Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000402/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:03077/2016
Demandante:DON Leopoldo
Procurador:DON LUCIANO ROSCH NADAL
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a veintitres de mayo de dos mil dieciocho.
Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número402/2016, interpuesto porDON Leopoldo , representado por el procurador D. Luciano Rosh Nadal contra la resolución del TEAC de 18 de diciembre de 2015, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 22 de diciembre de 2011, recaída en la reclamación nº NUM000 , contra liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección, sede Sevilla, de la AEAT, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2004-2005.
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.
Antecedentes
PR IMERO.- La parte actora interpuso ante esta Sala recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, acordándose la incoación del proceso contencioso-administrativo, al que se dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción.
SE GUNDO.- La parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 14 de febrero de 2017 en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó suplicando:
'Que tenga por presentado este escrito, lo admita, junto con el expediente administrativo que se devuelve, por deducida en tiempo y forma la demanda, y tras los trámites de la Ley, dicte sentencia por la que, estimando el recurso contencioso- administrativo, declare no ajustada a derecho el contenido de la resolución recurrida y en consecuencia se anulen la regularización realizada por la Inspección liquidación, y todo ello con condena expresa en costas.'
TE RCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 4 de abril de 2017, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando la desestimación del recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
CU ARTO.- Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó auto, de fecha 9 de junio de 2017 acordando el recibimiento a prueba, habiéndose practicado la propuesta y admitida con el resultado obrante en autos, tras lo cual siguió el trámite de Conclusiones; finalmente, mediante Providencia de fecha 21 de mayo de 2018 se señaló para votación y fallo el día 23 de mayo de 2018, en que efectivamente se deliberó y votó.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.- Se impugna en este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 18 de diciembre de 2015, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 22 de diciembre de 2011, recaída en la reclamación nº NUM000 , contra liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección, sede Sevilla, de la AEAT, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2004-2005, por cuantía de 184.113,65 euros.
SEGUNDO.-La resolución del TEAC confirma la desestimación de la reclamación razonando que comparte los argumentos de la resolución del TEAR de Andalucía, los cuales no son combatidos por el reclamante. A tal efecto, reproduce la resolución del TEAR que, transcrita en lo necesario, decía:
&l t;< 'SEGUNDO.- A fin de resolver las cuestiones que plantea la presente reclamación es preciso relatar los hechos concurrentes:
En 9 de enero de 2003 se suscribe por el interesado un contrato, que se denomina de CESION DE DERECHOS, en el que se expone que es titular en un 12,5% del derecho de propiedad sobre una finca llamada DIRECCION000 , que cede tal derecho con el carácter litigioso que tiene al ser suscrito el contrato, sin que afecte al cumplimiento del contrato la eventual inexistencia de los mismos declaradas por resolución judicial, arbitral o acuerdo extrajudicial entre el cesionario y los titulares registrales de la finca; se pacta un precio de 360.060 euros , pagaderos en ocho anualidades, siendo la primera en 31-03-2004 y la última en 31 de marzo de 2011, pudiéndose anticipar la totalidad del pago aplazado.
En 24 de febrero de 2004 se formula demanda en procedimiento ordinario por el cesionario, suplicando del Juzgado de Primera Instancia de Málaga que dicte Sentencia en la que se declare, entre otros extremos, la titularidad real de éste en la propiedad de la finca.
En 23 de junio de 2005, habiéndose pagado anticipadamente el importe de la totalidad del precio aplazado, se otorga carta de pago instrumentada en documento público.
La Inspección practica liquidación sujetando a tributación como ganancia patrimonial generada en el momento del cobro de la cesión y sin valor de adquisición alguno; expresa el acuerdo liquidatorio, que la operación de cesión de derechos sobre la finca, para que el adquirente de los mismos litigue el derecho de propiedad frente a terceros, renunciando el cedente al derecho sobre la misma, no puede asimilarse a la transmisión del inmueble, teniendo naturaleza propia. Que, sobre la finca, cuya titularidad formal nunca ha aparecido a favor del cedente, se ha ejercitado una acción reinvindicatoria, de forma que la ganancia patrimonial deriva de un contrato por el que se cede un potencial derecho a resultas de la resolución judicial y con independencia del fallo de dicha resolución. No se transmite la propiedad de ningún bien que haya sido previamente reconocida como de titularidad del cedente.
TERCERO.- Centrados los hechos y el argumento que expresa el liquidador, no podemos estimar las alegaciones del reclamante.
En primer lugar, no puede apreciarse la falta de motivación aducida; el acuerdo, así como el acta y el informe ampliatorio, expresan las razones por las que no se puede considerar valor y fecha de adquisición.
En segundo lugar, en cuanto a la calificación del negocio jurídico que lleva a cabo la Inspección, expresa el acuerdo que el contrato se podría calificar de aleatorio y no de la transmisión de una propiedad que no está previamente reconocida como de la titularidad de los cedentes; expresión con la que el reclamante no está de acuerdo al no cumplir con la definición que de este tipo de contratos da el Código Civil en su artículo 1709 .
Entendemos que el reclamante, aunque señala el artículo 1709, se está refiriendo a la definición que de los contratos aleatorios da el 1790; según el citado artículo, por contrato aleatorio, una de las partes, o ambas recíprocamente, se obligan a dar o hacer alguna cosa en equivalencia de la que la otra parte ha de dar o hacer para el caso de un acontecimiento incierto, o que ha de ocurrir en tiempo determinado. Bien, la Inspección no califica el negocio como aleatorio de forma concluyente, expresa que podría calificarse así; además, tal calificación, con independencia o no, de que sea o no acertada, no es la que determina la tributación a la que se somete la alteración patrimonial; por último, no es descabellado calificar de aleatorio la cesión de derechos litigiosos en la medida en que el cedente no puede responder por el resultado del juicio, el cual es incierto y, desde el punto de vista del cesionario, en el supuesto que nos ocupa, éste se obliga a pagar un precio por la adquisición de un derecho cuyo reconocimiento es objeto de pendencia judicial, sin que afecte al cumplimiento del contrato la eventual inexistencia de los derechos adquiridos declaradas por resolución judicial, arbitral o acuerdo extrajudicial entre el cesionario y los titulares registrales de la finca; es decir, resuelta la pendencia judicial, de no ser reconocidos los derechos de los cedentes en la propiedad del inmueble, éstos no están obligados a restituir el precio de la cesión.
Queda por analizar si es posible considerar valor y fecha de adquisición de los derechos transmitidos. El reclamante vuelca su alegato en intentar demostrar a este Tribunal que en el momento de la cesión era el legítimo propietario, en un determinado porcentaje, de la finca DIRECCION000 . Bien, determinar y declarar tal derecho corresponde a la jurisdicción civil en el pleito promovido, no siendo competente este Tribunal para enjuiciar y mucho menos para declarar lo que el reclamante pretende. Por otra parte, alega el reclamante que los derechos de propiedad del inmueble fueron adquiridos por título hereditario y por terceras partes, siendo los causantes sus tíos fallecidos en los años 1984, 1985 y 2001; sin embargo, de ser cierto lo que alega, no consta que declarara tales derechos sucesorios a los efectos correspondientes.
En consecuencia, procede confirmar la liquidación practicada, sin perjuicio de que, revistiendo ésta carácter provisional, de ser reconocido judicialmente el derecho postulado, se rectifique la liquidación en los términos reconocidos.' "
TERCERO.-En la demanda se combate la resolución impugnada sobre la base de distinguir entre el derecho de propiedad y el derecho a reclamarla. De manera que -se dice-, el derecho a reclamarla sobre la base del reconocimiento de que el 50 % de la finca DIRECCION000 pertenecía a los primos Candido , Epifanio y el demandante, formaba parte de su patrimonio al menos desde que en octubre de 1990 se reconoce su titularidad en una reunión de la totalidad de los propietarios de la finca, vinculada al reparto del patrimonio familiar, integrado sustancialmente por el negocio de cristalería y del que también formaba parte la finca en cuestión.
Sin embargo en otros pasajes de la demanda se afirma que los cedentes son propietarios del 50% de la finca y que eso es lo que transmiten, si bien con el carácter de litigioso que introduce un elemento de incertidumbre que les lleva a excluir la responsabilidad por evicción si quien aparece como titular registral de la finca llegase a vencerles en juicio. Tales razonamientos se vierten para combatir la calificación como contrato aleatorio que la Administración hace del contrato de cesión documentado en el contrato privado de 9 de enero de 2003.
La trascendencia tributaria de lo anterior radica en que, en opinión de demandante, no existió una ganancia patrimonial sin valor de adquisición como se sostiene en la liquidación y los acuerdos que la confirmaron, sino incremento de patrimonio puesto de manifiesto con motivo de la cesión de un derecho que formaba parte de su patrimonio desde 1990 y que, en consecuencia, se beneficiaría de los coeficientes de abatimiento. Y conforme a este planteamiento realizó su autoliquidación.
CUARTO.-Lo primero que ha de resaltar la Sala es que la liquidación originariamente impugnada se limita a citar como legalidad aplicable el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, y el Reglamento para su aplicación aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio y demás disposiciones de aplicación. Concluyendo luego en que procede la liquidación de la ganancia patrimonial generada en el momento del cobro de la cesión, sin valor de adquisición alguno.
Tan parca fundamentación ha llevado al demandante a entender que la Administración ha considerado que se está ante un incremento no justificado de patrimonio, pero que sin embargo el demandante ha acreditado que la cantidad recibida del cesionario lo fue a cambio de derechos existentes en su patrimonio desde al menos 1990. Ni la resolución del TEAR primero ni la del TEAC después, ni finalmente las alegaciones del Abogado del Estado, contienen justificación adicional normativamente fundada acerca de la consideración tributaria que ha merecido la operación regularizada.
QUINTO.-Desde luego, aunque la Administración no sea explícita al respecto, no parece que pueda considerarse que su punto de partida sea la consideración ganancia patrimonial no justificada a la que se refería el art. 37 del TRLIRPF aplicableratione temporis.
No cabe duda de que la contraprestación en dinero recibida por el actor tiene su causa (1.274 Cc) en la transmisión de los derechos que afirma ostentar sobre la finca DIRECCION000 (el 18,75%) y que admite que son objeto de controversia con quien aparece como titular registral de la totalidad del bien inmueble; hasta el punto de haberse luego entablado por el cesionario de los derechos una acción reivindicatoria del 50% del dominio frente a los titulares registrales (su 12.5 %, el 18.75% procedente del demandante y otro 18.5% cedidos por Epifanio ).
SEXTO.-La controversia jurídica radicaría en si lo transmitido en el contrato privado de 9 de enero de 2003 (luego ratificado en la escritura pública de 23 de junio de 2005 en la que se documenta el pago anticipado) a cambio de precio es la cuota del bien inmueble de la que el actor afirma ser titular o un derecho a su reclamación con incierto desenlace judicial. La Sala considera, sin embargo, que esta distinción es artificiosas: quien transmite el derecho a reclamar la propiedad de un bien es porque afirma que es su propietario, aunque su dominio no sea reconocido por otros y sea necesario ejercitar acciones judiciales para ser declarado como tal. En el contrato no se transmite -cede en la terminología utilizada en el documento- un derecho potestativo, esto es, un derecho a adquirir, sino la cuota de propiedad misma que se afirma tener en el bien inmueble, aunque ello sea una cuestión controvertida.
Lo que se transmite (cede) es el derecho de propiedad (una cuota) que no es reconocida por quien se beneficia de la presunción de exactitud registral dispuesta en el art. 38 LH , según el cual '[a]todos los efectos legales se presumirá que los derechos reales inscritos en el Registro existen y pertenecen a su titular en la forma determinada por el asiento respectivo. De igual modo se presumirá que quien tenga inscrito el dominio de los inmuebles o derechos reales tiene la posesión de los mismos.'
La interpretación de la voluntad negocial de las partes que acabamos de realizar se vería avalada por otro elemento adicional, cual es que en la cláusula sexta del contrato privado se pacta que el cesionario renuncia al saneamiento por evicción dada la naturaleza litigiosa de los derechos cedidos.
Pues bien, quien está obligado al saneamiento por evicción es el transmitente frente al adquirente que es vencido en juicio por el verdadero propietario, revelándose así que quien le vendió no era propietario y no pudo por ello transmitir el dominio. Sin embargo, en este caso la situación es precisamente la contraria, es el cesionario quien se va a ver forzado a demandar a quien niega su derecho al 50% de la titularidad del inmueble. Aunque la cláusula de renuncia a la evicción no es coherente con su estructura natural, sí pone de manifiesto que lo que las partes pactan es la transmisión del dominio aunque sea incierto su reconocimiento por otros copropietarios.
SÉPTIMO.-Lo que ocurre es que para destruir esta presunción registral en favor de quien aparece como titular, es preciso ejercitar una acción judicial que declare el dominio pretendido y rectifique el Registro de la Propiedad ('... no podrá ejercitarse ninguna acción contradictoria del dominio de inmuebles o derechos reales inscritos a nombre de persona o entidad determinada, sin que, previamente o a la vez, se entable demanda de nulidad o cancelación de la inscripción correspondiente. La demanda de nulidad habrá de fundarse en las causas que taxativamente expresa esta Ley cuando haya de perjudicar a tercero.' Art. 38.2 LH )
Pues bien, la cesión operada en el documento privado de 9 de enero de 2003 que se encuentra en el inicio de la regularización practicada al demandante, tiene su origen -en cuanto derecho incierto- en el documento de octubre de 1990 en el que se contenía el reconocimiento de su cuota de propiedad. A tal efecto, ha de advertirse que la cuota de propiedad de la que los cedentes (y el propio cesionario) afirman ser titulares no es pura invención que encubra una atribución patrimonial (el pago del precio) sin justificación alguna. Tiene su soporte en el documento de octubre de 1990 aportado al expediente, luego junto con la demanda, y fue esgrimido en el proceso civil entablado por el cesionario.
En efecto, el tiempo transcurrido nos permite conocer hoy que la acción reivindicatoria ejercitada por el cesionario no tuvo éxito, pues su demanda fue desestimada en la instancia y apelación y desestimado el subsiguiente recurso de casación ( STS, Civil sección 1 del 15 de noviembre de 2010 (ROJ: STS 5887/2010 - ECLI:ES:TS:2010:5887). Este hecho es silenciado en la demanda (de 2 de febrero de 2017) pese a que es razonable pensar que era conocido por el actor, y acaso justifica que el razonamiento empleado se centre en calificar el negocio como cesión del derecho a reclamar la propiedad.
Ahora bien, ello no impide afirmar que en cuanto derecho de contenido patrimonial pendiente de reconocimiento judicial, este derecho existía ya en el patrimonio del actor en 1990. De hecho, el documento de octubre de 1990 es objeto de valoración por los órganos judiciales que intervinieron en las sucesivas instancias procesales. Que el contenido material que incorpora el documento -esto es, el reconocimiento de su cuota de propiedad- respondiese o no a la realidad judicialmente declarada con posterioridad, no le resta virtualidad para acreditar la existencia de un derecho de contenido incierto. Así se desprendería de la propia sentencia del Tribunal Supremo ya citada que puso fin al proceso civil entablado por el cesionario, cuanto en su fundamento jurídico cuarto, apartado b), rechaza el motivo de casación realizando la siguiente distinción:
'L a valoración de los documentos privados debe hacerse en relación con el conjunto de los restantes medios de prueba ( STS 30 de junio de 2009, RC n.º 1889/2006 ).Una cosa es el valor probatorio de los documentos privados en cuanto a la autenticidad, fecha o personas que intervinieron, y otra distinta la interpretación efectuada por la sentencia recurrida acerca del contenido de los documentos,puesto que la expresión «prueba plena» del artículo 326.1 LEC no significa que el tribunal no deba valorar el contenido de los mismos de acuerdo con las reglas de la sana crítica y en el conjunto de las pruebas aportadas ( STS de 15 de junio de 2009, RC n.º 2317/2004 ).'
OCTAVO.-La consecuencia es, por tanto que el derecho cedido en el contrato privado de 9 de enero de 2003, en cuanto derecho de contenido incierto necesitado de su reconocimiento judicial (no logrado) en el momento de su cesión, tuvo que ser adquirido con anterioridad a octubre de 2009 y que, en consecuencia, habría de ser valorado al menos a tal fecha, lo cual determina que la liquidación originariamente impugnada no se ajuste al Ordenamiento.
NOVENO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA , procede no hacer especial imposición de las mismas, toda vez que la interpretación del negocio jurídico del que arranca la liquidación impugnada presenta serias dudas de derecho.
Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,
Fallo
ESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo núm.402/2016, interpuesto por el Procurador don Luciano Rosch Nadal, en representación deDON Leopoldo ,contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC), de 18 de diciembre de 2015, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 22 de diciembre de 2011, recaída en la reclamación nº NUM000 , contra liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección, sede Sevilla, de la AEAT, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2004-2005, por cuantía de 184.113,65 euros, resoluciones queANULAMOSpor contrarias al Ordenamiento jurídico,SIN IMPOSICIÓN DE COSTAS.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-En el día mismo de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, hallándose constituída en Audiencia Pública, de la que yo, el Secretario, doy fe.
