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09/04/2014
Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 112/2009 de 19 de Enero de 2012
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Orden: Administrativo
Fecha: 19 de Enero de 2012
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GARCIA PAREDES, JESUS NICOLAS
Núm. Cendoj: 28079230022012100003
Encabezamiento
Procedimiento: CONTENCIOSOSENTENCIA
Madrid, a diecinueve de enero de dos mil doce.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 112/2009 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido elProcurador DÑA. MARÍA TERESA DE LAS ALAS PUMARIÑOen nombre y representación deSHELL ESPAÑA, S.A.frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo delTribunal Económico Administrativo Central,de fecha 12/02/2009 sobreIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES.
Antecedentes
PRIMERO:Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 23/04/2009 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 8/05/2009 con reclamación del expediente administrativo.
SEGUNDO:En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 22/07/2009 en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 16/12/2009 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
CUARTO: No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.
QUINTO:Por providencia de esta Sala de fecha 4/01/2012 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 12/1/2012 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
Fundamentos
PRIMERO:Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 12.2.2009, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma el acuerdo de la Delegación de Grandes Contribuyentes de 2.8.2007, de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, por importe de 5.016.305,43 , y el acuerdo sancionador de fecha 1.4.2008, por importe de 436.068,60 , según Acta de disconformidad de fecha 9 de febrero de 2007, en la que se regularizaba a la entidad, como dominante del Grupo Consolidado 11/87, entre otros conceptos, y que son objeto de impugnación en el presente recurso, el de pagos a empresas del Grupo en concepto de apoyo a la gestión: art. 16.5 LIS del 95; gastos deducibles no justificados; amortización del Fondo de Comercio procedente de la fusión de estaciones de servicios Vilalta y el de bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.
La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos:1)Procedencia de la deducción de los importes por el concepto de pagos a empresas del Grupo en concepto de apoyo a la gestión, derivados de lo estipulado en los contratos celebrados entre SESA y Shell Europa Oil Products BV (SEOP); contrato celebrado entre SCIb y Shell Chemicals Nederlan Chemie BV ('Logistic agrecement') y contrato celebrado entre SCIb y Shell Chemicals Limited (Charter Agreement). Tras exponer la tipología de servicios prestados en el marco de grupos internacionales y los requisitos para su deducción fiscal, alega que se cumplen los requisitos exigidos por el art. 16.5, de la
El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, alegando que, es criterio jurisprudencial la acreditación de la realidad de los gastos, su naturaleza y finalidad; debiendo la actora soportar la carga de la prueba al ser la beneficiaria de la presunta deducibilidad del gasto. En cuanto a la amortización del Fondo de Comercio defiende la aplicación del criterio de valoración establecido en el art.23 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , estando fundado el Informe de valoración. Niega la deducibilidad de los otros conceptos de gastos, al no estar justificados por la actora. Por último, sostiene la procedencia de la sanción, al estar acreditada la culpabilidad de la entidad en la conducta imputada.
SEGUNDO:El primero de los motivos de impugnación es el de la procedencia de la deducción de los importes por el concepto de pagos a empresas del Grupo en concepto deapoyo a la gestión, derivados de lo estipulado en los contratos celebrados entre SESA y Shell Europa Oil Products BV (SEOP); contrato celebrado entre SCIb y Shell Chemicals Nederlan Chemie BV ('Logistic agrecement') y contrato celebrado entre SCIb y Shell Chemicals Limited (Charter Agreement). Tras exponer la tipología de servicios prestados en el marco de grupos internacionales y los requisitos para su deducción fiscal, alega que se cumplen los requisitos exigidos por el art. 16.5, de la Ley43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, así como de las Directrices de la OCDE en materia de Precios de Transferencia, entendiendo que sobre la Administración recae la carga de la prueba al negar el incumplimiento de los requisitos. Manifiesta que los gastos cuya deducción pretende lo fueron en beneficio de un beneficiario directo (SCIb y Shell Chemicals Nederlan Chemie BV -'Logistic agrecement'-), estando acreditada la realidad del gasto derivado de este contrato. Al igual que sucede con los gastos por los servicios para una pluralidad de entidades (SESA y Shell Europa Oil Products BV), al no exigir la norma española la prueba de la efectividad del beneficio directo obtenido, sino únicamente que la distribución de los costes de dichos servicios se realice en atención a criterio que vienen a reflejar que la retribución pactada se establece de acuerdo a precios de mercado; lo que está acreditado en relación con cada uno de los servicios contemplados en dichos contratos. También, sucede lo mismo en relación con las prestaciones derivadas del contrato celebrado entre SCIb y Shell Chemicals Limited.
La Administración tributaria niega la deducibilidad de los referidos pagos al no estar acreditada la realidad y efectividad de dichos gastos; requisito fáctico sobre el que se asienta el beneficio fiscal de la deducción de los gastos, junto al del cumplimiento de formalidades contables y mercantiles.
La resolución impugnada confirma la regularización practicada por la Inspección fundamentándose en los siguientes hechos: 'En primer lugar, y en relación a los pagos efectuados por SHELL ESPAÑA SA a SHELL EUROPE OIL PRODUTS BV (SEOP), el documento base lo encontramos en la Diligencia de 24 de enero de 2006, por la que se aporta contrato entre ambas entidades de 18 de diciembre de 1997, denominado 'Management services Agreement'.
Según el mismo, SEOP prestará la asesoría, servicios, asistencia e información que se recoge en el Apéndice primero, pudiendo además desarrollar estudios especiales (servicios adicionales), a petición de la compañía contratante, aunque si la compañía lo solicita tiene libertad SEOP para extenderlo al resto de las compañías.
Tal y como se hizo constar en el Acuerdo de liquidación, SEOP actúa
únicamente como una compañía de gestión de servicios, no prestándolos por sí misma, de manera que ante un servicio a proporcionar a una entidad contratante, lo procura, en primer lugar de las empresas de prestación de servicios del grupo, después de otras empresas del mismo grupo, y por último, ocasionalmente, de terceros.
En el contrato firmado s e desarrollan los servicios que SEOP 'gestionará' de manera totalmente generalista a través de fórmulas tales como 'SEOP asistirá a la compañía, y a otras compañías que tengan un acuerdo de servicios con SEOP similar al Acuerdo, en la implementación de estrategias y planes a nivel europeo, y proporcionará asesoría y prestará servicios a la compañía....'. Los grupos de servicios, abarcan, prácticamente, todas las áreas de la empresa, así, en la venta minorista:
- Marketing comercial y ventas
- Fabricación, Suministro y Distribución (MSD)
- Realineamiento de Finanzas y Planificación Recursos Humanos (RRHH)
- Tecnologías de la Información (Tl) Servicios legales
- Otros servicios
Dado el carácter generalista de los servicios a prestar, así como la ausencia de registros de petición de servicios, no se puede determinar por la Inspección si los mismos son necesarios o no para la empresa y si por lo tanto se encuentran correlacionados con la actividad de la misma.
También en este caso, debemos estar de acuerdo con lo señalado por la Inspección y considerar que sólo serán deducibles los pagos efectuados por servicios respecto a los cuales pueda acreditarse que efectivamente redundan en beneficio de la actividad de la empresa, por lo que una vez más debemos negar la deducción de aquellos gastos que se correspondan con servicios generalistas cuya naturaleza no se puede determinar, así como aquellos que o bien por tener su propia organización
para ejecutarlos, o por no corresponder a servicios que se hayan de prestar
a la obligada tributaria, o por corresponder a otros niveles del Grupo Shell o
a otras funciones de control y organización, no puedan considerarse necesarios para la actividad de la empresa.
En este sentido ya se ha pronunciado también este Tribunal, en
Resolución de fecha 30 de abril de 2008 (RG 336/07), y así, en relación a los
servicios de coordinación se señaló: 'algunos de ellos, como el servicio de
evaluación económica o de control, en realidad no responden a una necesidad de la filial sino a una conveniencia de la matriz que se impone a todas las filiales; por ello no puede considerarse que la cantidad satisfecha por tal concepto retribuya una auténtica contraprestación o servicio prestado en interés de la sociedad reclamante y por el que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otro tercero por la ejecución de esa actividad; la respuesta es negativa, sencillamente porque la
necesidad no hubiera existido.'
'Prosiguiendo con el análisis de la documentación aportada a fin de contrastar en qué medida plasma la efectiva prestación de alguno de los servicios enumerados en el contrato, se aprecia que no soportan auténticos trabajos o servicios prestados en interés de la filial española. Al contrario, se pone de manifiesto que gran parte de la tareas supuestamente calificadas como de apoyo a la gestión y facturadas a la compañía española, en realidad, son meros manuales, estudios, análisis e informes sobre aspectos diversos de todas las filiales incluidas en la región europea. Así ocurre con los documentos sobre política de marketing o los manuales de comunicación, que lo único que pretenden es lograr una uniformidad de actuación de las distintas filiales del grupo en dichos terrenos.
Pues bien, no parece que la entidad española obtuviese ninguna utilidad específica de tales estudios o informes más que, en su caso, en lo que de modo difícilmente cuantificable tales análisis pudieran derivar en una mayor eficacia del grupo, lo que, por otra parte no es, insistimos, sino una servidumbre del funcionamiento de estos grupos multinacionales'.
Por todo ello, también en este caso, debemos confirmar la regularización inspectora y considerar no deducibles los pagos efectuados la entidad a SEOP.
En segundo lugar, y en relación a los pagos efectuados por SHELL CHEMICAL IBÉRICA SA a SHELL CHEMICALS NEDERLAND CHEMIE BV, las facturas satisfechas durante el periodo objeto de comprobación se efectuaron por tres conceptos diferentes:
-'Marketing se vices agreement'
- SAP
- 'Logistics agreement'
Aceptados por la Inspección los dos primeros conceptos, la cuestión se centra en determinar la deducibilidad de los gastos relativos al contrato portado por la entidad denominado 'Logistics agreement', de fecha 1 de noviembre de 1999, sin firma.
De acuerdo con el referido contrato, los servicios a prestar serían:
'1.SNC deberá prestar el servicio logístico asociado al almacenamiento y movimiento de producto (empacado o a granel) excluyendo el almacenamiento y movimiento dentro de los lugares de manufacturación y grandes cargueros. Estos servicios incluirán el mantenimiento de la lista de suministradores, definición de un plan contractual, y si es necesario el envío de propuestas de contratación, evaluación de los posibles candidatos y su selección. SNC deberá revisar el desarrollo de los suministros bajo contrato en vigor.
2.SNC deberá hacer uso de sus habilidades y experiencias para negociar la consecución de contratos en beneficio de la compañía y de otras afiliadas a Shell, que contengan los mejores términos y las mejores condiciones posibles para satisfacer las necesidades de la Compañía.
3. SNC deberá ser parte contratante de los contratos pero los contratos deberán permitir que la compañía directamente pueda solicitar los servicios del suministrador según sus necesidades, ser facturado directamente por estos servicios y pagar directamente al suministrador por aquellos servicios recogidos en el contrato.'
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que SHELL CHEMICALS
IBERICA SA se constituyó el 1 de julio de 1999 como escisión de la rama de
actividad de 'venta de productos químicos' de SHELL ESPAÑA, quedándose en poder de esta última entidad las acciones correspondientes a la participación. Prácticamente sin solución de continuidad, desde su constitución, esta entidad comienza a vender las carteras de clientes de los diversos productos que comercializa de manera que a la finalización del último periodo objeto de comprobación (2002), SHELL CHEMICALS IBERICA SA no desarrollaba actividad comercial alguna.
Asimismo, se hace constar en el informe ampliatorio la existencia de otro contrato de fecha 16 de diciembre de 1999, firmado entre SHELL ESPAÑA SA y SHELL CHEMTCALS IBER|CA SA, ('Service Levet Agreements') y con efectos el 1 de enero de 2000, para la prestación de servicios administrativos y de oficina que fueran necesarios para la segunda. Entre los mismos, se engloban parte de los servicios que la entidad pretende deducirse como pagos por servicios prestados por SHELL CHEMICALS NEDERLAND CHEMIE BV. Se resalta asimismo el hecho de que pese a que la entidad vende prácticamente la cartera de clientes, los mismos se ven incrementados de manera significativa durante los ejercicios 2000 y 2001 pasando así de una facturación de 473.479,76 euros en 1999 a 2.577.799,46 y 4.117.017,67 euros en dichos periodos. No obstante el resultado final para el Grupo no se encuentra afectado por tales pagos.
También en este caso, debemos confirmar la regularización inspectora, en la que se consideró que no se había acreditado por la entidad, ni la existencia del servicio prestado ni la necesidad del mismo en base a las siguientes premisas:
',- El negocio desarrollado por SHELL CHEMICALS IBÉRICA S.A. lo
desempeñaba antes de la escisión SHELL ESPAÑA, S.A., no figurando
entre sus cargos este 'fee', luego no se justifica que sea pagado ahora por SHELL CHEMICALS IBÉRICA S.A., entidad que realiza el mismo negocio que SHELL ESpAñA, S.A. en el ámbito de los productos químicos.
- No considera que los servicios 'a prestar' bajo esta rúbrica hayan de ser satisfechos por las empresas españolas, máxime cuando la constitución de SHELL CHEMICALS IBÉRICA S.A. se hace bajo el exclusivo fin de extinguirse desde su mismo nacimiento.
- La entidad aborda estos pagos desde un concepto 'globalizador' del negocio de venta de productos químicos. Hace el pedido (a veces son los mismos clientes los que lo hacen directamente a Francia); la venta es directa (el proveedor Shell Nederland Chemie envía directamente el producto al cliente de Shell Chemical Ibérica). Los problemas del movimiento de las mercancías, aprovisionamiento y almacenamiento, por consiguiente, no son un problema que deba sostener el distribuidor español.
- No se ha observado la existencia de estos servicios en el transcurso de la comprobación, ni se ha presentado documentación en SHELL CHEMICALS |BÉRICA S.A. que la soportase, que no fuesen las facturas pagadas y la imputación de los importes a pagar en cada período.
- La evolución cuantitativa de los mismos, no disminuyendo apenas el importe cuando la empresa llega a tener escasa actividad'.
Por lo tanto, de acuerdo con todo lo expuesto a lo largo de la presente
resolución, puede afirmarse que tampoco en este caso, se haya acreditado la necesidad del servicio por parte SHELL CHEMICALS IBERICA SA, ni la realidad de los mismos, por lo que procede confirmar la regularización inspectora.
En tercer lugar, y en relación a los pagos efectuados por SHELL CHEMICAL IBÉRICA SA a SHELL CHEMICALS LIMITED LTD, que no fueron admitidos por la Inspección por no haberse justificado la efectividad de los mismos, debe señalarse que:
SHELL ESPAÑA, S.A. tenía firmado un contrato de prestación de servicios con Shell Chemicals Limited Ltd. (Charter Agreement), denominado en la terminología del grupo 'fee químicos' (Anexo diligencia de fecha 24/l/2006). A la constitución de SHELL CHEMICALS IBERICA, S.A. por escisión de la rama de actividad de 'venta de productos químicos', la entidad se subrogó, según la interesada, en los derechos y obligaciones que comportaba dicho contrato.
En diligencia de fecha 14/09/2006, la entidad entregó contrato (sin adjuntarlo como anexo, cosa que se hizo en diligencia de 02/11/2006, firmado con Shell Europe Chemicals Limted Ltd. cubriendo servicios muy generales de naturaleza similar a los contenidos en el anterior. Los servicios a prestar según el denominado contrato 'Charter Agreement', se recogen en sus apéndices I y II, y son los siguientes:
Apéndice I.- Servicios de asesoramiento a la gestión: Estrategia de producto; desarrollo sostenido; finanzas; recursos humanos; consejos generales.
Apéndice II.- Servicio de negocios (Business services)': Consejos y servicios para la implementación de estrategias y planes de negocios, consejos para mejores prácticas para los procesos de negocios más relevantes, incluyendo las manufacturas ofertas y distribución así como las ventas y servicios a los clientes; consejos sobre los estándares apropiados para la salud, seguridad y entorno; consejos sobre finanzas, recursos humanos, legal, fiscal, etc.; consejos sobre costes fijos sobre manufacturas.'
Las facturas referidas al citado contrato eran remitidas por SHELL Chemicals Ltd. a nombre de SHELL ESPAÑA, S.A. a pesar de haberse subrogado SHELL CHEMICAL IBERICA, S.A. en los derechos y obligaciones de dicho contrato.
Señala el actuario que la lectura de los apartados del citado contrato pone de manifiesto que los servicios que se pretenden cubrir son de una gran amplitud y generales, no existiendo concreción en los mismos.
Destaca asimismo el actuario que, una vez constituida la sociedad Resinas Barbastro, S.A., el 'fee', aunque recogido en la contabilidad de Shell España, S.A. en la mayoría de las ocasiones, es refacturado a Resinas Barbastro, S.A. Esto es así hasta el tercer trimestre del 2000, cuando Resinas Barbastro S.A. es adquirida (a través del Grupo lnternacional Shell) por el grupo Internacional Resolution (Resolutions Performance Products S.A., sucesora de Resinas Barbastro S.A., inició con esa denominación social el 4 de enero de 2000 sus actividades, según información del Registro Mercantil que obra en el expediente); a partir de ese momento, los pagos
comienzan a ser cargados indistintamente en diferentes empresas hasta recalar definitivamente, en Shell Chemical lbérica, S.A.
Por lo tanto, y tal y como se concluye en el Acuerdo de liquidación, el
fee referido parece relacionarse con la actividad de fabricación de resinas que efectuaba la sociedad 'Resinas Barbastro', y era ajena al ámbito de la actividad de SHELL CHEMICAL IBÉRICA SA y se refiere servicios de carácter generalista y de todo tipo, en las determinar el contenido concreto de los mismos, así como acreditar no solo su realidad sino también su relación directa con la actividad de la empresa
que pretende deducirse el gasto. A lo anterior se une el hecho de que muchos de los servicios se encuentran asimismo contenidos en los contratos firmados con SHELL Chemical Nederland Chemie BV.
Por todo ello, y una vez más, debemos desestimar las alegaciones de
la interesada, y confirmar la regularización inspectora:
Así, en todos los casos examinados debemos concluir que no se ha constatado si a cambio de los importes facturados por los conceptos que la Inspección rechaza existe un servicio efectivamente suministrado; o que los pagos hechos por las entidades españolas tienen como contrapartida una auténtica contraprestación que reporta un beneficio o utilidad cierta a las mismas y no una mera distribución entre los miembros del grupo de gastos incurridos por la coordinadora o central, y cuya repercusión, por consiguiente, aún cuando fuera acorde con lo pactado entre ellas, no es admisible en cuanto a su deducibilidad en términos fiscales.'
TERCERO: La Sala, partiendo de las estipulaciones de los referidos contratos, comparte la interpretación y análisis efectuado por la resolución impugnada, que confirma la regularización practicada por la Inspección.
Efectivamente , en el contrato suscrito en fecha 18 de diciembre de 1997 entre SHELL ESPAÑA SA y SHELL EUROPE OIL PRODUTS BV (SEOP), unido a la Diligencia de 24 de enerode 2006, denominado 'Management services Agreement', la segunda entidad, SEOP, se compromete a la prestación de los servicios de asesoría, servicios, asistencia e información que se recoge en el Apéndice primero, pudiendo además desarrollar estudios especiales (servicios adicionales), a petición de la compañía contratante, aunque si la compañía lo solicita tiene libertad SEOP para extenderlo al resto de las compañías. Esa amplitud de servicios lo que realmente esconde es un encargo de gestión, pues SEOP actúa únicamente como una compañía de gestión de servicios, no prestándolos por sí misma, de manera que ante un servicio a proporcionar a una entidad contratante, lo procura, en primer lugar, de las empresas de prestación de servicios del grupo, después de otras empresas del mismo grupo, y por último, ocasionalmente, de terceros. Esa generalidad en la prestación la refleja la entidad en la contabilización de los gastos, que refleja también de forma global, sin que pueda apreciarse la correspondencia de los gastos con los servicios concretos efectivamente prestados.
El segundo de los conceptos tiene relación con los pagos efectuados por SHELL CHEMICAL IBÉRICA SA a SHELL CHEMICALS NEDERLAND CHEMIE BV, derivados de lo suscrito por las partes en contrato de fecha 1 de noviembre de 1999, sin firma, por tres conceptos diferentes:
-'Marketing services agreement'
- SAP
- 'Logistics agreement'
De estos gastos, la Inspección aceptó como deducibles los dos primeros conceptos, mientras que no admite la deducibilidad de los gastos relativos al tercer concepto, es decir, por el de 'Logistics agreement'.
También la Sala comparte el criterio y apreciación efectuada por la resolución impugnada sobre la no deducibilidad del gastos derivado de este concepto, pues, como afirma la Administración, la actividad desarrollada por SHELL CHEMICALS IBÉRICA S.A. era antes realizada por SHELL ESPAÑA, S.A., antes de la escisión, sin que figurara entre sus cargos el importe por el concepto de 'fee', lo que aboca a la consideración de que dicho pago era totalmente superfluo, al carecer de justificación a la hora de ser sufragado por SHELL CHEMICALS IBÉRICA S.A., entidad que realiza el mismo negocio que SHELL ESPAñA, S.A. en el ámbito de los productos químicos. Además, como pone de relieve la propia resolución, que dichos gastos no correspondería pagarlos por las empresas españolas, primero, cuando la constitución de SHELL CHEMICALS IBÉRICA S.A. se hace bajo el exclusivo fin de extinguirse desde su mismo nacimiento. Segundo, dado el carácter global del mismo, pues la entidad aborda estos pagos desde un concepto 'globalizador' del negocio de venta de productos químicos. Hace el pedido (a veces son los mismos clientes los que lo hacen directamente a Francia); la venta es directa (el proveedor Shell Nederland Chemie envía directamente el producto al cliente de Shell Chemical Ibérica). Los problemas del movimiento de las mercancías, aprovisionamiento y almacenamiento, por consiguiente, no son un problema que deba sostener el distribuidor español. Tercero, por la falta de acreditación específica de los mismos. Y cuarto, por el mantenimiento cuantitativo del gasto por dicho concepto, que no sufre variación alguna pese a la descendente actividad de la entidad; lo que viene a suponer que se trata de un gasto que no se corresponde con la actividad propiamente dicha, sino a una especie, y valga la expresión, de 'derrama'.
El tercer concepto de gasto deriva de los pagos efectuados por SHELL CHEMICAL IBÉRICA SA a SHELL CHEMICALS LIMITED LTD, derivados del contrato suscrito entre SHELL ESPAÑA, S.A.y Shell Chemicals Limited Ltd. (Charter Agreement) de prestación de servicios, que figura en el Anexo a la Diligencia de fecha 24.1.2006, denominado 'fee químicos', en el que la entidad se subrogó, como afirma la actora, en los derechos y obligaciones que comportaba dicho contrato, en el que los servicios a prestar se reflejan en dos Apéndices. Así, en el Apéndice I.- Servicios de asesoramiento a la gestión: Estrategia de producto; desarrollo sostenido; finanzas; recursos humanos; consejos generales.
Apéndice II.- Servicio de negocios (Business services)': Consejos y servicios para la implementación de estrategias y planes de negocios, consejos para mejores prácticas para los procesos de negocios más relevantes, incluyendo las manufacturas ofertas y distribución así como las ventas y servicios a los clientes; consejos sobre los estándares apropiados para la salud, seguridad y entorno; consejos sobre finanzas, recursos humanos, legal, fiscal, etc.; consejos sobre costes fijos sobre manufacturas.'.
La Sala también comparte el criterio del TEAC, al confirmar la no deducibilidad de dicho gastos, primero, porque, como queda constatado en el expediente administrativo, las facturas referidas al citado contrato eran remitidas por SHELL Chemicals Ltd. a nombre de SHELL ESPAÑA, S.A. a pesar, como se ha declarado con anterioridad, de haberse subrogado SHELL CHEMICAL IBERICA, S.A. en los derechos y obligaciones de dicho contrato. Y segundo, porque, como sucede con el primero de los gastos antes analizados, responde a unos conceptos tan generales y amplios, que resulta difícil la imputación de importes a servicios concretos, específicamente prestados, además de no estar acreditados.
Así las cosas, la Sala asume todos y cada uno de los argumentos de la resolución impugnada en relación con esta regularización.
CUARTO: Este es el criterio seguido por la Sala en otros supuestos en los que se planteaban idénticas cuestiones.
Así, en nuestra sentencia de fecha 30 de septiembre de 2009, dictada en el Rec. nº 161/06 , en un supuesto de vinculación en la que se pretendía la deducción de gastos, se declara: 'A partir de esa relación indudable e inequívoca entre los administradores de las sociedades que contrataron los pretendidos servicios de asesoramiento y la propia entidad asesorada, puede afirmarse que no hay prueba suficiente acerca de la realidad de tales servicios y, partiendo de ese dato, de su necesidad.
Aun cuando se haya recibido el proceso a prueba para acreditar la efectividad de tales gastos, las diligencias de prueba documentales propuestas han versado sobre las siguientes realidades: a) en primer término, sobre las actuaciones inspectoras, en tanto que en ellas la inspección recoge la información suministrada por la entidad sometida a comprobación, en el extremo relativo a la efectividad y contenido de los servicios supuestamente llevados a cabo por .... y .....; b) certificación emitida por la sociedad ... en que se detallan algunos de los trabajos realizados para la compañía actora durante los ejercicios ... a ....; y c) carta remitida por la sociedad .... con un muestreo del resultado de los servicios de asesoramiento financiero prestados durante el mismo periodo.
Sin embargo, no es prueba suficiente de lo que se pretende acreditar con ella: Así, por lo que respecta a la verificación inspectora, se trata de la recepción de documentos en que se reflejan los contratos, las facturas y ciertas anotaciones contables, no así de un supuesto reconocimiento, por parte de la Inspección, acerca de la realidad y efectividad del gasto que pudiera oponerse, por la entidad comprobada, a los términos del acta y la liquidación consiguiente. No hay, en tal sentido, acto propio de la Administración, sino simplemente la recogida de cierta información que ésta misma ha considerado como insuficientemente demostrativa del gasto que se pretende deducir.
Salta a la vista que con ese bagaje probatorio no es fácil acreditar una realidad de cuya inexistencia se puede sospechar vehementemente. De una parte, porque los propios contratos, así como las facturas que reflejan los servicios contratados, están aquejadas de una sospecha razonable de que responden a la voluntad de retribuir indirectamente a los administradores de las compañías prestadoras, en su calidad conjunta con aquélla de administradores de la propia mercantil aquí recurrente, lo que si bien no da lugar a una verdad absoluta e inexorable, sí constituye al menos a la demandante en la necesidad de fundar la realidad, efectividad y necesidad de los servicios facturados en datos más precisos que los aportados; b) en segundo término, tanto los contratos como las facturas son inconcretos en cuanto al contenido preciso del asesoramiento; c) la certificación de .... no es propiamente tal, en tanto no documenta una realidad incontrovertible -como lo sería el contenido de un acuerdo social- sino una información cuasi testifical acerca de determinadas prácticas de asesoramiento, facilitada por quien, en modo alguno, puede considerarse imparcial respecto a la polémica procedencia del gasto que ahora nos ocupa y que, caso de ser aceptada en cuanto información objetiva sobre la efectividad del asesoramiento, lo que expresa con toda claridad es que se trata de una actividad que, más allá de la pura función de consejo, se plasma en negociaciones con terceros que, o bien serían más propias de una actividad distinta a la de la pura asesoría -y necesitada como tal de apoderamiento, que no consta, por parte de la actora-, o bien denotan una situación de confusión entre la persona natural que ostenta el cargo de administrador de la mandataria y la que reúne la condición de mandante, en su calidad de administradora de la compañía que encargó tal actividad; d) la propia evanescencia de tales tareas permite concluir que no hay prueba de la actividad de asesoramiento, la cual no se acredita con ese discursivo acto certificatorio; e) la recurrente no ha desmentido el hecho capital, plasmado en la liquidación, de que las entidades a las que se habían encargado los discutidos trabajos no contasen con medios personales y materiales suficientes como para intervenir en el mercado específico de que se trataba y que fueran, por ende, algo más que puras sociedades instrumentales de los propietarios en que contener activos tan en principio alejados de esas funciones consultivas como un amarre de embarcación deportiva, tal como indica el TEAC.
Recapitulando las anteriores consideraciones, cabe afirmar lo siguiente: a) los contratos aportados se refieren a una actividad de asesoramiento que, como tal, es de un contenido bastante indefinido, a menos que se hubiera concretado con un mayor grado de detalle en qué consistía tal objeto; b) la prueba practicada no es idónea, ni para justificar los gastos que se pretenden deducir, ni para refutar los datos de hecho facilitados por la Inspección y las conclusiones a las que se llega a partir de su evaluación, pues el empeño en sostener la completa validez de las facturas a partir de su mera apariencia formal, no es en absoluto admisible como prueba de la totalidad de los servicios, si no viene acompañada de un plus, no ya de prueba, sino de mera alegación.'
Por otra parte, en la Sentencia de fecha 24 de septiembre de 2007, dictada en el Rec, nº 447/06 , interpuesto por la misma entidad, en relación con los pagos por el concepto de 'apoyo a la gestión', la Sala aplicaba ese mismo criterio, al declarar: 'Respecto a los gastos de apoyo a la gestión. La entidad alemana .... que es titular del 100% de las acciones de la actora, celebró un contrato con esta en .... por el cual, y desde el .... la entidad .... se compromete a prestar a la demandante determinados servicios en apoyo a la gestión del negocio de suministro de fuel, y se fijan unos honorarios de .....dólares USA. Estos gastos se contabilizan por la actora desde .... al año ...., y son gastos cuya deducibilidad considera la actora procedentes por cuanto cumplen todos los requisitos del art. 16
Para la parte actora no es posible proceder al aumento de las bases imponibles de ... y ... porque existe una vinculación entre ambas compañías y los gastos son deducibles con arreglo a la
La
a) Especificará la naturaleza de los servicios a prestar.
b) Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad.
6. Los sujetos pasivos podrán someter a la Administración tributaria una propuesta para la valoración de operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de las mismas. Dicha propuesta se fundamentará en el valor normal de mercado.
La propuesta también podrá referirse a los gastos a que se refieren los apartados 4 y 5.
La aprobación de la propuesta surtirá efectos respecto de las operaciones que se inicien con posterioridad a la fecha en que se realice la citada aprobación siempre que las mismas se efectúen según los términos de la propuesta aprobada, y tendrá validez durante tres períodos impositivos.
En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación de la propuesta, la misma podrá ser modificada para adecuarla a las nuevas circunstancias económicas.
La Administración tributaria podrá establecer acuerdos con las Administraciones de otros Estados a los efectos de determinar el valor normal de mercado.
Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de las propuestas de valoración de operaciones vinculadas'.
La Inspección rechazó la deducibilidad de los gastos de apoyo a la gestión con fundamento en no haberse aportado documentación en la fase de comprobación que justificase los servicios demandados a la empresa matriz, el coste de cada uno de ellos, con identificación exhaustiva de la distribución de esos costes, coste total o global, y tiempo empleados. La administración sostiene que la actora tan solo aportó el contrato o acuerdo con la entidad matriz, y al ser requerida por la Inspección aportó un anexo o suplemento relativo a los criterios de distribución de costes, pero se negó a justificar los cuadros de distribución de costes en cada ejercicio, el coste total de distribución, alegando que se trataba de información confidencial y que afectaba también a otras empresas distintas a la española.
La actora, en su demanda por tanto no niega la existencia de dicha documentación y añade que se han contabilizado adecuadamente dichos gastos y se han acreditado, por tanto son deducibles. Sin embargo no consigue acreditar esa necesariedad de los gastos en relación con los beneficios económicos a obtener.
En relación con lacarga de la pruebatiene esta Sala señalado (por todas, SAN de 4 de octubre de 2001 ) que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En esecaso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".
El precepto indicado guarda estrecha relación con el 114 de la misma Ley General Tributaria, a cuyo tenor, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, obligación que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del antiguo artículo 1214 del Código Civil , actual artículo 217 de la L.E.C -. precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor".
Efectivamente, en la citada STS de 17 de marzo de 1995 se señala que "procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989 , y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 ".
La función que desempeña el actual art. 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.
En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo';mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado deba llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .
En definitiva, de los datos obrantes en el expediente administrativo y de los documentos aportados, la Sala no deduce la existencia de justificación suficiente de las condiciones legal y reglamentariamente exigidas para la deducibilidad de los gastos de actual referencia, justificación que, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación, 'resulta necesaria ya que al hallarnos ante entidades vinculadas, por pertenecer al mismo grupo internacional, lo que se puede estar produciendo en realidad es una transferencia de otro tipo de rentas, por lo que no es posible apreciar esa deducibilidad.'
Este es el criterio interpretativo seguido por la Sala en supuestos en los que los conceptos regularizados lo eran por gastos derivados de contratos entre sociedades vinculadas.
QUINTO:El siguiente motivo de impugnación es el de la procedencia de la regularización practicada por la entidad en relación con la amortización del Fondo de Comercio procedente de la fusión de las estaciones de servicio Villalta, realizada en 22 de octubre de 1999, y en las que la entidad participaba al 100%, procediendo a la cancelación de su participación en la citadas empresas y dando de alta los activos; superando el precio de adquisición de las acciones al valor neto contable de los activos (terrenos, edificaciones de las estaciones de servicio, surtidores e instalaciones restantes); contabilización que respetó lo establecido en el art. 103.2, de la
Por lo tanto, la cuestión que subyace en este motivo es sobre la diferencia entre el valor contable de los elementos adquiridos por la entidad en la escisión parcial producida en el año 1999 y el valor de la participación de la escindida anulada, en la que discrepan las partes, pues la Inspección, partiendo del Informe de valoración emitido por la entidad Tasaciones Hipotecarias, S.A., en el que, teniendo en cuenta la fecha de la fusión, los terrenos transmitidos son valorados a precio de mercado en 13.615.155,15 , mientras la sociedad los tenía contabilizados por 176.403 , por lo que al tratarse de activos del inmovilizado no amortizables, no podía hablarse de existencia de una diferencia fiscalmente deducible. Por el contrario, la actora considera que procedió correctamente, desde el punto de vista contable, cuando procedió a la cancelación de su participación en las empresas afectadas por la escisión, dando de alta los activos, resultando que el precio de adquisición era superior al valor neto contable de los activos, representados por terrenos, edificaciones de las estaciones de servicios, surtidores e instalaciones restantes, y dado que, para la entidad, dichos bienes carecían de valor, imputó la diferencia al fondo de comercio.
SEXTO: Esta cuestión, desde la perspectiva fiscal, viene regulada en el art. 103.3, de la
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normascontables de valoración, y la parte de aquella diferencia que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a)Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:
a')Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
b')Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que más del 50 por 100 del incremento de patrimonio obtenido por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b)Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio . A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1.ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando a su vez la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando no se cumpla el requisito establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible'.
Es en laredacción dada por la Ley 24/2001, cuando se remite expresamente a los criterios del R.D. 1815/1991, al disponer: «3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley .
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con loscriterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, conel límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a)Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:
a')Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la misma ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este Impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
b')Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b)Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio . A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1.ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.»
Por su parte, la Disposición Transitoria Sexta, de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, de rúbrica 'Efectos de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico en las operaciones realizadas por el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores', establece: 'La valoración resultante de la imputación a los bienes amortizables del inmovilizado que corresponda a la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, según la redacción establecida por esta Ley al apartado 3 del artículo 103 de la
Esta Disposición Transitoria Sexta fue, a su vez, objeto de nueva redacción por parte de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre , de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modifica las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, en el siguiente sentido: 'La valoración resultante de la imputación a los bienes del inmovilizado que corresponda a la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, según la redacción establecida por esta Ley del apartado 3 del artículo 103 de la
La diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teóricoa que se refiere el citado apartado 3 del artículo 103 que no resulte imputable a los bienes y derechos adquiridos, derivada de operaciones inscritas antes del 1 de enero de 2002 que fueran deducibles según la redacción de dicho precepto entonces vigente,seguirán siendo deducibles con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.'
Elart.99,de rúbrica'Valoración fiscal de los bienes adquiridos', de la
2.En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.'
Estas son las normas que fijan los criterios de valoración de los bienes y derechos adquiridos en la operación de fusión, ahora analizada, quedando patente en este último precepto el principio de neutralidad.
Desde la perspectiva contable, el citado art. 103, se remite, a su vez, a los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , por el que se aprueban las Normas para formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, a la hora de imputar a los bienes y derechos adquiridos el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico.
Así, en suart. 22, sobre 'Eliminación de fondos propios', dispone: '1.La eliminación inversión-fondos propios es la compensación del valor contable representativo de la participación, directa o indirecta, de la sociedad dominante en el capital de la sociedad dependiente con la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada sociedad dependiente, que represente dicha participación en la fecha de la primera consolidación y previamente homogeneizados conforme a los artículos 17 a 20 anteriores.
2.Se entenderá como fecha de primera consolidación para cada sociedad dependiente aquélla en que se produzca su incorporación al grupo de sociedades.
3.No obstante lo establecido en el número anterior, se podrá considerar que se produce la incorporación de una sociedad dependiente al grupo en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que el grupo estuviera obligado a formular cuentas consolidadas, o que las formulara voluntariamente, siempre que cualquiera de estas fechas sea posterior a la de la efectiva incorporación al grupo. Cuando un grupo se acoja a lo dispuesto en este número será de aplicación a todas las sociedades dependientes.
En suart. 23, de rúbrica 'Diferencia de primera consolidación', se establece: '1.Se denomina diferencia, positiva o negativa, de primera consolidación la existente entre el valor contable de la participación, directa o indirecta, de la sociedad dominante en el capital de la sociedad dependiente y el valor de la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada sociedad dependiente atribuible a dicha participación en la fecha de primera consolidación.
2.A los efectos de lo previsto en el número 1 anterior, el valor contable de la participación estará formado por el precio de adquisición de tal participación, determinado conforme a las normas de valoración establecidas en el Plan General de Contabilidad, minorado en las correcciones de valor, provisiones o perdidas, efectuadas antes del momento correspondiente a la primera consolidación y previa la homogeneización prevista en el artículo 18.
3.Tendrán la consideración de fondos propios los definidos como tales en el Plan General de Contabilidad minorados en el importe de las acciones propias, sin perjuicio del recálculo del porcentaje de participación que corresponda.
4. Cuando la diferencia de consolidación sea positiva, y a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, se imputará directamente y en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente, aumentando el valor de los activos o reduciendo el de los pasivos, y hasta el límite que sea atribuible a la sociedad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor de mercado en la fecha de la primera consolidación, calculado en función del porcentaje de participación en el capital social de la sociedad dependiente.
Una vez realizada la imputación indicada, los importes resultantes para las partidas del balance se amortizarán, en su caso, con idénticos criterios a los aplicados a las mismas antes de la imputación.
(...).'
Por último, en relación con el concepto de'Fondo de comercio de consolidación', el art. 24, del citado Real Decreto 1815/1991 , establece: '1. Se entenderá por Fondo de comercio de consolidación la diferencia positiva a que se refiere el número1del artículo anterior minorada en el importe de las revalorizaciones de activos o las reducciones de valor de pasivos conforme a lo establecido en el número 4 del mencionado artículo.
2. El Fondo de comercio de consolidación se inscribirá en una rúbrica del activo del balance consolidado bajo esta denominación.
3.El Fondo de comercio de consolidación deberá amortizarse de modo sistemático, en la medida y en el período en que dicho Fondo contribuya a la obtención de los ingresos para el grupo de sociedades con el límite máximo de diez años. Cuando la amortización supere los cinco años, deberá recogerse en la memoria la oportuna justificación.'
Se ha de señalar que dichos criterios establecido en el citado Real Decreto, se aplican, únicamente, con la finalidad de imputar la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el valor teórico de la misma, no para el cálculo de la misma. De forma que, determinada la citada diferencia e imputada conforme a los criterios expuestos, en el caso de que subsista parte de esa diferencia que no haya podido ser imputada a los bienes y derechos de la sociedad transmitente, como el fondo de comercio de fusión, podrá deducirse fiscalmente para la determinación de la base imponible de la entidad adquirente, pero con el citado límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, si concurren los requisitos exigidos por la norma fiscal; con ello, se pretende evitar un exceso de imposición futura.
SÉPTIMO:Pero como hemos declarado, es en laredacción dada por la Ley 24/2001, cuando se remite expresamente a los criterios del R.D. 1815/1991, al disponer: «3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley .
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con loscriterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, conel límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: (...).'
Por ello, sostiene la recurrente que no son aplicables los criterios establecido en el citadoart. 23, del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , no existiendo plusvalías tácitas o latentes, por lo que la diferencia existente debe imputarse al Fondo de Comercio, que de acuerdo con el art. 103, de la Ley 43/195, será amortizable en décimas partes, primero, y posteriormente, en veinteavas partes, como así procedió la actora.
La Sala comparte el criterio sostenido por la resolución impugnada, primero, porque el art. 103.3, de la
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos,de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: (...).'
Esto se ratifica por la remisión que, a su vez, hace el citado precepto a suart.99,de rúbrica'Valoración fiscal de los bienes adquiridos', de la
En la fecha en la que se produjo la escisión parcial, ejercicio 1999, ya estaba vigente el Real Decreto 1815/1991, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, como consecuencia de lo establecido en el art.2 de la
Esas normas contables son a las que se remitía, si bien con un carácter más general, el art. 103.3, en su redacción original; siendo en su nueva redacción cuando se específica esa remisión, al centrarlo en un norma contable especial. Por ello, la Sala entiende que es procedente la aplicación del art. 23, del R.D. 1815/1991 , al estar comprendido en el ámbito del concepto de 'normas contables' a las que el citado art. 103.3, se remite.
OCTAVO:La siguiente cuestión que se suscita es la procedencia o no del método de valoración seguido por la Inspección y la motivación del Informe sobre la valoración de los inmuebles.
La actora entiende que es inadecuado el método de valoración residual dinámico, al considerar que ese método está restringido a la valoración de inmuebles con destino al tráfico inmobiliario, como se expresa en la Orden de 30 de noviembre de 1994, por lo que tratándose en el presente caso de valoración de estaciones de servicios e instalaciones de una explotación económica, además de otros elementos, como la clientela, es improcedente; como lo es el Informe de valoración respecto de los valores, índices, coeficientes, fórmulas y métodos de los que no se justifica la pertinencia de su aplicación. En relación con la fecha de imputación de la diferencia, considera que, conforme a las reglas del art. 22, del R.D. 1815/1991 , es el de la fecha de la primera consolidación, es decir, en la que se produzca su incorporación al grupo de sociedades.
Como expresa laOrden de 30 de noviembre de 1994sobre normas de valoración de bienes inmuebles para determinadas entidades financieras, el'método residual', 'está basado en los principios del valor residual y del mayor y mejor uso. Su aplicación permite determinar el valor de mercado de un terreno edificable o de un inmueble a rehabilitar como el precio más probable que, en el momento de su tasación pagaría por él un promotor inmobiliario de tipo medio, que lo comprara y aprovechara su mejor y mayor uso.'
Se trata de un método idóneo para la valoración de inmuebles destinados a la actividad inmobiliaria, como también recoge la normativa posterior ( Orden ECO/805/2.003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras. Orden EHA/3.011/2.007, de 4 de octubre, por la que se modifica la Orden ECO/805/2.003.Orden EHA/564/2.008, de 28 de febrero, por la que se modifica la Orden
ECO/805/2.003; en las que se parte del concepto de 'Valor residual', como 'el valor de cada uno de los factores de producción de un inmueble es la diferencia entre el valor total de dicho activo y los valores atribuibles al resto de los factores. Es el valor obtenido mediante la aplicación del método residual.
VM = F + Cc + INR + H + T + L + Qt + Sd + Ga + Gf + Gc + Bp
siendo,
VM: Valor de mercado del producto terminadoF: Valor de mercado del sueloCc: Coste de la construcción, ejecución por contrata.INR: Impuestos no recuperables en la compra del suelo y declaración de obra nueva.H: Honorarios técnicos de proyecto y dirección de obra.L: LicenciasT: TasasQt: Control técnicoSd: Seguro decenal y otros seguros.Ga: Gastos de administración de la promoción.Gf: Gastos financierosGc: Gastos de comercialización.Bp: Beneficio del promotor.
Partiendo de esta premisa, la Sala considera que tiene la entidad actora razón cuando alega que es improcedente la aplicación de este método de valoración, cuando se trata, como en el presente caso, de valoración de activos destinados a una explotación económica distinta, en las que los inmuebles a valorar son instalaciones de servicio, gasolineras, e instalaciones adyacentes, pues los conceptos y parámetros que el cálculo del referido método comprende sirven para determinar con mayor fidelidad los valores de los inmuebles destinados a la promoción inmobiliaria, más que a valorar los activos transmitidos en una operación societaria como lo es la escisión.
En consecuencia, conforme dispone el art. 103.3, de la
Por otra parte, la Sala discrepa del argumento de la actora sobre la fecha de imputación, pues, una cosa es la regularización impositiva por el sistema de consolidación fiscal, y otra, la aplicación de los beneficios fiscales derivados de la escisión parcial, por lo que, la fecha de imputación de la diferencia, a los efectos ahora debatidos, es la del ejercicio 1999.
En consecuencia, procede la estimación del principal argumento de este motivo de impugnación.
NOVENO:Otros de los motivos es el de la procedencia de la deducción de gastos no justificados, así como las bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, al concurrir los requisitos para su deducibilidad, como ya expresó ante la Inspección.
En relación con los gastos no justificados es aplicable el criterio jurisprudencial ya expuesto en anteriores Fundamentos Jurídicos, pues careciendo los gastos del soporte documental necesario (facturas), su tratamiento fiscal es el de 'liberalidad', conforme a lo establecido en el art. 14, de la
Por otra parte, en Sentencia de fecha 24 de septiembre de 2007, dictada en el Rec, nº 447/06 , interpuesto por la misma entidad, en relación con las bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, se declara: 'Respecto a las bonificaciones del 50%, la Ley 43/19995 del Impuesto de Sociedades establece en el Artículo 31: ' Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla:
1.Tendrá una bonificación del 50 por 100 la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta, Melilla o sus dependencias.
Las entidades a que se refiere el párrafo anterior serán las siguientes:
a)Entidades españolas domiciliadas fiscalmente en dichos territorios.
b)Entidades españolas domiciliadas fiscalmente fuera de dichos territorios y que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal.
c)Entidades extranjeras no residentes en España y que operen en dichos territorios mediante establecimiento permanente.
2.Se entenderá por operaciones efectiva y materialmente realizadas en Ceuta y Melilla o sus dependencias aquellas que cierren en estos territorios un ciclo mercantil que determine resultados económicos.
No se estimará que median dichas circunstancias cuando se trate de operaciones aisladas de extracción, fabricación, compra, transporte, entrada y salida de géneros o efectos en los mismos y, en general, cuando las operaciones no determinen por sí solas rentas.
3.Excepcionalmente, para la determinación de la renta imputable a Ceuta y Melilla, obtenida por entidades pesqueras, se procederá asignando los siguientes porcentajes:
a)El 20 por 100 de la renta total al territorio en que esté la sede de dirección efectiva.
b)Un 40 por 100 de dicha renta se distribuirá en proporción al volumen de desembarcos de capturas que realicen en Ceuta y Melilla y en territorio distinto.
Las exportaciones se imputarán al territorio en que radique la sede de dirección efectiva.
c)El restante 40 por 100, en proporción al valor contable de los buques según estén matriculados en Ceuta y Melilla y en territorios distintos.
El porcentaje previsto en la letra c) sólo será aplicable cuando la entidad de que se trate tenga la sede de dirección efectiva en Ceuta y Melilla. En otro caso este porcentaje acrecerá el de la letra b).
4.En las entidades de navegación marítima se atribuirá la renta a Ceuta y Melilla con arreglo a los mismos criterios y porcentajes aplicables a las empresas pesqueras, sustituyendo la referencia a desembarcos de las capturas por la de pasajes, fletes y arrendamientos allí contratados'.
Para la parte actora, la administración incurre en el error de no admitir la bonificación por las actividades de la actora en Ceuta. Y se dice en la demanda que la bonificación viene acordada por la situación de aislamiento físico de dicha ciudad que precisa de un impuso en su actividad económica. Y añade que la actora en Ceuta realiza servicios de consignación, entrega de mercancías, suministro de combustible, y efectúa actividades de consignación, actividades complementarias al naviero, y salvo la facturación que se realiza en Madrid, el resto de actuaciones se hacen en Ceuta.
El art. 31
El precepto recoge que son objeto de bonificación aquellas rentas que contribuyan al progreso económico, en este caso de Ceuta, y no se benefician de ello aquellas otras actividades que no cierran en el territorio de Ceuta un ciclo mercantil, entre otras cosas, porque no determinan resultados económicos.
En este caso se da la situación de que la actora dispone en Ceuta de unas instalaciones o de un lugar de trabajo atendido tan solo por dos personas, pero que realmente no produce. Allí se realizan operaciones de apoyo, pero no tiene poder de contratación ni de financiación, pues estas actividades se realizan en Madrid donde la actora tiene su sede central, desarrollándose en Ceuta tan solo actividades de suministros de hidrocarburos a los barcos, que realmente se efectúan por las operadoras Cepsa, Shell etc con las que se contrata desde Madrid, operaciones de ayuda al naviero en actividades de estiba, desestiba y presentación de documentación aduanera, pero no efectúa ninguna actividad económica entendida como una ordenación por cuenta propia con factores personales y materiales que intervienen en la producción, en la prestación de servicios obteniendo rendimientos económicos por ello.
En consecuencia no procede la bonificación que se pretende por cuanto las actividades desarrolladas en Ceuta no cierran un ciclo mercantil que determine resultados económicos.'
En el presente caso, la resolución impugnada, partiendo del criterio de que para la determinación de la renta bonificable, debe determinarse en primer lugar la base imponible que deriva de las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, declara que el dicho cálculo se han de tener en cuenta aquellas partidas generales, tanto contables o extracontables, que de alguna manera puedan incidir efectivamente en las actividades y servicios que la interesada presta en los territorios bonificados, sin que la Inspección pueda por otra parte negar dicha posibilidad en el Acuerdo de liquidación, bajo la excusa de que la entidad no ha justificado los mismos, puesto que tampoco se ha dado la posibilidad a la misma de hacerlo, ya que se admitieron sus alegaciones en el acto administrativo que puso fin al procedimiento inspector. Y concluye que 'admitidas tales alegaciones, procedería a valorar cuáles de dichas imputaciones podían efectivamente incidir en el resultado obtenido en Ceuta y Melilla, y no negar sin más tal posibilidad. No obstante, tal y como se señaló en el Acuerdo de liquidación, al tener un saldo positivo los ajustes extracontables realizados a la base imponible, el resultado sería en cualquier caso perjudicial para la reclamante, por lo que no podría modificarse la bonificación reconocida, en virtud de la prohibición de 'reformatio in peius' que rige en nuestro Derecho, con ocasión de la interposición de recursos.'
La Sala considera que este criterio ha de mantenerse, pues, efectivamente, la modificación del acuerdo de liquidación, supondría un perjuicio para la actora; pues la controversia se centraba en el cómputo de la renta que debe ser considerada como bonificable; y siendo que la Administración estimó las pretensiones de la actora, habrá que estar al recálculo de las bonificaciones en el sentido estimado por la resolución impugnada..
DÉCIMO: En relación con la procedencia de la sanción impuesta por los anteriores conceptos, es preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.
Baste, en este punto, con la mera reseña de la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declaradoque 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).
Prescindiendo, por tanto, de la reproducción de la doctrina jurisprudencial referente a la necesaria concurrencia del elemento culpabilístico para el adecuado y válido ejercicio de la potestad sancionadora, que no resulta en esencia controvertida en este proceso, debe significarse que, en el presente caso, la calificación jurídica de los conceptos discutidos sobre partidas que nunca han sido ocultadas por la sociedad recurrente, así como su debida cuantificación, no han determinado conducta culpable alguna en el sujeto pasivo que pueda serle reprochada y, menos aún, ha habido una motivación suficientemente expresiva, en el acto sancionador, acerca de su presencia.
Resulta procedente, en definitiva, la estimación del recurso en lo referente a la sanción impuesta, no sólo porque los actos sancionadores adolecen de una falta de motivación en lo relativo a la concurrencia de la necesaria culpabilidad, sino porque la presunción de buena fe juega a favor del administrado, tal como cabe deducir necesariamente del artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , a cuyo tenor '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias', sin que esa destrucción se haya producido.
No en vano, la misma presunción de hecho por virtud de la cual la Inspección deniegue la procedencia de la deducción sobre la base objetiva de que, debido a la vinculación entre las sociedades que encargan y prestan tales controvertidos servicios, se entiende que éstos no han quedado acreditados, lleva a la conclusión opuesta a la adoptada, en materia sancionadora, por la Inspección, pues sin razonar específicamente sobre la culpabilidad, sino situándola solamente en el simple plano de la inexistencia de dificultad interpretativa alguna de las normas tributarias en juego, da por sentado que esa culpabilidad existe y propicia la sanción, conclusión que, para aceptarse jurídicamente, debió razonarse de forma mínimamente coherente. Basta para descartar, por el contrario, la procedencia de la sanción, el hecho de que el conflicto no es aquí interpretativo de norma alguna, que nadie pretende entender de otro modo a como figura en las leyes, sino puramente probatorio, esto es, que se deniega la deducción sobre la base de la insuficiente acreditación del gasto, circunstancia que obliga a considerar que el artículo 77.1.d) de la LGT es de desacertada aplicación en el presente caso, puesto que no hay diferencia interpretativa, sino puramente fáctica, lo que habría obligado a la Administración a razonar de otro modo la presencia de culpabilidad, habida cuenta de la presunción de buena fe que aquélla debe destruir.
DÉCIMO PRIMERO:Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción anterior a la dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, no procede mención especial en cuanto a las costas.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.
Fallo
QueESTIMANDO EN PARTEel recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. María Teresa de las Alas Pumariño, en nombre y representación de la entidad SHELL ESPAÑA, S.A. contra la resolución de fecha 12.2.2009, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con el método de valoración aplicado sobre los inmuebles transmitidos, conforme a lo declarado en el Fundamento Jurídico Octavo, así como con el acuerdo sancionador, siendo conforme a Derecho en todo lo demás, sin hacer mención especial en cuanto a las costas.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESUS N. GARCIA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico