Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1124/2017 de 20 de Febrero de 2020

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0001124/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06658/2017

Demandante:MAZARRON FV, S.L

Procurador:INÉS TASCÓN HERRERO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a veinte de febrero de dos mil veinte.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1124/2017, se tramita a instancia de la entidad MAZARRON FOTOVOLTAICA, S.L,representada por la Procuradora Doña Inés Tascón Herrero, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2017, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008, liquidación y sanción y cuantía de 675.934,01 €, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, en fecha 27 de noviembre de 2017, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

'A LA SALA SUPLICO:Que tenga por presentado este escrito, y por formulada demanda en el procedimiento ordinario 1124/2017, y en virtud de los hechos y fundamentos de derecho expuestos, dicte en su día Sentencia que anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada y el Acuerdo de liquidación y Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador que viene a confirmar, con expresa imposición en costas a la Administración demandada.'

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'Que tenga por contestada la demanda deducida en el presente proceso y, previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.'

TERCERO.-Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó auto, de fecha 5 de febrero de 2019, acordando el recibimiento a prueba, con el resultado obrante en autos.

Siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 5 de julio de 2019; y, finalmente, mediante providencia de 11 de febrero de 2020 se señaló para votación y fallo el día 13 de febrero de 2020, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección,quién expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad MAZARRON FOTOVOLTAICA, S.L, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de septiembre de 2017, desestimatoria del recurso de alzada formulado en impugnación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia de fecha 31 de marzo de 2016, reclamaciones 30/2929/2013 y 30/03013/2013, acumuladas, referidas al Impuesto sobre Sociedades y sanción del ejercicio 2008.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

PRIMERO: Con fecha 25 de mayo de 2012 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Murcia inició actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la reclamante, con carácter general, relativa al concepto Impuesto sobre Sociedades (S), ejercicio 2008.

Como consecuencia de dichas actuaciones con fecha 12 de diciembre de 2012 la Inspección de los Tributos incoó a la reclamante acta de disconformidad (A02) número 72183606 por el IS del ejercicio 2008. En la misma fecha se ha extendido acta de conformidad AOI no 78361872 en la que se han incluido las regularizaciones a las que prestó conformidad.

Con fecha 3 de abril de 2013, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Murcia dicta acuerdo de liquidación por el IS del ejercicio 2008 con el siguiente desglose:

Cuota tributaria 382.867,80 euros

Intereses de demora 70.542,08 euros

Deuda tributaria 453.409,88 euros

La notificación al obligado tributario se produce el 5 de abril de 2013 De las actuaciones practicadas resulta la siguiente información relevante:

1.- En el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones regulado por el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), debe tenerse en cuenta que no se han producido periodos de interrupción justificada ni dilaciones en el procedimiento por causa no imputables a la Administración tributaria.

2.- La actividad desarrollada por el obligado tributario en el ejercicio comprobado fue la de 'Instalaciones Eléctricas en General', actividad clasificada en el epígrafe del IAE (Empresario) 5041.

3.- El obligado tributario consignó como gasto deducible fiscalmente en la casilla 313 'Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros' de la declaración del IS del ejercicio 2008, por un importe de 1.276.226,00 euros, un deterioro de valor como consecuencia de una pérdida de valor de las participaciones sociales de su sociedad vinculada PRIMERA INSTALACIÓN SOLAR SL que había sido adquirida por un importe de 1279.826,00 euros el 17-04-2008.

4.- Los datos declarados se modifican por el siguiente motivo:

La inspección considera que la pérdida por deterioro de valor contabilizada y deducida fiscalmente por el obligado tributario en relación con las participaciones sociales de su sociedad vinculada PRIMERA INSTALACION SOLAR SL no es deducible conforme lo dispuesto en el artículo 12.3 del TRLIS.

Frente a la liquidación anterior la entidad interpuesto recurso de reposición el cual es desestimado por resolución notificada a la entidad el 20 de Mayo de 2013.

SEGUNDO: Como consecuencia de la liquidación dictada, en fecha 5 de abril de 2013, se notificó al interesado Acuerdo sancionador por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008.

1.- Se consideran cometidas las infracciones tributarias tipificadas en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria ('Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo'), y en el artículo 195.1 (acreditar partidas positivas o negativas a deducir o compensar en la base o en la cuota de autoliquidaciones futuras propias o de terceros), infracciones sancionables conforme a lo dispuesto en el artículo 191.2 (50%) y 195.2 (15%) de la misma Ley.

2.- Se estima que la conducta del obligado tributario fije, respecto de la regularización sancionada, voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de menos negligencia, sin que se aprecie la concurrencia de eximente alguna de responsabilidad.

3.- Como consecuencia de lo anterior se acuerda imponer a MAZARRON FV, SL una sanción por importe de 191.433,90 euros.

Frente al acuerdo anterior la entidad interpuso recurso de reposición el cual es desestimado por resolución notificada a la entidad el 20 de Mayo de 2013.

TERCERO: Contra los Acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición la interesada interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia; se tramitaron con los números de registros 30/2929/2013 y 30/3013/2013.

Puestos de manifiesto los expedientes y tras formular alegaciones, el Tribunal Regional, en sesión celebrada el 31 de marzo de 2016, acuerda desestimar las reclamaciones y confirmar los acuerdos impugnados. Esta resolución se notifica a la interesada el 28 de abril de 2016.

CUARTO: Disconforme con esta resolución se ha interpuesto con fecha 16 de mayo de 2016, recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, en síntesis, lo siguiente:

1) La Inspección rechaza la deducibilidad fiscal del deterioro de la participación sobre la base, exclusivamente del artículo 12.3, primer párrafo del TRLIS, que limita la deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades del grupo que no coticen en un mercado regulado a la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio.

No toma en cuenta, sin embargo, que el párrafo cuarto del citado precepto, introducido por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2008, establece una norma adicional para la determinación de la citada diferencia. En el cálculo la inspección no da ninguna intervención a las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración por lo que no se ajusta a lo dispuesto en el citado precepto.

Si los fondos propios al inicio del ejercicio 2008 ascienden a 2.917 euros y el valor de adquisición de la participación es de 1.279.826 euros, en ese momento, el importe de la plusvalía existente es de 1.276.909 euros, plusvalía que subsiste en el momento de la valoración al cierre del ejercicio.

1) En cuanto a la sanción señala: a) falta de motivación de la resolución sancionadora y; b) falta de prueba de la culpabilidad.

QUINTO.- En fecha 11 de septiembre de 2017 el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó el recurso de alzada, desestimación que constituye el objeto de este recurso.

SEGUNDO.-La recurrente aduce los siguientes motivos.

I. RELATIVOS AL ACUERDO DE LIQUIDACIÓN

PRIMERO.- Relativo al Acuerdo de liquidación. Improcedencia de la regularización tributaria practicada.

II. RELATIVOS AL ACUERDO SANCIONADOR

SEGUNDO.- Nulidad del Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador. Falta de culpabilidad. Ausencia de prueba que desvirtúe la presunción de inocencia.

Alega la inexistencia de ocultación y la interpretación razonable de la norma.

TERCERO.- Falta de motivación y ausencia de prueba de cargo del Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador.

TERCERO.-En el primer motivo del recurso se señala que la Administración tributaria justifica la regularización practicada al entender que el deterioro de valor de las participaciones sociales de la sociedad PRIMERA INSTALACIÓN SOLAR, S.L. no tiene el carácter de fiscalmente deducible ya que, conforme a las previsiones del artículo 12.3 del TRLIS -que se trascribe el Acuerdo de liquidación- «La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil»,no habiendo existido en el caso analizado diferencia positiva alguna ya que los valores teóricos al inicio y final del ejercicio 2008 de la sociedad participada eran los mismos.

Justificada en dichos términos la regularización tributaria, esta parte cuestionó su legalidad, primero ante el TEAR de Murcia y después ante el TEAC, en la medida que la redacción vigente del artículo 12.3 del TRLIS que resultaba de aplicación en el ejercicio 2008 no era la considerada por la Inspección (antes transcrita) ya que tras la modificación del citado precepto operada por la Ley 4/2008 de 23 de diciembre de 2008 -con efectos desde 1 de enero de 2008- se había de tener en cuenta a efectos de dicho cálculo «el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración»,circunstancia esta no considerada por la Inspección y que, en el caso analizado, determinaba, a juicio de esta parte, la deducibilidad del deterioro en contra de la tesis administrativa.

El TEAC, en la resolución objeto del presente contencioso, tras admitir que efectivamente se ha de estar a la redacción del artículo 12.3 del TRLIS defendida por esta parte, sin embargo, confirma la regularización tributaria pues «la reclamante esgrime como razón para la deducibilidad del deterioro contabilizado la existencia de plusvalías tácitas pero no aporta prueba alguna de la existencia de las mismas en el momento de la adquisición de la participación ni de que las mismas subsistan en el momento del cierre del ejercicio», reduciendo con ello la controversia suscitada y la legalidad del Acuerdo de liquidación a una cuestión meramente probatoria: la acreditación por parte de mi representada de que en el momento de la compra de las participaciones sociales de la mercantil PRIMERA INSTALACIÓN SOLAR, S.L. existían plusvalías tácitas y que estas no subsistían al cierre del ejercicio.

Pero en contra del razonamiento del TEAC, a juicio de esta parte, resulta innecesaria la aportación de prueba alguna tendente a acreditar dicho extremo por ser este evidente y haberlo reconocido la propia Inspección. En efecto, es pacífico que tanto en el Acta como en el Acuerdo de liquidación se reconoce expresamente que «Por parte de la Inspección no se cuestiona el deterioro como gasto contable, lo que se cuestiona y no se admite es su deducibilidad a efectos fiscales»(página 7 de 12 de este último).

Y si no se cuestiona la corrección del gasto contable -que viene determinado por la diferencia en el valor de adquisición de las participaciones y su valor a cierre del ejercicio- es porque la Inspección en ningún momento duda (i) de la existencia de una plusvalía tácita en los activos (licencias/derechos de baja tensión) de la sociedad adquirida (cuyo valor contable que prácticamente coincidía con el capital social -3.006 euros- pese a pagarse por ellos 1.279.826 euros) y (ii) de que dicha plusvalía tácita no subsistía al cierre del ejercicio (no discutiéndose, por tanto, que el valor de la sociedad participada coincidía prácticamente con su capital social una vez habían sido objeto de transmisión, junto con las instalaciones fotovoltaicas, las licencias y derechos de baja tensión).

Es claro entonces que, por un parte, la Inspección admite con su razonamiento tanto la existencia de una plusvalía tácita en el momento de la toma de la participación como la no subsistencia de ésta a cierre del ejercicio y, por otra, que esta circunstancia, a juicio de la Inspección, resulta irrelevante puesto que con la redacción del artículo 12.3 del TRLIS que sustenta la regularización (que entiende vigente pese a la modificación operada ya para el ejercicio 2008) no debía tener en cuenta este aspecto a la hora de efectuar el cálculo.

Por tanto, como se ha adelantado, en contra de la tesis mantenida por el TEAC, no es necesario acervo probatorio alguno sobre la existencia de plusvalías tácitas y su subsistencia o no puesto que esta es una cuestión que no es controvertida para la Inspección, debiéndose anular el Acuerdo de liquidación.

En cualquier caso y sin perjuicio de lo anterior, ante la tesis del TEAC y la prueba requerida, se aporta como documento número 1 a la presente demanda el Informe Pericial Contable elaborado a solicitud de mi representada por D. Alvaro, economista colegiado y auditor miembro del Registro Oficial de Auditores de Cuentas (nº 14.624), que, ante la primera cuestión que se le plantea y que constituye una parte del objeto de su informe, esto es, determinar si en el momento de la compra de las participaciones de la sociedad PRIMERA INSTALACIÓN SOLAR, S.L. existía una plusvalía tácita y si la misma subsistía a 31 de diciembre de 2008, concluye que «esta sociedad contenía unas plusvalías tácitas que no figuraban reflejadas en su balance a la fecha de compra de las participaciones. El importe de estas plusvalías que, ciframos en 1.238.880 euros, correspondía a las autorizaciones adquiridas con la compra de las citadas participaciones, plusvalía tácitas que no subsistían a 31 de diciembre de 2008 ya que fueron transmitidas junto con la totalidad de las instalaciones».

Probada la existencia de la plusvalía tácita en el momento de la toma de la participación y la no subsistencia de la misma a 31 de diciembre de 2008 en los términos requeridos por el TEAC, pese a que a juicio de esta parte sea innecesario - tal y como se ha expuesto anteriormente-, se ha de concluir entonces con la nulidad del Acuerdo de liquidación y de la resolución del TEAC objeto del presente contencioso.'

Además, añade que sin perjuicio de lo anterior, y a la vista de las conclusiones del Informe Pericial Contable aportado, surge una cuestión nueva (en cuanto que no suscitada/planteada por esta parte en la vía económico-administrativa ni tenida en cuenta por la Inspección) que debe conducir en todo caso a la anulación del Acuerdo de liquidación al margen del artículo 12.3 del TRLIS, precepto que sirve de base a la Inspección para sustentar la regularización que nos ocupa.

Esta cuestión no es otra que la errónea contabilización de la operación de compra de las participaciones y posterior deterioro por parte de mi representada. Planteada al perito como segunda cuestión objeto de su informe la relativa a si el registro contable efectuado por esta parte de la compra de la mercantil PRIMERA INSTALACIÓN SOLAR, S.L. y su posterior deterioro a 31 de diciembre de 2008 era o no correcta conforme a la normativa contable, concluye en su informe que la contabilización efectuada fue errónea.

Afirma en este sentido el perito, con base en el Plan General de contabilidad y, entre otras, la Consulta nº 100/2014 BOICAC, que, toda vez que el registro contable de las operaciones debe responder a la sustancia económica y no solo la forma jurídica, los permisos y licencias propiedad de la mercantil PRIMERA INSTALACIÓN SOLAR, S.L. debieron contabilizarse por parte de mi representada como un gasto contable del ejercicio (grupo 6), al constituir un mayor coste de la obra que posteriormente se transmite, y no como mayor valor de la participación social (cuenta 25000001 que a cierre del ejercicio se deterioró). Concluye también el informe que de haberse registrado correctamente esta operación «el resultado contable del ejercicio 2008 de la Mercantil MAZARRÓN FV, S.L. no se ve alterado por la contabilización efectuada (incorrecta, como se ha señalado) toda vez que el gasto contable que se debió registrar inicialmente, en el momento de la compra de las participaciones sociales de la Mercantil Primera Instalación Solar, S.L. se refleja en la cuenta de pérdidas y ganancias como tal gasto con posterioridad, al registrar contablemente el deterioro de dichas participaciones como consecuencia de la transmisión del huerto solar a la entidad financiera».

Esta conclusión es coherente con el hecho de que si mi representada, en lugar de adquirir las participaciones de sociedad que tenía los permisos y licencias de baja tensión, hubiese comprado directamente los citados derechos el importe satisfecho por los mismos habría tenido la consideración de mayor valor de la instalación posteriormente transmitida. Ningún sentido tiene entonces que esta operación (con independencia de la forma jurídica que se le dé) tenga un tratamiento contable (y también fiscal) distinto por el simple hecho de que se optase por adquirir la sociedad que es titular de los permisos y licencias que constituyen el único activo de esa mercantil y no por adquirir esos derechos directamente a esa sociedad.

A la vista del Informe Pericial en este punto, cuyas conclusiones comparte mi representada, convendrá esta Sala que procede en todo caso la anulación del Acuerdo de liquidación que, con base en el artículo 12.3 del TRLIS, incrementa la base imponible del ejercicio 2008 al no considerar deducible el gasto contable registrado (grupo 6) como deterioro del valor de las participaciones y que, sin embargo, debió haberse registrado en una cuenta de gasto distinta, esto es, no como deterioro sino como mayor gasto de las instalaciones que se transmiten, sin que se pueda cuestionar en ningún caso su deducibilidad.

Por otra parte, el que este nuevo motivo impugnatorio, de naturaleza estrictamente jurídica, no se formulase ante la Inspección ni en la vía económico-administrativa no impide, a juicio de esta parte, que pueda ser planteado ante la Sala y acogido por esta, más aun cuando pudo y debió ser tenido en cuenta tanto por la propia Inspección, toda vez que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parte del resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio (artículo 10.3 del TRLIS vigente en el ejercicio 2008) y pesa sobre esta la obligación de regularizar de forma completa la situación del obligado tributario -tanto en lo que le perjudique como en lo que le beneficie-, como por los Tribunales Económico-Administrativos (TEAR de Murcia y TEAC) en el ejercicio de su función revisora.

La resolución recurrida aborda en su Fundamento de Derecho Segundo, la cuestión en los siguientes términos:

'SEGUNDO: La primera cuestión planteada es la relativa a la perdida por deterioro de valor contabilizada por la entidad en relación con las participaciones de su sociedad vinculada PRIMERA INSTALACIÓN SOLAR, S.L.

En la autoliquidación del IS del ejercicio 2008 la entidad consignó como gasto, en la casilla 313 'Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros', un importe de 1.276.226 euros.

El 17-04-2008, según escritura pública de dicha fecha, MAZARRON FV, S.L. compra las participaciones sociales de la entidad PRIMERA INSTALACIÓN SOLAR, S.L. por un importe de 1.279.826 euros.

La adquisición de las participaciones sociales las contabiliza en la cuenta 25000001 por el importe de 1.279.826 euros.

El 31-12-2008 contablemente dota una perdida por deterioro de valor de estas participaciones por importe de 1.276.226 euros, importe que se deduce fiscalmente al determinar la base imponible del IS del ejercicio 2008.

El capital social de PRIMERA INSTALACIÓN SOLAR, S.L. era de 3.006 euros tanto a 31-12-2007 como a 31-12-2008 y los fondos propios eran de 2.917 euros a 31-12-2007 y de 12.808,82 euros a 31-12-2008.

La inspección considera que conforme lo dispuesto en el artículo 12.3 del TRLIS el importe de la pérdida por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de la entidad sería 0,00 euros, pues, teniendo en cuenta los balances presentados y aprobados por el órgano competente al inicio y al final del ejercicio 2008, no existiría diferencia positiva.

Alega la entidad que si los fondos propios de la entidad al inicio del ejercicio 2008 ascienden a 2.917 euros y el valor de adquisición de las participaciones es de 1.279.826 euros, en ese momento el importe de la plusvalía tácita existente es de 1.276.909 euros, plusvalía que dice 'no subsiste en el momento de la valoración al cierre del ejercicio'.

El artículo 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, disponía:

'3.La deducción en concepto de pérdidas, por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferenciaa que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y él sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.

En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso.

A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.

Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.

En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.'

MAZARRON FV, S.L. adquiere el 17-04-2008 el 100% de las participaciones de la entidad PRIMERA INSTALACIÓN SOLAR, S.L.. Por tanto, procede la aplicación de lo establecido en el párrafo cuarto y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS. Esto es, será fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, siempre que, el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda la participación corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso.

Así pues, la cantidad deducible es la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada. Si bien dicha cantidad, en el caso de participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, está condicionada a que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición de la participación y que subsistan en el momento de realizar la valoración, esto es, al cierre del ejercicio. Así, siempre que exista dicho exceso, la diferencia positiva de los fondos propios es deducible, pero con el límite del citado exceso.

En este caso, la diferencia entre los fondos propios al inicio del ejercicio, 01-012008, y al cierre del ejercicio, 31-12-2008, es negativa (2.917,00 euros-12.8008,82 euros) por lo que es evidente que no existe cantidad deducible alguna.

Por otro lado, la reclamante esgrime como razón para la deducibilidad del deterioro contabilizado a la existencia de plusvalías tácitas pero no aporta prueba alguna de la existencia de las mismas en el momento de la adquisición de la participación ni de que las mismas subsistan en el momento del cierre del ejercicio.

En consecuencia, se confirma la regularización efectuada por la inspección desestimándose las alegaciones de la reclamante.'

En suma, la proposición de la parte se resume en que si los fondos propios de la entidad adquirida al inicio del ejercicio ascienden a 2.917,17 euros y el valor de adquisición de las participaciones sociales de la Primera Instalación Solar SL., ascienden a 1.279.826 euros (así lo señala el perito en su informe pericial), en ese momento el importe de la plusvalía asciende a 1.276.909 euros, plusvalía que no subsiste al cierre del ejercicio ya que fue transmitida con la totalidad de las participaciones.

A tal respecto debe indicarse:

1) Que como reconoce el TEAC la existencia de las plusvalías tácitas a la hora del cálculo de la provisión, artículo 12.3 párrafo cuarto del TRLIS es incuestionable y ello ya derivaba de la nº 8 de Valoración del anterior Plan General de Contabilidad.

2) Que como señala el escrito rector, el Acuerdo de Liquidación de 3 de abril de 2013, pág 7 de 12, 'Por parte de la Inspección no se cuestiona el deterioro como gasto contable, lo que se cuestiona y no se admite es su deducibilidad a efectos fiscales.'

Es claro, por tanto, que si no se cuestiona el gasto contable -que viene determinado por la diferencia de valor de adquisiciones y su valor a cierre del ejercicio- es porque la Inspección no pone en duda la existencia de esas plusvalías tácitas.

3) Que en el dictamen pericial emitido por don Alvaro, Economista, miembro del Registro Oficial de Auditores de Cuentas (R.O.A.C), consta, y ratificado judicialmente, prueba a la que no compareció la representación del Estado, literalmente lo siguiente:

«esta sociedad contenía unas plusvalías tácitas que no figuraban reflejadas en su balance a la fecha de compra de las participaciones. El importe de estas plusvalías que, ciframos en 1.279.826 euros, correspondía a las autorizaciones adquiridas con la compra de las citadas participaciones, plusvalía tácitas que no subsistían a 31 de diciembre de 2008 ya que fueron transmitidas junto con la totalidad de las instalaciones».

Y recogemos dichas manifestaciones del dictamen pericial, a propósito de las contenidas en la resolución recurrida, pág. 11, 'pero no aporta prueba alguna de la existencia de las mismas (las plusvalías tácitas) en el momento de la adquisición de la participación, ni de que las mismas subsistan en el momento del cierre del ejercicio.'

Probada la existencia de la plusvalía tácita en el momento de la toma de participación y la no subsistencia de la misma a 31 de diciembre de 2008, ya que fueron transmitidas con la totalidad de las instalaciones, se ha de estimar el recurso anulando tanto la liquidación como la sanción impuesta a la recurrente, sin que por otra parte resulte necesario examinar la otra cuestión planteada en el escrito rector.

CUARTO.- Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA procede condenar en costas a la Administración, con arreglo al criterio del vencimiento.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad MAZARRON FOTOVOLTAICAS, S.L, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de septiembre de 2017, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos por no ser conforme a derecho, con las consecuencias legales inherentes a esta declaración, con imposición de costas a la Administración.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.