Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1761/2014 de 14 de Septiembre de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a catorce de Septiembre de dos mil quince.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina seguido con el núm. 1761/2014, promovido por el Procurador de los Tribunales don Evencio Conde de Gregorio, en nombre y representación de 'ARGONAUT LIMITED', contra sentencia, de fecha 26 de diciembre de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 414/2010, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 30 de septiembre de 2010, en materia de Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Comparece como parte recurrida el Abogado del Estado en representación de la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-En el recurso contencioso administrativo núm. 414/2010, seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, se dictó sentencia, con fecha 26 de diciembre de 2013 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: ' DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D. Evencio Conde de Gregorio, en nombre y representación de la entidad ARGONAUT LIMITED, contra la resolución de fecha 30 de septiembre de 2010, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central y DECLARAR que dicha resolución es conforme a Derecho. Sin hacer mención especial en cuanto a costas'.

SEGUNDO.-Por la representación procesal de 'ARGONAUT LIMITED' se interpuso, por escrito presentado el 11 de febrero de 2014, recurso de casación para la unificación de doctrina interesando que, previo los trámites oportunos, se dicte sentencia por la que se case la recurrida y, en consecuencia, se declare la nulidad o, subsidiariamente, la anulación de la resolución del TEAC de 30 de septiembre de 2010, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra resolución del TEAR de Andalucía, desestimaria de la reclamación económico-administrativa núm, 41-03691-2007, 'debiéndose modificar las situaciones creadas por la Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso de la AN en el recurso contencioso-administrativo núm. 414/2010 '.

TERCERO.- El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, se opuso al recurso por medio de escrito presentado el 27 de junio de 2014, en el que se solicitaba sentencia que inadmitiera o, subsidiariamente, desestimara el recurso, con imposición de costas a la parte contraria.

CUARTO.-Recibidas las actuaciones, por providencia de 2 de junio de 2015, se señaló para votación y fallo el 8 de septiembre de 2015 en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- En el fundamento jurídico segundo de la sentencia recurrida se concretan los siguientes hechos relevantes, a los que también hace referencia la representación procesal de la recurrente:

'De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que la entidad Argonaut Limited se constituye bajo la jurisdicción de la Isla de Man el día 2 de junio de 1988. Según consta en Certificados de residencia de 1/01/2002, la Entidad es residente en el Reino Unido en el sentido del Convenio entre España y el Reino Unido.

Durante los ejercicios comprobados, Argonaut Limited fue propietaria, según consta en tres escrituras públicas de compraventa de 22 bungalows en la Urbanización Los Mojones, Puerto del Carmen, en el término municipal de Tias, Isla de Lanzarote, destinados a su explotación en régimen de aprovechamiento por turnos.

El día 10 de julio de 1989, según consta en escritura de fecha 4/12/2000, de adaptación de regímenes preexistentes a la Ley 42/98, de 15 de diciembre sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias, las Entidades también domiciliadas en la Isla de Man, Atlantic View Sales Limited y Atlantic View Management Limited, constituyeron el club denominado 'Club Vista Verde' al que definen en dicha escritura como 'un ente asociativo sin personalidad jurídica y sin ánimo de lucro, constituido de acuerdo con las leyes y bajo la jurisdicción de la Isla de Man, Islas Británicas, que tiene por objeto y fin principal asegurar para sus socios el ejercicio de derechos personales de uso, ocupación y disfrute del activo inmobiliario del club, ejercitables durante unos periodos especificos (52 semanas) en que se encuentra dividido cada año, hasta que se extinga la duración o se produzca la disolución anticipada del club'. Ese mismo día, en ejecución de los pactos que constan en el documento de constitución del club, en los cuales la entidad Argonaut Limited no había intervenido ésta cede los derechos de ocupación de todos sus bungalows a favor de Atlantic View Sales Limited. La ratificación, a posteriori por parte de Argonaut Limited, se produce a través de su consentimiento de los actos de disposición de los apartamentos por parte de Atlantic View Sales Limited.

Ese mismo día, las Entidades mencionadas fundadoras del Club, disponen el depósito de las acciones de Argonaut Limited, en fideicomiso, a favor de la Entidad domiciliada también en la Isla de Man Timeshare Trastees (Internacional)Limited.

Desde entonces, Atlantic View Sales Limited ha vendido a terceros los citados derechos de ocupación de los bungalows, documentados en 'Títulos de socio', emitiéndose 51 de tales documentos por cada bungalow, que facultan a su adquirente para ocupar durante una semana de cada año hasta la fecha de extinción del club, ( en primera instancia hasta el 31 de diciembre de 2005).

En cuanto a las consecuencias jurídico tributarias, se indicó en el acta lo siguiente:

1) La entidad Argonaut Limited no ha sido residente en España en los ejercicios comprobados, habiendo actuado sin establecimiento permanente, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 5.6 y 12.1.b) de la Ley 41/1998 de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y normas tributarias. Dado que en los periodos comprobados la Entidad tenia su residencia en el Reino Unido, es procedente traer a colación la soberanía fiscal española sobre las rentas inmobiliarias, de conformidad con el art. 6 del convenio bilateral, que establece en su apartado primero que: 'Las rentas procedentes de bienes inmuebles... pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que tales bienes estén situados'. Añade el apartado tercero que: 'Las disposiciones del párrafo 1) de este artículo se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de bienes inmuebles'.

2) De conformidad con el art. 5 a) de la Ley 41/1998 son contribuyentes por este impuesto 'Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al art. 6 de esta Ley , que obtengan rentas en el mismo añadiendo el art. 11 que '1.Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, ... en territorio español por los contribuyentes por este impuesto'. Por otra parte, el art. 12 f) del mismo texto legal considera rentas obtenidas en territorio español: 'Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos'.

3) Argonaut Limited ha cedido, según se desprende de las cláusulas del documento de constitución del Club, sin contraprestación, el uso de todos y cada uno de sus inmuebles a favor de Atlantic View Sales Limited' (sic).

La recurrente argumenta que a partir de tales hechos la Inspección presume que ha existido una cesión de uso de los apartamentos por su parte a la compañía promotora, y entiende que dicha cesión debe considerarse operación vinculada, realizada a precio de mercado, y que procede liquidar de acuerdo con dicha base.

La sentencia de instancia desestima el recurso contencioso-administrativo con fundamento en la reproducción literal de otras sentencias dictadas por la misma Sala en los recursos 413 , 415 , 432 y 328 de 2010 , entendiendo, también, que de los hechos expuestos puede deducirse 'la existencia de una cesión de uso de periodicidad anual así como la vinculación'.

La recurrente entiende que la referida argumentación in aliunde evidencia que la cuestión no es meramente fáctica sino que constituye un problema jurídico, y que resulta contradictoria con la sentencias de la propia Audiencia Nacional de 17 de mayo de 2012 (rec. núm. 274/2009 ) y 19 de febrero de 2009 (rec. 454/2005 ).

SEGUNDO.- La recurrente sostiene que entre la sentencia impugnada y las de contraste existe identidad subjetiva porque los litigantes, en los recursos que resuelven, son obligados al pago de una liquidación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes como consecuencia de la cesión gratuita de los inmuebles que realiza la sociedad no residente a favor de la entidad de ventas, sobre la base de valoración a valor de mercado por presumir la Dependencia de la Delegación Especial en Andalucía de la Agencia Tributaria que se trata de una operación realizada entre partes vinculadas y que tal cesión de derechos se asimila a una renta arrendaticia sujeta a tributación.

Existe identidad de pretensiones. Y, en relación con los fundamentos, sostiene que el problema jurídico examinado es coincidente y puede resumirse en los siguientes términos: 'si es conforme a derecho que, a partir de unos hechos base idénticos, consistentes en un conjunto negocial relativo al aprovechamiento por turnos en régimen de Club Trustee -negocio de tiempo compartido o timesharing- la Inspección, por vía presuntiva, infiera la siguientes consecuencias jurídicas [...]:

i) Que la entidad gestora y de ventas del Club [Atlantic View Sales Limited; Castillo Beach Sales Limited; Club Riviera Sales (UK) Limites] ejerce un poder de decisión sobre la entidad titular formal o fiduciaria de los inmuebles, sujetos pasivos de la regularización tributaria y recurrentes en las distintas sentencias [Argonaut Limited; Remus Limited; Seldale Limited, respectivamente].

ii) Que ambas entidades están jurídicamente vinculadas a los efectos del IRNR

iii) Que existe una cesión indefinida sobre el uso de los apartamentos, que se presume retribuida generando una renta periódica anual, y se valora a valor de mercado.

Existe una contradicción en las decisiones adoptadas por la sentencia impugnada y por las señaladas como sentencias de contraste: Aquélla considera que la Inspección ha aplicado correctamente la técnica de las presunciones, y éstas, por el contrario, niegan valor a dicha presunción.

La parte recurrente considera que el criterio correcto es el de las sentencias de contraste; y que la recurrida incurre en las siguientes infracciones: del artículo 108 LGT , relativo a los requisitos de admisibilidad de la prueba de presunciones; del artículo 105 LGT , que establece la regla general sobre la carga de la prueba; y del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que señala las únicas circunstancias en que puede apreciarse la vinculación entre sociedades.

TERCERO.- El esfuerzo dialéctico que sustenta el recurso no impide, sin embargo, constatar que la cuestión suscitada se reduce, realmente, a una diferente valoración de la prueba que explica el distinto fallo de las sentencias que se pretenden comparar, como este Tribunal ha tenido ocasión de señalar en anteriores ocasiones en las que también se citaban las mismas sentencias de contraste: las dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, con fecha 17 de mayo de 2012 (rec. núm. 274/2009 ) y 19 de febrero de 2009 (rec. num. 461/2005 o 454/2005 ) [Cfr. SSTS de 31 de marzo de 2013 , rec. 3817/201012, de 20 de marzo de 2015 , rec. 2090/2014, de 21 de enero de 2015 , rec. 1509/2013 , y de 2 de julio de 2015 , rec. 569/2014 ).

En la sentencia de instancia no se contiene una doctrina distinta de las sentencias de contraste, que haya que unificar, sobre la carga de la prueba, sobre los requisitos de la prueba de presunciones o sobre las circunstancias necesarias para apreciar la vinculación entre sociedades.

En definitiva, se trata de una distinta ponderación de la prueba, sin que sea el recurso de casación para unificación de doctrina el medio procesal adecuado para sustituir la realizada por la Sala de instancia o para corregir una eventual inadecuada aplicación de la norma cuando no existen doctrinas encontradas. En ningún caso puede utilizarse el recurso de casación para unificación de doctrina como si se tratara de un recurso de casación ordinario y, en el presente caso, no nos hallamos ante un supuesto de contradicción de doctrina, sino ante una mera discrepancia de la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal a quo.Y, en todo caso, la prueba de presunciones está admitida para obtener el convencimiento del Tribunal, tanto por el artículo 108 LGT como por el artículo 386 LEC , siempre que, como en el presente caso, esté acreditado el hecho base y exista un enlace o conexión lógica y congruente entre dicho base o indicio y el hecho conclusión o presunto. Técnica que está sujeta a las reglas del criterio humano o de la sana crítica, siendo admisible que el camino o vía de inferencia resulte implícita a partir de las reglas de la evidencia, del hecho notorio o de la máxima de la experiencia.

CUARTO.- En el caso presente, la sentencia objeto de recurso y las resoluciones que le sirven de base fundamentaron debidamente su conclusión por lo que las diferencias entre las sentencias recurrida y las de contraste no se deben mas que a una diferente valoración fáctica de prueba y no a una diferente doctrina que hubiera justificado la admisión

Tanto la sentencia recurrida como las citadas de contraste (que tratan de la tributación de los aprovechamientos obtenidos por un club de multipropiedad ó de aprovechamiento por turnos) son conformes en que es esencial determinar la vinculación entre las empresas recurrentes y las diferentes empresas gestoras de la actividad de uso de los apartamentos en cada una de las urbanizaciones en que se ha establecido ese sistema de aprovechamiento por turnos.

La sentencia objeto de recurso, con transcripción de sentencias en las que se trataron y resolvieron idénticas cuestiones que las objeto de debate, concluye que 'teniendo la sociedad News Century Hollidays Limited, con residencia en la misma isla de Man, que la analizada en la citada sentencia, por lo que se tienen por reproducidos a los efectos de contestar a las alegaciones de la recurrente en el presente recurso, a efectos de evitar innecesarias reiteraciones', para a continuación añadir que 'En este caso, como se razona en la resolución recurrida, el beneficio se obtiene directamente por News Century Hollidays Limited quien, no tiene bienes en España y reside en un paraíso fiscal, territorio con baja o nula tributación y con restricciones en cuanto al suministro de información con transcendencia tributaria, por lo que teniendo en cuenta el contenido de los contratos y la relación entre la citada sociedad y la recurrente debe concluirse, conforme a los razonamientos expresados, la existencia de vinculación entre la sociedad que obtiene el rendimiento y la sociedad que lo debería recibir, en cuanto propietaria de los inmuebles (HALEHART LIMITED). No quedando acreditado por la recurrente, como le correspondía conforme al art. 105.1 de la Ley General Tributaria , que el pago de los apartamentos lo sea como contraprestación a tener la facultad de uso sobre los mismos desde el mismo momento de la adquisición, por lo que debe concluirse que queda debidamente justificado el criterio de la Administración consistente en al existencia de una renta presunta por el consentimiento en la cesión de uso de los inmuebles.

Debemos puntualizar, que al igual que en el caso analizado en la sentencia citada, la discrepancia con los criterios de valoración no supone en modo alguno que deba considerarse no debidamente motivada la valoración efectuada por el informe del arquitecto que se cuestiona, que se ha ajustado a lo dispuesto en el art. 57 de la Ley General Tributaria , sin que la entidad recurrente se haya presentado tasación pericial contradictoria, debiendo considerarse conforme a derecho la valoración efectuada teniendo en cuenta la renta arrendaticia, pues es la que resulta procedente para valorar el rendimiento de un bien inmueble cuyo uso se ha cedido, como en el presente caso. Puede añadirse que, por las razones expuestas, carecen de relevancia las alegaciones referidas a que la recurrente no era la propietaria de los inmuebles, pues en nada altera el importe de la valoración efectuada.

Por otro lado, puede añadirse también, frente a los argumentos de la recurrente, que aunque el contrato de cesión se produjo con anterioridad a los ejercicios objeto de regularización, lo que es objeto de tributación es la existencia de la cesión de uso, que mientras no se extinga, ha de considerarse subsistente, ha de concluirse que se produce rendimiento en la forma que es considerado en la liquidación, que es lo que ha ocurrido en los ejercicios objeto de regularización'.

Como se observa, la cuestión en disputa no es jurídica, simple y llanamente la discrepancia entre la sentencia de instancia y las de contraste es la de una valoración diferente de pruebas y hechos y en las que en atención a los mismos la Sala de instancia concluye en la conformidad jurídica de la liquidación.

En el caso presente, la sentencia objeto de recurso y las resoluciones que le sirven de base fundamentaron debidamente su conclusión por lo que las diferencias entre las sentencias recurrida y las de contraste no se deben mas que a una diferente valoración fáctica de prueba y no a una diferente doctrina que hubiera justificado la admisión del presente recurso de casación para unificación de doctrina'.

QUINTO.-En atención a todo lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la entidad 'ARGONAUT LIMITED', contra sentencia, de fecha 26 de diciembre de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 414/2010, sentencia que queda firme, con imposición a la parte recurrente de las costas causadas con el límite fijado en el último Fundamento de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.