicen si la inversión propicia la exportación, y sin que el nexo causal se pueda hacer depender de otros factores como la expectativa del negocio.
Se afirma a continuación que la prueba practicada en el proceso por técnico independiente ha concluido que la facturación durante el período analizado ha mostrado un aumento del valor de producción en sede de la filial que conlleva un impacto económico positivo; y, por consiguiente, ha resultado plenamente acreditada mediante esa prueba la relación directa entre inversión y exportación.
Se dice, por último, que según el informe del perito la filial brasileña ha generado durante el período 2003-2014 unos ingresos de 9,2 millones de euros, mientras la inversión en 2003 ascendió a 16,8 millones de euros; y que esto significa que la rentabilidad de la inversión vía recuperación de ingresos por medio de las exportaciones ha sido de casi el 55 por cien.
OCTAVO.-Rechazo del segundo motivo de casación.
Lo que ha de decidirse en este segundo motivo de casación es si puede acogerse este principal reproche que en él se dirige a la sentencia recurrida: que la valoración que en ella se hace de la prueba pericial practicada en el proceso de instancia es arbitraria porque no da una respuesta motivada a lo que el perito consignó y concluyó en su dictamen; y que así es porque el FJ undécimo que plasma esa valoración, negando eficacia a dicha prueba, la justifica mediante una remisión a lo expuesto en los anteriores FFJJ séptimo a décimo que, a su vez, asumieron las razones del TEAC.
Lo primero que debe afirmarse respecto de lo anterior es que lo decisivo para determinar si esa valoración probatoria de la sentencia recurrida está debidamente motivada es averiguar si dicha resolución judicial incluye razones que expliquen con claridad su negativa a otorgar eficacia probatoria a ese polémico dictamen pericial y su consiguiente rechazo a sus conclusiones; y siendo de señalar también sobre este particular que para ello es indiferente que hayan sido reiterados otros razonamientos anteriores de la propia sentencia, aunque éstos procedan del TEAC, pues esto lo que pone de manifiesto es que el fallo aquí recurrido asume esas razones del TEAC y las considera más convincentes que las ofrecidas por el dictamen pericial.
Pues bien, desde la premisa que acaba de sentarse, es lo cierto que esos anteriores FFJJ séptimo a décimo reflejan con claridad cuáles son las concretas razones por las que no se da eficacia a los justificantes que fueron aportados por la recurrente para intentar demostrar que las inversiones realizadas en las filiales de Italia y Brasil habían generado una actividad exportadora que permitiría esa deducción que ha constituido el objeto de la controversia principal; unas razones que en esencia, según se ha expuesto en la reseña de las mismas que se ha hecho en el anterior FJ cuarto de esta sentencia, consistieron en lo siguiente: que la facturación aportada no correspondía con una actividad exportadora porque estaba referida a servicios que habían sido prestados por terceros, o porque la realidad o efectividad de esos servicios no estaba debidamente constatada; y que esa facturación en otros casos era irrelevante en relación con el montante de la inversión.
Sí hay, pues, una explicación, que no es genérica o abstracta, sobre por qué se niega crédito a la prueba pericial, y que no es otra sino la de considerar más convincentes esas otras razones que respecto de cada una de las inversiones discutidas son detalladas en los FFJJ séptimo a décimo del fallo recurrido.
Debiéndose añadir a lo que antecede lo siguiente: (i) el segundo motivo de casación no rebate eficazmente esas razones relacionadas en tales FFJJ séptimo a décimo de la sentencia 'a quo' (ratificadas en el FJ undécimo), pues se limita a señalar, sobre lo que fue objeto de facturación, la diferente posición adoptada por el perito y dichos FFJJ en lo tocante a sí merecían la calificación de actividad exportadora, pero sin argumentar por qué la posición de la Sala de instancia ha de ser considerada inequívocamente errónea, absurda o ilógica; y (ii) la mera discrepancia de la valoración probatoria efectuada por el órgano jurisdiccional de la instancia no es razón bastante para su revisión en la fase de casación, pues para que esto sea viable es preciso que se haya demostrado de manera inequívoca (y aquí no se ha hecho) el carácter erróneo, absurdo o ilógico de esa valoración.
NOVENO.-Desestimación del recurso y costas procesales.
Todo lo antes razonado impone la desestimación del recurso de casación, así como la imposición de una condena en costas en aplicación de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .
Pero la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de ese artículo 139 de la LJCA , señala como cifra máxima a que asciende esa imposición de costas, por la totalidad de los conceptos comprendidos en ellas, la de ocho mil euros.
Y para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios habituales seguidos por esta Sala y, desde ellos, se pondera la complejidad de lo suscitado en el recurso de casación y la dedicación requerida para formular el escrito de oposición.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido1.-Desestimar el recurso de casación interpuesto por Gas Natural SDG, S.A., contra la sentencia de 29 de abril de 2016 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia nacional (dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 313/ 2013 ).2.-Imponer a la parte recurrente las costas correspondientes al presente recurso, con la limitación que se expresa en el último fundamento de derecho de esta sentencia.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.
Así se acuerda y firma.
D. Nicolas Maurandi Guillen D. Jose Diaz Delgado D. Angel Aguallo Aviles D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero FernandezPUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Nicolas Maurandi Guillen, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.
