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08/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1089/2017 de 27 de Mayo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 27 de Mayo de 2021
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTÍNEZ TRISTÁN, FRANCISCO GERARDO
Núm. Cendoj: 28079230022021100375
Núm. Ecli: ES:AN:2021:2581
Núm. Roj: SAN 2581:2021
Encabezamiento
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a veintisiete de mayo de dos mil veintiuno.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 1089/2017, promovido por el Procurador Sr. Torrecilla Jimémez, en nombre y representación de la Entidad Repsol, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 11/9/2017, -reclamaciones acumuladas 3852/13, 3996/13, 4022/13, 1519/14, 1520/14 y 1557/14- por la que se estimó parcialmente las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones de la Dependencia de Control Financiero y Tributario de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), referidas al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2007, 2008 y 2009, así como la sanción dimanante de las mismas.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC, de 11/9/2017, -reclamaciones acumuladas 3852/13, 3996/13, 4022/13, 1519/14, 1520/14 y 1557/14)- por la que se estimó parcialmente las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones de la Dependencia de Control Financiero y Tributario de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), referidas al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2007, 2008 y 2009, así como la sanción dimanante de las mismas.
La resolución del TEAC anuló las liquidaciones y las sanciones derivadas de las mismas, acordando sustituirlas por otras, -las cuales deben ser sustituidas por otras ajustadas a lo dicho en los fundamentos de derecho octavo, decimocuarto y decimoquinto (apartados 3º y 5º) de la presente resolución, dice la parte dispositiva-. En los restantes motivos impugnatorios contestados en los otros fundamentos jurídicos desestimó las liquidaciones y las sanciones. En definitiva, nuestro conocimiento se referirá (aunque con algún matiz, según se irá diciendo) a los motivos impugnatorios que abordan las materias contenidas en aquellos fundamentos de derecho de la resolución del TEAC que no son los tres mencionados (octavo, decimocuarto y decimoquinto).
Sobre la indebida composición del TEAC.
1. Aduce la demanda que la concreta composición del TEAC que resolvió el asunto incumplió las reglas reguladoras de los órganos colegiados, por la inexistencia de la Vocalía Segunda que ha dictado la resolución.
Trae a colación el cambio operado en la regulación del TEAC por el RD. 769/2017, de 28 de julio, de tal manera que dicha Vocalía no existe, pues a partir de esta norma se denominan por letras y no por números ordinales. Entiende que el citado RD conlleva necesariamente la supresión de las anteriores Vocalías.
Concluye que no consta que la Vocalía responsable de la ponencia fuera la Vocalía de imposición directa de las personas jurídicas; y de ello extrae la consecuencia de la nulidad de la resolución por defecto procedimental, aduciendo la causa de nulidad prevista en el artículo 2171.e) LGT:
2. Esta alegación no puede prosperar porque, como la demanda reconoce, el RD 769/2017 contiene una disposición transitoria (tercera) referida al nombramiento de Vocales en el TEAC, que dispone
Consta acreditada, a través del certificado aportado por el Abogado del Estado, la concreta composición del TEAC en la sesión de 11/9/2017, que, a través de su Sala Primera, resolvió este asunto, y en ella participó el Vocal, Sr. Murillo Ruiz, que según la demanda era el titular de la Vocalía segunda (en la redacción anterior al nuevo RD), de imposición directa de las personas jurídicas, y que pasó a ser la Vocalía b, con el mismo objeto, por lo que nada hay que reprochar a la composición del TEAC., y mucho menos entender que se haya vulnerado las reglas esenciales de formación de la voluntad del órgano colegiado.
Y ello sin perjuicio de que el órgano a considerar es el TEAC, como órgano colegiado ( artículo 228 LGT), y no la concreta Vocalía que pueda asumir las funciones de ponencia, u otras. La Ley General Tributaria (LGT) atribuye la competencia al TEAC, no a sus Vocales; por ello, la estructura interna del mismo tendrá relevancia organizativa, pero ninguna en cuanto a su consideración como órgano; y claro está, todo ello, sin perjuicio de la regularidad (o no) de la incorporación al órgano de cada uno de sus miembros, que es lo que aquí se ha discutido sin éxito, y también sin perjuicio del derecho a conocer la concreta composición de cada sesión, y de velar por dicha composición regular, incluyendo el derecho a recusar, si a ello hubiere lugar.
Sobre la prescripción del derecho a liquidar.
1. Sostiene la demanda que se ha producido la prescripción del derecho a liquidar porque desde la interposición de la reclamación económico-administrativa hasta la notificación de la resolución del TEAC que la resolvió, transcurrió un plazo superior al de cuatro años, previsto por la LGT.
En apoyo de esta pretensión, menciona la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 26/3/2015 ( ECLI:ES:TS:2015:1319 ), dictada en unificación de doctrina, que sin embargo no abona su posición jurídica, sino todo lo contrario.
2. En efecto, la referida sentencia parte de un supuesto de hecho que no es el que concurre en el caso que estamos enjuiciando; parte de la premisa de que el acto interruptor de la prescripción lo constituye la formulación por parte del interesado (reclamante) de un escrito de alegaciones complementarias, posterior al escrito de alegaciones iniciador de la reclamación. En nuestro caso, lo que interrumpe la prescripción es el propio escrito de alegaciones formalizado por primera vez por el interesado, cuando el TEAC puso de manifiesto el expediente.
Del expediente administrativo, -absolutamente inmanejable, por muchas razones, entre las que no sólo está su desmesurado volumen, sino también la propia formación del mismo, por aluvión, con poco orden y menor concierto-, se desprende (para el caso de la liquidación correspondiente al IS 2007, pero es trasladable a las demás liquidaciones) que Repsol interpuso la reclamación 3852/13 el 4/7/2013, sin formular alegaciones, reservándose el derecho de hacerlo para el trámite de puesta de manifiesto del procedimiento.
Mediante diligencia de 23/6/2014, el TEAC constató que debido a la amplitud de éstas (de las reclamaciones presentadas, referidas a varios tributos y ejercicios),
El 10/6/2014, tras acumular la reclamación 3852/13 y la 1519/14 (referida a la sanción dimanante de la liquidación anterior, IS 2007), se puso de manifiesto el procedimiento para formular alegaciones.
El 23/7/2014, Repsol formuló un escrito de alegaciones de 246 páginas, en el que se contiene su posición jurídica, y, en definitiva, su pretensión anulatoria de las dos reclamaciones que, como hemos dicho (y sirva de ejemplo para las demás) se habían acumulado, porque tenían como objeto la impugnación de la liquidación del IS 2007, dictada el 28/5/2013, y la sanción anudada a la misma, impuesta por resolución de 10/2/2014.
El TEAC resolvió estas reclamaciones en resolución de 11/9/2017, notificada el 18/9/2017.
Por tanto, la controversia que nos ocupa consiste en determinar si debe entenderse interrumpida la prescripción por el escrito de alegaciones formalizado el 23/7/2014, o bien estas alegaciones tienen la consideración de aquellas que, según la sentencia mencionada, no tienen la virtualidad interruptiva.
3. La respuesta es contraria al planteamiento de la demanda, porque, como hemos dicho, la sentencia no resuelve un caso como el que ahora nos ocupa, sino referido a un escrito de alegaciones complementarias, formalizado con posterioridad al escrito de alegaciones, previsto en el artículo 236.1 LGT, según el cual
4. Es más, cabe entender que, refiriéndose al caso ahora enjuiciado, es decir a la presentación, dentro de los trámites procedimentales previstos en la norma, del escrito de alegaciones, donde se formaliza la pretensión impugnatoria, la sentencia citada es netamente favorable a que este escrito produzca el efecto interruptivo de la prescripción.
Véase a este respecto, su fundamento jurídico cuarto, del que merece la pena resaltar que:
Siguiendo esta jurisprudencia, es indudable que el escrito de alegaciones posterior a la puesta de manifiesto del expediente contiene todas las características necesarias para interrumpir la prescripción, y desde que se presentó hasta la notificación de la resolución del TEAC no habían trascurrido cuatro años, por lo que no cabe apreciar la prescripción.
5. Esta decisión es trasladable a las restantes reclamaciones, aunque hayamos puesto de relieve, como ejemplo, la relativa al IS 2007, y su sanción.
6. Se desestima ambos motivos formales.
1.La entidad recurrente practicó deducciones en la cuota del IS 2007, 2008 y 2009 por el concepto de gastos en investigación y desarrollo e innovación tecnológica, por diversos proyectos, consignados en el acta y en la liquidación; en concreto, presentó 345 memorias por actividades/subproyectos, y 24 memorias por proyectos. Aportó certificaciones de entidades acreditadas, informes periciales, etc, que, a juicio de la Inspección, no fueron suficientes para acreditar la naturaleza de I+D de los proyectos, o actividades/subproyectos.
2.La regularización de los ejercicios que examinamos, 2007 a 2009, rechazó la deducción de esta actividad de innovación y desarrollo realizada, en su mayor parte en el CTR de Móstoles (Madrid), por varias razones: porque no era suficiente la documentación aportada por la entidad recurrente para acreditar el carácter de I+D de las actividades por las que se practicó la deducción; porque la documentación presentada no era suficientemente individualizadora; porque de la documentación presentada no se deduce que se trate de proyectos, en el sentido del art. 5.2, párrafo 2º, del RD 1432/2003 (conjunto de actividades coordinadas y controladas con fechas de inicio y fin, llevadas a cabo para lograr un objetivo conforme con requisitos específicos, los cuales incluyen los compromisos de plazos, costes y recursos).
3.Conviene poner de relieve, antes de nada, la enorme dificultad que plantea todo el procedimiento administrativo, y también todo el proceso, muy especialmente en cuanto a esta regularización, no sólo por el enorme volumen de documentación aportada, entonces y ahora, sino también por la singularidad de la materia, muy especializada, de muy difícil, por no decir imposible, aprehensión, dados los más que limitados medios, personales y materiales, con los que ha contado la Administración tributaria. Esta dificultad se ha visto enormemente agravada por la forma y por el momento en que la entidad actora, ha llevado a cabo la aportación de todo su material probatorio.
4.Reflejo de esta enorme dificultad son las diferentes manifestaciones llevadas a cabo por la liquidación del IS 2007, que tomamos como modelo, pero que es extensible a los restantes ejercicios.
Entre otras muchas cosas, dice la liquidación en la Pág 24 y ss:
O bien
En relación con la documentación aportada por la entidad se señala de forma expresa en diligencia de 30 de noviembre de 2011, que la inspección reiteró la petición de informes completos justificativos de la deducción. Se solicitó entonces la aportación de '
En esa misma fecha el compareciente manifestó:
En la página 35, la liquidación se refiere al problema probatorio diciendo:
Reconoce la liquidación esta gran dificultad, advirtiendo que no se ha podido evaluar toda la documentación, y cómo se ha desarrollado el trabajo de los peritos:
Y en el Folio 38 , dice la liquidación:
5. Ninguna duda cabe que le incumbe a Repsol la carga de la prueba de que concurren las condiciones normativas que justifiquen la deducción por el concepto de I+D que se aplicó, es decir que se cumplen las condiciones técnicas y económicas para considerar que concurren los elementos normativos a los que el artículo 35 TRLIS de 2004 supedita la deducción de la inversión por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
6. Como se ha anticipado, el problema que subyace en esta regularización no es conceptual, sino meramente probatorio, porque la liquidación (y los actos de revisión) no han negado el concepto de I+D, sino que han afirmado la imposibilidad de llegar a la valoración técnica de los mismos, que hubiera conducido a la valoración jurídica del concepto de I+D, por la carencia de la documentación necesaria.
7.En numerosas sentencias hemos abordado el problema de la prueba en la materia que nos ocupa, haciendo un resumen diacrónico de la doctrina jurisprudencial, 'ad exemplum' nuestra SAN de 29/4/2016 (recurso313/2013), confirmada por la posterior del TS de 25/10/2017 (rec. 3184/2016), ECLI:ES:TS:2017:3875 ).
De ella se desprenden varias pautas de aplicación para la valoración de los elementos nucleares de la deducción por I+D, recogidos en el artículo 35 TRLIS 2004:
(i) la necesidad de que la Administración cuente con el asesoramiento técnico, dada la naturaleza del juicio a emitir por la misma, y, en su caso, por el Tribunal que la enjuicie, de tal manera que no podrá rechazar que una actividad sea incardinable en el ámbito de le deducción, si esa posición no está avalada por el soporte pericial correspondiente: Dijimos, al respecto:
1.-
(ii) la admisión de cuantos medios probatorios esté al alcance del obligado, sin que resulte de ninguna norma jurídica el sistema de prueba tasada. Sobre ello, dijimos:
En todo caso, como sostiene la STS de 12 de enero de 2014 (Rec. 843/2012 ), el legislador no ha establecido
(iii) la distribución de la carga de la prueba tiene una directa relación con el soporte probatorio del juicio de la Administración, de tal manera que, si este se basa en periciales técnicas, corresponderá al obligado desmontar el contenido de éstas. Dijimos, y reiteramos:
(iv) En fin, ponderamos la posibilidad de admitir juicios técnicos emitidos para otras finalidades, en los que apoyar la concurrencia de los elementos científicos, etc, necesarios para obtener la deducción:
8.Se encuentra, pues, implícita en la naturaleza de las cosas, -y, sobre todo, así se desprende de la norma jurídica- que la forma más acertada y principal de probar estos elementos es mediante la aportación de informes técnicos, que lleven al convencimiento de la Inspección, si ésta interviene (como es el caso), que los gastos deducidos por este concepto responden a las exigencias de la ley para colmar el concepto de investigación y desarrollo, conforme se describe en el artículo 35.1.a) del citado cuerpo legal. Además, será preciso acreditar también el monto económico de los gastos de investigación y desarrollo, y, en su caso, de las inversiones en elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y los terrenos, como exige la norma.
9.Si, levantando el obligado esta carga probatoria, la Inspección cuestiona contar con documentación suficiente para llevar a cabo dicha valoración, habrá de requerirle para que la complemente en aquellos extremos que considere no se han aportado todos y cada uno de los elementos probatorios necesarios, y deberá hacerlo con concreción e individualizando los aspectos que no cuenten con el suficiente aval probatorio.
Si pese a tales requerimientos, éstos fueran desatendidos, y objetivamente la prueba presentada adoleciera de las carencias detectadas por la Administración, el rechazo de la deducción estaría plenamente justificado.
10. De lo anterior se desprende que para afirmar si existe o no la documentación necesaria será preciso contar también con un juicio técnico, de aquellos llamados a valorar la documentación aportada, y si esta es o no suficiente `para emitir un juicio técnico.
11.Por ello, no puede aceptarse la forma de actuación de la Inspección, dado que, habiéndose examinado por los peritos de la Administración apenas un 13% de las actividades/subproyectos presentados por Repsol, y deduciendo de ellos no que no constituyeran una actividad de I+D deducible legalmente, sino que no contaban con suficiente documentación para emitir ese juicio técnico, relevante para admitir la deducción, este juicio de insuficiencia se trasladara a los restantes, hasta un total de 345.
12.Asumimos, ya lo hemos resaltado, la enorme dificultad de este asunto, y también que la forma de presentación de la documentación por parte de Repsol pudo ser deficiente, tanto en la forma como en el momento de aportarla. Es indudable que Repsol tiene derecho a acreditar los elementos constitutivos de su derecho incluso ante nosotros, sin haberlos aportado previamente en vía administrativa, o de revisión, pero de hacerlo así, se convendrá que las dificultades crecen exponencialmente en un asunto de tanta envergadura.
13.Pero no consta que Repsol desatendiera esta necesidad de mejorar la forma de presentación ante la Inspección, y, al contrario, la sucesiva aportación de documentos, pericias, informes, resoluciones, etc, denota un notable afán de colaboración. Por ello, no se ajusta a derecho que tal dificultad se traduzca en negar simplemente los derechos de quien los ejercita, si le corresponden con arreglo al ordenamiento jurídico.
14.Y, reiteramos, en último término, si faltaba documentación, o debía presentarse de otra manera, por voluminoso que fuera el asunto, la Administración tributaria debió aportar los medios personales, materiales y organizativos necesarios para individualizar cuáles eran los documentos que no satisfacían las exigencias normativas, y haberlos requerido con la necesaria concreción. Sólo después de esta operativa, podría estar justificada la negativa a admitir la deducción.
15. Para ir acotando aún más la controversia, cabe significar que el expediente que examinamos está interrelacionado con otros, referidos a comprobaciones anteriores y posteriores, no siendo autónoma la decisión de unos respecto de los otros, porque muchos de los proyectos y actividades presentados (algunos valorados en su aspecto formal por los peritos de la Administración; la mayoría no) tuvieron carácter plurianual, de tal forma que no resulta inocua la valoración previa o posterior que respecto de los mismos hubiera realizado la Administración.
16.Así 110 actividades/subproyectos que se habían iniciado en el periodo 2002 a 2005, que fueron admitidos por la Inspección como I+D, en una comprobación anterior, fueron rechazados para el periodo 2007 a 2009 por la liquidación que ahora enjuiciamos. Por otra parte, en la comprobación de ejercicios posteriores (de 2010 a 2013) se firmó un acta con acuerdo en la que la Inspección validó el 98% de la base de la deducción declarada, aceptando que en el CTR de Móstoles se llevaba a cabo proyectos de I+D, que podían acogerse a la deducción. Al igual que en el caso de los proyectos iniciados y admitidos para ejercicios anteriores, que, sin embargo, fueron rechazados en la regularización que nos ocupa, en la actividad de comprobación del periodo 2010 a 2013 se admitieron 15 que ya se habían iniciado en los ejercicios 2006 a 2009. Siendo esto así, ninguna razón existe para que se excluyan de los ejercicios 2007 a 2009; al contrario, si se admitieron para otros ejercicios, anteriores y posteriores, hubiera merecido una argumentación especial de contraste, que lo justificara, que no consta realizada; así lo expresamos en nuestra SAN de 25/2/2019; rec.166/2015 (ECLI.ES.AN.2019.705).
17.Estamos, además, de acuerdo con la demanda que el rechazo de la deducción de los gastos de las 110 actividades/subproyectos ya admitidos para ejercicios anteriores, que se desenvuelven en el tiempo en los ejercicios 2007 a 2009, supone un acto nulo por revisar un acto anterior declarativo de derechos, sin seguir el procedimiento legalmente establecido.
Por tanto, estas actividades/subproyectos, y los proyectos en los que estén agrupados deberán ser reconocidos como aptos para integrar la deducción por I+D.
18.Además, Repsol acompañó a las alegaciones previas al acta certificaciones de la Agencia de Certificación en Innovación Española (ACIE), entidad acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) para certificar proyectos de I+D, relativas a seis proyectos del CTR Móstoles, que fueron calificados como I+D; no consta haber sido valoradas por los peritos de la Administración, o, en todo caso, no consta haber sido rechazados; por ello, habrán de ser admitidos.
19.Y como alegaciones al acta de disconformidad entregó documentación sobre más de treinta subvenciones de organismos públicos, como el Centro para el Desarrollo Técnico Industrial (CDTI), así como documentación acreditativa de la participación en los programas de ayudas o subvenciones públicas CENIT, PROFIT o PSE, identificados por proyecto; lo que se completó con certificados aportados ante el TEAC del CDTI y de la Dirección General de Innovación y Competitividad del Ministerio del Ramo; pues bien, en la concesión de la ayuda se califica la actividad de I+D.
Y, por último, se aportó patentes concedidas para proyectos ejecutados en el rango temporal que nos ocupa.
20.Por lo dicho más arriba respecto a la inversión de la carga de la prueba, aportada por el obligado esta documentación, le corresponderá a la Administración tributaria, previo los informes técnicos imprescindibles, negar la condición de actividades o proyectos de I+D, por lo que no es posible rechazar por la vía de la comprobación inspectora lo que otro órgano de la Administración del Estado ha calificado ya ( STS de 12/1/2014, rec.843/2012), salvo que por la Inspección se hubiera acreditado que, pese a ello, no concurren los requisitos para la aplicación de la deducción (inversión de la carga de la prueba), y al no haberlo hecho, deberán ser también reconocidos como aptos para la deducción todos los proyectos, etc, a los que nos hemos referido en los numerales anteriores (16-20).
21.Con relación a las restantes actividades/subproyectos, o proyectos (ambas formas de presentación son perfectamente admisibles, como lo demuestra la propia operativa de la Inspección en otros períodos), la discusión consiste en discernir si se presentó o no suficiente documentación para que la Inspección pudiera hacer la valoración normativa, tras la valoración técnica de los peritos.
Llama la atención la demanda en cuanto a que la metodología empleada y la documentación aportada fuera suficiente para admitir la actividad de I+D en unos ejercicios anteriores y posteriores y, sin embargo, no se admitiera en el periodo que nos ocupa, 2007 a 2009. En este período, se presentó la actividad de dos formas o a través de dos metodologías documentales diferentes: por proyectos, y por actividades/subproyectos; ambas metodologías fueron rechazadas por la Inspección, cuando en el periodo anterior 2002 a 2005 validó la de actividades/subproyectos; y en el periodo posterior 2010 a 2013 la de proyectos, al margen, como se ha dicho, que muchos proyectos participan y mezclan ambas metodologías, al tener la condición de plurianuales.
22.Pues bien, esta pretendida carencia documental ha resultado refutada por la prueba pericial practicada en este proceso. Junto con la demanda, se aportó dos informes periciales, elaborados por técnicos expertos en la materia, quienes, tras analizar la documentación presentada por Repsol ante la Inspección, concluyeron que era más que suficiente para acreditar la aplicación de la deducción. Estos informes fueron aclarados, ampliados en el curso del proceso, al haber planteado la contestación a la demanda ciertas objeciones. De ellos resulta la suficiencia de la documentación aportada para emitir un juicio técnico-científico a efectos fiscales, que sin embargo no se emitió.
Es más, como pone de relieve la demanda, porque así se reconoce en la liquidación (y no ha resultado controvertido), de todas las actividades/subproyectos, y proyectos presentados, sólo fueron examinados por los dos peritos de la Administración 44 actividades/subproyectos (de los 345 presentados), y 6 proyectos (de los 24 presentados), por lo que el juicio de suficiencia (insuficiencia) documental sólo podría, en su caso, aceptarse para estos proyectos; que no se acepta porque la pericial practicada en el proceso lo ha desvirtuado.
Es indudable que la liquidación no puede justificar el rechazo de los restantes proyectos y actividades/subproyectos, en un juicio técnico que realmente no se ha emitido, por lo que este rechazo no puede sino calificarse de arbitrario, y por tanto ha de anularse.
23.Procede, por tanto, admitir las deducciones anudadas a las actividades/subproyectos, etc, conforme al contenido de los apartados anteriores, salvo los relativos a aquellas que los informes periciales practicados ante nosotros han afirmado la ausencia de trazabilidad etc, pues, aunque representen un porcentaje pequeño, la posición jurídica de la demanda resulta desautorizada con relación a ellos.
24.En efecto, según esta prueba pericial el juicio de suficiencia de documentación no es aplicable a la totalidad de las actividades/subproyectos, o proyectos en los que se agruparon; así han referido que, con la documentación aportada, examinada por ellos, se podría calificar 'la mayoría de ellos' desde un punto de vista técnico científico a efectos fiscales; o bien 'las memorias de los 24 proyectos incluyen la práctica totalidad de los subproyectos (335/de 345, lo que representa más del 97%). Sólo en contadas ocasiones hay dificultad para determinar la presencia en el proyecto de 10 subproyectos, que representa menos del 0.5 del gasto asociado total declarado por la empresa.
25.Por ello, la estimación de este motivo es parcial, aunque lo estimado sea muy superior a lo desestimado.
Solicitada por Repsol durante el procedimiento inspector, la liquidación la rechazó sin contar con ningún informe técnico que analizara la documentación aportada por Repsol. Ante ello, Repsol aportó al TEAC, como complemento de la documentación aportada en vía de comprobación, tres certificados de ACIE, que confirmaban que esos proyectos debían ser calificados como tal IT. La resolución del TEAC lo rechazó sin ningún análisis sobre su contenido, razón por la que ha de estimarse, proyectando aquí lo dicho más arriba, sin perjuicio de su correcta cuantificación, cuyo déficit fue puesto de relieve por la liquidación, y no se ha combatido satisfactoriamente por la demanda, lo que, en su caso, podrá practicarse en ejecución de la sentencia.
Es indiferente que no solicitara la rectificación de la autoliquidación, como se sugiere por el TEAC, dado el principio de íntegra regularización.
Se estima.
La liquidación negó la deducción por I+D de la actividad desarrollada en los laboratorios de asistencia técnica y desarrollo (LATD), por las mismas razones de insuficiencia de documentación que las vistas más arriba. En este caso, la diferencia de tratamiento radica en que no se ha practicado la misma prueba pericial acreditativa de que la documentación aportada fuera suficiente para emitir una valoración técnica que posibilitara el juicio normativo de la Inspección. Por tanto, no podemos estimar esta pretensión, salvo en aquellos proyectos LATD que comenzaron en ejercicios previos y en ellos fue aceptada su calificación como de I+D, pues respecto de ellos, como ya se dijo, hubiera sido necesario un juicio contrario de la liquidación que no se ha producido.
Se estima parcialmente.
1.Las entidades afectadas por esta regularización son Repsol Ecuador, S.A., Repsol Perú, S.A., Repsol Argelia, S.A, y Repsol Murzuk, S.A., empresas filiales de Repsol Exploración, S.A., cuyos objetos sociales consisten en actividades relacionadas con el petróleo en Ecuador, Perú, Argelia y Libia; estas empresas disponen en cada uno de estos países de una sucursal, y varias explotaciones, anudadas a varios contratos petroleros para explorar los diferentes yacimientos, que constituyen diferentes áreas contractuales.
Estas entidades no tienen actividad económica alguna en España.
2.Los antecedentes fácticos tomados en consideración por la liquidación no han planteado una especial problemática, por lo que no es necesario reproducirlos, bastando con remitirse a ellos.
No hay discrepancia alguna en la forma de operar por parte del Grupo Repsol en la búsqueda de recursos (exploración) y su explotación (producción), formando agrupaciones, consorcios o asociaciones similares a las uniones temporales de empresas (UTEs), singularmente con empresas o instituciones locales, cuya participación puede incluso venir impuesta por el País de que se trate, dicho de manera muy resumida, porque no es preciso extenderse más en ello.
Puede concluirse, que las inversiones de Repsol en este sector (y en estos países) se articulan a través de estos consorcios petroleros, cuyo funcionamiento y gestión es necesariamente independiente y separado de los otros; en cada consorcio los socios son distintos, con diferentes porcentajes de participación, con sus propios órganos de gestión y dirección.
3.Sobre estos antecedentes, como expresa la demanda, la cuestión objeto de debate consiste en determinar si, a efectos de aplicar el régimen de exención para evitar la doble imposición previsto en los arts. 22 y 50.2 del TRLIS de 2004, cada una de las asociaciones o consorcios en los que participan las sociedades del Grupo Repsol dedicadas a la exploración y producción de hidrocarburos en el extranjero (Repsol Exploración Argelia, S.A., Repsol Exploración Murzuq, S.A. -Libia-, Repsol Exploración Perú, S.A. y Repsol Ecuador, S.A.; en adelante, las entidades), constituye un establecimiento permanente (EP). como defiende la demanda, o por el contrario, si todos los consorcios o asociaciones de un mismo país forman un único EP, junto con la oficina central que tienen las entidades en la capital de ese país (la Sucursal), como mantiene la Inspección y ha confirmado el TEAC en la Resolución impugnada.
En definitiva, si en cada uno de estos cuatro países, cada una de estas empresas dispone de un solo EP, que engloba la totalidad de los contratos existentes en el país, o bien tiene tantos EPS como contratos petroleros tenga.
4.La cuestión no es baladí, porque de ello dependerá la posibilidad de deducir en España las pérdidas de aquellos EPs que no generan beneficios. Si se considera, como defiende Repsol, que cada consorcio es un EP, las pérdidas de los EPs en fase exploratoria podrán deducirse en España, sin perjuicio de que cuando entren en producción deban tributar hasta un importe igual a las pérdidas previamente deducidas (regla de recaptura de pérdidas); y una vez superado dicho importe, las rentas estarán exentas en tanto hayan tributado en el extranjero.
Sin embargo, con la postura de la Resolución impugnada, al unificar todas las asociaciones o consorcios en un único EP, las citadas pérdidas no serán deducibles en España.
O, como explica la liquidación,
5.Ya hemos anticipado que realmente no se ha planteado un problema de prueba de los hechos constitutivos de la pretensión actora, -que no es otra que habrá tantos EPs como consorcios se hayan formado para la exploración y producción en cada uno de estos cuatro países-, sino que la cuestión a resolver es si, dados estos hechos, puede entenderse que cada una de estas empresas opera con un solo EP en cada país, y si esta conclusión se ajusta al ordenamiento jurídico.
La demanda lo plantea así:
6.En el análisis de la cuestión, la resolución del TEAC realiza un planteamiento sencillo y correcto; partiendo del artículo 22.3 TRLIS de 2004 distingue los casos de los países en los que existe Convenio para evitar la doble imposición internacional (CDI), caso de Ecuador y Argelia, con los que España tiene suscrito un Convenio de estas características, de Perú y Libia, en los que no existe CDI.
7.En el caso de Ecuador y Argelia habrá de estarse a lo que dispone sobre el concepto de EP el citado Convenio, cuyos artículos 5 (en ambos casos) entiende que por establecimiento permanente se designa un lugar de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad, comprendiendo especialmente, una sede de dirección de actividad, una sucursal, agencia u oficina, una fábrica, planta o taller industrial o de ensamblaje, una mina, cantera o cualquier otro lugar de estación o explotación de recurso naturales, definiciones que resultan acordes con la contenida en el Modelo de Convenio de la OCDE, cuyo artículo 5 determina que a efectos del Convenio la expresión establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios, mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad; en especial comprende las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres y las minas, los pozos de petróleo o gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
8.En el caso de Perú y Libia, ante la no existencia de CDI, el concepto de EP se extrae de la aplicación del artículo 13.1.a) del Real Decreto Legislativo 5/2004, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes (TRLIRNR), según el cual
9.Ninguna duda cabe que en todos los casos enjuiciados las empresas españolas actúan en estos países a través de EPs. Pero no es esta la controversia, sino si lo hacen con uno en cada país o con tantos como consorcios o explotaciones realicen en cada uno de ellos.
10.Y para decantarse por una u otra solución, la liquidación (y el TEAC) acude a la aplicación del artículo 17 TRLIRNR, según el cual, refiriéndose a la diversidad de establecimientos permanentes, dispone que cuando un contribuyente disponga de diversos centros de actividad en territorio español, se considerará que éstos constituyen establecimientos permanentes distintos y se gravarán en consecuencia separadamente, sin que sea posible la compensación de rentas entre ellos, cuando concurran las siguientes circunstancias: que realicen actividades claramente diferenciables; que la gestión de éstas se lleve de modo separado.
11.Frente al planteamiento de la empresa recurrente, tanto en el procedimiento inspector, como en la revisión ante el TEAC, reiterado ahora en la demanda, opone el TEAC un argumento central cual es que se realizan en la sucursal de cada empresa en cada país las tareas que se pueden englobar bajo la rúbrica gestión y dirección, -comprendiendo una dirección o gestión única de todos los consorcios existentes, una contabilidad integrada, una misma fiscalidad, una gestión centralizada de la financiación y la realización de las compras por parte de la sucursal-, rechazando que estas funciones se realicen de forma diferenciada en cada una de las áreas o consorcios considerados como EPs individualizados por la demanda.
12.Para llegar a esta conclusión central, que abonaría la tesis de un solo EP en cada país, se examina minuciosamente el contenido de todas estas funciones, si bien lo realiza (y así se advierte) sin descender al análisis individualizado.
13.Así en cuanto a la existencia de una dirección o gestión única, sobre los datos fácticos aportados por la empresa recurrente, se concluye que la gestión se realiza en la sucursal, que cuenta con personal en áreas de control y recursos, etc, reiterando en esta conclusión los argumentos de la liquidación. A lo que no se opone el hecho de que en cada área contractual haya medios materiales y humanos para desarrollar la actividad productiva.
Además, en el caso de Perú, se advierte que cuando Repsol es el operador, lo es la sucursal (así se contiene en las memorias de la sucursal); y lo mismo ocurre en Libia.
De todos estos datos, y los restantes aludidos en las liquidaciones (compendiados en la resolución del TEAC) se concluye que es la sucursal la que, de forma centralizada, dirige y gestiona la actividad económica del Grupo español en cada país.
14.En cuanto a la existencia de una contabilidad integrada en la sucursal, la liquidación (y el TEAC) advierten que no existe una contabilidad de cada área contractual; hay informes sobre gastos, pagos y peticiones de fondos, etc, o cuentas separadas en cada área contractual, pero no una verdadera contabilidad. Y en el caso de Ecuador, aunque los consorcios disponen de estados financieros auditados, lo cierto es que se integran en las cuentas anuales de la sucursal como negocios conjuntos.
Se concluye que, en definitiva, en la mayoría de los casos es la sucursal en cada país la única que elabora cuentas, balance y cuentas de resultados auditadas, y, en todos los casos, en las cuentas de la sucursal se integran todos los activos y pasivos de cada negocio conjunto en que participa, y todos los gastos e ingresos, así como las ventas de crudo de los contratos.
15.En cuanto a la fiscalidad de la sucursal, reconoce la Inspección (y el TEAC) que la fiscalidad es muy diferente en cada país, pudiendo estar los diferentes contratos petroleros sometidos a una tributación diferenciada, dependiendo de la legislación de cada país en la fecha en que fueron firmados. Así, el Libia y Argelia es la sucursal el sujeto pasivo del impuesto sobre beneficios (dispone de NIF), comprensivo de la totalidad de los rendimientos obtenidos en el país, existiendo obligación de que la sucursal presente esta declaración de impuesto sobre sociedades. En Perú, el sujeto pasivo del impuesto es la sucursal como establecimiento permanente, para lo que cuenta con NIF; y lo mismo ocurre en Ecuador.
Se concluye que la sucursal es el sujeto fiscal que presenta en todos los casos la declaración del impuesto sobre los beneficios, comprensivo de todas las áreas contractuales.
16.En cuanto a la financiación, entiende la liquidación que esta es conjunta para las áreas contractuales, aunque reconoce que la financiación de cada área petrolera es diferente, al depender de decisiones de socios diferentes, que aportan fondos en tención a su porcentaje de participación; no obstante, se reafirma en que los consorcios no disponen de medios materiales y humanos (salvo para ejecutar la exploración y la explotación), y son las sucursales donde se encuentra los departamentos que gestionan las compras, la tesorería, por lo que es la sucursal la que de forma centralizada, dirige y gestiona la actividad financiera del grupo españolen cada país, existiendo, por tanto, una financiación conjunta de las áreas contractuales.
17.En cuanto a la realización de ventas a través de la sucursal, reconoce la liquidación que el peculiar sistema consorcial hace que las ventas estén cerradas de antemano, pero, tras el análisis de la documentación y de la situación de la venta en Perú y en Argelia, concluye que toda la actividad comercial y logística es ajena a cada uno de los contratos petroleros, pues la sucursal factura y vende el producto que ya es de su plena propiedad.
18. La conclusión tras la valoración conjunta de todos estos razonamientos es que, a los efectos de las definición de Establecimiento Permanente, según las normas citadas, es la sucursal la que constituye el único lugar fijo de negocios, sin que quepa fragmentar la actividad económica realizada en cada país, a través de tantos EPs cuantos contratos petroleros se hayan suscrito; pues este fraccionamiento en diversos EPs no tiene realidad o sustancia económica alguna, sino solo fiscal, con la finalidad de obtener la posición fiscal ventajosa que antes se mencionó.
19.Frente a esta valoración, la posición de la demanda es, en esencia, la siguiente: Una aplicación correcta de la normativa, tanto de la ley española como de los CDI, lleva inexcusablemente a la conclusión de que hay tantos EPs como consorcios o asociaciones petroleras, en la medida en que cada uno de ellos desarrolla su actividad en un área geográfica separada y delimitada por contrato o ley, es objeto de un contrato distinto con la autoridad nacional competente y está regulado por un JOA específico (que da lugar a la constitución del consorcio o asociación), con diferentes socios y distintos porcentajes de participación (en ocasiones, la participación de Repsol es minoritaria y la sociedad estatal suele tener derecho de veto), que establece las normas y órganos de gestión y dirección del propio consorcio (operador que lleva la gestión diaria sujeto a las instrucciones de un Comité de Operaciones) así como la necesaria llevanza de una contabilidad propia.
Sentado lo anterior, resulta ilógico siquiera plantearse la posibilidad de que las oficinas centrales que tiene Repsol en los países en los que desarrolla su actividad de E&P gestionen de forma unitaria (centralizada, en palabras del TEAC) la actividad petrolera de todos los consorcios en los que participa el Grupo en ese país, como pretende la Inspección y secunda el TEAC. Por lo tanto, aunque pudiera defenderse que la sucursal gestiona la actividad de alguno de los consorcios - que no lo hace, en ningún caso-, lo que resulta evidente es que esa gestión tendría que hacerse de forma independiente y separada para cada consorcio.
Nuestra interpretación guarda además plena coherencia con el tratamiento previsto en los países de la fuente, que establecen el área contractual como 'unidad' de explotación económica en la actividad del E&P, gestionada por una agrupación o consorcio en la que se dan unas características de unidad decisoria independiente y cuya individualidad como sujeto de derechos y obligaciones es reconocida administrativamente. Individualidad que, a su vez, es también acorde con la aplicación de la llamada regla del 'ring fence' que implica que los partícipes de cada consorcio o asociación no pueden compensar los beneficios obtenidos en un área contractual con las pérdidas obtenidas en otros (es decir, no se admite la consolidación de resultados por áreas contractuales, ya que cada uno es considerado como un sujeto pasivo independiente).
La consideración de cada explotación económica o consorcio como un ente fiscal independiente, como un EP al amparo del respectivo CDI, ha sido confirmada por escrito por las autoridades fiscales locales a efectos de los CDI en vigor, mediante certificados de residencia fiscal para los consorcios petroleros de Ecuador y de una Resolución de la Administración Tributaria de Argelia en la que se confirma esta tesis. Además, la Dirección Nacional de Control Tributario del Departamento de Grandes Contribuyentes y Fiscalidad Internacional de Ecuador ha emitido una resolución (Oficio nº 917012018132455), de 13-4-2018, en la que llega a la misma conclusión respecto de los consorcios participados en ese país como pretende la Inspección y secunda el TEAC. Por lo tanto, aunque pudiera defenderse que la sucursal gestiona la actividad de alguno de los consorcios -que no lo hace, en ningún caso-, lo que resulta evidente es que esa gestión tendría que hacerse de forma independiente y separada para cada consorcio.
20. Compartimos plenamente el análisis efectuado por la Administración Tributaria y por el TEAC que, dadas las condiciones concretas analizadas, no se dan los elementos del mencionado artículo 17 TRLIRNR, y los preceptos de los CDI, etc, antes mencionados, para entender que, en este caso y estos países, existen tantos EPs cuantos contratos petroleros, sino que sólo existe un EP en cada uno de los cuatro países, pues ni concurre el ejercicio de una actividad claramente diferenciable, ni cuenta con la adecuada gestión separada, de manera que pueda realizarse la actividad por sí misma, considerándose dicha gestión como un componente esencial de la actividad.
A la anterior conclusión no se opone ni las consultas vinculantes mencionadas por la demanda, porque, como con acierto se expresa el TEAC, no se puede apreciar apriorísticamente identidad entre el presupuesto de hecho de cada una de ellas y del presupuesto de hecho contemplado en el presente caso, sin que se haya acreditado una coincidencia total de situaciones. Tampoco es decisiva la consideración de las autoridades fiscales locales, mediante los certificados de residencia fiscal, que no enerva la interpretación (correcta) llevada a cabo por la liquidación y por el TEAC.
Tampoco se opone el hecho de que para los ejercicios anteriores a los que ahora nos ocupa (2006 a 2009) se admitiera la pretensión de fraccionar los diferentes contratos petroleros y considerarlos como diferentes EPs, es decir, lo mismo que ahora pretende la recurrente, porque, como hemos dicho reiteradamente es la valoración de la concreta realidad la que ha producido una conclusión diferente porque también diferente es esa realidad, o, al menos, no se ha acreditado que sobre la misma realidad se haya modificado ilegalmente la interpretación y la conclusión, cuando esta nueva conclusión se revela perfectamente motivada y argumentada. No existe, por tanto, vulneración alguna de los principios mencionados por la demanda, actos propios y confianza legítima.
21.Cuestión distinta es el caso de Argelia y Libia.
Si la demanda afirma que Repsol Exploración Argelia participaba en los consorcios TFR y TFT, tanto en los ejercicios 1998 a 2001, como en el periodo que nos ocupa (2006 a 2009), con los mismos contratos petroleros, los mismos socios, etc; en definitiva, con las mismas circunstancias fácticas; y lo mismo ocurre con Repsol Exploración Murzuq (Libia). Si afirma que en la comprobación de aquel primer periodo en estos dos países se utilizó idéntico material probatorio, y se aceptó la existencia de tantos EPs en cada país como contratos petroleros hubieran suscrito, porque, aunque no hubiera una declaración expresa en ese sentido, así cabe deducirlo del resultado fiscal de la regularización practicada. Si esto es así, y la contestación a la demanda nada ha opuesto a estas premisas, no cabe duda de que la liquidación que nos ocupa debió razonar por qué se apartó de aquellas conclusiones previas, y al no hacerlo vulnera la doctrina de los actos propios, porque siendo lícito apartarse de decisiones anteriores, tomadas en supuestos idénticos, tal apartamiento ha de ser motivado, no bastando con la motivación que más arriba hemos aceptado, porque no se refiere al contraste entre las dos situaciones. Y en este sentido, si cabe también apreciar que la propia actuación inspectora en aquel inicial periodo generó o pudo generar la confianza en Repsol de que la decisión de fraccionar en tantos establecimientos permanentes como contratos petroleros existieran en cada país sería ajustada a derecho.
22.Se estima parcialmente, aceptando la pretensión respecto de Argelia y Libia; no así en cuanto a Perú y Ecuador.
La regularización relativa a la provisión dotada por Repsol Exploración, S.A. (REX) por su participación en la entidad americana Repsol USA Holdings Corporation (RUHC), tiene su origen en la calificación por parte de la Inspección de las aportaciones de fondos propios realizadas por REX a favor de RUHC como préstamos. Como resultado de esa calificación, la Inspección entendió que si no había inversión en la filial (participaciones o acciones) sino un préstamo, lógicamente no había provisión o deterioro sobre la participación que deducir.
Por tanto, en el meollo del debate está la calificación que, según entienden ambas partes, ha sido superado por la resolución del procedimiento amistoso iniciado por las autoridades fiscales estadounidenses al amparo del CDI Estados Unidos-España que fue resuelto en sentido favorable para Repsol (manteniéndose la calificación de fondos propios a las aportaciones discutidas) y que, actualmente, está pendiente de ejecución.
Ambas partes están, además, de acuerdo que ya no existe litigio al respecto y que la cuestión está resuelta, por lo que, aunque fue una pretensión introducida por la demanda, de la que formalmente no se ha desistido, estas circunstancias nos relevan de conocer sobre el fondo de la cuestión, al producirse una especie de pérdida sobrevenida del objeto del litigio.
Se refiere este ajuste a la liquidación del ejercicio 2009, en la que se efectuó un ajuste negativo en la base imponible (a favor del contribuyente) de -1.204.820,20 € al entender que se había revertido (ingreso fiscal) en exceso la provisión de cartera. Realizado el ajuste negativo la liquidación hizo una especie de advertencia, inocua a nuestro juicio, condicionándolo al resultado de los litigios que examinaron la legalidad de los ajustes realizados en los ejercicios 2001 y 2005.
En efecto, El ajuste realizado en 2009 tiene su origen en la liquidación de los ejercicios 2001 y 2005, en la que la Inspección negó la deducción de la provisión de cartera dotada y, por tanto, al revertirla parcialmente en 2009, la Inspección entiende que no corresponde dicha reversión por coherencia con sus actuaciones de 2001 y 2005; de tal manera que si Repsol consiguiera en los tribunales la anulación de las liquidaciones de los ejercicios 2001 y 2005, en tal caso en el ejercicio 2009 debería realizarse un ajuste positivo (mayor ingreso) en la base imponible de 20.029.995 €.
En el fondo, la controversia radicaría en la deducibilidad fiscal por Repsol Butano, S.A. de la provisión de cartera dotada y revertida parcialmente en relación con su participación en la compañía argentina Repsol YPF GAS, S.A., de acuerdo con lo previsto en el art. 12.3 del TRLIS.
Pero realmente la pretensión actora se formula sobre la premisa de la que parte la Inspección, es decir, si es ajustado a derecho realizar una regularización condicionada a decisiones judiciales futuras, en este caso de los litigios entablados por Repsol frente a las liquidaciones de los ejercicios 2001 y 2005.
Conviene poner de relieve que la liquidación del IS 2001 fue anulada por el TS en sentencia de 8/7/2013 (rec. casación nº 5799/2010), que estimó, en esta materia, el recurso de casación deducido contra una sentencia anterior de esta AN, de 22/7/2010. Y la liquidación del ejercicio 2005 fue anulada por la nuestra SAN de 24/7/2017 (rec. nº 530/2014).
Señala la demanda que esta liquidación condicionada tiene un carácter 'impropio', en el sentido de que no corresponde a un acuerdo de liquidación del ejercicio 2009 determinar efectos para la hipótesis de que sentencias por ejercicios anteriores fueran estimatorias.
Así debe entenderse, como también debe entenderse impropia una pretensión condicionada a que la Inspección reabriera, por mor del resultado de ambos litigios, la regularización realmente llevada a cabo, que no es otra que el ajuste negativo, en favor del obligado, en el IS 2009 por 1.204.820,20€.
Dictadas aquellas sentencias habrá de estarse a la ejecución de estas, -que desconocemos si se han llevado a cabo y, en su caso, en qué términos-, y, eventualmente, a las posibles impugnaciones; sólo entonces podrá establecerse (si es que así fuera, que nosotros no estamos en condiciones de afirmar o negar nada) el impacto que las mismas tendrían (si es que pudieran tenerlo) sobre el ajuste negativo que ahora nos ocupa.
Pero anticipar una decisión futura por parte de la liquidación, resulta de todo punto contraria a derecho, aunque fuera una mera expresión sin efectos prácticos, porque, como hemos dicho, el único ajuste practicado fue favorable al obligado.
Así lo reconoció el TEAC al afirmar que
En definitiva, como afirma la demanda acertadamente, la condicionalidad que expresa la liquidación debió conducir, en su caso, a que la liquidación del IS 2009 fuera provisional ( art. 101.4.a de la LGT), pues parte de sus efectos dependían (o podían depender) del resultado definitivo de liquidaciones previas.
Se estima el motivo y se anula la liquidación en cuanto supone condicionar el ajuste negativo practicado, que se mantiene, sin perjuicio de lo que resulte de la ejecución de las dos aludidas sentencias.
La liquidación del IS 2008 aceptó la deducción correspondiente a la inversión realizada en Canarias en el ejercicio 2008 (349.964€), pero negó la deducción (556.887€) referida a las inversiones realizadas en 2006 y 2007.
La razón de ello fue que en estos dos ejercicios no aparecen estas deducciones ni en la declaración consolidada del Grupo fiscal, ni en la individual de Repsol S.A., entidad que sí las acreditó en la declaración del 2008. De ello deduce la liquidación que, al no haberse declarado ni acreditado el derecho a dichas deducciones en los ejercicios en los que supuestamente se generaron, no procede aplicarlas.
A ello añade el TEAC, tras examinar el contenido de las diligencias 7 y 8, que, con la documentación aportada a las mismas, no consta acreditadas las mismas como pendientes de aplicación en ejercicios futuros.
La demanda sostiene que fue aportada respecto de los ejercicios 2006 y 2007 la misma acreditación de la inversión realizada en 2008, que fue aceptada, y el hecho de no incluir en la declaración de 2006 y 2007 la inversión no justifica en modo alguno que la Inspección la deniegue, porque ese criterio es contrario al mantenido por la DGT (p.ej. V297/2012, de 13 febrero) y al principio de integra regulación ( sentencia de la AN de 12-04-2017, rec. 541/2014) que obliga a regularizar tanto aquello que perjudica como lo que beneficia al contribuyente.
Además de ello, aporta (anexo 27) la documentación (ya aportada a la Inspección) que se refiere a los tres ejercicios, que consta de un cuadro resumen y 63 folios acreditativos de la deducción del 2008, pero también de los ejercicios discutidos, 2006 y 2007, y frente a ello la contestación a la demanda entiende que sólo se aportó un cuadro resumen, pero nada dice de la documentación que lo completó, razón por la cual no es admisible que se considere no acreditada la inversión en 2006 y 2007 cuando se aportó la documentación, ésta era la misma para los tres ejercicios, y sólo se reconoció el 2008, y se rechazó la de los ejercicios 2006 y 2007 porque no había sido autoliquidada en su momento.
Ciertamente, la recurrente pudo haber solicitado la rectificación de la autoliquidación, comprendiendo estas inversiones, pero no lo es menos que también la Inspección podía haber aceptado toda la deducción declarada en 2008 que afectaba también a inversiones de los ejercicios 2006 y 2007, o bien podía haber corregido la declaración de 2006 y 2007 (también objeto de inspección) para incluir dicha deducción, porque así lo exige el principio de la íntegra regularización, al que nos hemos referido en multitud de sentencias, entre otras, la recogida por la demanda, de 12/4/2017.
Se estima el motivo.
En 2007, Repsol S.A. recibió un dividendo de Repsol YPF Chile S.A. por importe de 69.840.124,65€. En la declaración de este ejercicio realizó diversos ajustes extracontables referidos a este dividendo, cuyo resultado en la base imponible fue 0, pero, además computó un gasto adicional de 3.746.059,41€., importe de la retención soportada en Chile, siendo la cuestión concreta objeto de debate si la compañía tenía derecho a la deducción de esa retención.
La liquidación y el TEAC se apoyan en nuestras SAN de 5/5/2016 (recurso 386/2012), y de 22/10/2015 (recurso 87/2013), y en las resoluciones del TEAC que cita, entendiendo que el acogimiento a la exención prevista por la norma para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos procedentes de entidades no residentes en territorio español determina la no deducibilidad del impuesto extranjero soportado en la fuente respecto a dichos dividendos percibidos.
Y es el caso que ahora nos ocupa; los elementos a tomar en consideración, dividendos percibidos de no residente, aplicación del método de exención del artículo 21 TRLIS, por lo que el resultado ha de ser el mismo.
La demanda realiza una interpretación de los preceptos atinentes o relacionados con la materia (artículos 14.1 b) TRLIS, artículo 21 TRLIS, etc,) pero no combate los principios que subyacen en nuestra sentencia, salvo el de la correlación entre ingresos y gastos, que es la perspectiva desde la que enfoca todo el problema, entendiendo que la norma relativa a los gastos deducibles excluye la tributación en España, pero no las retenciones practicadas para la obtención del dividendo de fuente extranjera. Señaladamente no combate que siendo, como es, un beneficio fiscal, la interpretación de las normas ha de ser restrictiva y no expansiva, o bien que la mecánica del método de exención, voluntariamente empleado para evitar la doble imposición, impide, porque no está previsto expresamente, la deducción como gasto de lo retenido en el extranjero.
Por lo demás, que en otros preceptos se contemple la tributación en el extranjero, o en las normas posteriores (Ley 27/2014, etc), abonan la tesis de la liquidación, y de nuestras sentencias, en la medida que la deducción que ahora se pretende no está regulada y sólo es posible admitirla (hipotéticamente) mediante una interpretación que no es restrictiva, sino expansiva, acudiendo a la regulación de otros preceptos, o a redacciones posteriores en el tiempo.
Se desestima.
Repsol adquirió entradas de Grandes Premios de Motociclismo que dedujo como gastos que fueron rechazados por la Inspección por importe de 869.604,72 euros, al considerar que constituían liberalidades y no eran susceptibles de deducción (art. 14.1e) TRLIS 2004), dado que no pueden considerarse como un gasto por relaciones públicas con clientes o proveedores, etc,, y no está acreditada la conexión entre el gasto realizado y la generación de ingresos, por lo que no consta que contribuyeran a la promoción de las actividades o productos del obligado tributario. El TEAC comparte este criterio y lo refuerza diciendo que no fueron identificados los destinatarios de estas entradas VIP, y, por tanto, no se puede afirmar que se trate de gastos de atenciones a clientes y/o proveedores y no de simples liberalidades o consumo propio, sin relación con publicidad alguna de la marca.
La demanda combate esta regularización rechazando que sean de aplicación las resoluciones del TEAC en que se apoya, o la jurisprudencia citada, pero no enerva el déficit probatorio que acabamos de mencionar, como base de la regularización.
En efecto, entiende la demanda que la compra de dichas entradas se hizo para entregárselas a clientes y proveedores y así promocionar su actividad que, sin duda, está vinculada al mundo del motor. Cierto es, y notoria, la relación de patrocinio de Repsol en el mundo del motor, y que éste está íntimamente vinculado a su actividad, constituyendo un elemento esencial de su objeto social y, en definitiva, para la obtención de ingresos, todo lo relacionado con la publicidad, en cualquiera de sus formas, patrocinios, etc, e incluso entrega de entradas, siempre y cuando éstas tuvieran como destinatario los clientes y proveedores, como afirma. No existe, por tanto, ningún problema conceptual en admitir esta clase de gastos dentro de los que son deducibles, según el precepto mencionado, pero habrá de acreditarse que, como dice la resolución del TEAC, no constituyen consumo propio, etc, y nada de esto ha abordado satisfactoriamente la demanda.
Se desestima.
La liquidación no admitió determinadas deducciones por gastos de formación profesional, por contribuciones empresariales a sistemas de provisión social y por actividades de exportación referidas a las filiales españolas con EPs en el extranjero. La razón de esta regularización fue, en cuanto a los gastos de personal, que
Y en lo relativo a la deducción por actividad exportadora, '
La demanda no combate ninguno de estos argumentos, sino que expresa una problemática conceptual que realmente no está en la base de la regularización por esta materia. En efecto, la liquidación no ha puesto en tela de juicio ni el concepto de sucursal, ni se rechaza la deducción por razones de residencia, sino porque dichos gastos están incluidos en la repercusión que se realiza a la sucursal, de tal manera que la filial, de la que forma parte la sucursal, no asume gasto alguno; esto constituye un argumento probatorio que no ha sido desvirtuado de la misma forma, es decir, mediante la prueba correspondiente.
En cuanto a los gastos por actividades de exportación, ciertamente tienen como designio favorecer la internacionalización de las empresas nacionales, pero se exige que se lleve a cabo exportación desde España. Sostiene la demanda que la norma en ningún momento exige que el producto sea exportado desde España.
Pero lo cierto es que, como más arriba dijimos respecto a los EPs la inversión en actividad exportadora correspondería a la sucursal, no a la filial.
Se desestima.
1
2. Obvio resulta que, en la medida que anulamos parcialmente las liquidaciones, en la misma medida las sanciones impuestas decaen por falta del elemento objetivo de la infracción, y han de ser anuladas.
3.En los antecedentes de la resolución del TEAC se explicitan los elementos objetivos del tipo sancionado, y así observamos, sin dificultad, las sanciones derivadas de la deducción por los gastos en I+D+I, que habrán de ser anuladas al haber anulado la regularización por esta cuestión.
4.En cuanto a las restantes, se plantean problemas para su identificación en algunos casos, puesto que se refieren a cuestiones genéricas, o bien a conceptos que figuran en la liquidación y no han sido recurridos. Descenderemos a ellos siguiendo el guion de la demanda., que expresa cada uno de los elementos objetivos de la infracción sancionada, algunos de los cuales o han sido anulados en esta sentencia, o no han sido objeto de la pretensión actora.
5.Respecto de los que no han sido afectados por la anulación parcial de la liquidación, las dos cuestiones fundamentales a resolver son (i) si se ha vulnerado el derecho de defensa al no haber tenido acceso a los informes ampliatorios elaborados por el instructor del procedimiento sancionador, y (ii) si existe suficiente motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.
6.Aduce al respecto la demanda que se ha vulnerado su derecho de defensa al no haberle dado traslado antes de dictarse la resolución sancionadora de los informes que remitió el instructor a la Oficina Técnica, que constituían, a su juicio, nuevas propuestas sancionadoras, que contenían nuevos datos o nuevas pruebas de cargo (así se deduce de la formalización de este argumento), sobre las que tuvo que pronunciarse el obligado tributario so pena de sufrir indefensión, y sin embargo no se le dio la oportunidad de formular nuevas alegaciones.
7. Como no puede ser de otra manera, hemos de estar de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia que cita la demanda en apoyo de su pretensión, pero no advertimos indefensión material alguna en el presente caso, respecto de las sanciones que aún se mantendrían, tras la anulación de la liquidación y consecuente anulación de la sanción, porque la demanda no ha concretado qué extremos se introdujo en el informe ampliatorio del instructor, que supusieran nuevos datos, o nuevas imputaciones, o nuevas pruebas de cargo, etc, y qué relevancia habrían tenido sobre la tipificación de la infracción o sobre los restantes elementos de la misma, sobre los que no se le dio traslado para alegaciones.
No basta con afirmar que las resoluciones sancionadoras se remiten genéricamente al informe del instructor, ni con decir que en tales informes se incluyeron nuevos argumentos y apreciaciones de hechos que no se pusieron de manifiesto al obligado y fueron utilizados para sancionar, sin especificar cuáles y qué incidencia o relevancia habría tenido la eventual ausencia de alegaciones, para que nosotros estuviéramos en condiciones de valorar si existió o no indefensión material, y no meramente formal. No es suficiente con la nota al pìe 322 (pág 209 de la demanda), único ejemplo de concreción sobre por qué se produjo indefensión material, porque se refiere a una sanción anulada.
8.El segundo argumento impugnatorio aplicable a todas las sanciones, que no han sido ya anuladas, es la ausencia de culpabilidad, y dentro de ella la falta de motivación de esta, o su exclusión por interpretación razonable de la norma. Examinaremos esta ausencia de motivación en cada una de las sanciones aún no anuladas.
9. La deducibilidad de la retención soportada en Chile.
Hemos confirmado la regularización de la retención soportada en Chile, que constituye el elemento objetivo de la infracción.
La resolución sancionadora describe la conducta y motiva la culpabilidad diciendo:
Esta motivación resulta, empero, insuficiente para colmar los parámetros a los que la jurisprudencia ha sometido el juicio de culpabilidad, que por sabidos y reiterados nos releva de hacer más comentarios, lo que ha de conducir a anular esta concreta sanción.
Adicionalmente, debemos mostrar nuestro pleno acuerdo con la demanda, cuando para sostener que en todo caso existiría una interpretación razonable de la norma afirma que
Se estima.
10.En cuanto a las restantes sanciones, relativas a los excesos de amortización, por gastos no deducibles: entradas a circuitos del mundial de motociclismo; gastos de representación; obsequios, ,etc; gastos de formación del personal, o por la activación de una aeronave, o bien no han sido impugnados y han de mantenerse, sin que podamos ni debamos realizar ninguna valoración, o bien la motivación de la culpabilidad es muy deficiente, y habran de anularse, como ocurre en este caso:
Se estima parcialmente.
En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que
En el caso que nos ocupa, al estimarse parcialmente la pretensión actora, no procede hacer expresa condena en costas, de tal forma que cada parte ha de satisfacer las propias y las comunes por mitad.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
Estimar parcialmente el recurso número 1089/2017, interpuesto por el Procurador Sr. Torrecilla Jimémez, en nombre y representación de la Entidad Repsol, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 11/9/2017, y contra las resoluciones de las que trae causa, que se anula en parte, por no ajustarse a derecho, con el alcance y consecuencias que se infiere de los fundamentos jurídicos, sin hacer expresa condena en costas.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Gerardo Martínez Tristán, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.