Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 112/2010 de 29 de Noviembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veintinueve de noviembre de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 112/2010 que ante estaSección Segundade la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. Antonio Barreiro-Meiro Barbero, en nombre y representación de EXFRAN, S.L. frente a la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 17/02/2010 sobreIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo MagistradoPonente el Ilmo. Sr D. JESUS N. GARCIA PAREDES.

Antecedentes

PRIMERO:Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 06/04/2010 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 18/05/2010 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO:En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 15/10/2010 en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO:El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 21/01/2011 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO:Recibiendo el pleito a prueba, se dió traslado a las partes para conclusiones.

QUINTO:Por providencia de esta Sala de fecha 17/09/2012 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 22/11/2012 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 17.02.2010, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que estimando en parte la reclamación económico-administrativa contra la liquidación de fecha 30.7.2008, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, y acuerdo sancionador, de 4.11.2008, por importes de 637.323,42 y 410.760,14 , respectivamente, según Acta de disconformidad nº 71424571 de fecha 14 de abril de 2008, se anula la sanción para que se dicte acuerdo sancionador conforme a los criterios expresados en la resolución impugnada, y confirmando la modificación de las bases declaradas por el concepto de no aplicación del régimen especial recogido en el Cap. VIII, Tít. VIII, de la ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades, de la operación de escisión parcial de la actora a favor de la sociedad de nueva creación INMOLARRETA, S.L. por segregación de una parte del patrimonio de EXFRAN, S.L.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos:1)Incongruencia omisiva o ex silencio del TEAC al no resolver determinadas cuestiones planteadas en relación con la situación contable de la sociedad, la aplicación del régimen del art. 15 de la LGT y la ausencia del expediente de valoración; además de la ausencia de determinados documentos en el expediente, como detalla en el punto segundo de los fundamentos jurídicos de la demanda.2)Ausencia de valoración de los inmuebles objeto de la escisión, pues se remiten a las tasaciones solicitadas por la entidad para dar cumplimiento a la legislación mercantil, y que se unieron a la escritura de escisión, sin que en ningún momento los Administradores de Exfran, S.L. tuvieran la intención de fijar unos valores de mercado respecto de los inmuebles aportados, por lo que la ausencia de un procedimiento de valoración por parte de la Administración vicia la regularización practicada, al remitirse a dicha tasación.3)Primacía del Acta sobre el Informe ampliatorio, pues en el Informe se añade la inexistencia de motivo económico válido que el Acta no menciona, al amparo de lo establecido en el art. 188.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , e interpretación jurisprudencial que cita.4)Improcedencia de la liquidación dado el cumplimiento del requisito de rama de actividad, como se hace constar en la escritura de 2 de septiembre de 2004 en la que se recoge la operación de escisión parcial, y de la existencia de dos actividades internas adicionales de la sociedad escindida que cubre la rama de actividad, en el sentido recogido por el art. 83.2.1º.b), del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en relación con Consultas de la Dirección General de los Tributos y sentencias de diversos Tribunales.5)Discrepancia con la interpretación de la Administración sobre esta cuestión y acreditación de la existencia de rama de actividad como se desprende de las pruebas documentales aportados a lo largo del expediente administrativo.6)Existencia de motivo económico válido, conforme a la normativa fiscal que regula la materia, alegando que la actora pretendió desvincular el riesgo empresarial asociado a la actividad de restauración de los elementos inmuebles, evitando las interferencias en ambas líneas de negocio, mejorar su eficiencia desde el punto de vista comercial, productivo, técnico y administrativo, de tal manera que la actividad inmobiliaria tenga una gestión especializada, logre economías de escala y aumente su solvencia y potenciación, diversificando a su vez los riesgos asociados a los inmuebles. Y7)Ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, que hace improcedente la imposición de sanción alguna, conforme al criterio jurisprudencial que cita; además de tratarse de una materia en la que existe una discrepancia interpretativa de las normas aplicadas.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, remitiéndose a lo declarado reiteradamente por esta Sala y Sección en relación con el concepto de rama de actividad, no concurriendo los requisitos en el presente procedimiento.

SEGUNDO:Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación a cabo por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid se incoó con fecha 14/04/2008 acta modelo A02 y número de referencia 71424571 a la sociedad EXFRAN SL relativa al concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 en la que se hacía constar que, con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario había presentado declaración- liquidación por el tributo y ejercicio comprobado con los siguientes datos de interés:

- Base imponible 279.342,84

- Cuota integra 97.769,99

- Deducciones 10.592,53

- Reten. ingr. y pag a cuen. 1.493,30

- Pag. frac. y cuot. imput. 30.232,55

- Autoliquidación 55.451,60

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los hechos siguientes:

1.- Por escritura de 2/09/2004 se produjo la escisión parcial de EXFRAN, S.L. a favor de la sociedad de nueva creación INMOLARRETA S.L., por segregación de una parte del patrimonio de EXFRAN S.L., traspasando en bloque la parte segregada a INMOLARRETA, S.L., que adquirió por sucesión todos los derechos y obligaciones del patrimonio segregado.

2.- Como consecuencia de la valoración del patrimonio que se escinde de EXFRAN, S.L. sus socios han recibido un número de participaciones de INMOLARRETA, S.L. y mantienen un número de participaciones de EXFRAN S.L. proporcional a la participación en ésta que tenían antes de la escisión.

3.- No se contabilizó plusvalía ni minusvalía por tal operación, ni se practicó ajuste alguno en la base. La entidad comunicó la opción por el régimen especial recogido en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por escrito registrado el 24/11/2004.

Tal y como se expone en el Acta y en el preceptivo informe de disconformidad la Inspección considera no aplicable el referido régimen especial, dado que los elementos patrimoniales traspasados a la entidad beneficiaria no forman parte de una rama de actividad, careciendo además de motivo económico válido.

Como consecuencia de la no aplicación del régimen especial, es aplicable el régimen especial de tributación procediendo el incremento de base declarada de 2.172.026,55 euros consecuencia de calcular la diferencia entre el valor neto contable

en sede de la sociedad escindida de los elementos patrimoniales traspasados y el valor considerado de mercado aplicable a los mismos.

La inspección considera como valor de mercado el valor de las tasaciones realizadas por una empresa especializada a instancia de la propia EXFRAN S.L. en el momento de la escisión, que constan como anexos en la escritura de escisión.

Para el cálculo de dicho incremento se ha tomado en consideración la depreciación monetaria del valor neto contable a la que se refiere el ad.15.10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, una vez aplicados los correspondientes coeficientes al valor de adquisición y a las amortizaciones practicadas en cada inmueble.

Por otro lado, EXFRAN S.L. efectuó inversiones en elementos del inmovilizado afectos a su actividad por importe de 2.657.749,77 euros. Tanto los elementos patrimoniales que dieron lugar a las plusvalías por la operación descrita como aquellos en que se materializa la reinversión cumplen los requisitos del art. 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por lo que procede la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Como consecuencia de todo ello se incluye la siguiente propuesta de liquidación en el acta:

- Base comprobada 2.451.369,35

- Cuota íntegra 857.979,27

- Deducciones 223.121,64

- Reten. ingr. y pag. a cuen. 1.493,30

- Pagos fracc y cuotas imp. 30.232,55

- Autoliquidación 55.451,60

- Cuota Acta 547.680,18

A dicho importe se le aplica los correspondientes intereses de demora por importe de 84.496,55 euros resultando una deuda tributaria de 632.176,73 euros.

Con fecha 7-5-2008 el interesado presenta escrito de alegaciones en el que defiende la plena aplicación del régimen especial por cumplirse los requisitos legales tanto contables como fiscales, afirmando que existían otras actividades aparte de la principal, y que se daban razones económicas que justificaban la reestructuración, contando con estudios que demuestran que la situación económica, funcional y de supervivencia mejoró ostensiblemente a partir de la fecha de la escisión.

Con fecha de 30 de Julio de 2008 se dicta acuerdo de liquidación, notificado el 5 de agosto, por el que se confirma la liquidación propuesta en el Acta, si bien se modifican el cálculo de intereses, que se cuantifican en 89.643,24 euros, resultando una deuda tributaria a ingresar de 637.323,42 euros, lo que se notifica el 5 de agosto de 2008.

TERCERO:Alega la entidad recurrente, la incongruencia omisiva o ex silencio del TEAC al no resolver determinadas cuestiones planteadas en relación con la situación contable de la sociedad, la aplicación del régimen del art. 15 de la LGT y la ausencia del expediente de valoración; además de la ausencia de determinados documentos en el expediente, como detalla en el punto segundo de los fundamentos jurídicos de la demanda.

En primer lugar se ha de señalar que, la resolución del TEAC se pronuncia sobre los motivos de impugnación invocados por la entidad en la reclamación económico-administrativa, y que la propia resolución expone en su Antecedente de Hecho Tercero.

En segundo lugar, la incongruencia omisiva se produce cuando se deja sin respuesta a alguna de las pretensiones sometidas a consideración por las partes, de modo que el fallo contiene menos que lo pedido en la pretensiones de las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución; pues para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento a su pretensión, pudiendo ser suficiente, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita una respuesta individualizada y expresa respecto de alegaciones concretas no sustanciales (por todas STC 124/2000, de 16 de mayo , F. 3; y jurisprudencia en ella citada)'.

En efecto, en la medida en que no toda ausencia de respuesta a las cuestiones planteadas ocasiona la lesión del derecho a la tutela judicial efectiva, el examen de la concurrencia de incongruencia omisiva lesiva de este derecho requiere distinguir entre las alegaciones de las partes en defensa de sus derechos o intereses y las pretensiones en sí mismas consideradas, pues si con respecto a las primeras puede no ser necesaria una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas -y, además, la eventual lesión del derecho fundamental deberá enfocarse desde el prisma del derecho a la motivación de toda resolución judicial-, respecto de las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor, sin más posible excepción que la existencia de una desestimación tácita de la pretensión sobre la que se denuncia la omisión de respuesta explícita (por todas STC 141/2002, de 17 de junio , F. 3 y jurisprudencia allí citada)'.

'Ahora bien, este Tribunal tiene declarado que para que sea posible apreciar la existencia de una respuesta tácita a las pretensiones sobre las que se denuncia la omisión de pronunciamiento es preciso que la motivación de la respuesta pueda deducirse del conjunto de los razonamientos de la decisión (por todas, SSTC 91/1995, de 19 de junio, F. 4 ; 1/2001, de 15 de enero , F. 4)'.

'Finalmente, ha de comprobarse también que la pretensión omitida sea efectivamente llevada al juicio en momento procesal oportuno para ello ( SSTC 91/1995, de 19 de junio , F. 4 ; 212/1999, de 29 de noviembre, F. 2 ; 23/2000, de 31 de enero , F. 2), así como que la ausencia de respuesta cause un efectivo perjuicio de los derechos de defensa de quien se queja en amparo ( SSTC 56/1996, de 12 de abril, F. 4 ; 1/1999, de 25 de enero, F. 2 ; 34/2000, de 14 de febrero , F. 2, entre otras muchas), todo ello, sin olvidar que es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso (por todas, SSTC 253/2000, de 30 de octubre, F. 2 ; 27/2002, de 11 de febrero , F.3)'.

'En definitiva, para que pueda apreciarse que concurre el vicio de incongruencia omisiva en una resolución judicial se requiere, según nuestra doctrina reiteradamente expuesta, los siguientes requisitos: a) la falta de respuesta del órgano judicial ha de referirse a las pretensiones de las partes, dejando sin contestar la cuestión planteada a la consideración del órgano judicial; b) no debe tratarse de un supuesto de desestimación tácita; c) la cuestión ha debido ser planteada en el momento procesal oportuno; d) la incongruencia debe haber causado un perjuicio concreto, una indefensión real y efectiva, una verdadera denegación de justicia; y, finalmente, e) es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso'.

Ha reiterado también el Tribunal Constitucional, en sentencia de 20 de diciembre de 2005 (RTC 2005334), entre otras muchas, que la incongruencia omisiva sólo tiene relevancia constitucional cuando, por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción provocando una denegación de justicia, denegación que se comprueba examinando si existe un desajuste externo entre el fallo judicial y las pretensiones de las partes.

Pues bien, siguiendo estos criterios jurisprudenciales, se puede afirmar que en el presente caso la resolución impugnada no puede decirse que incurra en incongruencia omisiva, pues ha dado respuesta a los motivosde impugnación opuestos contra la regularización tributaria practicada.

CUARTO:El segundo y el tercer motivo de impugnación, ligados a la cuestión de fondo, son los relativos a: 1. Ausencia de valoración de los inmuebles objeto de la escisión, pues se remiten a las tasaciones solicitadas por la entidad para dar cumplimiento a la legislación mercantil, y que se unieron a la escritura de escisión, sin que en ningún momento los Administradores de Exfran, S.L. tuvieran la intención de fijar unos valores de mercado respecto de los inmuebles aportados, por lo que la ausencia de un procedimiento de valoración por parte de la Administración vicia la regularización practicada, al remitirse a dicha tasación. Y 2. Primacía del Acta sobre el Informe ampliatorio, pues en el Informe se añade la inexistencia de motivo económico válido que el Acta no menciona, al amparo de lo establecido en el art. 188.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , e interpretación jurisprudencial que cita.

La Sala adelanta que lo que relevante en la regularización tributaria practicada es el acto de liquidación, por el que el Inspector Jefe acepta o no la propuesta de liquidación contenida en el Acta y detallada en el Informe ampliatorio. Es el acto de liquidación frente al que se interpone la reclamación económico-administrativa, constituyendo el objeto de la misma en todo su contenido.

Por otra parte, en relación con la asunción por parte de la Inspección como valor de mercado indiscutido, las propias tasaciones encargadas por la entidad y que constan unidas a la escritura de escisión, se ha de indicar que, al no discutirse por parte de la Inspección dicha valoración, no es necesario acudir al procedimiento de valoración patrocinado por la entidad recurrente, corriendo, en todo caso, a cargo de la propia actora la prueba que enerve la posible existencia de errores en la valoración de los inmuebles a los que se refieren dichas tasaciones, realizadas por una empresa especializada a instancia de la propia recurrente. En este sentido, queda desplaza la aplicación de los criterios recogidos en los art.s 57 y art. 135, ambos, de la vigente Ley General Tributaria , que entrarían en juego en el supuesto de que por parte de la Inspección se hubieran considerado otros valores para los elementos transmitidos, con la correspondiente facultad de la actora de promover la tasación pericial contradictoria; lo que no se ha producido como hemos declarado, dado que la Inspección no discutió la valoración de estos elementos patrimoniales al asumir los valores contenidos en las tasaciones encargadas por la actora a los efectos de la operación de escisión.

QUINTO:Los siguientes motivos se refieren al concepto de 'rama de actividad' y a la concurrencia en la operación de escisión de esta circunstancia, al alegar la actora, primero, la improcedencia de la liquidación dado el cumplimiento del requisito de rama de actividad, como se hace constar en la escritura de 2 de septiembre de 2004 en la que se recoge la operación de escisión parcial, y de la existencia de dos actividades internas adicionales de la sociedad escindida que cubre la rama de actividad, en el sentido recogido por el art. 83.2.1º.b), del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en relación con Consultas de la Dirección General de los Tributos y sentencias de diversos Tribunales; y segundo, la discrepancia con la interpretación de la Administración sobre esta cuestión y acreditación de la existencia de rama de actividad como se desprende de las pruebas documentales aportados a lo largo del expediente administrativo.

El art. 83, del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, - en adelanteTRLIS-(antes art. 97, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades), establece: '2. Tendrá la consideración deescisiónla operación por la cual:

(...) b. Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.

(...) 4. Se entenderá porrama de actividadel conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasen.'.

Este apartado 4, en su redacción originaria (vigente hasta el 31-12-1998, pues la Ley 50/1998, le dio la redacción antes transcrita) disponía: 'Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente...'

La doctrina de la Dirección General de Tributos ha ido perfilando el concepto de 'rama de actividad' en el sentido de que, para que pueda apreciarse la existencia de una rama de actividad es preciso que el conjunto de medios personales y materiales que constituyen la aportación permitan apreciar, desde el punto de vista de la organización, la existencia de una explotación económica, susceptible de identificación tanto en la entidad transmitente como en la adquirente. De forma que, el concepto de rama de actividad se refiere a un conjunto patrimonial que constituye una unidad económica y que permite, por sí misma, el desarrollo de una explotación económica en sede de la entidad adquirente, sin que esto excluya que la actividad económica que la entidad desarrollará de manera autónoma deba existir también, previamente, en sede de la entidad transmitente, aunque, en ésta, dicha actividad tenga un carácter meramente interno. (Consultas números 1324-00 y 1530-00, de 26-6-2000 y 8-9-2000, respectivamente).

En definitiva, se puede afirmar que, todo conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma, susceptible de explotación económica autónoma, puede calificarse como 'rama de actividad', independientemente de que en sede de la entidad transmitente haya o no sido objeto de una actividad autónoma, y siempre que, como explotación económica autónoma, sea desarrollada por la entidad adquirente.

En el presente caso, lo transmitido por la escisión son una serie de inmuebles y derechos de arrendamiento financiero sobre inmuebles en los que se desarrollaba anteriormente la propia actividad empresarial de la actora, debiéndose matizar que la actora no realizaba actividad económica de arrendamiento de inmuebles, al igual que la nueva sociedad beneficiaria de la escisión.

La Sala comparte el criterio mantenido por la resolución impugnada, pues, efectivamente, la transmisión de unos inmuebles, por sí sólo, no puede entenderse como transmisión de una 'rama de actividad', pues este último concepto conlleva, como se ha declarado, la transmisión de una organización de elementos patrimoniales susceptible de ser explotado autónomamente; elementos patrimoniales que en sede de la entidad transmitente, hayan sido explotados como rama de actividad o no, eran susceptibles de dicha explotación autónoma.

En la normativa fiscal, para que pueda hablarse de actividad de arrendamiento, se requiere, como mínimo, la existencia de un local y de una persona empleada. La transmisión de estos elementos, tanto hayan estado configurados en la entidad transmitente como susceptibles de una explotación económica de arrendamiento, de forma latente y/o probable, como si era partede la actividad de la transmitente, sí que se encuadran en la transmisión de una 'rama de actividad', pero no la mera transmisión de unos inmuebles.

Alega la actora que de los documentos aportados al expediente y que reseña en la demanda, queda probado que la actora, entidad transmitente, ejercía las actividades de restauración inmobiliaria complementaria de gestión y búsqueda de locales y mantenimiento de los inmuebles antes de la escisión; y que dicha actividad inmobiliaria y su complementaria fue transmitida junto con el personal que se ocupaba de dicha gestión y del matenimiento y explotación de los inmuebles a INMOLARRETA, S.L., por lo que junto con los inmuebles se transmitió una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos necesaria para conformar una organización empresarial autónoma, permaneciendo en la sociedad transmitente la actividad de restauración, continuando en la sociedad beneficiaria el ejercicio de las actividades transmitidas.

La Sala, del conjunto de la prueba practicada y aportada, aprecia que las relaciones contractuales de arrendamiento se celebran entre ambas sociedades, siendo el único arrendatario la recurrente; por lo que puede afirmarse que estamos ante una especie de autocontratación pero no ante una 'rama de actividad' en el sentido expuesto, además de que dichos inmueble, locales, siguieron siendo utilizados por la actora mediante la celebración de contratos de arrendamiento con la sociedad de nueva creación.

Por otra parte, también procede indicar que la Inspección regularizó y tuvo en cuenta a la hora de practicar la liquidación los importes por inversiones en elementos del inmovilizado afectos a la actividad realizados por la entidad recurrente, cuyas plusvalías las acogió al régimen de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

SEXTO:En relación con la existencia o no de un 'motivo económico válido', la normativa anterior venía constituida por la Ley del Impuesto de Sociedades 43/1995 que dedica su Capitulo VIII del Titulo VIII al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, derogando la antigua Ley 29/1991, que había incorporado a nuestro ordenamiento la regulación comunitaria contenida en la Directiva 90/434.

El art. 97 de la referida Ley define las operaciones que pueden originar su aplicación, dedicando el apartado 1º a la fusión, y el apartado 2º a la escisión, y régimen fiscal se concreta, entre otros preceptos, en el artículo 98 de la LIS que regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión.

Por otro lado el art. 110.2 de la Ley 43/1995 , dispone que: 'Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el art. 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos'.

El vigenteart. 96, de rúbrica'Aplicación del régimen fiscal'de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores,del TRLIS, dispone: '1. La aplicación del régimen establecido en este capítulo requerirá que se opte por él de acuerdo con las siguientes reglas:

a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España.

Tratándose de operaciones a las que sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 84 de esta ley y en las cuales ni la entidad transmitente ni la adquirente tengan su residencia fiscal en España, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en escritura pública en que se documente la transmisión.

2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.'

Por tanto, resulta determinante en el presente supuesto examinar las circunstancias concurrentes en la fusión efectuada para ver si la misma responde a una finalidad económica, como pretende la actora, o si su único objetivo era el fraude o la evasión fiscal.

Debe asimismo partirse, tal y como ha declarado reiteradamente esta Sala, citando al efecto las sentencias de 26 de abril y 20 de septiembre de 2007 , recs. núms. 313/2004 y 518/2004 , entre otras, que la exclusión de la normativa contenida en la Ley 43/95, en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su art. 110.2 , citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos

Así la Directiva 90/434/CEE establece, en su artículo 11 , la obligatoriedad de las ventajas fiscales previstas por la Directiva, a menos que las operaciones económicas de fusión, escisión, aportaciones de activos y canjes de acciones tengan como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal.

Debe, asimismo, recordarse que el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ( TJCE), en su sentencia de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/95 ), indica al respecto (apartado 43) que a falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , corresponde a los Estados miembros determinar las modalidades necesarias al objeto de aplicar esa disposición y, añade (apartado 48) que corresponde a los Estados miembros determinar los procedimientos internos necesarios para comprobar que las operaciones económicas no se hayan efectuado por motivos válidos.

A esta finalidad responde el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 citado (con anterioridad era el artículo 16.2 de la Ley 29/1981 ), que ahora enjuiciamos, precepto que posteriormente fue modificado por Ley 14/2000 de 29 de diciembre con la siguiente redacción: 'No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal'.

Sostiene la parte que no es aplicable a los hechos que se enjuician la redacción posterior dada por la Ley 14/2000 al artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , lo que, a su juicio, comporta que hasta el 1 de enero de 2001, para declarar inaplicable el régimen de neutralidad fiscal resultaba necesaria la prueba por parte de la Administración de la existencia de una finalidad de fraude o evasión fiscal. A estos efectos hay que señalar no se ha aplicado de forma retroactiva al ejercicio 1997 enjuiciado, como parece subyacer en el planteamiento de la parte, el precepto en la redacción dada tras la modificación operada por la Ley 14/2000, pues basta examinar la resolución combatida para comprobar que el TEAC rechaza la aplicación del régimen especial sobre la base de lo previsto en el art. 110.2 de la Ley 43/1995 en su redacción inicial, si bien añade que la interpretación de dicho precepto ha de hacerse de conformidad con la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997, a que se ha hecho referencia, añadiendo que la redacción del artículo 110.2, tras la modificación operada por Ley 14/2000 para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2.001, plasma 'la mención a la existencia de motivos económicos válidos como un elemento que determina la aplicación del Régimen especial' y que 'ello no impide, dada la escueta redacción inicial del artículo 110.2, acudir como criterio de interpretación al texto contenido en la sentencia mencionada', por lo que sólo acude a la nueva redacción del artículo 110.2 como criterio interpretativo válido.

Así, pues, no se trata de la aplicación retroactiva de una norma que, en efecto en 1997, aún no había entrado en vigor, sino que, como la Sala ya ha expuesto en las sentencias referidas, la interpretación que se hace del art. 110.2 de la Ley 43/1995 , en su texto vigente en el ejercicio de la regularización, se ha efectuado de conformidad con el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE y la interpretación que de dicho precepto se ha hecho por el Tribunal de las Comunidades Europeas, en la sentencia de 17 de julio de 1997 , tantas veces referida, que declaró 'para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes, deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación', añadiendo que 'Conforme a la letra a) del apartado 1 del art. 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal', y continúa afirmando que 'el concepto de motivo económico válido con arreglo al art. 11 de la Directiva 90/34 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas'.

En resumen, podemos concluir afirmando que la Directiva 90/34 fue incorporada a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991, que a su vez fue derogada por la Ley 43/1995 y posteriormente modificada por la Ley 14/2000 y que el concepto de fraude o evasión fiscal relacionado con la ausencia de un motivo económico válido, ya se encontraba integrado en el art. 11 de la Directiva, transpuesta a nuestro ordenamiento en el art. 16.2 de la Ley 29/1991 , que posteriormente fue el art 110.2 de la Ley 43/1995 , y al que en la nueva redacción de la Ley 14/2000 se le incorporó un nuevo párrafo, que es en el que ya de forma expresa se relaciona el fraude o evasión fiscal con la ausencia de un motivo económico valido.

De ello se deduce que la alusión a la existencia de un motivo económico válido, nos permite acudir a dicho elemento, sin que ello suponga una aplicación retroactiva de la norma, como la parte aduce, pues se trata de un criterio interpretativo que ya venia recogido en la Directiva 90/434/CEE, transpuesta a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991, criterio asimismo mantenido por la jurisprudencia comunitaria, que data del año 1997, y por ello mucho antes de que dicho concepto de 'motivo económico válido' se contemplara en la legislación española, en concreto en la Ley 14/2000.

Por otra parte, a la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la escisión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización.

Para ello, considera la Sala que, habida cuenta de que el concepto de fraude o evasión fiscal no se encuentra definido de forma expresa en la normativa tributaria, habrá que acudir a criterios interpretativos válidos, debiendo entender como tal, lo previsto en el art. 15 de la LGT 58/2003, que se refiere al 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', supuesto que concurre cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios'.

Como ya se ha adelantado, la LIS exige que la existencia de evasión fiscal haya sido el objetivo principal que ha motivado la operación, por lo que asensucontrario, si se prueba que los motivos principales han sido económicos y lo accesorio resulta la evasión fiscal, se deberá admitir la aplicación del régimen especial.

En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de los Tributos, que en resoluciones de 22-6-99 y 30-6-99, ha sostenido que 'cuando concurra un motivo económico válido, diferente del puramente fiscal, la utilización por parte del contribuyente de aquel procedimiento que le permita pagar el mínimo de impuestos, no puede permitir por sí mismo, presumir un propósito de fraude o evasión fiscal e impedir la aplicación del régimen especial. En definitiva, existiendo un objetivo distinto del exclusivamente fiscal, el contribuyente tiene el derecho a utilizar los medios para conseguirlo que le parezcan más adecuados desde el punto de vista fiscal'.

Cabe añadir, que en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación, pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación del principio de la carga de la prueba contenido en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , desvirtuar los hechos constatados. En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo' a lo que se añade que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes'.

SÉPTIMO:Alega la actora la existencia de motivo económico válido, conforme a la normativa fiscal que regula la materia, alegando que la actora pretendió desvincular el riesgo empresarial asociado a la actividad de restauración de los elementos inmuebles, evitando las interferencias en ambas líneas de negocio, mejorar su eficiencia desde el punto de vista comercial, productivo, técnico y administrativo, de tal manera que la actividad inmobiliaria tenga una gestión especializada, logre economías de escala y aumente su solvencia y potenciación, diversificando a su vez los riesgos asociados a los inmuebles.

La Sala se remite a lo declarado en los Fundamentos Jurídicos anteriores en relación con la mecánica de la operación de escisión, pues el hecho de separar o desgajar unos inmuebles y su posterior arrendamiento para seguir siendo utilizados por la propia sociedad escindida, no puede entenderse que obedezcan a una finalidad de reestructuración o de racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, pues, en definitiva, la sociedad de nueva creación aparece con la única finalidad de asumir el papel de 'arrendador' de los inmuebles segregados de la actora.

Tampoco puede acogerse el argumento de la actora sobre la existencia de una actividad principal y otras secundarias, pues la única actividad económica era la de gestión de franquicias de Burger King, que engloba múltiples actividades internas en relación con el sistema de franquicias, pero no una diversidad de objetos sociales, pues la actividad desarrollada era el de 'Cafeterías dos tazas', epígrafe de I.A.E. (Empresario) 6.722; actividad que se deteriora al haberse desprendido de los locales en los que la ejercía en concepto de propietaria, mientras que tras la escisión los utiliza en el concepto de arrendataria. Por otra parte, INMOLARRETA, S.L. tiene como actividad el arrendamiento de inmuebles y la prestación de servicios de mantenimiento de éstos, actividad que no ejercía la actora, sociedad escindida. Todas estas circunstancias son indicativas para la Sala de la ausencia de motivo económico válido en el sentido expuesto.

OCTAVO:Por último, la entidad alega la improcedencia de la imposición de sanción alguna por falta de culpabilidad en la conducta imputada.

En relación con la sanción, la Sala trae a colación el criterio jurisprudencial declarado por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008 , dictada en el Rec. de Casación para unificación de doctrina núm. 396/2004, transcribiendo el Fundamento Jurídico completo, que dice: 'SEXTO.- En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008 , recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria .

Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

La Sala entiende que este criterio es aplicable en parte en el presente caso, pues son numerosos los pronunciamiento judiciales sobre esta materia, que no ha sido pacífica desde el punto de vista judicial, lo que refuerza el criterio de inexistencia de culpabilidad en el sentido exigido por la norma sancionadora e interpretación jurisprudencial de la misma.

Así las cosas, procede la anulación de la sanción; procediendo la estimación en parte del presente recurso.

NOVENO:Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción anterior a la dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, no procede mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Antonio Barreiro-Meiro Barbero, en nombre y representación de la entidad EXFRAN, S.L., contra la resolución de fecha 17.02.2010, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESUS N. GARCIA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico