Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000106/2019
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:04147/2019
Demandante:DUALPE S.L.
Procurador:ALICIA MARTINEZ VILLOSLADA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a veinticuatro de enero de dos mil veintidós.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 106/2019, se tramita a instancia de Dualpe, S.L. (en calidad de absorbente de la mercantil Urbano XXI, S.L.), representada por la Procuradora D.ª Alicia Martínez Villoslada y asistida por el Letrado D. Carlos Beca Loscertales, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 15 de octubre de 2018 (R.G.: 1139/2019), relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2008, derivada del acta de disconformidad A0272356314, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO. -Con fecha 4 de abril de 2019, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución identificada en el encabezamiento.
SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 26 de junio de 2019.
TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 23 de julio de 2019.
CUARTO. -Recibido el pleito a prueba, se practicó con el resultado que obra en autos, formulándose, por las pares, sus respectivos escritos de conclusiones, procediéndose a señalar para votación y fallo el día 21 de enero de 2022, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas
PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 15 de octubre de 2018 (R.G.: 6317/2017), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por Dualpe, S.L. (en calidad de absorbente de la mercantil Urbano XXI, S.L.) contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 28 de julio de 2017, que a su vez desestimó la reclamación económico- administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Andalucía, de 4 de marzo de 2014, relativo al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008.
La cuestión litigiosa que se suscita en el presente recurso consiste en determinar si resulta deducible el deterioro del valor contabilizado por la sociedad respecto de unos terrenos sitos en Dos Hermanas (Sevilla) y la Línea-Santa Margarita (Cádiz).
Antecedentes de interés
SEGUNDO. -Son antecedentes de interés a tener en cuenta para la resolución del presente recurso los siguientes:
1. El 4 de marzo de 2013 se iniciaron actuaciones inspectoras respecto de la entidad recurrente por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008.
2. Como resultado de la comprobación se incoó acta de disconformidad n° 72356314 el día 4 de febrero de 2014.
3. El motivo de la regularización consistió en lo siguiente:
1°) No resultar procedente la deducción en la declaración del Impuesto sobre Sociedades 2008 de un deterioro de 2.460.112,77 euros, y 1.061.641,59 euros, correspondientes a terrenos contabilizados en la cuenta de existencias con el nombre 'Entrenúcleos', ubicado en el término municipal de Dos Hermanas (Sevilla), y 'la Línea-Santa Margarita', ubicado en la urbanización Alcaidesa, en la Línea de la Concepción (Cádiz).
Los hechos probados y documentados, ponen de relieve que la contabilización y deducción de dichos deterioros no resulta procedente, ya se trata de terrenos que tienen la consideración de materias primas para el desarrollo de promociones inmobiliarias y no se ha justificado que las promociones inmobiliarias a desarrollar sobre dichos terrenos se esperara vender por debajo del coste, requisito necesario para la contabilización de dichos deterioros según la Norma 10 ª de valoración de las existencias, contenida en las Normas de Registro y Valoración del Plan General de Contabilidad (en adelante, P.G.C.) vigente a partir de 01-01-2008.
Para el cálculo correcto del deterioro de las existencias al que se refiere la Norma de Valoración 10 ª, resulta esencial el destino de los terrenos en 31-12-2008, fecha de dotación por Dualpe del deterioro correspondiente a los mismos, dado que en el caso de que el destino de los terrenos fuera su desarrollo inmobiliario por dicha entidad, para construcción y venta de las edificaciones resultantes de dicho desarrollo, los terrenos tendrían la consideración de materias primas respecto de los que solo cabría la dotación del deterioro si los productos terminados (edificaciones) a los que se incorporen (las materias primas, en este caso los terrenos) se esperaran vender por debajo del coste.
Si el destino de los terrenos no fuera su desarrollo inmobiliario, sino la venta de los mismos, sí cabría la dotación del deterioro si su valor neto realizable fuera inferior al precio de adquisición.
2°) No resultar procedente el ajuste extracontable en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2008 una disminución del resultado contable en 123.959,46 euros. Este ajuste no planea controversia al haber reconocido la entidad recurrente que se trata de un error en la cumplimentación de la declaración.
4. El 4 de marzo de 2014 se dictó Acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta, resultando una base imponible negativa comprobada de -2.954.810,12 euros y una deuda de 0 euros.
5. Contra el Acuerdo de liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa que fue desestimada por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 28 de julio de 2017.
6.Contra la anterior resolución se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que fue desestimado por la resolución que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
Sobre la deducibilidad del deterioro del valor contabilizado por la sociedad respecto de los terrenos en litigio.
TERCERO. -Sostiene la recurrente, en síntesis, que la Administración tributaria ha realizado una interpretación errónea de la normativa contable y que el destino de los terrenos era su venta directa sin transformación.
Respecto a lo primero, afirma la demanda que, de acuerdo con los criterios contables, establecidos tanto en el Plan General Contable como en las Normas de Adaptación del Plan General Contable a las empresas inmobiliarias, debe registrarse un deterioro de valor respecto de las existencias, realizándose la medición de dicho valor en base a la estimación más conservadora. Ello desvirtúa la tesis del Tribunal Económico-Administrativo Central en la medida en que los terrenos deben considerarse existencias que, en virtud de las normas de adaptación citadas, deben deteriorarse si el valor neto realizable es inferior al precio de adquisición de dichas existencias.
En cuanto a lo segundo, la recurrente afirma que el destino de los terrenos era su venta sin promover y que el indicio en que se basa la Administración tributaria para sostener lo contrario es muy débil si se compara con el hecho de que los terrenos han permanecido en el activo de la compañía sin que se haya promovido construcción alguna sobre ellos. En el mismo sentido, sostiene la recurrente que la referencia de la Administración tributaria a la tasación es tendenciosa, pues en ningún momento se le requirió que justificase el destino de los referidos terrenos, y que no se cuestionó la deducibilidad de los terrenos durante el procedimiento inspector hasta la formalización del acta de disconformidad.
La Administración demandada, en síntesis, opone a lo anterior que el destino que la recurrente defiende como propio de los terrenos indicados no es el que se desprende de la documentación aportada a lo largo de la tramitación administrativa y que el objeto social y la actividad de Dualpe, S.L. (así como de Urbano XXI, S.L., corroboran tal conclusión.
CUARTO.- Vinculación al precedente.
Sobre la misma cuestión litigiosa, referida a los mismos terrenos y a otros terrenos de las mismas características de la misma entidad, hemos dictado dos sentencias de 21/12/2021, en los recursos 111/2019 y 104/2019, respectivamente, correspondientes a una regularización por los mismos motivos de otros ejercicios.
En ellas dijimos, en esencia y en síntesis,
'En la exposición del marco normativo de referencia para la decisión del presente recurso debemos partir del apartado 3 del artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de5 de Marzo , por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), dispone: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.
Dado que la Ley del Impuesto sobre Sociedades no establece ninguna regulación específica de las correcciones valorativas de las existencias, es de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en concreto en la Norma de Registro y Valoración 10ª relativa a las existencias que señala:
'2. Valoración posterior.
Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.
Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firma cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.
Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.'
Pues bien, partiendo de este marco normativo, lo primero que debemos señalar es que no advertimos el error en la interpretación de la normativa contable que la recurrente imputa a la Administración tributaria.
Prima facie el problema que se suscita en el presente recurso, atendidas las respectivas posiciones de las partes, afecta a la aplicación de esa normativa contable y no a su interpretación pues la Administración tributaria considera que estamos en presencia de materias primas (por lo que procede aplicar, a su juicio, la regla especial contenida al efecto en el segundo párrafo de la Norma de Registro y Valoración 10ª.2 antes citada) en tanto que la entidad recurrente sostiene que debe aplicarse la regla general relativa a las existencias que se contiene en el párrafo primero de la Norma de Registro y Valoración 10ª.2.
La resolución impugnada sintetiza perfectamente el núcleo del debate, al expresar la posición de la Inspección de los tributos en los siguientes términos (p. 6 de la resolución impugnada):
'en el caso de que el destino de los terrenos fuera su desarrollo inmobiliario por dicha entidad, para construcción y venta de las edificaciones resultantes de dicho desarrollo, los terrenos tendrían la consideración de materias primas respecto de los que solo cabría la dotación del deterioro si los productos terminados (edificaciones) a los que se incorporen (las materias primas, en este caso los terrenos) se esperaran vender por debajo del coste. Si el destino de los terrenos no fuera su desarrollo inmobiliario, sino la venta de estos, sí cabría la dotación del deterioro si su valor neto realizable fuera inferior al precio de adquisición'.
Ninguna objeción cabe efectuar a este planteamiento a la luz de la normativa contable anteriormente citada.
Las referencias de la demanda a la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias (en adelante, Orden de 28 de diciembre de 1994), no enervan la conclusión anterior. La propia recurrente reconoce que esta Orden solo resulta de aplicación en cuanto no se oponga al Plan General de Contabilidad aplicable ratione temporis (p. 4 de la demanda).
La distinción conceptual que resulta del Plan General de Contabilidad entre existencias en sentido propio y materias primas, a los efectos de las correcciones valorativas, no queda desplazada en modo alguno por el contenido de la Orden de 28 de diciembre de 1994.
Las disposiciones de la Orden de 28 de diciembre de 1994 a que se refiere la demanda deben entenderse, por tanto, en el sentido de que no anulan la distinción entre existencias y materias primas que se deriva del Plan General de Contabilidad.
La cuestión litigiosa consiste, por tanto, en determinar si los terrenos tenían o no la condición de materias primas.
Para la decisión de esta cuestión resulta relevante la cita de la regla contenida en el art 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al regular la carga de la prueba, a tenor de la cual 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.
Disposición que resulta coincidente con la regla clásica en materia de distribución de la prueba contenida en el art. 217.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, conforme a la cual corresponde a quien alega ser titular de un derecho 'probar la certeza de los hechos jurídicos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables'.
En el presente caso, la Administración tributaria ha considerado que los terrenos en cuestión tenían a 31 de diciembre de 2008 la condición de materias primas a partir de dos circunstancias fundamentales a las que se refiere la resolución impugnada en el presente recurso.
Dice así la liquidación:
'Consiguientemente, resulta claro este caso concreto, que corresponde a Dualpe acreditar la concurrencia de los requisitos necesarios para la deducción del deterioro de los terrenos, lo que no ha ocurrido en este caso.
A continuación nos referimos de forma resumida a las actuaciones realizadas en el proceso de comprobación, tendentes a recabar de Dualpe la acreditación de la concurrencia de tales requisitos, actuaciones que están descritas con amplitud y detalle en los antecedentes de hecho.
Lógicamente, lo primero que hicimos fue requerir a Dualpe la descripción y justificación de los importes contabilizados como pérdidas por deterioro de los terrenos, habiéndose formulado el correspondiente requerimiento mediante correo electrónico de 02-07-2013, que fue contestado mediante correo electrónico de 30-09-2013 (el contenido de ambos correos figura en la diligencia de 28-11-2013) al que el obligado tributario anexa las tasaciones de los terrenos, manifestando que dichas tasaciones justifican el deterioro registrado en las subcuentas 69300000108 y 69300000109 (son las subcuentas que registras el deterioro de los terrenos de Santa Margarita y de Entrenúcleos, respectivamente).
Resulta por tanto claro, que el obligado tributario consideró justificado el deterioro solamente con base en las referidas tasaciones (tasaciones cuyo contenido describimos con detalle en los antecedentes de hecho), habiendo omitido la prueba del destino de los terrenos a su venta (sin desarrollo inmobiliario), ya que si hubieran estado destinados al desarrollo inmobiliario también tendría que probar que la venta de las edificaciones se esperaba realizar con pérdidas. Con las tasaciones aportadas lo único que se puede probar es que el valor razonable de los terrenos es inferior a su valor contable, pero ni ha probado que el destino de los terrenos sea su venta, ni que fuera previsible que la venta futura de las edificaciones resultantes del desarrollo inmobiliario iba a generar pérdidas, habiéndose puesto incluso de manifiesto a través de la tasación una estimación de generación de beneficios resultantes de dicha venta de edificaciones, según veremos a continuación.
Se trata de tasaciones realizadas mediante aplicación de método residual, que podrían haber resultado adecuadas para la justificación del deterioro en el caso de que los terrenos hubieran estado destinados a la venta, en vez de a su desarrollo inmobiliario, por lo que el obligado tributario debería de haber aportado justificación del destino de dichos terrenos a la venta, condición necesaria para que dichas tasaciones hubieran podido justificar las dotaciones por deterioro deducidas.
Estando los terrenos destinados a su promoción inmobiliaria, resulta notorio a través de las tasaciones, que al menos a fecha 31-12-2008 (fecha de la dotación del deterioro), no se esperaba que el resultado de la venta de las edificaciones objeto de la promoción fuera negativo, ya que para la determinación del valor de los terrenos por el método residual, los informes de tasación aportados por el obligado tributario han contemplado unos beneficios de la promoción de entre el 19 % y el 21 % para el terreno de Santa Margarita (La Linea) y de entre el 16 y el 18 % para el terreno de Entrenúcleos.
Siendo el importe total estimado de las ventas de las edificaciones a desarrollar en dichos terrenos de 27.700.000,00 € y de 43.232.296,18 € (en la hipótesis más desfavorable contemplada en las tasaciones), respectivamente, los beneficios estimados en los informes de tasación, partiendo del valor de tasación de los terrenos (no de su valor contable), serían de un mínimo de 5.236.000 € y de 6.917.120 €, respectivamente.
Dado que el deterioro dotado correspondiente a dichos terrenos es de 1.061.641,59 € y de 2.460.112,77 €, respectivamente, partiendo de un valor de tasación de los mismos de 9.500.000,00 € y 11.035.685,00 €, resulta evidente que el beneficio esperado a 31-12-2008 de la venta de las edificaciones a desarrollar en los terrenos de Santa Margarita y de Entrenúcleos, sería como mínimo de 4.201.359 € ( 5.236.000 €, minorados en 1.061.641,59 € ) y de 4.457.007 € (6.917.120 €, minorados en 2.460.112,77 €), respectivamente.
Es decir: -Si se toma como coste de los terrenos de Santa Margarita y de Entrenúcleos el correspondiente al valor de tasación, el beneficio esperado resultante de la venta de las edificaciones a realizar en los mismos, estimado con fecha 31- 12-2008, sería de 5.236.000 € y de 6.917.120 €, respectivamente.
-Si se toma como coste de dichos terrenos, el coste real de adquisición de los mismos, el beneficio esperado de la promoción sería de 4.201.359 € y de 4.457.007 €, respectivamente.
A pesar de corresponder la carga de la prueba de dichos requisitos al obligado tributario y que con la justificación aportada no cabría entenderse probada la deducibilidad del deterioro, consideramos oportuna la realización de otras actuaciones tendentes a la obtención por la Administración de datos reveladores del destino de los terrenos.
Así, con la finalidad expresada de obtener datos adicionales reveladores del destino de los terrenos, mediante correo electrónico de 10-10-2013 (figura en diligencia de 28-11-2013) requerimos copia de la escritura de compra de los terrenos, documentación de otras partidas que hubieran aumentado el valor de los terrenos, descripción de los trámites urbanísticos realizados, cédula urbanística, licencia de obras de construcción y proyectos de edificación.
En la misma diligencia (la de 28-11-2013) figura otro correo de la misma fecha (10-10-2013) en el que entre otras cosas requerimos descripción y justificación de una relación de partidas contabilizadas como mayor valor de los terrenos y documentación referida a los préstamos obtenidos con la garantía hipotecaria de los terrenos (escrituras de los préstamos y documentación aportada a las entidades bancarias , descriptivas del destino de dichos préstamos y del plan de negocio de las entidades peticionarias, justificativo de la capacidad de generación de recursos para el reintegro de los préstamos).
Al no haberse recibido contestación a los requerimientos formulados mediante los dos correos electrónicos antes mencionados, mediante requerimiento de 11-11-2013 se reiteró la aportación de los datos requeridos.
Mediante escrito presentado en Registro de Entrada con fecha 21-11-2013 se formuló la contestación al requerimiento anterior, aportándose los siguientes datos: copia de escrituras de compra de los terrenos y listados con el detalle de las partidas que integran el valor de las existencias correspondientes a dichos terrenos, habiéndose omitido en la contestación la aportación de los datos referidos a trámites urbanísticos, cédula urbanística, licencia de obras, proyectos de edificación y la documentación relacionada con la solicitud de los préstamos con la garantía hipotecaria de los terrenos, por los que mediante correo electrónico de 22-11-2013 (figura en diligencia de 28-11-2013), reiteramos nuevamente la aportación de dichos datos.
Mediante correo electrónico de 09-01-2014 (figura en diligencia de 10-01-2014), recibimos la contestación de los requerimientos pendientes, aportando los datos que resumimos a continuación (en los antecedentes de hecho figura el contenido íntegro de dicha contestación):
-En relación a los terrenos de Santa Margarita (La Linea) y de Entrenúcleos, aporta documentación urbanística, manifestando que no existe licencia de obras ni proyecto de edificación al no haberse construido nada hasta la fecha, no aportando tampoco la documentación requerida relacionada con la solicitud de los préstamos hipotecarios, ya que manifiesta que no la conserva.
Con la misma finalidad antes expresada, de recabar datos reveladores del destino de los terrenos, mediante correo electrónico de 21-11- 2013 titulado 'Dualpe: Nuevo requerimiento de datos' (figura en la diligencia de 28-11-2013) requerimos datos referidos a promociones inmobiliarias desarrolladas por Dualpe y adquisición de otros terrenos, con indicación del destino dado a dichos terrenos (venta o promoción inmobiliaria).
Los datos requeridos no han sido aportados.
La aportación de los datos requeridos habría servido para profundizar en la prueba del destino de los terrenos adquiridos por la sociedad, ya que el destino dado a otros terrenos habría constituido un indicio a considerar que seguramente habría puesto también de manifiesto que el destino de los terrenos de Entrenúcleos y de la Línea era su desarrollo inmobiliario. El propio obligado tributario en la Memoria de 2008 clasifica los terrenos de La Línea y de Entrenúcleos dentro del grupo de Existencias como 'Productos en curso', lo que resulta también revelador del destino de los terrenos para su afectación al desarrollo de promociones inmobiliarias, afirmándose además en dicha Memoria que 'Las expectativas para el ejercicio 2.009 son las de continuar con las gestiones urbanísticas de la promoción del suelo de la Línea y Entrenúcleos........
La propia descripción en la Memoria de los criterios de valoración de las existencias son también reveladores de la naturaleza y destino de los terrenos, sin que en ningún momento se haga ni una mínima mención de la que pudiera deducirse ni remotamente que su destino fuera la venta de los mismos'.
Y frente a una argumentación probatoria tan contundente la demanda a penas ha desarrollado una débil contra alegación, sin referirse a los datos que acabamos de mencionar.
Por una parte, la contabilización de los terrenos por la propia entidad pues, como se recoge en la p. 13 de la resolución impugnada, el valor de los terrenos 'está incluido en la partida de 'promoción Mairena', en el Grupo de Existencias'.
Y, por otra, el informe de tasación aportado por la propia recurrente ya que, como se refleja en la p. 13 de la resolución impugnada, 'la prueba aportada por la reclamante en defensa de la valoración que ha determinado el deterioro deducido ha considerado como destino de los terrenos la promoción'.
Presupuesto lo anterior, frente a la alegación de la recurrente de que una eventual promoción sobre el terreno no podría venderse por un precio superior al coste de la misma, en la p. 13 de la resolución impugnada se indica que 'el método utilizado considera, como el propio informe señala, el precio que permitiría obtener un beneficio anual entre 16% y el 17%, considerando los precios de venta de las viviendas y locales construidos en la zona. Calcula, pues el valor residual del terreno partiendo de los precios de venta de los inmuebles a construir, y considerando un beneficio a obtener'.
Y, por otra parte, en las pp. 13 y 14 de la resolución impugnada se sostiene que 'para el cálculo de la dotación por deterioro, sin embargo, la norma contable exige en el caso de las materias primas que para realizar corrección valorativa se prevea que los productos terminados a los que se incorporen vayan a ser vendidos por debajo del coste, análisis que no se ha hecho en el informe aportado. El informe de tasación aportado determina el precio del terreno que permitiría conseguir un beneficio con la promoción de viviendas dentro de los rangos considerados, mientras que en el cálculo del deterioro se trata de buscar el valor a partir del cual la entidad empezará a vender por debajo del coste, lo que no se hecho en el informe aportado. Este análisis, por otra parte, exigiría un estudio de los costes a incorporar cuyo desglose y justificación no se contiene en el informe. No podemos, pues, considerar probado el deterioro contabilizado, por lo que debemos confirmar el acuerdo dictado'.
La Sala comparte plenamente la valoración anterior.
No puede prosperar, frente a la referida conclusión, ninguna de las alegaciones contenidas en la demanda.
Así, respecto a la debilidad del indicio consistente en la contabilización de los terrenos, hemos de hacer alusión a la doctrina de vinculación a los actos propios, manifestación del principio de buena fe.
Las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (recurso n° 2856/2017 ) y de 13 de octubre de 2016 (recurso n° 1408/2015 ) declaran al efecto lo siguiente:
' Esta Sala viene aplicando el principio general que prohíbe a todos sujeto de Derecho ir contra sus propios actos. Lo ha hecho para impedir a la Administración Tributaria desdecir con sus opciones posteriores decisiones precedentes que han creado derechos y expectativas en los contribuyentes. Pero este principio es de ' doble sentido' y alcanza también a estos últimos, que de igual modo quedan vinculados por sus actos, de manera que no pueden negar su alcance, contenido y eficacia cuando constatan que les pueden perjudicar'.
Si la propia recurrente contabilizó los terrenos bajo el concepto de promoción, ningún reproche cabe efectuar a la Administración tributaria por derivar de tal circunstancia sus naturales consecuencias a los efectos aquí enjuiciados.
Por otra parte, la valoración que se contiene en la resolución impugnada acerca del informe de tasación resulta totalmente razonable y razonada.
El informe referido, en efecto, considera como destino de los terrenos la promoción y, al contemplar la obtención de un beneficio, acredita además que no se cumple la condición prevista en la normativa contable para admitir la procedencia de la corrección valorativa.
Ninguna relevancia anulatoria cabe reconocer, por último, a las alegaciones de la recurrente relativas a que no se le requirió por la Administración tributaria la acreditación del destino de los terrenos o a que no se cuestionara tal extremo en ningún momento del desarrollo de las actuaciones inspectoras (p. 8 de la demanda).
Ya hemos señalado que es carga de la entidad recurrente acreditar el cumplimiento de los requisitos a que se subordina la procedencia de la corrección valorativa de los terrenos aplicada en su declaración.
Y lo cierto es que el contenido de las actuaciones desvirtúa las alegaciones de la demanda relativas a que la regularización por el deterioro del valor de los terrenos fuera sorpresiva y a que no se le comunicara la misma hasta el momento de formalización del acta.
Así, por ejemplo, se recoge en la diligencia de fecha 28 de noviembre de 2013:
'Correo recibido con fecha 26 de septiembre de 2013:
'En respuesta a su solicitud de documentación realizada mediante correo de fecha 2 de julio de 2013 y reiterada en diligencia de fecha 9 de julio de 2013 de la mercantil 'Urbano XXI, S.L.' adjunto remitimos la siguiente información:
'-A los efectos de justificar la provisión por deterioro del terreno de Mairena dotada en el ejercicio 2008 (subcuenta 69320001290) por importe de 2.044.368,94 euros se adjunta copia del informe de tasación de fecha 22/12/2008 utilizado para valorar el activo a 31/12/2008. Como puede comprobarse, el valor del terreno que se desprende de dicha tasación (5.315.003,83 euros) es inferior al valor contable del terreno (7.359.372,77 euros), siendo la diferencia el importe registrado en concepto de deterioro'.
El motivo se desestima'.
Decisión del recurso contencioso-administrativo
QUINTO.-En atención a lo expuesto, por elementales razones de seguridad jurídica, al igual que en aquellas dos sentencias, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo al ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.
Costas procesales.
SEXTO.-En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.
Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente
Fallo
Que desestimando el recurso contencioso administrativo 106/2019 interpuesto por la representación procesal de Dualpe, S.L. (en calidad de absorbente de la mercantil Urbano XXI, S.L.) contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de fecha 15 de octubre de 2018 (R.G.: 6307/2017), debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, imponiendo a la parte recurrente el pago de las costas procesales causadas en esta instancia.
Así lo acordamos, mandamos y firmamos.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Gerardo Martínez Tristán estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
