Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000110/2019
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:0004159/2022
Demandante:DUALPE, SL
Procurador:DOÑA ALICIA MARTÍNEZ VILLOSLADA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a veintiuno de febrero de dos mil veintidós.
Esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha visto el recurso contencioso administrativo nº 110/2019 interpuesto por DUALPE, SL, representada por la procuradora doña Alicia Martínez Villoslada, impugnando el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 15 de octubre de 2018 en resolución del recurso de alzada 00/06310/2017 relativo al impuesto sobre sociedades.. Se ha personado en las actuaciones como parte demandada la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.
Ha sido ponente don José Félix Martín Corredera, magistrado de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO. La representación de DUALPE, SL interpuso recurso contencioso-administrativo impugnando el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 15 de octubre de 2018, por el que se estima en parte el recurso de alzada 00/06310/2017 interpuesto frente a la resolución del TEAR de Andalucía de 28 de julio de 2014 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa 41/06803/2014, interpuesta frente a la liquidación tributaria derivada del Acta de Disconformidad A02-72356341 incoada por el concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2010, como resultado de las actuaciones de comprobación e inspección realizadas por la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía.
Admitido el recurso y previos los oportunos trámites la parte actora formalizó su demanda en la cual, tras relatar los antecedentes del caso, expone sus argumentos de impugnación y termina solicitando que se dicte sentencia anulando la resolución recurrida.
SEGUNDO. La Administración del Estado contestó a la demanda oponiéndose a los argumentos de impugnación aducidos por la recurrente y termina solicitando que se resuelva este proceso por sentencia que desestime el recurso contencioso-administrativo interpuesto con imposición de costas a la recurrente.
TERCERO.Acordado el recibimiento a prueba, se practicaron con el resultado que obra en las actuaciones, las pruebas documentales propuestas por la parte actora consistentes en tener por reproducida la documentación obrante en el expediente, así como los documentos aportados con la demanda.
CUARTO.Presentadas por las partes sus escritos de conclusiones; se declaró concluso el procedimiento y se señaló para votación y fallo el día 18 de febrero de 2022.
Fundamentos
PRIMERO. Objeto del recurso contencioso administrativo y cuestiones debatidas.
Han quedado referidos en los antecedentes la resolución del TEAC de 15 de octubre de 2018 objeto de este procedimiento y los concernidos por el recurso de alzada, esto es, la resolución del TEAR de Andalucía de 28 de julio de 2014 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa 41/06803/20 así como el acuerdo de liquidación de 11 de junio de 2014 derivado del Acta de Disconformidad A02-72356341 de 4 de febrero de 2014 relativa al concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2010, del que resultaba una deuda tributaria de 1.094.652,73 euros, de los que 962.872,95 corresponden a cuota y 131.779,78 a intereses de demora.
La regularización trae causa, en lo que a este recurso interesa, de la inadmisión de la compensación en 2010 de bases imponibles negativas por importes de 3.645.713,82 € y 1.213.842,79 €, generadas por el deterioro del valor de los terrenos denominados 'Entrenúcleos' (ubicado en Dos Hermanas-Sevilla), 'La Línea-Santa Margarita' (ubicado en la Urbanización Alcaidesa, en la Línea de la Concepción-Cádiz) y 'Mairena'.
El criterio de la Inspección, confirmado en este punto por el TEAC, es que esos terrenos tienen la consideración de materias primas para el desarrollo de promociones inmobiliarias y, además, no haberse justificado que las promociones inmobiliarias a desarrollar sobre ellos se esperara vender por debajo del coste, requisito necesario para la contabilización como deterioros según la Norma 10 ª de valoración de las existencias, contenida en las Normas de Registro y Valoración del Plan General de Contabilidad.
SEGUNDO.La demanda se hace pivotar sobre dos argumente: uno, que la Inspección ha realizado una interpretación errónea de la normativa contable de aplicación; y otro, que el destino de los terrenos era su venta directa sin previa transformación urbanística.
Respecto a lo primero, se defiende en la demanda que de acuerdo con los criterios contables establecidos tanto en el Plan General Contable como en las Normas de Adaptación a las empresas inmobiliarias era correcto registrar un deterioro de valor en razón de que los terrenos deben considerarse existencias y ser su valor neto realizable inferior al precio de adquisición.
En cuanto al destino de los terrenos, asegura la recurrente que era el de venta sin promover como lo corrobora el hecho de que hayan permanecido en el activo de la compañía sin que se haya promovido su construcción.
Argumentación inversa es la del abogado del Estado. En su contestación opone que los terrenos no tenían la consideración de existencias finales y, por tanto, no cabía recoger contablemente una depreciación, Y, por otro lado, que no se ha acreditado que tuvieran una depreciación en cuanto componentes de una promoción y atendiendo al coste de esta.
TERCERO. Respuesta a las pretensiones suscitadas. El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión planteada en el recurso. Remisión a las sentencias de 21 de diciembre de 2021 dictadas en los recursos 104/2019 y 111/2019 .
Sobre las mismas cuestiones planteadas nos hemos pronunciado en dos sentencias, ambas de 21 de diciembre de 2021, dictadas en los recursos 104/2019 y 111/2019 correspondientes a la regularización por los mismos motivos de los ejercicios 2008 y 2009 cuyos argumentos deben ser reiterados al no concurrir circunstancias que justifiquen su variación. Decíamos en la sentencia dictada en el recurso 111/2019, y repetimos ahora, en lo esencial, lo siguiente:
«[...] En la exposición del marco normativo de referencia para al decisión del presente recurso debemos partir del apartado 3 del artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), dispone: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.
Dado que la Ley del Impuesto sobre Sociedades no establece ninguna regulación específica de las correcciones valorativas de las existencias, es de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en concreto en la Norma de Registro y Valoración 10ª relativa a las existencias que señala:
'2. Valoración posterior.
Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.
Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.
Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.'
Pues bien, partiendo de este marco normativo, lo primero que debemos señalar es que no advertimos el error en la interpretación de la normativa contable que la recurrente imputa a la Administración tributaria.
Prima facie el problema que se suscita en el presente recurso, atendidas las respectivas posiciones de las partes, afecta a la aplicación de esa normativa contable y no a su interpretación pues la Administración tributaria considera que estamos en presencia de materias primas (por lo que procede aplicar, a su juicio, la regla especial contenida al efecto en el segundo párrafo de la Norma de Registro y Valoración 10ª.2 antes citada) en tanto que la entidad recurrente sostiene que debe aplicarse la regla general relativa a las existencias que se contiene en el párrafo primero de la Norma de Registro y Valoración 10ª.2.
La resolución impugnada sintetiza perfectamente el núcleo del debate, al expresar la posición de la Inspección de los tributos en los siguientes términos (p. 7 y 11-12 de la resolución impugnada):
'en el caso de que el destino de los terrenos fuera su desarrollo inmobiliario por dicha entidad, para construcción y venta de las edificaciones resultantes de dicho desarrollo, los terrenos tendrían la consideración de materias primas respecto de los que solo cabría la dotación del deterioro si los productos terminados (edificaciones) a los que se incorporen (las materias primas, en este caso los terrenos) se esperaran vender por debajo del coste. Si el destino de los terrenos no fuera su desarrollo inmobiliario, sino la venta de los mismos, sí cabría la dotación del deterioro si su valor neto realizable fuera inferior al precio de adquisición'.
Ninguna objeción cabe efectuar a este planteamiento a la luz de la normativa contable anteriormente citada.
Las referencias de la demanda a la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias (en adelante, Orden de 28 de diciembre de 1994), no enervan la conclusión anterior.
La propia recurrente reconoce que esta Orden solo resulta de aplicación en cuanto no se oponga al Plan General de Contabilidad aplicable ratione temporis (p. 4 de la demanda).
La distinción conceptual que resulta del Plan General de Contabilidad entre existencias en sentido propio y materias primas, a los efectos de las correcciones valorativas, no queda desplazada en modo alguno por el contenido de la Orden de 28 de diciembre de 1994.
Las disposiciones de la Orden de 28 de diciembre de 1994 a que se refiere la demanda deben entenderse, por tanto, en el sentido de que no anulan la distinción entre existencias y materias primas que se deriva del Plan General de Contabilidad.
La cuestión litigiosa consiste, por tanto, en determinar si los terrenos tenían o no la condición de materias primas.
Para la decisión de esta cuestión resulta relevante la cita de la regla contenida en el art 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al regular la carga de la prueba, a tenor de la cual' en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.
Disposición que resulta coincidente con la regla clásica en materia de distribución de la prueba contenida en el art. 217.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, conforme a la cual corresponde a quien alega ser titular de un derecho 'probar la certeza de los hechos jurídicos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables'.
En el presente caso, respecto a los terrenos sitos en Mairena del Aljarafe (Sevilla), la Administración tributaria ha considerado que tenían a 31 de diciembre de 2008 la condición de materias primas a partir de dos circunstancias fundamentales a las que se refiere la resolución impugnada en el presente recurso.
Por una parte, la contabilización de los terrenos por la propia entidad pues, como se recoge en la p. 13 de la resolución impugnada, el valor de los terrenos 'está incluido en la partida de 'promoción Mairena', en el Grupo de Existencias'.
Y, por otra, el informe de tasación aportado por la propia recurrente ya que, como se refleja en la p. 13 de la resolución impugnada, 'la prueba aportada por la reclamante en defensa de la valoración que ha determinado el deterioro deducido ha considerado como destino de los terrenos la promoción'.
Presupuesto lo anterior, frente a la alegación de la recurrente de que una eventual promoción sobre el terreno no podría venderse por un precio superior al coste de la misma, en la p. 13 de la resolución impugnada se indica que 'el método utilizado considera, como el propio informe señala, el precio que permitiría obtener un beneficio anual entre 16% y el 17%, considerando los precios de venta de las viviendas y locales construidos en la zona. Calcula, pues el valor residual del terreno partiendo de los precios de venta de los inmuebles a construir, y considerando un beneficio a obtener'.
Y, por otra parte, en las pp. 13 y 14 de la resolución impugnada se sostiene que 'para el cálculo de la dotación por deterioro, sin embargo, la norma contable exige en el caso de las materias primas que para realizar corrección valorativa se prevea que los productos terminados a los que se incorporen vayan a ser vendidos por debajo del coste, análisis que no se ha hecho en el informe aportado. El informe de tasación aportado determina el precio del terreno que permitiría conseguir un beneficio con la promoción de viviendas dentro de los rangos considerados, mientras que en el cálculo del deterioro se trata de buscar el valor a partir del cual la entidad empezará a vender por debajo del coste, lo que no se hecho en el informe aportado. Este análisis, por otra parte, exigiría un estudio de los costes a incorporar cuyo desglose y justificación no se contiene en el informe. No podemos, pues, considerar probado el deterioro contabilizado, por lo que debemos confirmar el acuerdo dictado'.
Y respecto a los terrenos denominados 'Entrenúcleos' (ubicados en Dos HermanasSevilla) y 'La línea-Santa Margarita' (ubicados en la Línea de la Concepción-Cádiz),la Administración tributaria alcanza también la conclusión de que los mismos tenían la condición de materias primas a partir de un razonamiento similar al que se acaba de exponer.
Así, la resolución impugnada deja constancia, por una parte, de que 'la propia contabilización de los terrenos, cuyo valor está incluido en la partida de 'Productos en curso', en el Grupo de Existencias, nos lleva a pensar lo contrario, según se pone de manifiesto en la memoria de 2008, en la que se afirma que 'las expectativas para el 2009 son las de continuar con las gestiones urbanísticas de la promoción del suelo de la Línea y Entrenúcleos', lo cual nos lleva a pensar que nos encontramos ante materias primas a utilizar en futuras promociones a desarrollar' -p. 8 de la resolución impugnada-.
Y, por otra, de los informes de tasación aportados por la propia recurrente ya que, como se refleja en la p. 8 de la resolución impugnada, 'la prueba aportada por la reclamante en defensa de la valoración que ha determinado el deterioro deducido ha considerado como destino de los terrenos la promoción'.
Presupuesto lo anterior, se niega por la Administración tributaria la procedencia de la corrección valorativa en aplicación de la regla especial contenida en el párrafo segundo de la Norma de Registro y Valoración 10ª.2.
Así, en las pp. 9 y 10 de la resolución impugnada se indica que 'el método utilizado considera, como el propio informe señala, el precio que permitiría obtener un beneficio anual entre 19% y el 21% o entre el 16% y el 18%, considerando los precios de venta de las viviendas construidas en la zona. Calcula, pues el valor residual del terreno partiendo de los precios de venta de los inmuebles a construir, y considerando un beneficio a obtener'.
Y en la p. 10 de la resolución impugnada se sostiene que 'para el cálculo de la dotación por deterioro, sin embargo, la norma contable exige en el caso de las materias primas que para realizar corrección valorativa se prevea que los productos terminados a los que se incorporen vayan a ser vendidos por debajo del coste, análisis que no se ha hecho en el informe aportado. Los informes de tasación aportados determinan el precio del terreno que permitiría conseguir un beneficio con la promoción de viviendas dentro de los rangos considerados en cada uno de los informes, mientras que en el cálculo del deterioro se trata de buscar el valor a partir del cual la entidad empezará a vender por debajo del coste, lo que no se hecho en los informes aportados. Este análisis, por otra parte, exigiría un estudio de los costes a incorporar cuyo desglose y justificación no se contiene en los informes. No podemos, pues, considerar probado el deterioro contabilizado, por lo que debemos confirmar el acuerdo dictado'.
La Sala comparte plenamente las valoraciones anteriores.
No puede prosperar, frente a la conclusión anterior, ninguna de las alegaciones contenidas en la demanda.
Así, respecto a la debilidad del indicio consistente en la contabilización de los terrenos, hemos de hacer alusión a la doctrina de vinculación a los actos propios, manifestación del principio de buena fe.
Las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (recurso nº 2856/2017 ) y de 13 de octubre de 2016 (recurso nº 1408/2015 ) declaran al efecto lo siguiente:
' Esta Sala viene aplicando el principio general que prohíbe a todos sujeto de
Derecho ir contra sus propios actos. Lo ha hecho para impedir a la Administración Tributaria desdecir con sus opciones posteriores decisiones precedentes que han creado derechos y expectativas en los contribuyentes. Pero este principio es de ' doble sentido' y alcanza también a estos últimos, que de igual modo quedan vinculados por sus actos, de manera que no pueden negar su alcance, contenido y eficacia cuando constatan que les pueden perjudicar'.
Si la propia recurrente contabilizó los terrenos bajo el concepto de promoción o de productos en curso, ningún reproche cabe efectuar a la Administración tributaria por derivar de tal circunstancia sus naturales consecuencias a los efectos aquí enjuiciados.
Por otra parte, la valoración que se contiene en la resolución impugnada acerca de los informes de tasación resulta totalmente razonable y razonada.
Los informes referidos, en efecto, consideran como destino de los terrenos la promoción y, al contemplar la obtención de un beneficio, acreditan además que no se cumple la condición prevista en la normativa contable para admitir la procedencia de la corrección valorativa.
Ninguna relevancia anulatoria cabe reconocer, por último, a las alegaciones de la recurrente relativas a que no se le requirió por la Administración tributaria la acreditación del destino de los terrenos o a que no se cuestionara tal extremo en ningún momento del desarrollo de las actuaciones inspectoras (pp. 10 y 11 de la demanda).
Ya hemos señalado que es carga de la entidad recurrente acreditar el cumplimiento de los requisitos a que se subordina la procedencia de la corrección valorativa de los terrenos aplicada en su declaración.
Y lo cierto es que el contenido de las actuaciones desvirtúa las alegaciones de la demanda relativas a que la regularización por el deterioro del valor de los terrenos fuera sorpresiva y a que no se le comunicara la misma hasta el momento de formalización del acta.
Así, por ejemplo, se recoge en la diligencia de fecha 28 de noviembre de 2013:
'Correo recibido con fecha 30-09-2013:
'Mediante el siguiente correo, adjunto remito la siguiente documentación:
(...)
3. Tasaciones de los siguientes inmuebles: Santa Margarita y Entrenúcleos que justifican el deterioro registrado en las cuentas 69300000108 y 69300000109.
4. Tasaciones que justifican el deterioro de Tablada'.
El motivo se desestima.»
CUARTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso y costas procesales.
Por las razones expuestas en las sentencias a que nos hemos remitido el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado con imposición de costas a la recurrente.
Fallo
En atención a lo expuesto, esta Sala ha decidido:
Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora doña Alicia Martínez Villoslada, en nombre y representación de DUALPE, SL, contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 15 de octubre de 2018, con imposición de las costas a la parte recurrente.
Así se acuerda y firma
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional
