Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 111/2019 de 21 de Diciembre de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000111/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04160/2019

Demandante:DUALPE, S.L.

Procurador:ALICIA MARTINEZ VILLOSLADA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintiuno de diciembre de dos mil veintiuno.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 111/2019, se tramita a instancia de Dualpe, S.L., representada por la Procuradora D.ª Alicia Martínez Villoslada y asistida por el Letrado D. Carlos Beca Loscertales, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 15 de octubre de 2018 (R.G.: 6314/2017), relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2009, y cuantía de 1.391.530,83 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -Con fecha 4 de abril de 2019, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución identificada en el encabezamiento.

SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 16 de julio de 2019.

TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 17 de diciembre de 2019.

CUARTO. -Las partes presentaron escritos de conclusiones los días 14 de enero de 2020 y 18 de febrero de 2020.

QUINTO. -Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 15 de diciembre de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego,quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de octubre de 2018 (R.G.: 6314/2017), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por Dualpe, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 28 de julio de 2017, que a su vez desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Andalucía, de 11 de junio de 2014, relativo al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2009.

La cuestión litigiosa que se suscita en el presente recurso consiste en determinar si resulta deducible el deterioro del valor contabilizado por la sociedad respecto de unos terrenos denominados 'Entrenúcleos' (ubicados en Dos Hermanas- Sevilla), 'La línea-Santa Margarita' (ubicados en la Línea de la Concepción-Cádiz) y 'Mairena' (ubicados en Mairena del Aljarafe-Sevilla).

Antecedentes de interés

SEGUNDO. -Son antecedentes de interés a tener en cuenta para la resolución del presente recurso los siguientes:

1. El 4 de marzo de 2013 se iniciaron actuaciones inspectoras respecto de la entidad recurrente por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2009.

2. Como resultado de la comprobación se incoó acta de disconformidad nº 72356332 el día 4 de febrero de 2014.

3. El motivo de la regularización consistió en lo siguiente:

Los datos declarados por el ejercicio 2009 no se modifican, sin perjuicio de lo cual se pone de manifiesto lo siguiente:

-Que en la declaración-autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2009 el contribuyente consigna bases imponibles generadas en 2008, pendientes de compensación, por importe de 9.270.735,03 euros, de las que 2.670.211,09 euros corresponden a Urbano XXI, S.L. y 6.600.523,93 euros corresponden a Dualpe. Al haberse producido la absorción de Urbano por Dualpe en 2009, habiéndose aplicado el Régimen Especial de Fusiones, Dualpe ha computado la base imponible que Urbano tenía pendiente de compensación.

-Que la base imponible correspondiente a Dualpe por importe negativo de 6.600.523,93 euros, fue regularizada en el ejercicio 2008, siendo aumentada en 3.645.713,82 euros, resultando por tanto una base imponible comprobada negativa de 2.954.810,12 euros.

--Que en la liquidación dictada a Urbano XXI, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de 2008, fue regularizada una reducción de 1.213.842,79 euros del importe negativo de la base imponible declarado, resultando por tanto una base imponible comprobada negativa por importe de 1.456.368,30 euros, frente al importe negativo declarado de 2.670.211,09 euros.

4. El 11 de junio de 2014 se dictó Acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta, resultando una base imponible negativa de -3.375.160,12 euros y una deuda de 0 euros.

5. Contra el Acuerdo de liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa que fue desestimada por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 28 de julio de 2017.

6. Contra la anterior resolución se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que fue desestimado por la resolución que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

Sobre la deducibilidad del deterioro del valor contabilizado por la sociedad respecto de unos terrenos denominados 'Entrenúcleos' (ubicados en Dos Hermanas-Sevilla), 'La línea-Santa Margarita' (ubicados en la Línea de la Concepción-Cádiz) y 'Mairena' (ubicados en Mairena del Aljarafe-Sevilla)

TERCERO. -Sostiene la recurrente, en síntesis, que la Administración tributaria ha realizado una interpretación errónea de la normativa contable y que el destino de los terrenos era su venta directa sin transformación (pp. 3 y siguientes de la demanda).

Respecto a lo primero, afirma la demanda que, de acuerdo con los criterios contables, establecidos tanto en el Plan General Contable como en las Normas de Adaptación del Plan General Contable a las empresas inmobiliarias, debe registrarse un deterioro de valor respecto de las existencias, realizándose la medición de dicho valor en base a la estimación más conservadora. Ello desvirtúa la tesis del Tribunal Económico-Administrativo Central en la medida en que los terrenos deben considerarse existencias que, en virtud de las normas de adaptación citadas, deben deteriorarse si el valor neto realizable es inferior al precio de adquisición de dichas existencias (pp. 5 y 6 de la demanda).

En cuanto a lo segundo, la recurrente afirma que el destino de los terrenos era su venta sin promover y que el indicio en que se basa la Administración tributaria para sostener lo contrario es muy débil si se compara con el hecho de que las intenciones declaradas por la compañía en el informe de gestión de continuar las gestiones urbanísticas de promoción del suelo no llegaron a materializarse nunca. Así, los terrenos denominados 'Entrenúcleos' (ubicados en Dos Hermanas- Sevilla) se vendieron en 2011 sin promover mientras que los terrenos denominados 'La línea-Santa Margarita' (ubicados en la Línea de la Concepción-Cádiz) y 'Mairena' (ubicados en Mairena del Aljarafe-Sevilla) continúan formando parte del activo de la compañía sin que se haya promovido construcción alguna sobre ellos (pp. 8 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada, en síntesis, opone a lo anterior que los citados terrenos no tenían la consideración de existencias finales y por tanto no cabía recoger contablemente una depreciación por las mismas. Por otra parte, no se ha acreditado que tuvieran una depreciación en cuanto componentes de una promoción y atendiendo al coste de esta (p. 6 de la contestación).

En la exposición del marco normativo de referencia para al decisión del presente recurso debemos partir del apartado 3 del artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), dispone: ' En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Dado que la Ley del Impuesto sobre Sociedades no establece ninguna regulación específica de las correcciones valorativas de las existencias, es de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en concreto en la Norma de Registro y Valoración 10ª relativa a las existencias que señala:

'2. Valoración posterior.

Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firma cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.

Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.'

Pues bien, partiendo de este marco normativo, lo primero que debemos señalar es que no advertimos el error en la interpretación de la normativa contable que la recurrente imputa a la Administración tributaria.

Prima facieel problema que se suscita en el presente recurso, atendidas las respectivas posiciones de las partes, afecta a la aplicación de esa normativa contable y no a su interpretación pues la Administración tributaria considera que estamos en presencia de materias primas (por lo que procede aplicar, a su juicio, la regla especial contenida al efecto en el segundo párrafo de la Norma de Registro y Valoración 10ª.2 antes citada) en tanto que la entidad recurrente sostiene que debe aplicarse la regla general relativa a las existencias que se contiene en el párrafo primero de la Norma de Registro y Valoración 10ª.2.

La resolución impugnada sintetiza perfectamente el núcleo del debate, al expresar la posición de la Inspección de los tributos en los siguientes términos (p. 7 y 11-12 de la resolución impugnada):

'en el caso de que el destino de los terrenos fuera su desarrollo inmobiliario por dicha entidad, para construcción y venta de las edificaciones resultantes de dicho desarrollo, los terrenos tendrían la consideración de materias primas respecto de los que solo cabría la dotación del deterioro si los productos terminados (edificaciones) a los que se incorporen (las materias primas, en este caso los terrenos) se esperaran vender por debajo del coste. Si el destino de los terrenos no fuera su desarrollo inmobiliario, sino la venta de los mismos, sí cabría la dotación del deterioro si su valor neto realizable fuera inferior al precio de adquisición'.

Ninguna objeción cabe efectuar a este planteamiento a la luz de la normativa contable anteriormente citada.

Las referencias de la demanda a la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias (en adelante, Orden de 28 de diciembre de 1994), no enervan la conclusión anterior.

La propia recurrente reconoce que esta Orden solo resulta de aplicación en cuanto no se oponga al Plan General de Contabilidad aplicable ratione temporis(p. 4 de la demanda).

La distinción conceptual que resulta del Plan General de Contabilidad entre existencias en sentido propio y materias primas, a los efectos de las correcciones valorativas, no queda desplazada en modo alguno por el contenido de la Orden de 28 de diciembre de 1994.

Las disposiciones de la Orden de 28 de diciembre de 1994 a que se refiere la demanda deben entenderse, por tanto, en el sentido de que no anulan la distinción entre existencias y materias primas que se deriva del Plan General de Contabilidad.

La cuestión litigiosa consiste, por tanto, en determinar si los terrenos tenían o no la condición de materias primas.

Para la decisión de esta cuestión resulta relevante la cita de la regla contenida en el art 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al regular la carga de la prueba, a tenor de la cual'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Disposición que resulta coincidente con la regla clásica en materia de distribución de la prueba contenida en el art. 217.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, conforme a la cual corresponde a quien alega ser titular de un derecho ' probar la certeza de los hechos jurídicos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables'.

En el presente caso, respecto a los terrenos sitos en Mairena del Aljarafe (Sevilla), la Administración tributaria ha considerado que tenían a 31 de diciembre de 2008 la condición de materias primas a partir de dos circunstancias fundamentales a las que se refiere la resolución impugnada en el presente recurso.

Por una parte, la contabilización de los terrenos por la propia entidad pues, como se recoge en la p. 13 de la resolución impugnada, el valor de los terrenos ' está incluido en la partida de 'promoción Mairena', en el Grupo de Existencias'.

Y, por otra, el informe de tasación aportado por la propia recurrente ya que, como se refleja en la p. 13 de la resolución impugnada, ' la prueba aportada por la reclamante en defensa de la valoración que ha determinado el deterioro deducido ha considerado como destino de los terrenos la promoción'.

Presupuesto lo anterior, frente a la alegación de la recurrente de que una eventual promoción sobre el terreno no podría venderse por un precio superior al coste de la misma, en la p. 13 de la resolución impugnada se indica que ' el método utilizado considera, como el propio informe señala, el precio que permitiría obtener un beneficio anual entre 16% y el 17%, considerando los precios de venta de las viviendas y locales construidos en la zona. Calcula, pues el valor residual del terreno partiendo de los precios de venta de los inmuebles a construir, y considerando un beneficio a obtener'.

Y, por otra parte, en las pp. 13 y 14 de la resolución impugnada se sostiene que ' para el cálculo de la dotación por deterioro, sin embargo, la norma contable exige en el caso de las materias primas que para realizar corrección valorativa se prevea que los productos terminados a los que se incorporen vayan a ser vendidos por debajo del coste, análisis que no se ha hecho en el informe aportado. El informe de tasación aportado determina el precio del terreno que permitiría conseguir un beneficio con la promoción de viviendas dentro de los rangos considerados, mientras que en el cálculo del deterioro se trata de buscar el valor a partir del cual la entidad empezará a vender por debajo del coste, lo que no se hecho en el informe aportado. Este análisis, por otra parte, exigiría un estudio de los costes a incorporar cuyo desglose y justificación no se contiene en el informe. No podemos, pues, considerar probado el deterioro contabilizado, por lo que debemos confirmar el acuerdo dictado'.

Y respecto a los terrenos denominados 'Entrenúcleos' (ubicados en Dos Hermanas-Sevilla) y 'La línea-Santa Margarita' (ubicados en la Línea de la Concepción-Cádiz),la Administración tributaria alcanza también la conclusión de que los mismos tenían la condición de materias primas a partir de un razonamiento similar al que se acaba de exponer.

Así, la resolución impugnada deja constancia, por una parte, de que ' la propia contabilización de los terrenos, cuyo valor está incluido en la partida de 'Productos en curso', en el Grupo de Existencias, nos lleva a pensar lo contrario, según se pone de manifiesto en la memoria de 2008, en la que se afirma que 'las expectativas para el 2009 son las de continuar con las gestiones urbanísticas de la promoción del suelo de la Línea y Entrenúcleos', lo cual nos lleva a pensar que nos encontramos ante materias primas a utilizar en futuras promociones a desarrollar' -p. 8 de la resolución impugnada-.

Y, por otra, de los informes de tasación aportados por la propia recurrente ya que, como se refleja en la p. 8 de la resolución impugnada, ' la prueba aportada por la reclamante en defensa de la valoración que ha determinado el deterioro deducido ha considerado como destino de los terrenos la promoción'.

Presupuesto lo anterior, se niega por la Administración tributaria la procedencia de la corrección valorativa en aplicación de la regla especial contenida en el párrafo segundo de la Norma de Registro y Valoración 10ª. 2.

Así, en las pp. 9 y 10 de la resolución impugnada se indica que ' el método utilizado considera, como el propio informe señala, el precio que permitiría obtener un beneficio anual entre 19% y el 21% o entre el 16% y el 18%, considerando los precios de venta de las viviendas construidas en la zona. Calcula, pues el valor residual del terreno partiendo de los precios de venta de los inmuebles a construir, y considerando un beneficio a obtener'.

Y en la p. 10 de la resolución impugnada se sostiene que ' para el cálculo de la dotación por deterioro, sin embargo, la norma contable exige en el caso de las materias primas que para realizar corrección valorativa se prevea que los productos terminados a los que se incorporen vayan a ser vendidos por debajo del coste, análisis que no se ha hecho en el informe aportado. Los informes de tasación aportados determinan el precio del terreno que permitiría conseguir un beneficio con la promoción de viviendas dentro de los rangos considerados en cada uno de los informes, mientras que en el cálculo del deterioro se trata de buscar el valor a partir del cual la entidad empezará a vender por debajo del coste, lo que no se hecho en los informes aportados. Este análisis, por otra parte, exigiría un estudio de los costes a incorporar cuyo desglose y justificación no se contiene en los informes. No podemos, pues, considerar probado el deterioro contabilizado, por lo que debemos confirmar el acuerdo dictado'.

La Sala comparte plenamente las valoraciones anteriores.

No puede prosperar, frente a la conclusión anterior, ninguna de las alegaciones contenidas en la demanda.

Así, respecto a la debilidad del indicio consistente en la contabilización de los terrenos, hemos de hacer alusión a la doctrina de vinculación a los actos propios, manifestación del principio de buena fe.

Las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (recurso nº 2856/2017 ) y de 13 de octubre de 2016 (recurso nº 1408/2015 ) declaran al efecto lo siguiente:

'Esta Sala viene aplicando el principio general que prohíbe a todos sujeto de Derecho ir contra sus propios actos. Lo ha hecho para impedir a la Administración Tributaria desdecir con sus opciones posteriores decisiones precedentes que han creado derechos y expectativas en los contribuyentes. Pero este principio es de ' doble sentido' y alcanza también a estos últimos, que de igual modo quedan vinculados por sus actos, de manera que no pueden negar su alcance, contenido y eficacia cuando constatan que les pueden perjudicar'.

Si la propia recurrente contabilizó los terrenos bajo el concepto de promoción o de productos en curso, ningún reproche cabe efectuar a la Administración tributaria por derivar de tal circunstancia sus naturales consecuencias a los efectos aquí enjuiciados.

Por otra parte, la valoración que se contiene en la resolución impugnada acerca de los informes de tasación resulta totalmente razonable y razonada.

Los informes referidos, en efecto, consideran como destino de los terrenos la promoción y, al contemplar la obtención de un beneficio, acreditan además que no se cumple la condición prevista en la normativa contable para admitir la procedencia de la corrección valorativa.

Ninguna relevancia anulatoria cabe reconocer, por último, a las alegaciones de la recurrente relativas a que no se le requirió por la Administración tributaria la acreditación del destino de los terrenos o a que no se cuestionara tal extremo en ningún momento del desarrollo de las actuaciones inspectoras (pp. 10 y 11 de la demanda).

Ya hemos señalado que es carga de la entidad recurrente acreditar el cumplimiento de los requisitos a que se subordina la procedencia de la corrección valorativa de los terrenos aplicada en su declaración.

Y lo cierto es que el contenido de las actuaciones desvirtúa las alegaciones de la demanda relativas a que la regularización por el deterioro del valor de los terrenos fuera sorpresiva y a que no se le comunicara la misma hasta el momento de formalización del acta.

Así, por ejemplo, se recoge en la diligencia de fecha 28 de noviembre de 2013:

'Correo recibido con fecha 30-09-2013:

'Mediante el siguiente correo, adjunto remito la siguiente documentación:

...

3. Tasaciones de los siguientes inmuebles: Santa Margarita y Entrenúcleos que justifican el deterioro registrado en las cuentas 69300000108 y 69300000109.

4. Tasaciones que justifican el deterioro de Tablada'.

El motivo se desestima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

CUARTO. -En atención a lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo al ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.

Costas procesales.

QUINTO.-En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.

Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Dualpe, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 5 de octubre de 2018 (R.G.: 6314/2017), debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, imponiendo a la parte recurrente el pago de las costas procesales causadas en esta instancia.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Villafañez Gallego estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.