Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1059/2017 de 15 de Septiembre de 2020

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0001059/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06124/2017

Demandante:ARI FERREIRO, SL

Procurador:ALEJANDRO GONZÁLEZ SALINAS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a quince de septiembre de dos mil veinte.

Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 1059/2017, promovido por el Procurador D. Alejandro González Salinas, en nombre y representación de la entidad disuelta y liquidada Ari Ferreiro, S.L., a través de los sucesores D. Juan Luis, D. Juan Ramón, D. Juan Francisco y Dª. Lorenza, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 11 de julio de 2017, -RG. 7562-2014-, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución presunta del TEAR de Madrid, interpuesta contra la liquidación, de fecha 16 de marzo de 2011, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, derivada del acta de disconformidad A02 NUM000, por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicio 2006.

Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC, de 11 de julio de 2017, -RG. 7562-2014-, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución presunta del TEAR de Madrid, interpuesta contra la liquidación, de fecha 16 de marzo de 2011, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, derivada del acta de disconformidad A02 NUM000, por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicio 2006.

SEGUNDO.-Contra dicha resolución interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado en el Registro General de esta Audiencia Nacional y, admitido a trámite, se requirió a la Administración demandada la remisión del expediente administrativo, ordenándole que practicara los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley de la Jurisdicción. Verificado, se dio traslado al recurrente para que dedujera la demanda.

TERCERO.-Evacuando el traslado conferido, el Procurador Sr. González Salinas presentó escrito de demanda el 7/5/2018, en el que, después de exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes, solicitó a la Sala que dicte Sentencia por la que se anule la resolución recurrida y aquellos de los que éste trae causa, dejando sin efecto la liquidación practicada en concepto del IS, ejercicio 2006.

CUARTO.-El Abogado del Estado por escrito que tuvo entrada en la Audiencia Nacional en fecha 25/5/2018, tras alegar cuantos hechos y fundamentos jurídicos tuvo por conveniente, contestó la demanda, y terminó por suplicar de la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos recurridos, e imponiendo las costas al actor.

QUINTO.-Recibido el pleito a prueba, se practicó con el resultado que obra en autos; se concedió a las partes el término sucesivo de diez días para que presentaran sus conclusiones. Trámite evacuado por escritos incorporados a los autos.

SEXTO.-Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo el día 10 de septiembre 2020, en que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso y contenido de la resolución recurrida.

Se dirige este recurso frente a la resolución del TEAC, de 11 de julio de 2017, -RG. 7562-2014-, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución presunta del TEAR de Madrid, interpuesta contra la liquidación, de fecha 16 de marzo de 2011, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, derivada del acta de disconformidad A02 NUM000, por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicio 2006.

Esta liquidación consideró simulada la compraventa de una serie de fincas rústicas llevada a cabo entre MARESA (vendedora) y ARI FERREIRO (compradora), y la posterior transmisión de ésta a la sociedad CLIVIA, encubriendo la verdadera transmisión de las fincas de MARESA a CLIVIA, revalorizando así los terrenos transmitidos, con la finalidad de obtener las ventajas fiscales que conlleva el régimen especial de las sociedades patrimoniales, condición que tenía ARI FERREIRO, en la tributación del Impuesto sobre Sociedades (IS), tributando al 15% (tipo reducido), y aprovechando el régimen ventajoso del reparto de dividendos de las sociedades patrimoniales, en la distribución de beneficios de MARESA a los cuatro hermanos, socios de las tres sociedades.

El resultado fiscal de la liquidación respecto a ARI FERREIRO supuso la devolución a ésta de la suma liquidada en su día por esta operación, por el Impuesto sobre Sociedades (IS), -junto con los intereses de demora-, como consecuencia de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de los terrenos.

Otras consecuencias tributarias relacionadas con esta declaración de simulación, -tales como la pretensión de deterioro solicitada por la sociedad CLIVIA, a la que ARI FERREIRO transmitió, a su vez, las mencionadas fincas, objeto del recurso 141/2017, tramitado ante nosotros, o bien las imputaciones a los socios de ARI FERREIRO de rendimientos de capital mobiliario, por las cantidades adjudicadas como dividendos, derivados de la mencionada compraventa, que se discuten en otros procesos tramitados en otra Sección de esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional-, no son objeto de este proceso, y, por ende, de nuestro conocimiento actual, sin perjuicio del eventual reflejo (si es que lo tiene) que nuestra decisión actual pueda tener en esos procesos.

SEGUNDO.-Hechos y circunstancias que se desprenden del expediente administrativo.

Conviene poner de relieve y precisar una serie de hechos y actuaciones con relevancia tributaria, que se desprenden del procedimiento y son necesarios para comprender la controversia. Solo mencionaremos los que consideramos esenciales.

Al redactar las actas, la instructora consideró que ARI FERREIRO había sido constituida exclusivamente con la finalidad de llevar a cabo la transmisión de las fincas propiedad de MARESA a CLIVIA, a través de ARI FERREIRO, dejando la plusvalía en esta última, y obteniendo una ventaja fiscal, al tributar por la revalorización de los terrenos transmitidos al tipo reducido de las sociedades patrimoniales, y del mismo modo, aprovechando, además, el régimen fiscal ventajoso de este tipo especial de sociedades, en cuanto a la tributación por el reparto de dividendos, para efectuar una distribución de beneficios de MARESA a los cuatro hermanos socios, sin tributar en su impuesto personal.

Al ser el negocio simulado, no se habrían producido los acrecentamientos patrimoniales derivados de las operaciones, por lo que las ganancias patrimoniales, ahora simplemente aparentes, fueron eliminadas en la propuesta de liquidación.

Este resumen de las consecuencias tributarias de la valoración de la Inspección (simulación) se basó en elementos de hecho, que no han planteado controversia.

En efecto, según se recoge en el acta de disconformidad, y en la liquidación, son varios los elementos de hecho a tomar en consideración:

(i)La creación de ARI FERREIRO S.L., el 18 de noviembre de 2005, la composición de la sociedad, formada por los cuatro hermanos Juan Luis Juan Francisco Juan Ramón Lorenza, que, a su vez, eran propietarios del 61,41% del capital de MARESA; su disolución el abril de 2007, son hechos incontrovertidos. A su vez, el carácter de sociedad patrimonial, de ARI FERREIRO no se discutió ni corrigió por la Administración Tributaria. Así se refleja en la liquidación:

'...la Administración tributaria no ha discutido la corrección de la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales. El artículo 61 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, establece que:

'1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

(...)

b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.

Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.'

ARI FERREIRO cumple objetivamente con los dos requisitos exigidos por la Ley del Impuesto para tener la consideración de sociedad patrimonial. Por una parte, la totalidad de su patrimonio, durante el ejercicio 2006, está constituido únicamente por varias fincas de naturaleza rústica.

Sobre estas fincas no se ha realizado trabajo alguno que tenga la consideración de actividad económica. Las únicas operaciones que se realizaron sobre los terrenos relacionados anteriormente, fueron su adquisición el 29 de diciembre de 2005 a MARESA y su enajenación el 30 de diciembre de 2006, a CLIVIA esto es, un año y un día después de su compra.

Por otro parte, la totalidad del capital social perteneció durante toda la vida de la sociedad a cuatro socios, cumpliéndose también la condición exigida por el artículo 61.1 b) del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades '.

Previamente a la disolución, la Junta General de Accionistas de ARI acordó, el 16 de abril de 2007, la aprobación de un dividendo a cargo de los beneficios del ejercicio por importe de 11.716.526,24 euros, a pagar en especie, mediante la adjudicación parcial del préstamo que con anterioridad ARI había realizado a MARESA (según manifestaciones de la demanda), por importe de 14.078.978,04 euros.

(ii) La relación entre las tres sociedades participantes en la operación:

MARESA vendió a ARI FERREIRO unas fincas rústicas, sitas en Almería, el 29 de diciembre de 2005; que el 30 de diciembre de 2006, ARI FERREIRO vendió a CLIVIA, S.A., sin que las mismas hubieran sufrido ningún proceso de transformación, etc, ni fáctica ni jurídica.

La venta de MARESA a ARI se llevó a cabo por un importe de 3.671.400 euros; la venta de ARI a CLIVIA, un año y un día después, por importe de 17.908.000 más IVA, generando una ganancia de más de 14 millones de euros.

MARESA era propietaria del 100% del capital social de CLIVIA,S.A.

Las tres entidades tenían su domicilio social en la calle Orense número 81 de Madrid.

El 61,41% del capital social de MARESA estaba en poder de los socios fundadores y propietarios de ARI FERREIRO, -los hermanos Juan Luis Juan Francisco Juan Ramón Lorenza-, y un 37,89% adicional, en manos de sociedades controladas por éstos, o de familiares directos de dichos socios fundadores, conclusión a la que llegamos por el apellido de D. Norberto, propietario del 20,07%.

(iii)Si bien se reconoce por la Inspección que en las contabilidades figuran movimientos de fondos (' en la venta de Clivia se contabilizan ingresos en las cuentas bancarias de ARI, que posteriormente se transfieren a MARESA', pág. 24 de la liquidación), el referido préstamo de más de 14 millones de euros de ARI a MARESA no figura documentado.

(iv)Conclusión de la liquidación.

Para la liquidación, la operación ha consistido en transferir unos inmuebles desde la entidad MARESA a la entidad CLIVIA, S.A. (participada en un 100% por MARESA) habiendo tributado la alteración patrimonial al 15%, al haberse utilizado a la sociedad patrimonial ARI FERREIRO como sociedad fiduciaria entre el comprador y el destinatario final de las fincas, que no es, sino, la misma persona (MARESA).

Los terrenos siguen en el activo de MARESA, no directamente, sino a través de CLIVIA, S.A., pero con un valor mucho más elevado del que tenían en el año 2005, ya que ambas son sociedades pertenecientes al Grupo Fiscal 77/96 que declara en régimen de consolidación fiscal.

Con un valor de adquisición mucho más alto, MARESA, a través de su participada CLIVIA, S.A., está preparada para enajenar las fincas dejando una plusvalía muy inferior a la que correspondería aplicar si la operación no se hubiese realizado.

Esto supone que la única finalidad económica de la creación de ARI FERREIRO era conseguir actualizar el valor de adquisición de cara a una ulterior entrega a un tercero, esta vez, ajeno al grupo inversor.

El ahorro fiscal se obtiene al tributar la operación de ganancia patrimonial de ARI FERREIRO al tipo impositivo del 15% en lugar del 30% ó del 35% (según los periodos), tipo impositivo que sería aplicable a MARESA.

(v) Alcance y contenido de la simulación.

La anterior operativa constituye un supuesto de simulación relativa, en la que el hecho simulado es una serie de compras y ventas en cadena, en la que siempre participa la sociedad fiduciaria ARI FERREIRO; y un hecho disimulado, que es la transmisión directa de las fincas.

Desde el punto de vista financiero, poco tiempo después de haberse producido la segunda venta, de ARI FERREIRO a CLIVIA, gran parte del precio cobrado en la operación por ARI FERREIRO pasa a MARESA en forma de préstamo; lo que pone a este órgano frente a otra evidencia más de la simulación.

En resumen, respecto al cumplimiento de los requisitos exigidos por la doctrina para apreciar la existencia de simulación relativa en la compra y posterior venta de los terrenos, cabe hacer las siguientes consideraciones:

Con la constitución de la sociedad se ha pretendido obtener una ventaja fiscal, cual es la de minorar la futura deuda tributaria que proceda liquidar cuando se transmitan los terrenos a terceros ajenos al Grupo Fiscal, aplicando un tipo más favorable (el 15% que aplican las sociedades patrimoniales a las ganancias generadas en más de un año).

La única actividad que tuvo ARI FERREIRO, desde su constitución hasta su disolución, fue la compra de las fincas a una empresa vinculada y su posterior venta a otra empresa vinculada; es decir, las fincas no han salido del patrimonio del Grupo Fiscal, y para conseguir este resultado, resulta artificioso la creación de la sociedad.

El Grupo Fiscal ha conseguido revalorizar un activo a un valor muy superior a su valor contable.

Además, no se ha disimulado en cuanto a los plazos: ARI FERREIRO ha vendido las fincas al cabo de un año y un día, justo a tiempo para tributar al atractivo tipo del 15%.

Hay que destacar que la revalorización se ha hecho a un precio fijado de común acuerdo por las partes, que no se corresponde con un valor fijado con criterios de mercado por una sociedad de tasación independiente.

Si se hubiese efectuado directamente la venta de los terrenos de MARESA a CLIVIA, a efectos fiscales, el coste de los mismos sería el valor contable que tenían en MARESA.

Por otra parte, no se hubiera podido efectuar la revalorización ya que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 72 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se eliminan los resultados obtenidos en operaciones entre sociedades del Grupo fiscal.

Cuanto los terrenos se transmitan a terceros, bien directamente o bien efectuando una promoción sobre los mismos (la actividad principal de CLIVIA es la promoción inmobiliaria), la ganancia (o pérdida) que se obtenga por la diferencia entre el precio de venta y el importe contabilizado en MARESA tributará al tipo general del Impuesto sobre Sociedades del 35% (ahorrándose con la creación de ARI FERREIRO un 20% de esa diferencia).

Las operaciones realizadas no han originado movimientos de fondos fuera del Grupo Fiscal y los socios. Con el capital aportado por los socios se compran las fincas a MARESA, mediante talones bancarios. En la venta a CLIVIA, se contabilizan ingresos en las cuentas bancarias de ARI FERREIRO, que posteriormente se transfieren a MARESA, en concepto de préstamo sin documento público o privado que lo acredite, contabilizándose en el activo del balance el correspondiente derecho de crédito frente a MARESA, de esta forma el efectivo sigue quedando en el Grupo Fiscal.

El capital aportado por los socios en la constitución de ARI FERREIRO y en la posterior ampliación ascendió a 3.800.000€ que junto a la Reserva constituida por importe de 760.336,78€, dotada con cargo a los resultados del año 2006 y los intereses devengados por el préstamo a MARESA, constituyen el patrimonio de la sociedad que se reparten los socios en la disolución, es decir, los socios recuperan los fondos que han aportado.

Los dividendos acordados por ARI FERREIRO no son en efectivo, sino en especie, subrogándose los socios en la posición acreedora que tenía la sociedad frente a MARESA. En el pasivo de esta última sociedad, debe figurar contabilizada la deuda con los socios de ARI FERREIRO, que pueden reclamarle cuando crean conveniente, produciéndose en el futuro un reparto de beneficios encubierto de MARESA a parte de sus socios (los que han creado ARI FERREIRO), sin haber tributado en su Impuesto personal por figurar como un reparto de dividendos de una sociedad patrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

TERCERO.-Nulidad de la valoración de operación simulada.

Bajo diversos argumentos conexos, falta de prueba, insuficiencia de la prueba de indicios, falta de razonabilidad de las conclusiones, justificación económica de los negocios jurídicos realizados etc, en este motivo se recoge el meollo de la impugnación y de los argumentos que sustentan la pretensión actora: la inexistencia de simulación.

Recordemos que la regularización que dio origen a este litigio consistió no tanto en negar la realidad de la compraventa de las mencionadas parcelas, que sin duda se produjo, cuanto que esta operativa constituyera una simulación, efectuada con la única finalidad ilegítima de obtener una ventaja fiscal, consistente en, por una parte, conseguir una revalorización ficticia de las fincas, al establecer un precio de enajenación a CLIVIA, que produjo una gran plusvalía, de más de 14 millones de euros, tributar por esta plusvalía al tipo reducido de las sociedades patrimoniales (15%), preparando el terreno para cuando CLIVIA las enajenara a un tercero, una vez se consolidaran las expectativas urbanísticas, que hasta el momento (y durante el año y un día que las fincas fueron propiedad de ARI FERREIRO) no se habían producido, generar una menor plusvalía, porque se partiría de un precio muy superior a aquel por el que estaban contabilizadas en MARESA.

Por ello, la consecuencia tributaria de la liquidación que nos ocupa consistió en deshacer los efectos fiscales de la operación, reintegrando a ARI FERREIRO lo que tributó por la misma en el IS.

La liquidación y los subsiguientes acuerdos negaron esta posibilidad al considerar 'que la constitución de ARI FERREIRO ha sido efectuada con fines fiduciarios, es decir, con el único objetivo de servir de sujeto interpuesto en las transmisiones de las fincas: primero de MARESA a ARI FERREIRO, y luego, de esta última a CLIVIA, obteniendo la ventaja fiscal de tributar por la revalorización de los terrenos transmitidos al tipo reducido de las sociedades patrimoniales y, además, aprovechar el régimen ventajoso de reparto de dividendos de este tipo especial de sociedades para efectuar un reparto de beneficios de MARESA a los cuatro hermanos socios sin tributar en su impuesto personal'.

(i)El concepto de simulación.

Sabido es que, en el ámbito tributario, el negocio simulado se caracteriza porque, a través del mismo, se crea una ficción con la que se enmascara la realidad, obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la norma tributaria al negocio real.

Los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo, en la medida que existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, naciendo de esta contradicción, un negocio aparente, que puede encubrir otro negocio, que queda disimulado (simulación relativa), o bien puede no encubrir negocio alguno (cuando la simulación es absoluta) y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario.

El Tribunal Supremo ha caracterizado la simulación en numerosas sentencias, referidas a su concepto y a la prueba de la simulación, que son los dos elementos nucleares; valgan como ejemplo:

1. En relación con el concepto de simulación, la STS de 4 de noviembre de 2015 (RC 100/2014), después de citar literalmente el artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece: 'El precepto legal no da un concepto propio de la simulación, por lo que hay que acudir al concepto de la misma según el Derecho Civil.

En este sentido, la simulación supone siempre una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, pues las partes no quieren en realidad celebrar el negocio jurídico que dicen celebrar (simulación absoluta) o quieren celebrar otro distinto del formalizado (simulación relativa). Los efectos de la simulación se reconducen a través de la figura de la causa, de tal forma que si existe simulación absoluta, la carencia de causa (o su ilicitud ex artículo 1275 del Código Civil ) hacen que el negocio celebrado no produzca efecto alguno, refiriéndose también el mismo texto legal a la falsedad de la causa en los negocios jurídicos, que 'dará lugar a su nulidad' - En cambio, en el caso de la nulidad relativa, los efectos producidos no son los del negocio de cobertura o aparente y si los del negocio encubierto o disimulado'.

2. Por otra parte, en materia probatoria, el Tribunal Supremo se ha pronunciado reiteradamente sobre la idoneidad de las presunciones judiciales a efectos de calificar la simulación relativa del negocio. Así, la sentencia nº 422/2016, de 24 de febrero (RC 948/2014) señala en su Fundamento Sexto: '2.- Quejas idénticas hemos rechazado en las dos sentencias, ya citadas, de esta misma fecha, en los recursos de casación 4044/2014 y 4134/2014 , interpuestos por Dorna Sports, S.L. En la primera de ellas (FJ 6º.2), hemos explicado: B) Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). En este caso, la sentencia debe incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ( artículo 386.2 LEC ).

En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba.(...)C) La simulación relativa es una figura jurídica especialmente compleja, más, incluso, que la simulación absoluta. En este caso la simulación, por sí misma, no califica peyorativamente a lo simulado, pero resulta ser un procedimiento contrario al ordenamiento jurídico que suprime la presunción de existencia y licitud de la causa ( artículo 1276 CC ). El Tribunal Constitucional y este mismo Tribunal ha afirmado con reiteración la validez de la prueba indiciaria, incluso para desvirtuar la presunción de inocencia. Y este medio de probatorio cobra singular relevancia en los supuestos en que se trata de descubrir la verdadera naturaleza de la causa de los negocios realizados, en cuanto requiere averiguar el elemento interno de las relaciones humanas, mantenido, de forma deliberada, oculto o disimulado. En el presente caso, ya hemos señalado que el Tribunal de instancia utilizó válidamente las presunciones judiciales, de acuerdo con las exigencias del artículo 386 LEC . Pero, además, dicho órgano judicial acudió, sin reparo alguno desde la perspectiva de la lógica y la razonabilidad, a otros medios de prueba y otras presunciones.(...) En consecuencia, también procede desestimar este grupo de motivos.'.

(ii)La aplicación al caso concreto. La prueba de la simulación.

Como ya hemos resaltado, para probar la existencia de simulación se hace necesario acudir a la prueba indirecta de las presunciones, recogida en el artículo 108.2 LGT, según el cual 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

De este precepto y de la jurisprudencia que lo ha interpretado, se extraen tres condiciones para la viabilidad de esta clase de prueba:

Que los hechos base estén plenamente acreditados; que los mismos sean reveladores, con claridad, de la consecuencia, es decir, del hecho que pretende demostrarse o desconocido; y, en fin, que entre ambos exista un nexo que, conforme a las reglas de la lógica y del conocimiento humano, aparezca como extremadamente posible.

Ya hemos mencionado qué elementos objetivos constituyen el hecho base: en esencia, y resumidamente, la constitución de ARI, por parte de los socios que mayoritariamente eran dueños de MARESA; la venta de unos terrenos rústicos de MARESA a ARI; la venta de esos mismos terrenos de ARI a CLIVIA, sociedad perteneciente a MARESA, un año y un día después, posibilitando la tributación menor; la generación de una plusvalía en esta operación de más de 14 millones de euros, que no se corresponde con que durante ese año y un día no sufrieron ninguna transformación, ni jurídica ni fáctica, aunque hubiera expectativas de recalificación; la inmediata disolución de ARI, previa distribución de dividendos a los socios, en especie, a través de subrogarse en un préstamo de ARI a MARESA, que no consta documentado.

(iii)La conclusión simulatoria: la existencia de simulación.

De aquellos datos o elementos de hecho, debidamente contrastados, (sobre los que no ha habido controversia) la liquidación, y el TEAC, dedujeron, mediante un enlace racional y lógico, que la verdadera intención de llevar a cabo esta operativa fue obtener ilícitamente una menor tributación en una futura transmisión de las fincas a un tercero, cuando éstas se hubieran revalorizado por la concreción de las expectativas urbanísticas, que pudieran existir en el momento de la enajenación, es decir en el año 2006.

La demanda, por el contrario, trata de desmontar los diferentes argumentos que condujeron a la deducción, a la inferencia de que hubo simulación.

En efecto, sin negar aquellos hechos base, aunque añadiendo alguno otro que no ha quedado acreditado, como la afirmación de la existencia del préstamo de ARI a MARESA, llega a una conclusión diferente, que nosotros no compartimos, basándose en que las operaciones fueron reales, lo que nadie ha negado, que no todos los socios de MARESA constituyeron ARI FERREIRO, y, por tanto, resultaría sorprendente que de este pretendida ganancia fiscal, que posteriormente aprovecharía a los socios, no participara más de un 35% de los mismos, etc.

Frente a lo cual, ha de manifestarse que la dualidad de realidades que puede aparecer en las operaciones simuladas, la realidad mercantil y la tributaria no es algo desconocido en el ámbito tributario, de ahí que el artículo 16 LGT limite el alcance de la simulación a los efectos tributarios, de donde puede colegirse, sin dificultad, que no resultarán afectados o se mantendrán los restantes efectos.

En cuanto a la composición del accionariado de ARI y MARESA, ciertamente los cuatro hermanos Juan Francisco Juan Ramón Lorenza Juan Luis, que constituyeron ARI, no eran los únicos propietarios de MARESA, y ellos serían aparentemente los únicos beneficiados de la operación, pero aunque esto fuera así, en nada obstaculizaría la conclusión simulatoria, porque el control de estas sociedades, de CLIVIA, MARESA, ARI FERREIRO y las otras dos sociedades que eran titulares de participaciones minoritarias de MARESA, correspondía a esta última, lo que es lo mismo que decir por los hermanos Juan Luis Juan Francisco Juan Ramón Lorenza; y, en fin, aunque hubiera sido deseable una mayor concreción, por parte de la Inspección, del parentesco del Sr. Norberto, todo apunta al mismo, y tampoco la demanda ha profundizado en la idea contraria, es decir, ha silenciado si existía o no la relación con los cuatro hermanos que el apellido pudiera revelar.

Adicionalmente a estas razones, hemos de advertir que la demanda en modo alguno combate que la plusvalía generada con la venta de unos terrenos rústicos, que no sufrieron transformación alguna, fuera también artificiosa, -revalorización que obviamente estaba en la base de la operación simulada-, limitándose a realizar afirmaciones tales como 'los terrenos habían adquirido un valor de mercado importante como consecuencia de las expectativas generadas por el inicio de un proceso de recalificación de los mismos', que sin embargo no ha acreditado, y, al contrario, ni siquiera ha intentado combatir la afirmación contraria de la liquidación, según la cual '... durante la tenencia de las fincas, éstas no fueron objeto de mejora o transformación física o jurídica de ninguna clase.

De este modo, ARI FERREIRO consiguió multiplicar varias veces (casi seis veces el valor de adquisición) el valor de las fincas, en un periodo de un año y un día, sin alteración física o jurídica de ninguna clase'.

En esta apartado cabe referirse a la prueba pericial practicada, haciendo dos afirmaciones: no acreditó, pese a que lo diga la demanda, la recalificación de los terrenos y que ésta se llevara a cabo en 2006, ni en años posteriores; en segundo lugar, tampoco la opinión del perito, -muy estimable, dada su autoridad moral y prestigio profesional-, es apta para desvirtuar una valoración mediante una valoración diferente, porque la emisión de juicios de valor no es lo propio de una prueba pericial.

No son argumentos suficientes para anular la decisión de la Administración tributaria que los negocios jurídicos se hayan celebrado, que sean reales en el ámbito mercantil y hayan producido los efectos propios, que hayan accedido a los registros públicos, que hayan tributado por ellos, que lo hayan incluido en sus contabilidades y sus cuentas anuales, etc, porque, como hemos dicho, en eso consiste la simulación, en aparentar una realidad que no es tal, o que es otra diferente a la realmente querida, y para ello resulta normal, y casi necesario, un ropaje de realidad, para enmascarar la verdadera intención de las partes.

Nada obsta a la conclusión de la existencia de simulación el hecho de que, dada la evolución del mercado, no haya habido plusvalía, porque la simulación se llevó a cabo cuando se realizaron las operaciones descritas, muchos años antes, con una expectativa de revalorización de los terrenos, y consecuente menor tributación, dado que se partía de un mayor valor conseguido por la interposición de ARI FERREIRO, que si no se ha producido (la revalorización y la enajenación a un tercero de los terrenos revalorizados), no afecta al juicio de intencionalidad que siempre subyace en la simulación.

En definitiva, cabe confirmar, como lógica y racional, la conclusión de que la operación fue simulada y los efectos tributarios que en este proceso se discuten.

CUARTO.- Sobre los actos propios que impedirían llevar a cabo una nueva regularización.-

La demanda sostiene que la realidad de las operaciones desarrolladas (ya mencionadas) fue confirmada por la propia actividad de la AEAT, puesto que la Inspección comprobó por partida triple y no opuso tacha alguna a la existencia de las operaciones, ni a sus consecuencias tributarias (IVA, transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, etc) que la liquidación, ahora combatida, calificó de simuladas, lo que supone un atentado contra el principio de seguridad jurídica.

Así menciona tres actuaciones:

La primera, en la que ARI fue objeto de comprobación en 2006 por el IVA relativo a la adquisición en 2005 de las fincas procedentes de MARESA, que concluyó con un acta de conformidad. La AEAT acordó la devolución a ARI del IVA que había soportado en la compraventa de las fincas.

La segunda, el acta de conformidad incoada a MARESA, el 2 de julio de 2008, en el curso de las actuaciones de comprobación, con carácter general, del IS 2006. En este procedimiento de inspección la Inspección comprobó la operación de venta de los terrenos entre MARESA y ARI, incluyendo el precio de la operación.

La tercera, el acta de conformidad (comprobado y conforme, sostiene la demanda) con relación al IVA correspondiente a la operación de venta de los terrenos de ARI a CLIVIA.

De todo ello, sucintamente reflejado por nosotros, concluye la demanda que 'Constituye una absoluta incongruencia, dicho sea con el debido respeto, admitir la realidad de una operación de venta a efectos de IVA, y negarla sin embargo a efectos de Impuesto sobre Sociedades e IRPF. Una misma operación no puede existir a efectos de IVA y no existir (ser simulada) a efectos de IS/IRPF. Esto habla a las claras de la arbitrariedad de que hace gala la Administración en detrimento de la seguridad jurídica y derechos de los administrados'.

Concluyendo que esta forma de actuar supone una quiebra de la seguridad jurídica y revela que nos encontramos ante 'auténticos actos propios de la Administración, que sientan precedente en nuestro caso, por lo que resultaría completamente inadmisible que la Administración del Estado pretendiera con posterioridad volver sobre unos hechos ya comprobados y calificados, con fines únicamente recaudatorios'.

Pues bien, indudablemente las operaciones tuvieron una existencia real y produjeron todos sus efectos en el tráfico jurídico mercantil. En esto nosotros no entramos, porque no es objeto de nuestro conocimiento, pero, a los solos fines de nuestra argumentación, aparentemente fue así; las compraventas se realizaron, y, obvio resulta, la declaración del artículo 16 (simulación) del TRLIS no las afecta, toda vez que su tenor limita los efectos a las consecuencias tributarias: '1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente'.

Pero, como se ha dicho más arriba, la esencia de la simulación se encierra en un entramado global en virtud del cual se aparenta una realidad, y, por definición los actos administrativos realizados con otra finalidad, no puedan contemplar las operaciones con visión global; de tal manera que las actas que comprobaron el IVA iban orientadas a determinar la procedencia o no del mismo, pero, en modo alguno, pudieron tener esa visión en conjunto, propia del procedimiento que concluyó con la liquidación que ahora enjuiciamos, es decir, con la declaración de simulación.

Y esto, a nuestro juicio, no supone conculcación ni del principio de seguridad jurídica, ni del principio de los actos propios, -ni de los de buena fe y confianza legítima-, porque las operaciones que conformaron la trama artificiosa ya se habían producido, y la finalidad simulatoria fue previa a la realización de tales actuaciones de la Inspección, y no fueron objeto de investigación en aquellas tres actas, por lo que no existía ninguna limitación, ni fáctica ni jurídica, de la decisión de simulación, ni aquellas tres actas conformaron un precedente administrativo que tuviera que seguirse necesariamente, de ahí que no resulte aplicable la jurisprudencia citada, porque aquí no se trató de una valoración posterior del mismo acto, contradictoria con la llevada a cabo en las mismas, sino que cada acto, fue comprobado separadamente, sin la visión en conjunto o global propia del procedimiento que concluyó con la valoración de simulación.

QUINTO.- Sobre la economía de opción, como legítimo derecho de las partes, y el fraude de ley.

En este apartado, la demanda aduce que la Administración ha hecho una incorrecta aplicación del concepto de simulación, toda vez que los negocios jurídicos realizados son perfectamente válidos, legítimos y queridos por las partes, constituyendo una legítima economía de opción, y, en segundo lugar, que sólo cabría atacar tales operaciones reales sobre la base de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15 LGT (en redacciones anteriores, fraude de ley), si tales operaciones, además de ser artificiales, carecen de motivos distintos a los puramente fiscales.

Es indudable que la simulación tributaria es una norma antifraude tan apta para ser aplicada como las restantes; esta aptitud vendrá dada por la concurrencia en la operación de que se trate de los requisitos propios que la ley diseña y, como hemos advertido más arriba, si bien la ley contempla la simulación y sus efectos tributarios (sólo tributarios), no define su contornos, por lo que ha sido la jurisprudencia la que ha colmado este déficit, y, también lo hemos dicho, siguiendo esos contornos jurisprudenciales, hemos afirmado, coincidiendo con las resoluciones recurridas, que existió simulación; y existiendo una operación artificiosa, constitutiva de simulación, no cabe hablar de economía de opción.

En fin, si bien la demanda afirma que sólo cabría atacar tales operaciones, en su caso, a través del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, lo cierto es que finalmente sostiene que tampoco se da esta figura. Y aunque no explicita las consecuencias jurídicas de no haberlo apreciado y si, en cambio, la simulación, lo cierto es que trae a colación varias resoluciones del TEAC que se refieren a supuestos de hecho que nada tienen que ver con el que juzgamos ahora; y, por último, es indudable que los contornos de ambas instituciones (simulación y fraude de ley) son diferentes, y que en ocasiones la Administración ha acudido a una u otra figura, pero desde luego que en este caso haya declarado la simulación no puede depender de que el artículo 16 LGT no contenga la expresión (que sí figura en el artículo 15) 'en su conjunto'(la contemplación de las operaciones en su conjunto), porque esta es precisamente una de las formas que la jurisprudencia (ya lo hemos dicho) nos enseña han de valorarse los negocios jurídicos que constituyen una simulación, lo que, por otra parte, resulta obvio, porque no se alcanza a comprender cómo se puede concluir que una sola operación es simulada (salvo que los intervinientes lo reconozcan), si no es valorando en su conjunto las operaciones y las circunstancias, anteriores, coetáneas y posteriores, concomitantes a las mismas, para apreciar la verdadera intención de las partes, que constituye la esencia dela simulación.

Se desestima, y con ello todo el recurso, al ajustarse a derecho las resoluciones recurridas.

SEXTO.- Costas.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, desestimándose íntegramente la pretensión actora y no existiendo otros elementos de los que deducir la existencia de serias dudas de hecho o de derecho, procede imponer las costas a la parte demandante.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 1059/2017, interpuesto por la entidad ARI FERREIRO, S.L. contra la resolución del TEAC, de 11 de julio de 2017, ya mencionada, y la liquidación que subyace, por ser ajustadas a derecho, imponiendo las costas a la parte demandante.

Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.

Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A., para que la lleve a puro y debido efecto.

Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Gerardo Martínez Tristán, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.