Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 114/2009 de 09 de Febrero de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a nueve de febrero de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº114/09, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido la Procuradora Doña María Teresa de las Alas Pumariño Larrañaga, en nombre y representación de la entidad mercantilSHELL ESPAÑA, S.A.(en su calidad de sociedad dominante del Grupo Consolidado 11/87), frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso asciende a 7.274.554,42 euros. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la mercantil recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 23 de abril de 2009, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de febrero de 2009, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas promovidas contra la liquidación de 2 de agosto de 2007, dictada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, así como contra la sanción impuesta por la misma dependencia de la Agencia Tributaria el 1 de abril de 2008. Se admitió a trámite el recurso contencioso-administrativo por providencia de 11 de mayo de 2009, en que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito de 29 de julio de 2009 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, a que se ha hecho referencia, así como de los actos de liquidación y sanción de los que trae causa.

TERCERO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 14 de diciembre de 2009, en el que, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso-administrativo, por ajustarse a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.-Denegado el recibimiento del proceso a prueba, dada la falta de expresión, en el correspondiente otrosí de la demanda, de los puntos de hecho sobre los que aquélla se pretende ( art. 60.1 LJCA ), se dio traslado a las partes por su orden para la celebración del trámite de conclusiones, que fueron evacuadas mediante sendos escritos, en los que se ratificaron en sus respectivas pretensiones.

QUINTO.-La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 2 de febrero de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de febrero de 2009, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas promovidas contra la liquidación de 2 de agosto de 2007, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, así como contra la sanción impuesta por la misma dependencia el 1 de abril de 2008.

SEGUNDO.-Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, conviene reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento de comprobación y la vía económico-administrativa, tal como son reflejados en los antecedentes fácticos de la resolución del TEAC recurrida:

a) La entidad mercantil SHELL ESPAÑA S.A. (SESA, en adelante), entidad dominante del Grupo Consolidado 11/87, fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación, entre otros conceptos y ejercicios, con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, que dieron lugar a la incoación, el 9 de febrero de 2007, del acta de disconformidad nº 71267333, emitiéndose en la misma fecha el preceptivo informe ampliatorio de disconformidad.

b) Formuladas alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación el 2 de agosto de 2007, notificado a la obligada tributaria el mismo día. En el citado acuerdo se determinaba una deuda tributaria de 9.566.916,14 euros, resultado de sumar una cuota por importe de 7.035.377,38 euros y unos intereses de demora ascendentes a 2.531.538,76 euros.

c) De las actuaciones practicadas y de los demás antecedentes resulta lo siguiente, según reproduce la resolución del TEAC en sus antecedentes de hecho:

1.- El inicio de las actuaciones inspectoras se puso en conocimiento de la obligada tributaria por comunicación notificada el 13 de julio de 2004, en la que se indicaba que el procedimiento inspector se abría con un carácter general, refiriéndose la comprobación inspectora al Impuesto sobre Sociedades, régimen de declaración consolidada, ejercicios 1999 a 2002, entre los que se encuentra el ejercicio fiscal aquí debatido.

2. Por acuerdo del Inspector Jefe de fecha 17 de mayo de 2005, notificado a la entidad el día 25 de ese mismo mes, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación se amplió a 24 meses.

3. La actividad principal del Grupo consolidado es la del 'comercio al por mayor de productos petrolíferos y lubricantes', ejerciendo además otras actividades clasificadas en diferentes epígrafes del IAE, como 'Comercio al por mayor de productos químicos industriales', 'Intermediarios del comercio'; 'Tratamientos de aceite para uso industrial'; 'Fabricación de primeros materiales plásticos'; 'Comercio al por menor de carburantes y lubricantes'; 'Comercio al por menor de toda clase de artículos, incluyendo alimentación y bebida'; 'Túnel de lavado vehículos'; 'Comercio al por menor de labores del tabaco', y 'Cafetería de una taza'.

4. Según consta en su declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades, presentada el 25 de julio de 2000, en relación con el periodo impositivo correspondiente al año 1999, el Grupo consolidado 11/87 estaba formado por las siguientes sociedades: la mencionada SESA, como sociedad dominante, y las dominadas SHELL CHEMICALS IBÉRICA, S.A. y EXPLOTACIÓN DE ESTACIONES DE SERVICIO, S.A., como dominadas.

Las entidades del Grupo que han sido objeto de comprobación fueron las dos primeras.

5. En relación a SHELL ESPAÑA, sociedad dominante, los ajustes efectuados por la Inspección fueron los siguientes:

A)En relación al Resultado Contable declarado:

a) Existencia de 'gastos no justificados' por importe de 6.014.099 pesetas, que nohan sido justificados documentalmente mediante las correspondientes facturas, por lo que la Inspección entiende que no tienen la condición de fiscalmente deducibles, debiendo ser calificados como 'liberalidad', a los efectos de lo establecido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

En relación a los mencionados gastos no documentados en las correspondientes facturas, el acuerdo de liquidación señala que 'en el supuesto examinado, por los gastos no admitidos por la Inspección (la entidad prestó conformidad a los relativos al Real Club de Golf, por importe de 189.839 pesetas), la entidad no ha acreditado la justificación documental de los mismos mediante las correspondientes facturas, o documento análogo, que justifiquen fehacientemente la realidad de los mismos. Por otro lado, y en contra de lo alegado por la entidad, el mero apunte contable del gasto es insuficiente para acreditar su deducibilidad, tal y como ha señalado reiteradamente la doctrina jurisprudencial y administrativa citada anteriormente'.

b) 'Pagos por servicios a empresas del Grupo'.

- SHELL INTERNATIONAL OIL PRODUCTS (SIPC).

Durante las actuaciones de comprobación, la entidad dominante aportó un acuerdo firmado conjuntamente con la compañía 'Sipc', en virtud del cual ésta última cobraría una serie de 'cargos' por servicios facilitados a aquélla.

A la Inspección no le ha sido posible comprobar la realidad de todos estos servicios, ni tampoco ha detectado que la empresa cuente con algún tipo de control de su ejecución y efectividad, como es exigible ordinariamente para efectuar cualesquiera otros pagos concertados con terceros no pertenecientes al grupo empresarial.

La Inspección admite parte de dichos gastos. Sin embargo, a su juicio, parte de los mismos, en la cuantía de 144.973.567 pesetas, no se corresponden con servicios prestados efectivamente a 'SHELL ESPAÑA, S.A.', NIF A-28013522, sino que más bien son costes de otros niveles y empresas de la organización que se reparten bajo la denominación de servicios, pero no hay una prestación real y efectiva de dichos servicios, por lo que no se cumplen los requisitos de los artículos 14.1 y 19.1 de la Ley 43/1995 , y deben incrementar la base imponible del ejercicio.

Considera así el acuerdo de Iiquidación que:

'Ios gastos de que se trata, para su deducibilidad, además de los requisitos exigidos por el precepto legal acabado de transcribir, han de reunir también los requisitos generales exigidos para su deducibilidad fiscal'.

'Contrariamente a lo que afirma el obligado tributario, el artículo 16.5.a) no presume la efectividad de los servicios de apoyo a la gestión, sino que, por el contrario, establece la cautela, a los efectos de su deducción, de que el contrato en cuya virtud se prestan ha de especificar su naturaleza, lo cual implica, en el contexto de una interpretación razonable de la norma que solamente tendrán la consideración de fiscalmente deducibles aquellos gastos que, por su naturaleza, efectúen una contribución a las actividades y operaciones de la empresa'.

'En suma, de acuerdo con la interpretación que se estima pertinente del artículo 16.5.a), ha de concluirse que la inspección tributaria ha identificado un conjunto de servicios todos ellos relacionados con el desarrollo de los productos objeto del comercio del obligado tributario, que, por su naturaleza no se corresponden con las funciones de comercialización desarrolladas por el mismo'.

'Es en razón de dicha ausencia de relación entre la naturaleza del servicio y la actividad de la empresa, como el actuario fundamenta su propuesta de regularización, lo que implica, de acuerdo con lo expuesto anteriormente, una correcta aplicación de lo previsto en el artículo 16.5.a) de la Ley 43/1995 '.

- SHELL EUROPE OIL PRODUCTS BV (SEOP)

En el curso de las actuaciones la Entidad entrega a la Inspección un contrato suscrito con 'SEOP' de fecha 18 de diciembre de 1997, denominado 'management Services Agreement', en el que se contienen, entre otros, los siguientes extremos:

- 'SEOP' se formó con el propósito de proporcionar asesoría estratégica de gestión y otros servicios de asesoría de negocio a diversas compañías del Grupo Shell (Debe entenderse que este 'servicio' es cualquier asesoría, asistencia y servicio reflejado en el apéndice 1: venta minorista marketing comercial y ventas, fabricación, suministros y distribución, fianzas y planificación, recursos humanos, tecnologías de informacion, servicios legales, otros servicios (incluso gestión de cartera, de la propiedad, etc.).

- 'SEOP', además, debe proporcionar u ofrecer estudios especiales, o ayudar en proyectos especiales a petición de la Compañía.

En escrito de fecha 21 de julio de 1999, se indica que a partir de dicha fecha estos servicios serán prestados por 'SEOP'.

EI representante de la Entidad explica que 'SEOP' actúa únicamente como una compañía de gestión de servicios, pero es una organización 'virtual', que no cuenta con ningún activo ni empleado que contrate los servicios con terceras partes. Los proveedores de tales servicios son las compañías de Shell en Europa, otras empresas del Grupo y, ocasionalmente, otras compañías externas.

Los servicios en cuestión abarcan prácticamente todas las áreas de la empresa y se definen en términos generales.

La Inspección no ha observado ningún registro de peticiones de servicios, ni de 'prestaciones' recibidas, no habiéndose podido comprobar la concreta efectividad, por tanto, de esos servicios. Tampoco se ha justificado suficientemente la correlación de estos gastos con los ingresos, ya que, para varios de los servicios contemplados en el mencionado acuerdo SHELL ESPAÑA, S.A., NIF A-28013522, cuenta en todo caso con organización y recursos propios para llevarlos a cabo por ella misma, sin acudir al auxilio de otras compañías del grupo multinacional; en otros casos, los servicios no tienen relación con su actividad; o, incluso, pertenecen a la sociedad matriz.

En resumen, a juicio de la Inspección, manifestado en el acta de disconformidad, en atención a lo establecido en los artículos 14.1.e) y 19.1 de la ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, los expresados gastos no tienen la consideración de fiscalmente deducibles en el periodo 1999, por un importe que asciende a la cantidad de 291.182.551 pesetas.

Tras analizar los gastos en cuestión se entiende, por parte de la Inspección, que '...de acuerdo con la interpretación del artículo 16.5.a) de la Ley 43/1995 expuesta en el apartado precedente, y a su amparo, la inspección tributaria ha identificado un conjunto de servicios cuya relación con la actividad de la empresa, atendiendo a la naturaleza de los mismos, no parece existir. Las circunstancias en las cuales la inspección tributaria fundamenta su apreciación son las siguientes:

- El carácter excesivamente general de determinados servicios tal y como se describen en el contrato, lo que dificulta captar su verdadera naturaleza y, por tanto, la relación en la que están con las actividades de la empresa.

- EI solapamiento entre determinados servicios y los medios humanos y materiales con los que cuenta el obligado tributario para procurarse servicios idénticos o análogos.

En consecuencia con todo ello, ha de confirmarse la propuesta de regularización formulada por la inspección tributaria'.

B)En relación a los Aumentos y Disminuciones al resultado contable declarados:

a) Ajuste derivado de la 'Amortización Fondo Comercio procedente de la fusión de las estaciones de Servicio Vilalta'.

EI 22 de octubre de 1999, SHELL ESPAÑA, S.A, con NIF A-28013522, protagonizó una operación de fusión por absorción que afectaba a tres sociedades mercantiles en cuyo capital participaba el 100%, las cuales eran las siguientes: 'Servicio Estaciones Vilalta, S.A', 'Estación Salou Servicios, S.A.' y 'Servicios Comercial Vilalta, S.A'.

SHELL ESPAÑA, S.A., NIF A-28013522, durante los ejercicios 1992 a 1995, efectuó una dotación a la provisión por la depreciación de las citadas inversiones financieras. Tras la consumación de la fusión porabsorción, efectuó un ajuste en dicha provisión a la cantidad de 800.133.831 pesetas, y así permanece en el balance de la empresa a 31 de diciembre de 2002. Desde 1999, la Entidad regularizada se beneficia de amortizaciones fiscales por décimas partes, del fondo de comercio puesto de manifiesto como consecuencia de la operación.

En dicha operación de fusión, el terreno sobre el que se asientan las estaciones de servicio que constituyen la actividad de las empresas fusionadas, según el lnforme de los servicios de tasación de inmuebles de la Administración Tributaria, tiene un valor comprobado de 13.615.155,15 euros, siendo así que el valor registrado en los Iibros de contabilidad asciende a tan sólo 176.404,06 euros.

La Inspección considera que, en virtud de lo establecido por el artículo 103 de la Ley 43/1995 , así como lo dispuesto en el artículo 23 del Real Decreto 1815/1991, Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, no procede el ajuste negativo al resultado contable realizado por la Entidad dominante objeto de comprobación inspectora, por importe de 480.888,00 euros, razón por la que dicho importe debe incorporarse a la base imponible.

b) Ajuste préstamo Retail.

La entidad realizó un ajuste negativo al resultado contable por importe de 379.909.631 pesetas, del que no ha podido justificar la cantidad de 63.909.631 pesetas. A juicio de la Inspección, de conformidad con lo establecido en el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , el importe no justificado debe incrementar la base imponible del ejercicio.

c) Ajustes por gastos no deducibles.

La Entidad comprobada, en el periodo objeto de comprobación inspectora, ha realizado un aumento al resultado contable bajo el concepto de 'aumento por gastos no deducibles' por un importe ascendente a 50.000.000 pesetas. Dicho aumento se realiza de forma global, sin una correspondencia directa con ninguna cuenta de gastos, con el fin de compensar, en su caso, las partidas consideradas fiscalmente no deducibles por la Inspección en el caso de realizar la comprobación del correspondiente ejercicio.

EI actuario aplica dicho ajuste positivo como partida compensadora de los incrementos Iiquidados en el acta de referencia, por lo que realiza el correspondiente ajuste negativo por importe de 50.000.000 pesetas.

C)En relación a las deducciones, retenciones e ingresos a cuenta.

Se consideran correctos tales conceptos por la Inspección de los Tributos, con la sola excepción de la bonificación en la cuota derivada de la actividad desarrollada en Ceuta y Melilla, en la que se considera que:

Los rendimientos atribuibles declarados fueron de 484.124.327 pesetas (2.909.645,81 euros), y la bonificación declarada es de 84.721.755 pesetas (509.188 euros).

Los rendimientos netos resultantes de la comprobación, según la Inspección, relacionados con la actividad desarrollada en Ceuta y Melilla ascienden a 424.361.032 pesetas (2.550.461,17 euros), por lo que el porcentaje de la bonificación comprobada tiene como importe la suma de 102.475.754 pesetas (615.819,68 euros).

En relación a esta cuestión, el acuerdo de Iiquidación señala que '...se sigue del texto legal que la renta que ha de ser tomada en consideración a efectos de calcular la bonificación es la imputable a las operaciones efectuadas en los territorios de Ceuta y Melilla, y como quiera que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , el antecedente de la renta es el resultado contable y éste, de acuerdo con lo previsto en el artículo 35.1 del Código de Comercio , es la diferencia entre los ingresos y los gastos, razón por la que para la determinación de la mencionada bonificación habrán de ser tomados en consideración los ingresos y los gastos generados por aquellas operaciones...'.

'Pero no solo los gastos de carácter directo, sino también aquellos que tienen carácter indirecto, pues de lo contrario, no se llegaría al resultado contable imputable a las operaciones de Ceuta y Melilla, sino a una magnitud diferente. En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos mediante consulta número 1964/2000, la cual concluye que '... A los efectos de determinar la renta obtenida en Ceuta debería determinarse cuáles son los gastos que tienen su razón de ser en la existencia del establecimiento en Ceuta de los que deberán deducirse los gastos directos e indirectos que Ie sean imputables...'.

Una vez determinado el resultado contable correspondiente a las operaciones de Ceuta y Melilla, han de identificarse aquellas correcciones de naturaleza fiscal imputables a dicha parte del resultado contable, pues la cuota íntegra que se bonifica no deriva directamente del resultado contable, sino de la base imponible.

Esta forma de determinación de la cuota tributaria bonificable es la que ha seguido la inspección tributaria.

No obstante, el obligado tributario alega que, a efectos de determinar la parte de la base imponible a partir de la cual calcular el importe de la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, los ajustes a la base imponible que han de tenerse en cuenta (que) '...no son todos los declarados por mi representada y los regularizados por la Inspección, sino sólo que corresponden a los rendimientos allí generados...'.

'Esta alegación -a juicio de la Inspección- es pertinente. Sin embargo, ha de notarse que la aceptación de la misma, que por otra parte implicaría una disminución de la base de cálculo de la bonificación habida cuenta de que el saldo de los ajustes o correcciones al resultado contable para determinar la base imponible es positivo, habría de ir acompañada de una identificación de aquellos ajustes o correcciones imputables a las operaciones de Ceuta y Melilla, lo que no consta en las alegaciones formuladas por el obligado tributario'.

6. En relación a SHELL CHEMICAL ESPAÑA S.A., sociedad dependiente, dominada en el Grupo Consolidado 11/87, los ajustes efectuados por la Inspección fueron los siguientes:

A) En relación al resultado contable declarado.

a) 'Pagos por servicios prestados por Shell Chemicals Nederland Chemie BV'.

Se establece en el acta de disconformidad, por la Inspección, un incremento del resultado contable declarado en la cuantía de 87.334.380 pesetas, en concepto de 'Pagos por servicios prestados por Shell Chemicals Nederland Chemie BV' por el concepto de 'Logistics Agreement' que no tienen la naturaleza de gastos deducibles fiscalmente de conformidad con lo establecido por los artículos 14.1.e) y 19.1 de la Ley 43/1995 .

La entidad ha presentado fotocopia de un documento fechado el 1 de noviembre de 1999, sin firma, en el que figuran como partes contratantes las entidades citadas. EI contrato aportado, 'Logistics Agreement', recoge en su apartado 2 que los servicios serán, en términos generales:

«La provisión de servicios asociados con el almacenamiento y el movimiento de productos (empaquetados o a granel), el mantenimiento de la lista de suministradores, definición de un plan contractual, y si es necesario, el envío de propuestas de concursos de contratación, evaluación de los posibles candidatos y su selección».

De este modo, el acuerdo de Iiquidacion señala que '...de acuerdo con la interpretación del artículo 16.5.a) de la Ley 43/1995 expuesta en líneas precedentes, el actuario ha procedido al análisis de la naturaleza de los servicios recibidos, a los efectos de concretar su relación con las actividades del obligado tributario. En este sentido, ha identificado un conjunto de circunstancias determinantes de la ausencia de dicha relación con los ingresos:

- EI negocio desarrollado por SHELL CHEMICALS IBÉRICA S.A. lo desempeñaba antes de la escisión llevada a cabo por la entidad SHELL ESPAÑA, S.A., no figurando entre sus cargos este denominado 'fee' (sic), luego no se justifica suficientemente, ni se alega por la entidad inspeccionada, la razón por la que sea pagado ahora por SHELL CHEMICALS IBERICA S.A., entidad que realiza el mismo negocio que SHELL ESPAÑA, S.A. en el ámbito de los productos químicos.

- No considera que los servicios a prestar bajo esta rúbrica hayan de ser satisfechos por las empresas españolas, máxime cuando la constitución de SHELL CHEMICALS IBÉRICA S.A. se hace bajo el exclusivo fin de extinguirse desde su mismo nacimiento.

- La entidad aborda estos pagos desde un concepto 'globalizador' del negocio de venta de productos químicos. Hace el pedido (a veces son los mismos clientes los que lo hacen directamente a Francia); la venta es directa (el proveedor Shell Nederland Chemie envía directamente el producto al cliente de Shell Chemical Ibérica). Los problemas del movimiento de las mercancías, aprovisionamiento y almacenamiento, por consiguiente, no son un problema que deba sostener el distribuidor español.

- No se ha observado la existencia de estos servicios en transcurso de la comprobación, ni se ha presentado documentación en SHELL CHEMICALS IBERICA S.A. que la soportase que no fuesen las facturas pagadas y la imputación de los importes a pagar en cada periodo.

- La evolución cuantitativa de tales gastos constituye otro indicio revelador, teniendo en cuenta que no han disminuido apenas en su importe pese a que la empresa lIega a tener escasa actividad.

Por todo ello, se confirma la propuesta sobre este punto realizada por el actuario.

7. Finalmente, en cuanto a la regularización del Grupo Consolidado 11/87, se señala por la Inspección lo siguiente:

BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

EI Grupo consolidado 11/87 compensó en el ejercicio 2001 bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por importe de 3.255.009.414 pesetas, resultando tras dicha compensación una base imponible del Grupo ascendente a 1.743.776.648 pesetas.

La Inspección no admite la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores realizada par la Entidad al considerar que, al inicio del periodo de comprobación el 1 de enero de 2001, al Grupo no Ie quedaban bases imponibles negativas pendientes de compensación, tal como resulta de lo reflejado en el acta de disconformidad A02 nº 70447265, incoada con fecha 25 de julio de 2001, al propio Grupo Consolidado 11/87, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1998.

Tras la regularización efectuada por la Inspección por la expresada razón, resulta finalmente una base imponible del grupo consolidado ascendente a 5.622.213.630 pesetas.

DEDUCCIONES EN CUOTA

EI Grupo Consolidado 11/87 se había aplicado igualmente deducciones procedentes de ejercicios anteriores, que el actuario no admite en su propuesta de regularización, por haberlas tenido en cuenta en la propuesta de regularización de esos ejercicios (que se finalizó con actas de fecha 25 de julio de 2001), con el desglose (en euros) que recoge el acta y reproduce la resolución del TEAC ahora objeto de impugnación, por virtud de conceptos de inversiones en la Península y por inversiones en Canarias.

Tras la aplicación realizada en el presente ejercicio de las deducciones en la cuota a 31 de diciembre de 1999 se constata que no quedan deducciones pendientes de aplicar para ejercicios futuros.

d) Disconforme con el acuerdo de Iiquidación anteriormente mencionado, en fecha 21 de agosto de 2007 la interesada interpuso, en plazo, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, reclamación en única instancia registrada con el nº 2778/07, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

En fecha 18 de septiembre de 2007, se notificó a la entidad la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando la reclamante, el 24 de octubre de 2007, el correspondiente escrito de alegaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003 .

En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

a) En primer lugar, alega la entidad la procedencia de la compensación de las bases imponibles negativas realizadas por la entidad en el ejercicio objeto de comprobación, las cuales fueron regularizadas por la Inspección en un procedimiento anterior.

Así, señala a tal respecto que '...en efecto, tal y como expuso mi representada en el citado trámite de audiencia, la denegación de la aplicación de dichas bases imponibles negativas en el presente ejercicio vulnera claramente la suspensión decretada por auto de 8 de marzo de 2005, dictado por la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo nº 975/04 -seguido ante la Sección 7 ª de esta Sala-, interpuesto contra la resolución adoptada por ese Tribunal Económico-Administrativo Central por la que se había confirmado la regularización practicada por la Inspección Tributaria y por la que se minoraron las bases imponibles declaradas por mi representada en el ejercicio 1998.

Esto se traduce, en el caso que ahora nos ocupa, en que, mediando la suspensión de la ejecución de la Iiquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, en virtud de la cual se minoraron las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros, la regularización que se practica no puede partir de las correcciones efectuadas como consecuencia de previas actuaciones de la Inspección, y deberá respetar los datos originales incluidos por mi representada en las declaraciones inicialmente presentadas.

Adicionalmente, la procedencia de las bases imponibles negativas regularizadas por la Inspección en una actuación anterior es una cuestión que se encuentra sub-iudice, por lo que la resolución de esta reclamación deberá estar al resultado de la vía revisora ejercida por esta parte frente a los acuerdos por los que se Ie minoraron las referidas bases imponibles negativas'.

b) En segundo lugar, y en relación a los pagos a empresas del grupo, se opone la interesada a la regularización inspectora que negó su deducibilidad.

Así, tras clasificar los servicios obtenidos en específicos y generales señala la entidad que '...respecto del primer tipo de servicios indicados en el sub-apartado anterior (Ios específicos), la normativa reguladora del IS no establece ninguna especificidad respecto de cualquier otro tipo de gasto en que pueda incurrir una compañía española, por lo que será deducible en atención a los criterios generales que determinan la deducibilidad de los gastos. Sin embargo, los segundos, los denominados servicios de apoyo a la gestión, están sujetos a un régimen distinto, contemplado en el artículo 16.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, Ley 43/1995)'.

'Por tanto, en virtud de dicho artículo 16.5 de la Ley 43/1995 , la deducibilidad fiscal de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión requiere la concurrencia de todos y cada uno de los siguientes requisitos:

(i) EI importe satisfecho se deberá encontrar debidamente justificado mediante el correspondiente soporte documental, constituido por un contrato escrito, celebrado con carácter previo;

(ii) EI pacto o contrato deberá especificar la naturaleza de los servicios a prestar; y

(iii) EI pacto o contrato deberá especificar igualmente los métodos de distribución de los gastos atiendan (sic) a criterios de continuidad y racionalidad'.

'La Ley 43/1995 no exige, par tanto, para la deducibilidad de estos gastos la prueba de la efectividad del beneficio concreto que reporta a la filial, sino únicamente el cumplimiento de los citados requisitos. Es decir, la Ley 43/1995 condiciona la deducibilidad de este tipo de gastos concurrencia de los citados presupuestos; cumplidos ambos, el gasto en concepto de servicios de apoyo a la gestión será íntegramente deducible en sede de la entidad perceptora del servicio en cuestión, sin que a estos efectos sea preciso probar que el mismo haya reportado una determinada utilidad a su preceptor', siendo realmente lo que exige el artículo 16.5 de la LIS, no que se pruebe la efectividad del beneficio directo sino en que exista un reparto equitativo'.

Concluye así en este tema la entidad que '...por lo expuesto, resulta claro, entonces, que la norma en vigor en el periodo impositivo objeto de comprobación no exigela individualización del gasto soportado por una determinada Compañía en concepto de servicios de apoyo a la gestión. AI tratarse de servicios genéricos, prestados en el seno de un grupo multinacional a diferentes filiales, difícilmente individualizables, bastará, a efectos de su deducibilidad, con que su importe venga establecido con carácter previo por el correspondiente acuerdo o contrato firmado entre las partes implicadas y a que su distribución se haya realizado conforme a criterios de continuidad o racionalidad. 0 lo que es lo mismo, cumplidos ambos requisitos, el servicio de apoyo a la gestión se entiende efectivamente prestado y que ha reportado un beneficio a su perceptor, sin que sea precise que la entidad perceptora del mismo pruebe dichos extremos'.

A continuación, la reclamante trata de aplicar las premisas anteriores al Grupo Shell al que pertenece, señalando que 'Ia integración de mi representada en un grupo empresarial de ámbito supranacional exige la adopción de medidas de carácter global'. 'EI grupo multinacional Shell tiene centralizada en determinadas entidades las funciones relativas a la elaboración de políticas o directrices generales, dejando a las distintas unidades operativas, a nivel local, la ejecución de dichas políticas o directrices', añadiendo además que 'todos y cada uno de los efectuados tanto por SESA como por SClb a empresas del grupo por la recepción de servicios genéricos y cuya deducibilidad fiscal a efectos del IS ha sido cuestionada por la Oficina Técnica de Inspección, están soportados mediante contratos que han sido debidamente aportados a la Inspección', no habiendo la Inspección 'cuestionado en ningún momento la racionalidad de los criterios de distribución de ninguno de los contratos que Ie fueron facilitados'.

A continuación, y de acuerdo con todo lo anterior, considera que se han vulnerado los principios rectores de la prueba, puesto que al haber SHELL ESPAÑA S.A. aportado los documentos a los que está obligada de acuerdo con el artículo 16.5 de la LIS para la deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión (existencia de un contrato con indicación de unos parámetros de distribución que atiendan a criterios de racionalidad y continuidad), es la Administración la que debe probar la inexistencia del beneficio para la entidad, como fundamento de la Iiquidación practicada, sin que la misma haya efectuado la actividad probatoria suficiente para ello.

En relación a los argumentos utilizados por la Inspección, y tras analizar cada uno de los supuestos, considera la interesada que queda perfectamente acreditada la existencia de los servicios prestados, así como la necesidad y utilidad que los mismos reportan a SHELL ESPAÑA S.A., de modo que la regularización practicada resulta improcedente.

c) EI siguiente motivo de oposición esgrimido por la interesada en su escrito de alegaciones es el relativo a los gastos por importe de 36.145,46 euros, cuya deducibilidad fue negada por la Inspección, remitiéndose a tales efectos, al escrito de alegaciones presentado tras la notificación de la propuesta de Iiquidación.

En el mencionado escrito se señalaba que '...en el caso que nos ocupa, la denegación del derecho a la deducción de los gastos incurridos por mi representada respecto de las partidas analizadas está basada en la inexistencia de factura como medio de prueba de la efectividad del gasto. Sin embargo, como se ha indicado, la acreditación del mismo por cualquier otro medio de prueba, debe lIevar a aceptar la deducibilidad del gasto incurrido por mi representada'.

'En este sentido, debe tenerse en cuenta que esta parte ha aportado a la Inspección de los Tributos toda la justificación contable correspondiente al registro de los referidos movimientos contables en los libros oficiales así como la justificación bancaria'.

d) En cuarto lugar la reclamante se opone a los ajustes realizados por la Inspección en relación a la amortización del Fondo de Comercio procedente de la fusión de las estaciones de servicios Vilalta.

Así, señala que en virtud de lo previsto en el artículo 103.3 de la LIS, 'Ia existencia de la diferencia entre el valor de adquisición de las participaciones y el valor neto contable de los activos de éstas no se debe a eventuales plusvalías latentes, pues los terrenos en los que están enclavadas no tienen en sí mismo ningún valor, ni tampoco las edificaciones o las instalaciones. Dada pues la ausencia de bienes a los que imputar la diferencia entre el precio de adquisición de las acciones y el valor neto contable de los activos, SESA imputó la totalidad de dicha diferencia como fondo de comercio, y comenzó a amortizarla a razón de un 10% anual'.

'No obstante, a juicio de la Inspección, no se ha seguido el criterio del artículo 23 del Real Decreto 1815/1991 de 20 de diciembre , que imputa las diferencias de valor de participación y de los fondos propios a los elementos patrimoniales de la sociedad. A su entender, los terrenos en los que están enclavadas las estaciones de servicio sí son bienes susceptibles de revalorizarse', de tal forma que 'al ser estos activos no amortizables, no puede hablarse de una diferencia de valoración no imputada que pudiera ser fiscalmente deducible, por lo que considera que no son procedentes los ajustes efectuados por mi representada al resultado contable por el concepto 'amortización fiscal del fondo de comercio'.

A continuación señala que '...eI valor comprobado por la Administración, sin embargo, es inaceptable. En primer lugar, puesto que el método de valoración es inadecuado; y, en segundo lugar, dado que los Informes de valoración adolecen de un defecto de motivación que determinan su invalidez'.

'EI método de valoración residual dinámico no es apropiado para realizar la valoración de los terrenos en los que están sitos las estaciones de servicio de las entidades absorbidas por SESA. La aplicación de dicho método se restringe a valoraciones en el espectro inmobiliario, sin que resulte válida su extrapolación cuando el bien a valorar forma parte de una explotación económica no inmobiliaria.

Por otra parte, las valoraciones efectuadas no pueden entenderse motivadas, en el sentido que reiterada y unánimemente exige la Jurisprudencia. En consecuencia, el dictamen resulta una operación aritmética que omite cualquier dato de individualización de las estaciones de servicio, desconociéndose a qué descripción responden y cuál es su entorno. En definitiva, la conclusión que puede alcanzarse a la vista del emitido por el perito del que se ha servido la Administración, es que se contravienen las exigencias de motivación del artículo 103 de la Ley 58/2003 . En consecuencia, deberán anularse las valoraciones efectuadas.

En conclusión, cabe indicar que la realización de una comprobación en atención a valores, índices, coeficientes, fórmulas y métodos de los que no se justifica la pertinencia de su aplicación ni se acredita su conveniencia al supuesto concreto, determina que resulte aceptable la deducción de la amortización del fondo de comercio que registra anualmente mi representada al carecer el informe de valoración realizado de la motivación suficiente que se requiere para otorgar validez a la comprobación de valores, anulándola y retrotrayendo las actuaciones para que sea suficientemente fundamentada la tasación practicada por la Administración y nuevamente notificada en unión de la referida justificación'.

e) Finalmente, y en relación a las bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, entiende que 'Ios ajustes a la base imponible que han de tenerse en cuenta con objeto de determinar la base de la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla no son todos los declarados por mi representada y los regularizados por la Inspección, sino sólo los que correspondan a los rendimientos allí generados y los relacionados con elementos afectos a las actividades allí realizadas, tal y como consideró el Sr. Jefe de esta Oficina Técnica de la Inspección en el Acuerdo de Liquidación practicado a mi representada'.

Por último, solicita a este Tribunal que 'estime las pretensiones de mi representada, anulando la Iiquidacion provisional practicada'.

e) Por otra parte, en fecha 8 de octubre de 2007, se comunica a la obligada tributaria la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria en relación con los hechos regularizados respecto al ejercicio 1999 del Impuesto sobre Sociedades objeto de regularización. Asimismo, se Ie comunicó a la interesada, en la misma fecha, la propuesta de resolución del expediente, y su consiguiente derecho a presentar alegaciones, de conformidad con lo que establece el artículo 203.4 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

Presentadas las alegaciones por la obligada tributaria, en fecha 1 de abril de 2008, se dictó el correspondiente acuerdo de imposición de sanción por importe de 239.177,04 euros, que fue notificado a la entidad el día 4 de ese mismo mes.

En el acuerdo sancionador se consideró que se había producido el hecho tipificado como dejar de ingresar todo o parte de la deuda tributaria, así como el de disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones, infracciones tipificadas en el artículo 79.a ) y c) de la Ley 230/1963 , en las conductas relativas a la deducción de gastos no justificados; gastos de servicios de apoyo a la gestión deducidos por SHELL CHEMICAL ESPAÑA S.A.; el préstamo de Retail y, finalmente, la compensación de bases imponibles negativas compensadas en el ejercicio y originadas en el periodo 1995.

La sanción a imponer se determinó por el resultado de aplicar la mínima del 50% a las cantidades dejadas de ingresar correspondientes a los conceptos anteriormente referidos ( artículo 87.1 de la Ley General Tributaria ). La sanción mínima se reducía, en el acuerdo de imposición de sanción, de conformidad con el lo dispuesto en el artículo 88.1, párrafo tercero, de la mencionada Ley , en el importe de la sanción impuesta en el ejercicio 1995 por acreditar indebidamente bases imponibles negativas, en un importe de 278.767,44 euros, es decir, el 10% de la base indebidamente acreditada y sancionada en dicho ejercicio y compensada en el 1999.

Igualmente, se consideró que el régimen aplicable era el previsto en la normativa vigente en el momento de cometerse la infracción, al no resultar más favorable la normativa contenida en la Ley 58/2003.

f) Disconforme con el acuerdo de imposición de sanción, el día 22 de abril de 2008, la interesada promovió, en plazo, ante este Tribunal, una segunda reclamación, a la que fue asignado el número de registro 4620/08. En el propio escrito de interposición, la interesada solicita asimismo la acumulación de la reclamación con la interpuesta en relación con la Iiquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, referenciada con el nº 2778/2007.

La acumulación solicitada fue concedida por este Tribunal mediante acuerdo de fecha 17 de junio de 2008.

Anteriormente, en fecha 16 de mayo de 2008, se notificó a la entidad sancionada la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando aquélla, con fecha 13 de junio de 2008, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto al efecto en los artículos 236.1 y 241.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

En el citado escrito de alegaciones se formulan las siguientes manifestaciones en contra de la legalidad de la sanción que le había sido impuesta:

a) En primer lugar, alega la interesada la inexistencia del tipo infractor, al ser improcedente la Iiquidacion dictada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en relación con el lmpuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, reproduciendo a continuación de forma sucinta los argumentos principales esgrimidos ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en relación con dicha regularización, que igualmente había sido objeto de impugnación ante el propio TEAC y examinada acumuladamente.

b) En segundo lugar, alega asimismo la falta de acreditación por parte de la Inspección de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en la conducta desarrollada por la interesada.

Entiende así la reclamante que la Oficina Técnica de Inspección ha vulnerado claramente su derecho fundamental a la presunción de inocencia, 'al haber servido como fase instructora del procedimiento sancionador las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección y las conclusiones a las que se ha llegado durante aquélla, cuando éstos constituyen en todo caso actos desarrollados en el seno de un procedimiento diferente del sancionador propiamente dicho', considerando incorrecto el trasladar al procedimiento para la imposición de sanción de manera automática las conclusiones acordadas en el procedimiento de comprobación.

En cualquier caso, prosigue, y para el supuesto de que no se admita lo anteriormente expuesto, entiende que 'esta parte no puede sino afirmar que de la actuación de mi representada no puede derivarse responsabilidad alguna, pues en ningún momento oculto datos a la Administración que impidiese una futura investigación fiscal, al haber reflejado claramente en su contabilidad y en sus declaraciones fiscales todos los gastos respecto de los cuales se cuestionó su deducibilidad por parte de la Oficina Técnica'.

'A mayor abundamiento, esta parte desea poner de manifiesto que dicho proceder, en todo caso, ha obedecido a una interpretación razonable de la normativa aplicable, circunstancia esta que excluye la hipotética culpabilidad en sede de mi representada'.

En particular, y en relación a las bases imponibles negativas compensadas en el ejercicio 1999, con origen en 1995, señala que a la fecha de presentación de la autoliquidación del primero de los periodos, la Inspección no había todavía incoado a mi representada la correspondiente Acta de Disconformidad por la que se declaraban improcedentes, y se minoraban las bases a compensar en ejercicios futuros'.

En relación a los pagos efectuados a otras empresas del grupo, entiende la interesada que 'ha quedado debidamente acreditado que la conducta de mi representada, en lo referente a la deducción de los gastos por los servicios prestados por la entidad Shell Chemicals Nederland Chemie, B.V., no puede calificarse como culposa, pues, en todo caso, ha mediado una interpretación razonable de la normativa aplicable, eximente de la responsabilidad por infracción tributaria, por lo que así solicita que se declare por ese Tribunal, con la consiguiente anulación de la sanción imputada por el ejercicio y concepto impositivo de referencia'.

Sobre el resto de los conceptos, la interesada se remite a las alegaciones formuladas con ocasión del trámite de audiencia evacuado tras la notificación de la propuesta sancionadora.

Por último, solicita al TEAC que 'estime las pretensiones de mi representada, anulando la sanción impuesta por la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, conforme a las consideraciones expuestas'.

g) Mediante resolución del TEAC de 12 de febrero de 2009, que es la recurrida en este proceso, se desestimaron ambas reclamaciones acumuladas, confirmándose respectivamente los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción que allí fueron impugnados.

TERCERO.-En síntesis, según deriva del acta de disconformidad de fecha 9 de febrero de 2007 a que se ha hecho mención, se ha regularizado a la entidad SESA, en su calidad de dominante del Grupo Consolidado 11/87, entre otros conceptos, los que han sido objeto de impugnación en el presente recurso, a saber: el régimen jurídico de la compensación de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores y que habían sido previamente regularizadas por la Inspección, razón por la que considera la sociedad recurrente que, siendo litigioso ese punto y, por tanto, no habiendo quedado determinado de forma definitiva el importe de las bases imponibles de tales ejercicios precedentes, no procede que la Inspección efectúe el ajuste correspondiente en el ejercicio 1999 en el que se efectúa la compensación, partiendo de la cuantía de tales bases negativas derivadas de la previa regularización; en segundo término, se debate la deducibilidad de los pagos realizados a otras empresas del Grupo en concepto de apoyo a la gestión ( artículo 16.5 de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades, Ley 43/1995 ); seguidamente, se controvierten los gastos que fueron deducidos y no han quedado justificados, según la Inspección; a continuación, la cuestión relativa a la amortización del fondo de comercio procedente de la fusión de estaciones de servicios Vilalta y su valoración; el motivo referido a las bonificaciones en la cuota por razón de las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. Finalmente, se impugna asimismo la sanción impuesta.

En resumen, la entidad recurrente, como sociedad dominante del Grupo consolidado 11/87, fundamenta su impugnación en los siguientes motivos:

1)Procedencia de la compensación de las bases imponibles negativas aplicadas por la entidad regularizada en el ejercicio 1999 objeto de la comprobación que examinamos, sin aplicar sobre ella la minoración efectuada por la Inspección en otro procedimiento inspector anterior -con disminución de la base imponible negativa procedente del ejercicio 1998, que aún se encuentrasub iudice, por lo que resultaría improcedente esa alteración en elquantumde la base imponible negativa que puede compensarse.

2)Procedencia de la deducción de los importes por el concepto de pagos a empresas del Grupo en concepto de apoyo a la gestión, derivados de lo estipulado en los contratos celebrados entre SESA y Shell Europa Oil Products BV (SEOP); contrato celebrado entre SCIb y Shell Chemicals Nederland Chemie BV ('Logistic agreement') y contrato celebrado entre SCIb y Shell Chemicals Limited (Charter Agreement). También debe examinarse la deducibilidad del gasto derivado del acuerdo suscrito con la entidad SHELL INTERNTIONAL OIL PRODUCTS (SIOP), que se consideró por la Inspección que no era admisible por no estar relacionada con los ingresos del obligado tributario.

Tras exponer la tipología de servicios prestados en el marco de grupos internacionales y los requisitos para su deducción fiscal, alega que se cumplen los requisitos exigidos por el art. 16.5 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, así como de las Directrices de la OCDE en materia de Precios de Transferencia, entendiendo que sobre la Administración recae la carga de la prueba al negar el incumplimiento de los requisitos. Manifiesta que los gastos cuya deducción pretende lo fueron en beneficio de un beneficiario directo (SCIb y Shell Chemicals Nederlan Chemie BV -'Logistic agreement'-), estando acreditada la realidad del gasto derivado de este contrato. Al igual que sucede con los gastos por los servicios para una pluralidad de entidades (SESA y Shell Europa Oil Products BV), al no exigir la norma española la prueba de la efectividad del beneficio directo obtenido, sino únicamente que la distribución de los costes de dichos servicios se realice en atención a criterio que vienen a reflejar que la retribución pactada se establece de acuerdo a precios de mercado; lo que está acreditado en relación con cada uno de los servicios contemplados en dichos contratos. También, sucede lo mismo en relación con las prestaciones derivadas del contrato celebrado entre SCIb y Shell Chemicals Limited.

3)Procedencia de la regularización practicada por la entidad en relación con la amortización del Fondo de Comercio procedente de la fusión de las estaciones de servicio Villalta, realizada en 22 de octubre de 1999, y en las que la entidad participaba al 100%, procediendo a la cancelación de su participación en la citadas empresas y dando de alta los activos; superando el precio de adquisición de las acciones al valor neto contable de los activos (terrenos, edificaciones de las estaciones de servicio, surtidores e instalaciones restantes); contabilización que respetó lo establecido en el art. 103.2 de la Ley 43/1995 , al no tener para la recurrente dichos activos ningún valor, imputando la diferencia al fondo de comercio, discrepando de la Inspección en relación con la aplicación del criterio establecido en el art. 23 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , al aplicar el método de valoración residual dinámico que tiene sentido en la actividad inmobiliaria pero no en la explotación económica de la entidad, careciendo, por otra parte, el Informe de motivación suficiente.

4)Procedencia de la deducción de gastos no justificados, así como las bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, al concurrir los requisitos para su deducibilidad, como ya expresó ante la Inspección.

5)Improcedencia de la sanción impuesta, primero, por falta de tipología de las conductas imputadas; y segundo, por falta de culpabilidad, sin que se haya acreditado y motivado la misma, conforme a los criterios jurisprudenciales que cita.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, alegando que, es criterio jurisprudencial reiterado la necesidad por parte de quien pretende la deducción del gasto la acreditación de la realidad de tales gastos, su naturaleza y finalidad, debiendo en consecuencia la actora soportar la carga de la prueba y las consecuencias perjudiciales de la falta de prueba, al ser la beneficiaria de la deducibilidad del gasto en caso de acreditación. En cuanto a la amortización del Fondo de Comercio derivado de la operación de fusión por absorción que se ha mencionado, se defiende la aplicación al caso del criterio de valoración establecido en el art. 23 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , estando a tal respecto suficientemente fundado el Informe de valoración. Niega la deducibilidad de los otros conceptos de gastos, al no haber sido justificados por la parte demandante. Por último, sostiene la procedencia de la sanción, al estar acreditada la culpabilidad de la entidad en la conducta imputada.

CUARTO.-Debe señalarse que todos los motivos, excepto el relativo al alcance de la compensación de bases imponibles negativas provenientes de ejercicios anteriores que han sido previamente modificadas por la Inspección, en otro procedimiento de inspección, han sido examinados exhaustivamente y resueltos en la reciente sentencia de esta Sala y Sección de 19 de enero de 2012, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 112/2009 , a cuyos términos hemos de remitirnos necesariamente, dada la sustancial identidad entre los hechos enjuiciados en la mencionada sentencia y los que en este recurso son objeto de debate. En la citada sentencia, cuyo fallo es parcialmente estimatorio -como debe ser el de esta sentencia- se examinaba la adecuación a Derecho de los actos administrativos impugnados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002.

Procede, pues, analizar el primero de los motivos, en que la demandante pretende el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, en los términos que constan en la autoliquidación, y no obstante la regularización posterior llevada a cabo por la Administración en relación con el ejercicio 1998, toda vez que los actos administrativos a que dio lugar tal regularización han sido impugnados administrativa y jurisdiccionalmente, sin que proceda, por tanto, anticipar el resultado de ese proceso presuponiendo su licitud y procedencia, máxime cuando se ha suspendido jurisdiccionalmente, por virtud de auto dictado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 8 de marzo de 2005, recaído en la pieza separada del recurso nº 974/04 , interpuesto contra la resolución del TEAC que confirmó la regularización practicada por la Inspección Tributaria, en virtud de la cual se minoraron las bases imponibles declaradas por la recurrente en el ejercicio 1998.

A propósito de dicha cuestión, la parte recurrente sostiene que la suspensión de la citada liquidación no se limita únicamente a la ejecución de los actos administrativos impugnados, sino que paraliza cualquier efecto, aun los no inmediatamente recaudatorios, enervando por ende el atributo de la ejecutividad de que gozan losactos administrativos.

En relación con esta pretensión, debemos recordar que esta Sala se ha pronunciado, de forma reiterada, en sentido contrario a lo que propugna el interesado, esto es, afirmando que la ejecutividad de los actos administrativos, en cuanto a las consecuencias que cabe proyectar sobre ejercicios futuros, no queda afectada por la suspensión del acto administrativo de que se trate, la cual, a falta de explícita declaración al respecto, que no consta pedida en su día, no se pronuncia sobre los efectos extrarrecaudatorios de los actos tributarios y, en especial, sobre la imposibilidad de afectar a ejercicios futuros, como aquí ha sucedido. Así, cabe citar, a tal respecto, la sentencia de esta Sala -Sección 7ª- dictada el 28 de septiembre de 2009, en el recurso nº 156/07 , en la que se citaban otras resoluciones precedentes en el mismo sentido y en la que se afirma lo siguiente:

'SEXTO: La segunda cuestión planteada por la interesada en el recurso de alzada presentado ante este Tribunal, es la relativa a la posibilidad de liquidaciones provisionales que se deriven de actos administrativos que no hayan adquirido firmeza por haber sido objeto de recurso.

Así, señala en su escrito que: 'no caben liquidaciones provisionales cuando las mismas deriven de Actos Administrativos (en este caso Actas de Inspección) que siguen estando recurridos por vicios de nulidad', haciendo constar que la resolución de las reclamaciones acumuladas número 35/604/01 y 35/605/01, se encuentra recurrida ante la jurisdicción contenciosa administrativa'.

'Por lo tanto, se trata de determinar si son compensables las bases imponibles negativas que el contribuyente inicialmente se aplicó en la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre Sociedades y el ejercicio 1999, aún existiendo un acuerdo de liquidación relativo a los ejercicios 1994 y 1995, en el que dichas bases han sido reducidas en cuanto su cuantía, al encontrarse este último acuerdo recurrido'.

'De acuerdo con elartículo 8 de la Ley 230/1963, 'Los actos de determinación de las bases y deudas tributarias gozan de presunción de legalidad, que sólo podrá destruirse mediante revisión, revocación o anulación practicadas de oficio, o a virtud de los recursos pertinentes', lo cual no se ha producido en el presente caso, al haber sido confirmadas las regularizaciones practicadas por los ejercicios 1994 y 1995 por el Tribunal Regional de Canarias'.

'Por lo tanto, el acto de liquidación relativo a dichos ejercicios goza de presunción de legalidad, produciendo efectos desde el momento en que fue dictado, tal y como señala elartículo 57 de la Ley 30/1992, de aplicación a los procedimientos tributarios de acuerdo con la Disposición adicional quinta de la misma: 'Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa'.

'Llegados a este punto, es necesario preguntarse si lo que el contribuyente ha querido decir es que los actos de liquidación que todavía no son firmes no pueden dar lugar a liquidaciones definitivas, tal y como prescribe elartículo 122 de la Ley 230/1963, en virtud del cual: 'Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza'. De la dicción de este precepto se deriva, que en tanto la liquidación de los ejercicios 1994 y 1995 no sea firme, la liquidación referente a 1999 que procede de la anterior debe ser, porque así lo exige la ley, de carácter provisional, como precisamente lo fue la regularización efectuada por la Administración de Fuerteventura'.

'Esta afirmación se encuentra respaldada por laAudiencia Nacional, que en su Sentencia de 30 de septiembre de 2004, en la que se plantea 'si la minoración del saldo pendiente como consecuencia de la liquidación del año 1990 que se encuentra pendiente de resolución y suspendida tiene efectos en la liquidación del año 1991', determina que, aún existiendo suspensión, lo cual en nuestro caso no se ha admitido hasta llegar a la vía jurisdiccional, la suspensión no destruye la presunción de validez de los actos administrativos, pronunciándose en los siguientes términos: 'Carece de virtualidad alguna, a los efectos pretendidos, el motivo de impugnación invocado, toda vez que la suspensión acordada de la ejecutividad de la liquidación girada a la parte por el ejercicio 1990, tiene efectos respecto del ingreso de dicha liquidación, pero no destruye la presunción de validez de los actos administrativos, y ello sin perjuicio de los ajustes que resultaran procedentes en la liquidación del ejercicio 1991, caso de que se anulara por sentencia firme la liquidación del ejercicio 1990'.

'Más concretamente, y en relación a la posibilidad de compensar bases imponibles negativas que han sido declaradas improcedentes en la regularización efectuada para un ejercicio anterior en virtud de acto de liquidación que no adquirido firmeza, también se ha pronunciado laAudiencia Nacional. Así, en su Sentencia de 10 de noviembre de 2005, señala, en un caso similar al que nos ocupa, que: 'No procede la compensación en 1996 de las bases negativas declaradas en 1993 porque realizada la comprobación del IS de 1993 se incrementó la base declarada como consecuencia de no admitir las pérdidas por bonos austriacos, regularización que fue confirmada por el TEAR, estando pendiente de resolución por el TSJ. No obstante, si fuera admitida la pretensión respecto al ejercicio 1993, habría que hacer un ajuste en la de 1996'.

'En el presente expediente la reclamación económico-administrativa presentada ante el TEAR de Canarias fue desestimada, confirmando la liquidación practicada por los órganos de Inspección, y aunque de acuerdo con los datos suministrados por el contribuyente, esta resolución ha sido objeto de recurso ante el Tribunal de Justicia de Canarias, éste no se ha pronunciado hasta la fecha sobre la regularización practicada por los ejercicios 1994 y 1995'.

'El mismo criterio defiende laAudiencia Nacional, en su Sentencia de 10 de junio de 2004, en la que manifiesta que 'La disminución de las pérdidas de un ejercicio realizada por la Inspección en acta de disconformidad que fue impugnada y cuya suspensión fue acordada por el tribunal no impide que se regularice la compensación efectuada en los ejercicios siguientes'. Señalando además que incluso 'en caso de que tal hipótesis se diera y, por lo tanto, estuviera sujeto a revisión judicial un acto que sirve de antecedente a otro posterior, la eficacia del segundo no estaría condicionada por la suspensión del primero, limitada a los efectos propios de éste, pero no extensible más allá de dicho ámbito para proyectarse sobre ulteriores consecuencias, lo que, en cualquier caso, se apreciaría sin perjuicio de que, eventualmente objeto de estimación el proceso jurisdiccional, los efectos de la cosa juzgada (término empleado con manifiesta impropiedad para referirse a la suspensión de los actos administrativos decidida en el proceso) se extenderían al nuevo acto, de manera que, una vez recuperada la base imponible originaria o modificada en cualquiera de sus aspectos la regularización sometida a enjuiciamiento, habría que rectificar proporcionalmente las sucesivas de que trajera causa, ajustando los elementos que fueran dependientes de aquélla a las nuevas cantidades, tal como sucede en este caso con la posibilidad de compensar bases imponibles negativas que, lógicamente, perdía virtualidad ante la actuación administrativa que, previa comprobación de la situación jurídica de la sociedad, consideró que eran improcedentes, por ser positiva la base imponible'.

'Por lo tanto, este Tribunal confirma la liquidación efectuada por la Administración de Fuerteventura en relación al ejercicio 1999 y que posteriormente fue ratificada por el TEAR, desestimando también la alegación presentada por la interesada a este respecto'.

La identidad de razón entre el criterio mantenido por la sentencia que se ha transcrito y el motivo de nulidad aducido al respecto (motivo primero, desarrollado en los folios 9 a 13 del escrito de demanda) nos obligan a seguir la misma pauta en este asunto, siendo de añadir, para mayor refuerzo de la tesis, que esa presunción de legalidad de la liquidación del Impuesto en lo relativo al ejercicio 1998 ha sido respaldada judicialmente en la sentencia de 4 de febrero de 2008, dictada en el recurso contencioso- administrativo nº 367/06, seguido por la propia recurrente ante la Sección 7ª de este Tribunal , que fue estimado en parte aunque únicamente en lo concerniente a la sanción impuesta, que quedó anulada, razón por la que la decisión de la Administración en cuanto a la minoración de las bases imponibles negativas habría sido objeto de confirmación judicial.

Debe añadirse a todo lo anteriormente expuesto que la Sentencia de esta misma fecha, dictada en el recurso nº 111/09 , relativa a la impugnación de los actos de liquidación y sanción correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, se sigue el mismo criterio, en relación con la misma cuestión, planteada en idénticos términos.

QUINTO.-Por lo que respecta a los restantes motivos esgrimidos en la demanda, procede, conforme a lo que hemos señalado más arriba, transcribir íntegramente los fundamentos jurídicos de la mencionada sentencia de esta Sala de 19 de enero de 2012 (recurso nº 112/09 ), dada la mencionada identidad sustancial entre los hechos debatidos en el proceso de referencia y los que en este asunto son objeto de controversia, sin perjuicio de complementarlos, en los términos que luego se expondrán, en lo que sea preciso en función de las particularidades que ofrece el presente recurso, a las que se hará mención particular, debiendo aclararse también que en la citada sentencia que nos sirve de precedente inmediato se transcriben, como motivaciónin aliunde, parte de los fundamentos jurídicos expuestos en la resolución del TEAC allí impugnada, que también coinciden, en su práctica totalidad, con la que en la resolución ahora combativa sirven para fundamentar el acto administrativo impugnado. En lo relativo a la deducibilidad de los gastos de pretendida deducción por pagos a otras empresas del grupo, señala lo siguiente la expresada sentencia:

'SEGUNDO: El primero de los motivos de impugnación es el de la procedencia de la deducción de los importes por el concepto de pagos a empresas del Grupo en concepto deapoyo a la gestión, derivados de lo estipulado en los contratos celebrados entre SESA y Shell Europa Oil Products BV (SEOP); contrato celebrado entre SCIb y Shell Chemicals Nederland Chemie BV ('Logistic agreement') y contrato celebrado entre SCIb y Shell Chemicals Limited (Charter Agreement). Tras exponer la tipología de servicios prestados en el marco de grupos internacionales y los requisitos para su deducción fiscal, alega que se cumplen los requisitos exigidos por elart. 16.5 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, así como de las Directrices de la OCDE en materia de Precios de Transferencia, entendiendo que sobre la Administración recae la carga de la prueba al negar el incumplimiento de los requisitos'.

'Manifiesta que los gastos cuya deducción pretende lo fueron en beneficio de un beneficiario directo (SCIb y Shell Chemicals Nederlan Chemie BV -'Logistic agreement'-), estando acreditada la realidad del gasto derivado de este contrato. Al igual que sucede con los gastos por los servicios para una pluralidad de entidades (SESA y Shell Europa Oil Products BV), al no exigir la norma española la prueba de la efectividad del beneficio directo obtenido, sino únicamente que la distribución de los costes de dichos servicios se realice en atención a criterio que vienen a reflejar que la retribución pactada se establece de acuerdo a precios de mercado; lo que está acreditado en relación con cada uno de los servicios contemplados en dichos contratos. También, sucede lo mismo en relación con las prestaciones derivadas del contrato celebrado entre SCIb y Shell Chemicals Limited'.

'La Administración tributaria niega la deducibilidad de los referidos pagos al no estar acreditada la realidad y efectividad de dichos gastos; requisito fáctico sobre el que se asienta el beneficio fiscal de la deducción de los gastos, junto al del cumplimiento de formalidades contables y mercantiles'.

'La resolución impugnada confirma la regularización practicada por la Inspección fundamentándose en los siguientes hechos:

'En primer lugar, y en relación a los pagos efectuados por SHELL ESPAÑA SA a SHELL EUROPE OIL PRODUTS BV (SEOP), el documento base lo encontramos en la Diligencia de 24 de enero de 2006, por la que se aporta contrato entre ambas entidades de 18 de diciembre de 1997, denominado 'Management Services Agreement' (documento que es el mismo en que formalmente se ampararían los gastos que se pretenden deducir en el ejercicio 2001)'.

'Según el mismo, SEOP prestará la asesoría, servicios, asistencia e información que se recoge en el Apéndice primero, pudiendo además desarrollar estudios especiales (servicios adicionales), a petición de la compañía contratante, aunque si la compañía lo solicita tiene libertad SEOP para extenderlo al resto de las compañías'.

'Tal y como se hizo constar en el Acuerdo de liquidación, SEOP actúa únicamente como una compañía de gestión de servicios, no prestándolos por sí misma, de manera que ante un servicio a proporcionar a una entidad contratante, lo procura, en primer lugar de las empresas de prestación de servicios del grupo, después de otras empresas del mismo grupo, y por último, ocasionalmente, de terceros'.

'En el contrato firmado se desarrollan los servicios que SEOP 'gestionará' de manera totalmente generalista a través de fórmulas tales como 'SEOP asistirá a la compañía, y a otras compañías que tengan un acuerdo de servicios con SEOP similar al Acuerdo, en la implementación de estrategias y planes a nivel europeo, y proporcionará asesoría y prestará servicios a la compañía....'. Los grupos de servicios, abarcan, prácticamente, todas las áreas de la empresa, así, en la venta minorista:

- Marketing comercial y ventas.

- Fabricación, Suministro y Distribución (MSD).

- Realineamiento de Finanzas y Planificación Recursos Humanos (RRHH).

- Tecnologías de la Información (Tl) Servicios legales.

- Otros servicios'.

'Dado el carácter generalista de los servicios a prestar, así como la ausencia de registros de petición de servicios, no se puede determinar por la Inspección si los mismos son necesarios o no para la empresa y si por lo tanto se encuentran correlacionados con la actividad de la misma'.

'También en este caso, debemos estar de acuerdo con lo señalado por la Inspección y considerar que sólo serán deducibles los pagos efectuados por servicios respecto a los cuales pueda acreditarse que efectivamente redundan en beneficio de la actividad de la empresa, por lo que una vez más debemos negar la deducción de aquellos gastos que se correspondan con servicios generalistas cuya naturaleza no se puede determinar, así como aquellos que o bien por tener su propia organización para ejecutarlos, o por no corresponder a servicios que se hayan de prestar a la obligada tributaria, o por corresponder a otros niveles del Grupo Shell o a otras funciones de control y organización, no puedan considerarse necesarios para la actividad de la empresa'.

'En este sentido ya se ha pronunciado también este Tribunal, en Resolución de fecha 30 de abril de 2008 (RG 336/07), y así, en relación a los servicios de coordinación se señaló: 'algunos de ellos, como el servicio de evaluación económica o de control, en realidad no responden a una necesidad de la filial sino a una conveniencia de la matriz que se impone a todas las filiales; por ello no puede considerarse que la cantidadsatisfecha por tal concepto retribuya una auténtica contraprestación o servicio prestado en interés de la sociedad reclamante y por el que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otro tercero por la ejecución de esa actividad; la respuesta es negativa, sencillamente porque la necesidad no hubiera existido'.

'Prosiguiendo con el análisis de la documentación aportada a fin de contrastar en qué medida plasma la efectiva prestación de alguno de los servicios enumerados en el contrato, se aprecia que no soportan auténticos trabajos o servicios prestados en interés de la filial española. Al contrario, se pone de manifiesto que gran parte de las tareas supuestamente calificadas como de apoyo a la gestión y facturadas a la compañía española, en realidad, son meros manuales, estudios, análisis e informes sobre aspectos diversos de todas las filiales incluidas en la región europea. Así ocurre con los documentos sobre política de marketing o los manuales de comunicación, que lo único que pretenden es lograr una uniformidad de actuación de las distintas filiales del grupo en dichos terrenos'.

'Pues bien, no parece que la entidad española obtuviese ninguna utilidad específica de tales estudios o informes más que, en su caso, en lo que de modo difícilmente cuantificable tales análisis pudieran derivar en una mayor eficacia del grupo, lo que, por otra parte no es, insistimos, sino una servidumbre del funcionamiento de estos grupos multinacionales'.

'Por todo ello, también en este caso, debemos confirmar la regularización inspectora y considerar no deducibles los pagos efectuados la entidad a SEOP'.

'En segundo lugar, y en relación a los pagos efectuados por SHELL CHEMICAL IBÉRICA SA a SHELL CHEMICALS NEDERLAND CHEMIE BV, las facturas satisfechas durante el periodo objeto de comprobación se efectuaron por tres conceptos diferentes:

-'Marketing services agreement'.

- SAP.

- 'Logistics agreement'.

'Aceptados por la Inspección los dos primeros conceptos, la cuestión se centra en determinar la deducibilidad de los gastos relativos al contrato aportado por la entidad denominado 'Logistics agreement', de fecha 1 de noviembre de 1999, sin firma'.

'De acuerdo con el referido contrato, los servicios a prestar serían:

'1. SNC deberá prestar el servicio logístico asociado al almacenamiento y movimiento de producto (empacado o a granel) excluyendo el almacenamiento y movimiento dentro de los lugares de manufacturación y grandes cargueros. Estos servicios incluirán el mantenimiento de la lista de suministradores, definición de un plan contractual, y si es necesario el envío de propuestas de contratación, evaluación de los posibles candidatos y su selección. SNC deberá revisar el desarrollo de los suministros bajo contrato en vigor.

2. SNC deberá hacer uso de sus habilidades y experiencias para negociar la consecución de contratos en beneficio de la compañía y de otras afiliadas a Shell, que contengan los mejores términos y las mejores condiciones posibles para satisfacer las necesidades de la Compañía.

3. SNC deberá ser parte contratante de los contratos pero los contratos deberán permitir que la compañía directamente pueda solicitar los servicios del suministrador según sus necesidades, ser facturado directamente por estos servicios y pagar directamente al suministrador por aquellos servicios recogidos en el contrato'.

'Por otra parte, debe tenerse en cuenta que SHELL CHEMICALS IBERICA S.A. se constituyó el 1 de julio de 1999 como escisión de la rama de actividad de 'venta de productos químicos' de SHELL ESPAÑA, quedándose en poder de esta última entidad las acciones correspondientes a la participación. Prácticamente sin solución de continuidad, desde su constitución, esta entidad comienza a vender las carteras de clientes de los diversos productos que comercializa de manera que a la finalización del último periodo objeto de comprobación (2002), SHELL CHEMICALS IBERICA S.A. no desarrollaba actividad comercial alguna'.

'Asimismo, se hace constar en el informe ampliatorio la existencia de otro contrato de fecha 16 de diciembre de 1999, firmado entre SHELL ESPAÑA SA y SHELL CHEMICALS IBERICA S.A., ('Service Level Agreements') y con efectos el 1 de enero de 2000, para la prestación de servicios administrativos y de oficina que fueran necesarios para la segunda. Entre los mismos, se engloban parte de los servicios que la entidad pretende deducirse como pagos por servicios prestados por SHELL CHEMICALS NEDERLAND CHEMIE BV. Se resalta asimismo el hecho de que pese a que la entidad vende prácticamente la cartera de clientes, los mismos se ven incrementados de manera significativa durante los ejercicios 2000 y 2001 pasando así de una facturación de 473.479,76 euros en 1999 a 2.577.799,46 y 4.117.017,67 euros en dichos periodos. No obstante el resultado final para el Grupo no se encuentra afectado por tales pagos'.

'También en este caso, debemos confirmar la regularización inspectora, en la que se consideró que no se había acreditado por la entidad, ni la existencia del servicio prestado ni la necesidad del mismo en base a las siguientes premisas:

'- El negocio desarrollado por SHELL CHEMICALS IBÉRICA S.A. lo desempeñaba antes de la escisión SHELL ESPAÑA, S.A., no figurando entre sus cargos este 'fee', luego no se justifica que sea pagado ahora por SHELL CHEMICALS IBÉRICA S.A., entidad que realiza el mismo negocio que SHELL ESPAÑA, S.A. en el ámbito de los productos químicos.

- No considera que los servicios 'a prestar' bajo esta rúbrica hayan de ser satisfechos por las empresas españolas, máxime cuando la constitución de SHELL CHEMICALS IBÉRICA S.A. se hace bajo el exclusivo fin de extinguirse desde su mismo nacimiento.

- La entidad aborda estos pagos desde un concepto 'globalizador' del negocio de venta de productos químicos. Hace el pedido (a veces son los mismos clientes los que lo hacen directamente a Francia); la venta es directa (el proveedor Shell Nederland Chemie envía directamente el producto al cliente de Shell Chemical Ibérica). Los problemas del movimiento de las mercancías, aprovisionamiento y almacenamiento, por consiguiente, no son un problema que deba sostener el distribuidor español.

- No se ha observado la existencia de estos servicios en el transcurso de la comprobación, ni se ha presentado documentación en SHELL CHEMICALS |BÉRICA S.A. que la soportase, que no fuesen las facturas pagadas y la imputación de los importes a pagar en cada período.

- La evolución cuantitativa de los mismos, no disminuyendo apenas el importe cuando la empresa llega a tener escasa actividad'.

'Por lo tanto, de acuerdo con todo lo expuesto a lo largo de la presente resolución, puede afirmarse que tampoco en este caso, se haya acreditado la necesidad del servicio por parte SHELL CHEMICALS IBERICA SA, ni la realidad de los mismos, por lo que procede confirmar la regularización inspectora'.

'En tercer lugar, y en relación a los pagos efectuados por SHELL CHEMICAL IBÉRICA SA a SHELL CHEMICALS LIMITED LTD, que no fueron admitidos por la Inspección por no haberse justificado la efectividad de los mismos, debe señalarse que:

SHELL ESPAÑA, S.A. tenía firmado un contrato de prestación de servicios con Shell Chemicals Limited Ltd. (Charter Agreement), denominado en la terminología del grupo 'fee químicos' (Anexo diligencia de fecha 24/01/2006). A la constitución de SHELL CHEMICALS IBERICA, S.A. por escisión de la rama de actividad de 'venta de productos químicos', la entidad se subrogó, según la interesada, en los derechos y obligaciones que comportaba dicho contrato'.

'En diligencia de fecha 14/09/2006, la entidad entregó contrato (sin adjuntarlo como anexo, cosa que se hizo en diligencia de 02/11/2006, firmado con Shell Europe Chemicals Limited Ltd. cubriendo servicios muy generales de naturaleza similar a los contenidos en el anterior. Los servicios a prestar según el denominado contrato 'Charter Agreement', se recogen en sus apéndices I y II, y son los siguientes:

«Apéndice I.- Servicios de asesoramiento a la gestión: Estrategia de producto; desarrollo sostenido; finanzas; recursos humanos; consejos generales.

Apéndice II.- Servicio de negocios ('Business services'): Consejos y serviciospara la implementación de estrategias y planes de negocios, consejos para mejores prácticas para los procesos de negocios más relevantes, incluyendo las manufacturas ofertas y distribución así como las ventas y servicios a los clientes; consejos sobre los estándares apropiados para la salud, seguridad y entorno; consejos sobre finanzas, recursos humanos, legal, fiscal, etc.; consejos sobre costes fijos sobre manufacturas»'.

'Las facturas referidas al citado contrato eran remitidas por SHELL Chemicals Ltd. a nombre de SHELL ESPAÑA, S.A. a pesar de haberse subrogado SHELL CHEMICAL IBERICA, S.A. en los derechos y obligaciones de dicho contrato.

Señala el actuario que la lectura de los apartados del citado contrato pone de manifiesto que los servicios que se pretenden cubrir son de una gran amplitud y generales, no existiendo concreción en los mismos'.

'Destaca asimismo el actuario que, una vez constituida la sociedad Resinas Barbastro, S.A., el 'fee', aunque recogido en la contabilidad de Shell España, S.A. en la mayoría de las ocasiones, es refacturado a Resinas Barbastro, S.A. Esto es así hasta el tercer trimestre del 2000, cuando Resinas Barbastro S.A. es adquirida (a través del Grupo lnternacional Shell) por el grupo Internacional Resolution (Resolutions Performance Products S.A., sucesora de Resinas Barbastro S.A., inició con esa denominación social el 4 de enero de 2000 sus actividades, según información del Registro Mercantil que obra en el expediente); a partir de ese momento, los pagos comienzan a ser cargados indistintamente en diferentes empresas hasta recalar definitivamente, en Shell Chemical lbérica, S.A.'.

'Por lo tanto, y tal y como se concluye en el Acuerdo de liquidación, el fee (sic) referido parece relacionarse con la actividad de fabricación de resinas que efectuaba la sociedad 'Resinas Barbastro', y era ajena al ámbito de la actividad de SHELL CHEMICAL IBÉRICA SA y se refiere servicios de carácter generalista y de todo tipo, en áreas de gestión, asesoramiento, consejos y estrategia, siendo casi imposible determinar el contenido concreto de los mismos, así como acreditar no solo su realidad sino también su relación directa con la actividad de la empresa que pretende deducirse el gasto. A lo anterior se une el hecho de que muchos de los servicios se encuentran asimismo contenidos en los contratos firmados con SHELL Chemical Nederland Chemie BV'.

'Por todo ello, y una vez más, debemos desestimar las alegaciones de la interesada, y confirmar la regularización inspectora'.

'Así, en todos los casos examinados debemos concluir que no se ha constatado si a cambio de los importes facturados por los conceptos que la Inspección rechaza existe un servicio efectivamente suministrado; o que los pagos hechos por las entidades españolas tienen como contrapartida una auténtica contraprestación que reporta un beneficio o utilidad cierta a las mismas y no una mera distribución entre los miembros del grupo de gastos incurridos por la coordinadora o central, y cuya repercusión, por consiguiente, aún cuando fuera acorde con lo pactado entre ellas, no es admisible en cuanto a su deducibilidad en términos fiscales'.

SEXTO.-Cabe añadir a las consideraciones expuestas que, además de los gastos analizados en la sentencia que se ha reproducido en la parte pertinente al caso, en la comprobación correspondiente al ejercicio 1999 que nos ocupa se examinó además la procedencia, a efectos de su deducción, de otro gasto, por razón de los pagos efectuados por SESA a Shell International Oil Products (SIOP).

Dada la extensión y detalle con que el TEAC se pronuncia (Fundamento Jurídico Sexto, folios 38 y siguientes de su resolución) sobre los diversos aspectos objetivos y subjetivos que se refieren a la naturaleza de la relación comercial pretendidamente concertada en dicha relación contractual suscrita y en la relación jurídica que le serviría de teórico soporte, es procedente, también en este caso, reproducir el fundamento jurídico correspondiente de la citada resolución, en lo que se refiere a este concreto pago, donde el tema se aborda con exhaustividad, siendo así que la parte demandante, que no ha pedido de forma procesalmente eficaz el recibimiento del proceso a prueba, en este punto, se ha limitado a efectuar alegaciones de orden general que, a juicio de esta Sala, carecen de fuerza suficiente como para enervar los fundamentos de la resolución recurrida, siendo así que, además, nada se aduce al respecto en el escrito de demanda, que parece olvidar este concreto gasto regularizado para centrarse en los demás, a los que ya se ha hecho referencia, pues ya en el resumen anticipado de los motivos y submotivos que se programaban para su desarrollo argumental en la demanda (vid. al respecto, el folio 7 y 8) no se mencionaban específicamente los pagos de SHELL ESPAÑA a SIOP), siendo de añadir que al inicio del motivo desarrollado en el fundamento jurídico segundo de la demanda (folio 13), intitulado 'pagos a empresas al grupo', se hace referencia explícita a los contratos suscritos entre SHELL ESPAÑA (SESA) y SEOP, de una parte, y SIPC, de otra; y el contrato celebrado entre SCIb y SHELL CHEMICALS NEDERLAND CHEMIE BV, sin mencionar en consecuencia los gastos derivados de la relación mantenida con SHELL INTERNATIONAL OIL PRODUCTS (SIOP), parte de los cuales, en cuantía de 144.973.567 pesetas, no se corresponden con servicios prestados efectivamente a 'SHELL ESPAÑA, S.A.', según aduce la Inspección sin contradicción procedente de la parte demandante a la que afecta la regularización.

En suma, ante tal absoluta falta de prueba -incluso de alegación específica al respecto en la demanda-, la Sala acoge la fundamentación jurídica de la resolución del TEAC, en tanto que en ella se lleva a cabo un análisis pormenorizado y completo de las razones por las que entiende que el gasto en cuestión no debe ser deducido, afirmaciones que ni han sido enervadas en el terreno dialéctico, mediante alegaciones de clase alguna, ni tampoco han sido contradichas mediante prueba de que al valorar los datos examinados la Administración ha incurrido en errores de apreciación o en la denunciada vulneración del principio de la carga de la prueba, que no deja de ser, en este contexto, un alegato puramente retórico cuando la verdadera y propia carga de la prueba, en un proceso judicial, es la determinada en el artículo 217 y concordantes de la Ley de Enjuiciamiento Civil , a la vista del acervo probatorio vertido al proceso y que en el caso presente no ha existido, precisamente por que la parte demandante no observó debidamente la prevención no meramente formal del artículo 60.1 de la LJCA , en cuanto a la expresión, en el otrosí correspondiente del escrito de demanda, de los puntos de hecho sobre los que pretendía que aquella se celebrara.

Dice así la resolución del TEAC en cuanto a ese concreto gasto:

'En primer lugar y en relación a los pagos efectuados por SHELL ESPAÑA SA a SHELL INTERNATIONAL OIL PRODUCTS (SIPC), éstos no fueron admitidos en parte por la Inspección, al considerar que 'por su naturaleza no se corresponden con las funciones de comercializacióndesarrolladas por el mismo', o lo que es lo mismo, no suponían una verdadera 'contribución a las actividades y operaciones de la empresa'.

'En diligencia de 24 de enero de 2006, la Entidad aportó a la Inspección escrito (Amendment letter) de SIPC fechado el 23 de Marzo de 1998 referido al 'Agreement for services between SIPC and Shell España S.A.', en el que modifican el acuerdo de 8 de Marzo de 1989, ajuntando una 'Supplemental Remuneration Provisions' que se aplicaría a partir de ese momento. Este escrito esta firmado al pie por SIPC y por Shell España S.A.'.

'De acuerdo con los documentos anteriores, existen tres tipos posibles de cargos:

1) global relativo al coste de prestación del núcleo de asesoría y servicios sobre Productos Petrolíferos incluyendo I+D, e incluyendo pero sin limitarse a:

- Asuntos generales de ventas y marketing;

- Futuros desarrollos y tecnologías de mercado

- Marca y patrocinio (por ejemplo, Fórmula 1)

- Patentes, marcas registradas y licencias Suministro y comercialización.

- Distribución.

- Computación y Tecnologías de la Información

- Compras

- Finanzas

- Servicios legales

- Servicios fiscales

- Fusiones y adquisiciones

- Seguridad, higiene y medioambiente

- Relaciones públicas

- Recursos humanos.

2) Un cargo de segmento de negocio par la prestación de asesoría y servicios, incluyendo I+D, respecto de una o más de las categorías de producto o actividad enumeradas en B.

3) Un posible cargo directo, como contraprestación a la provisión puntual de servicios técnicos.

En general, los servicios se encuentran incorporados en dos categorías distintas: I + D y asesoramiento técnico.

En las facturas aportadas aparecen diferentes agrupaciones de funciones: Global, Retail, etc. y, siempre, bajo cada una de estas, dos conceptos: PAD y MTA. PAD es el acrónimo de 'Product Aplications' Development' y MTA de 'Market Technical Advice'. La Inspección, a la vista de lo anterior, concluye que 'EI único criterio razonable que Ie cabe utilizar a la Inspección es el que se deriva de la información que aportan las facturas y, por las razones ya apuntadas anteriormente, considerar como servicios cuyo pago puede entenderse aceptablemente correlacionado con los ingresos, todo el ámbito del Market Technical Advice (Asesoría Técnica de Mercado), dejando todo lo relativo al área 'Product Aplications Development' (Desarrollo de Aplicaciones de Producto) (PAD) ligado al desarrollo del producto por lo que correspondería a otro nivel del Grupo Shell hacerse cargo de tales costes'.

'Durante el procedimiento inspector se puso así de manifiesto que la entidad se Iimita a pagar las facturas, sin que exista ningún tipo de discusión, correspondiendo además la mayoría de los costes en que consisten los fees con actividades de otras empresas del grupo, y negocios alejados de la actividad propia de SHELL ESPAÑA SA. Así, en particular, se puede nombrar lo relativo a las actividades de I+D, que son propias de otras sociedades encargadas de llevar a cabo el proceso de fabricación y mejora de los productos en su fase inicial, pero que nada tienen que ver con la distribución al consumidor final. Significativo también es, en apoyo de la tesis de la Inspección, el hecho de que no se haya detectado ningún tipo de control de ejecución de los servicios que pretenden cubrir estos gastos.

De la información aportada por la entidad, tal y como señaló la Inspección, es imposible determinar que servicios se entenderían razonablemente prestados a SHELL ESPAÑA SA por lo que debemos concluir que el resultado alcanzado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes es razonable, en la medida en que admite como gastos los pagos relacionados con todo el ámbito del 'Market Technical Advice (Asesoría Técnica de Mercado), por considerar que se encuentran correlacionados con los ingresos de la entidad, al no tener cubierto este servicio a través de su propia organización o bien por tratarse de servicios respecto de los cuales se ha acreditado su prestación directa y concreta a la misma. Asimismo, también debe confirmarse el criterio seguido por la Inspección a la hora de negar la deducción de aquellos pagos relacionados con el área de 'Product Aplications Development' (Desarrollo de Aplicaciones de Producto), ligados al desarrollo de producto, al corresponder a otro nivel de la organización y no a las empresas encargadas de la distribución del mismo.

En virtud de lo anterior, se desestiman las alegaciones de la interesada en este punto, al considerar que no ha quedado acreditada por la misma la relación de los servicios a los que corresponden los pagos efectuados por la obligada tributaria a SIPC (debe entenderse SIOP) con la propia actividad de la misma'.

La Sala comparte el criterio de la Inspección ratificado en vía económico-administrativa, dadas las muy serias dudas suscitadas acerca de la realidad de los supuestos servicios prestados por SIOP a la entidad recurrente y que habrían sido prestados en virtud de una relación jurídica que no ha quedado acreditada hubiera dado lugar a tales gastos efectivos por la recurrente a la pretendida prestadora, sin que el silencio de la demanda acerca de este concreto gasto permita conocer la opinión de la demandante acerca de la división establecida por la Inspección, que se juzga razonable, entre los gastos de gestión que se consideran deducibles, por razón de la naturaleza de la actividad en que se desarrolla la prestación de servicios, esto es, los relativos al 'Market Technical Advice (Asesoría Técnica de Mercado) -en la terminología del contrato-, en tanto que deberían considerarse excluidos aquellos gastos de indefinida e inconcreta naturaleza que se agruparían conceptualmente bajo la categoría de 'PAD' 'Product Aplications Development' (Desarrollo de Aplicaciones de Producto) -siempre según los términos empleados al respecto-, lo que tendría que haber sido objeto de alguna clase de alegación específica al respecto, que no se h producido, así como de suficiente prueba que, en el caso debatido, brilla completamente por su ausencia, por causa directamente imputable a la sociedad demandante.

SÉPTIMO.-Prosigue la mencionada sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso nº 112/09 ), analizando la prueba referida a los otros gastos procedentes de los citados contratos, a que se hizo alusión más arriba, que son los mismos que aquí deben tenerse en cuenta:

'TERCERO: La Sala, partiendo de las estipulaciones de los referidos contratos, comparte la interpretación y análisis efectuado por la resolución impugnada, que confirma la regularización practicada por la Inspección'.

'Efectivamente, en el contrato suscrito en fecha 18 de diciembre de 1997 entre SHELL ESPAÑA SA y SHELL EUROPE OIL PRODUTS BV (SEOP), unido a la Diligencia de 24 de enero de 2006, denominado 'Management services Agreement', la segunda entidad, SEOP, se compromete a la prestación de los servicios de asesoría, servicios, asistencia e información que se recoge en el Apéndice primero, pudiendo además desarrollar estudios especiales (servicios adicionales), a petición de la compañía contratante, aunque si la compañía lo solicita tiene libertad SEOP para extenderlo al resto de las compañías. Esa amplitud de servicios lo que realmente esconde es un encargo de gestión, pues SEOP actúa únicamente como una compañía de gestión de servicios, no prestándolos por sí misma, de manera que ante un servicio a proporcionar a una entidad contratante, lo procura, en primer lugar, de las empresas de prestación de servicios del grupo, después de otras empresas del mismo grupo, y por último, ocasionalmente, de terceros. Esa generalidad en la prestación la refleja la entidad en la contabilización de los gastos, que refleja también de forma global, sin que pueda apreciarse la correspondencia de los gastos con los servicios concretos efectivamente prestados'.

'El segundo de los conceptos tiene relación con los pagos efectuados por SHELL CHEMICAL IBÉRICA SA a SHELL CHEMICALS NEDERLAND CHEMIE BV, derivados de lo suscrito por las partes en contrato de fecha 1 de noviembre de 1999, sin firma, por tres conceptos diferentes:

- 'Marketing services agreement'.

- SAP.

- 'Logistics agreement'.

'De estos gastos, la Inspección aceptó como deducibles los dos primeros conceptos, mientras que no admite la deducibilidad de los gastos relativos al tercer concepto, es decir, por el de 'Logistics agreement'.

'También la Sala comparte el criterio y apreciación efectuada por la resolución impugnada sobre la no deducibilidad del gastos derivado de este concepto, pues, como afirma la Administración, la actividad desarrollada por SHELL CHEMICALS IBÉRICA S.A. era antes realizada por SHELL ESPAÑA, S.A., antes de la escisión, sin que figurara entre sus cargos el importe por el concepto de 'fee', lo que aboca a la consideración de que dicho pago era totalmente superfluo, al carecer de justificación a la hora de ser sufragado por SHELL CHEMICALS IBÉRICA S.A., entidad que realiza el mismo negocio que SHELL ESPAÑA, S.A. en el ámbito de los productos químicos. Además, como pone de relieve la propia resolución, que dichos gastos no correspondería pagarlos por las empresas españolas, primero, cuando la constituciónde SHELL CHEMICALS IBÉRICA S.A. se hace bajo el exclusivo fin de extinguirse desde su mismo nacimiento. Segundo, dado el carácter global del mismo, pues la entidad aborda estos pagos desde un concepto 'globalizador' del negocio de venta de productos químicos. Hace el pedido (a veces son los mismos clientes los que lo hacen directamente a Francia); la venta es directa (el proveedor Shell Nederland Chemie envía directamente el producto al cliente de Shell Chemical Ibérica). Los problemas del movimiento de las mercancías, aprovisionamiento y almacenamiento, por consiguiente, no son un problema que deba sostener el distribuidor español. Tercero, por la falta de acreditación específica de los mismos. Y cuarto, por el mantenimiento cuantitativo del gasto por dicho concepto, que no sufre variación alguna pese a la descendente actividad de la entidad; lo que viene a suponer que se trata de un gasto que no se corresponde con la actividad propiamente dicha, sino a una especie, y valga la expresión, de 'derrama'.

'El tercer concepto de gasto deriva de los pagos efectuados por SHELL CHEMICAL IBÉRICA SA a SHELL CHEMICALS LIMITED LTD, derivados del contrato suscrito entre SHELL ESPAÑA, S.A. y Shell Chemicals Limited Ltd. (Charter Agreement) de prestación de servicios, que figura en el Anexo a la Diligencia de fecha 24.1.2006, denominado 'fee químicos', en el que la entidad se subrogó, como afirma la actora, en los derechos y obligaciones que comportaba dicho contrato, en el que los servicios a prestar se reflejan en dos Apéndices. Así, en el Apéndice I.- Servicios de asesoramiento a la gestión: Estrategia de producto; desarrollo sostenido; finanzas; recursos humanos; consejos generales.

Apéndice II.- Servicio de negocios (Business services)': Consejos y servicios para la implementación de estrategias y planes de negocios, consejos para mejores prácticas para los procesos de negocios más relevantes, incluyendo las manufacturas ofertas y distribución así como las ventas y servicios a los clientes; consejos sobre los estándares apropiados para la salud, seguridad y entorno; consejos sobre finanzas, recursos humanos, legal, fiscal, etc.; consejos sobre costes fijos sobre manufacturas'.

'La Sala también comparte el criterio del TEAC, al confirmar la no deducibilidad de dicho gastos, primero, porque, como queda constatado en el expediente administrativo, las facturas referidas al citado contrato eran remitidas por SHELL Chemicals Ltd. a nombre de SHELL ESPAÑA, S.A. a pesar, como se ha declarado con anterioridad, de haberse subrogado SHELL CHEMICAL IBERICA, S.A. en los derechos y obligaciones de dicho contrato. Y segundo, porque, como sucede con el primero de los gastos antes analizados, responde a unos conceptos tan generales y amplios, que resulta difícil la imputación de importes a servicios concretos, específicamente prestados, además de no estar acreditados'.

'Así las cosas, la Sala asume todos y cada uno de los argumentos de la resolución impugnada en relación con esta regularización'.

'CUARTO: Este es el criterio seguido por la Sala en otros supuestos en los que se planteaban idénticas cuestiones.

Así, ennuestra sentencia de fecha 30 de septiembre de 2009, dictada en el Rec. nº 161/06, en un supuesto de vinculación en la que se pretendía la deducción de gastos, se declara: 'A partir de esa relación indudable e inequívoca entre los administradores de las sociedades que contrataron los pretendidos servicios de asesoramiento y la propia entidad asesorada, puede afirmarse que no hay prueba suficiente acerca de la realidad de tales servicios y, partiendo de ese dato, de su necesidad'.

'Aun cuando se haya recibido el proceso a prueba para acreditar la efectividad de tales gastos, las diligencias de prueba documentales propuestas han versado sobre las siguientes realidades: a) en primer término, sobre las actuaciones inspectoras, en tanto que en ellas la inspección recoge la información suministrada por la entidad sometida a comprobación, en el extremo relativo a la efectividad y contenido de los servicios supuestamente llevados a cabo por... y ...; b) certificación emitida por la sociedad ... en que se detallan algunos de los trabajos realizados para la compañía actora durante los ejercicios ... a ....; y c) carta remitida por la sociedad... con un muestreo del resultado de los servicios de asesoramiento financiero prestados durante el mismo periodo'.

'Sin embargo, no es prueba suficiente de lo que se pretende acreditar con ella: Así, por lo que respecta a la verificación inspectora, se trata de la recepción de documentos en que se reflejan los contratos, las facturas y ciertas anotaciones contables, no así de un supuesto reconocimiento, por parte de la Inspección, acerca de la realidad y efectividad del gasto que pudiera oponerse, por la entidad comprobada, a los términos del acta y la liquidación consiguiente. No hay, en tal sentido, acto propio de la Administración, sino simplemente la recogida de cierta información que ésta misma ha considerado como insuficientemente demostrativa del gasto que se pretende deducir'.

'Salta a la vista que con ese bagaje probatorio no es fácil acreditar una realidad de cuya inexistencia se puede sospechar vehementemente. De una parte, porque los propios contratos, así como las facturas que reflejan los servicios contratados, están aquejadas de una sospecha razonable de que responden a la voluntad de retribuir indirectamente a los administradores de las compañías prestadoras, en su calidad conjunta con aquélla de administradores de la propia mercantil aquí recurrente, lo que si bien no da lugar a una verdad absoluta e inexorable, sí constituye al menos a la demandante en la necesidad de fundar la realidad, efectividad y necesidad de los servicios facturados en datos más precisos que los aportados; b) en segundo término, tanto los contratos como las facturas son inconcretos en cuanto al contenido preciso del asesoramiento; c) la certificación de .... no es propiamente tal, en tanto no documenta una realidad incontrovertible -como lo sería el contenido de un acuerdo social- sino una información cuasi testifical acerca de determinadas prácticas de asesoramiento, facilitada por quien, en modo alguno, puede considerarse imparcial respecto a la polémica procedencia del gasto que ahora nos ocupa y que, caso de ser aceptada en cuanto información objetiva sobre la efectividad del asesoramiento, lo que expresa con toda claridad es que se trata de una actividad que, más allá de la pura función de consejo, se plasma en negociaciones con terceros que, o bien serían más propias de una actividad distinta a la de la pura asesoría -y necesitada como tal de apoderamiento, que no consta, por parte de la actora-, o bien denotan una situación de confusión entre la persona natural que ostenta el cargo de administrador de la mandataria y la que reúne la condición de mandante, en su calidad de administradora de la compañía que encargó tal actividad; d) la propia evanescencia de tales tareas permite concluir que no hay prueba de la actividad de asesoramiento, la cual no se acredita con ese discursivo acto certificatorio; e) la recurrente no ha desmentido el hecho capital, plasmado en la liquidación, de que las entidades a las que se habían encargado los discutidos trabajos no contasen con medios personales y materiales suficientes como para intervenir en el mercado específico de que se trataba y que fueran, por ende, algo más que puras sociedades instrumentales de los propietarios en que contener activos tan en principio alejados de esas funciones consultivas como un amarre de embarcación deportiva, tal como indica el TEAC'.

'Recapitulando las anteriores consideraciones, cabe afirmar lo siguiente: a) los contratos aportados se refieren a una actividad de asesoramiento que, como tal, es de un contenido bastante indefinido, a menos que se hubiera concretado con un mayor grado de detalle en qué consistía tal objeto; b) la prueba practicada no es idónea, ni para justificar los gastos que se pretenden deducir, ni para refutar los datos de hecho facilitados por la Inspección y las conclusiones a las que se llega a partir de su evaluación, pues el empeño en sostener la completa validez de las facturas a partir de su mera apariencia formal, no es en absoluto admisible como prueba de la totalidad de los servicios, si no viene acompañada de un plus, no ya de prueba, sino de mera alegación'.

'Por otra parte, en laSentencia de fecha 24 de septiembre de 2007, dictada en el Rec. nº 447/06, interpuesto por la misma entidad, en relación con los pagos por el concepto de 'apoyo a la gestión', la Sala aplicaba ese mismo criterio, al declarar: 'Respecto a los gastos de apoyo a la gestión. La entidad alemana .... que es titular del 100% de las acciones de la actora, celebró un contrato con esta en .... por el cual, y desde el .... la entidad .... se compromete a prestar a la demandante determinados servicios en apoyo a la gestión del negocio de suministro de fuel, y se fijan unos honorarios de .....dólares USA. Estos gastos se contabilizan por la actora desde .... al año ...., y son gastos cuya deducibilidad considera la actora procedentes por cuanto cumplen todos los requisitos delart. 16 Ley 43/1995. La actora, a petición de la Inspección aportó un acuerdo suplementario al anterior en el que se fijaban los criterios de distribución de los costes soportados'.

'Para la parte actora no es posible proceder al aumento de las bases imponibles de ... y ... porque existe una vinculación entre ambas compañías y los gastos son deducibles con arreglo a la Ley 43/1995. La empresa se dedica al tráfico de productos petrolíferos en el sector marítimo y hace que sea necesario una asistencia plena y directa de la sociedad matriz. Esta realiza una actividad continuada de asistencia, de formación, asistencia legal etc Además la compañía matriz tiene sede en Alemania y los ingresos obtenidos tributan allí, y si la administración pretende gravarlo de nuevo estamos ante un supuesto de doble imposición'.

'LaLey 43/1995 en su art. 16.5, establece: 'La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionada a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos:

a) Especificará la naturaleza de los servicios a prestar.

b) Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad.

6. Los sujetos pasivos podrán someter a la Administración tributaria una propuesta para la valoración de operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de las mismas. Dicha propuesta se fundamentará en el valor normal de mercado.

La propuesta también podrá referirse a los gastos a que se refieren los apartados 4 y 5.

La aprobación de la propuesta surtirá efectos respecto de las operaciones que se inicien con posterioridad a la fecha en que se realice la citada aprobación siempre que las mismas se efectúen según los términos de la propuesta aprobada, y tendrá validez durante tres períodos impositivos'.

'En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación de la propuesta, la misma podrá ser modificada para adecuarla a las nuevas circunstancias económicas.

La Administración tributaria podrá establecer acuerdos con las Administraciones de otros Estados a los efectos de determinar el valor normal de mercado.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de las propuestas de valoración de operaciones vinculadas'.

'La Inspección rechazó la deducibilidad de los gastos de apoyo a la gestión con fundamento en no haberse aportado documentación en la fase de comprobación que justificase los servicios demandados a la empresa matriz, el coste de cada uno de ellos, con identificación exhaustiva de la distribución de esos costes, coste total o global, y tiempo empleados. La administración sostiene que la actora tan solo aportó el contrato o acuerdo con la entidad matriz, y al ser requerida por la Inspección aportó un anexo o suplemento relativo a los criterios de distribución de costes, pero se negó a justificar los cuadros de distribución de costes en cada ejercicio, el coste total de distribución, alegando que se trataba de información confidencial y que afectaba también a otras empresas distintas a la española'.

'La actora, en su demanda por tanto no niega la existencia de dicha documentación y añade que se han contabilizado adecuadamente dichos gastos y se han acreditado, por tanto son deducibles. Sin embargo no consigue acreditar esa necesariedad de los gastos en relación con los beneficios económicos a obtener'.

'En relación con lacarga de la pruebatieneesta Sala señalado (por todas, SAN de 4 de octubre de 2001) que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en laSTS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de losartículos 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en elart. 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas"'.

'El precepto indicado guarda estrecha relación con el 114 de la misma Ley General Tributaria, a cuyo tenor, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, obligación que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del antiguoartículo 1214 del Código Civil, actualartículo 217 de la L.E.C., precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras lasentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995, así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor"'.

'Efectivamente, en la citadaSTS de 17 de marzo de 1995se señala que "procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por elTribunal Supremo en Sentencias de 20y13 marzoy24 enero 1989, y reiterada en lasSentencias de 29 noviembre 1991y19 febrero 1994'.

'La función que desempeña el actualart. 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civiles la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial'.

'En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva delartículo 114 de la Ley General Tributariase desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven'.

'Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo alartículo 114 de la Ley General Tributaria: 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo alartículo 115 de la misma Ley, 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado deba llevarse a cabo a la luz de lo que dispone elartículo 1227 del Código Civilpara que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en laSentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero'.

'En definitiva, de los datos obrantes en el expediente administrativo y de los documentos aportados, la Sala no deduce la existencia de justificación suficiente de las condiciones legal y reglamentariamente exigidas para la deducibilidad de los gastos de actual referencia, justificación que, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación, 'resulta necesaria ya que al hallarnos ante entidades vinculadas, por pertenecer al mismo grupo internacional, lo que se puede estar produciendo en realidad es una transferencia de otro tipo de rentas, por lo que no es posible apreciar esa deducibilidad'.

'Este es el criterio interpretativo seguido por la Sala en supuestos en los que los conceptos regularizados lo eran por gastos derivados de contratos entre sociedades vinculadas'.

En definitiva, debemos seguir el mismo criterio establecido en la sentencia que se ha reproducido en la parte que interesa a la resolución del litigio presente, en cuanto a la deducibilidad de los gastos pretendidos por pagos a otras empresas del grupo, siendo de recordar, una vez más, que la razón determinante de la improcedencia de tales gastos es la falta de prueba suficiente de los servicios que le sirven de contraprestación, o bien de la relación o correlación con los ingresos del Grupo, siendo así que algunos casos, lo que falta es la prueba de lo más inmediato y elemental, cual es la factura o documento que pueda considerarse equivalente, no tanto en su formalidad extrínseca, sino en su reflejo detallado de la naturaleza del gasto y su procedencia, sin que a tal fin puedan ser aceptables los meros extractos bancarios o los simples apuntes contables. En suma, debe reiterarse que la parte recurrente no ha solicitado válidamente el recibimiento del recurso a prueba, por no haber expresado, como era preceptivo, los puntos de hecho en materia de prueba, conforme al artículo 60.1 de la LJCA , de suerte que la carga de no haber probado tales sustanciales extremos para el éxito de su pretensión sólo a su inactividad es atribuible.

OCTAVO.-También resulta procedente, dada la identidad entre los hechos determinantes de la regularización en uno y otro caso, una remisión integral a la razonado en la reiteradamente citada sentencia de esta Sala de 19 de enero pasado, dictada en el recurso 112/09 , a propósito de la cuestión relativa a la amortización del fondo de comercio manifestado con ocasión de la fusión de las estaciones de servicios Vilalta y, en particular, la posibilidad de admitir la totalidad de la diferencia existente entre el valor del patrimonio adquirido por la entidad comprobada en virtud de escisión y el valor de la participación anulada, en aplicación de la regla contenida en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en la versión aplicable al ejercicio que nos ocupa, en condición de fondo de comercio, como postula la entidad demandante, o bien como mayor valor de los terrenos adquiridos, como mantiene la Inspección.

A propósito de dicha cuestión, idéntica a la que ahora se plantea en este litigio, señala la indicada sentencia lo siguiente:

'QUINTO: El siguiente motivo de impugnación es el de la procedencia de la regularización practicada por la entidad en relación con la amortización del Fondo de Comercio procedente de la fusión de las estaciones de servicio Villalta, realizada en 22 de octubre de 1999, y en las que la entidad participaba al 100%, procediendo a la cancelación de su participación en la citadas empresas y dando de alta los activos; superando el precio de adquisición de las acciones al valor neto contable de los activos (terrenos, edificaciones de las estaciones de servicio, surtidores e instalaciones restantes); contabilización que respetó lo establecido en elart. 103.2, de la Ley 43/1995, al no tener para la recurrente dichos activos ningún valor, imputando la diferencia al fondo de comercio, discrepando de la Inspección en relación con la aplicación del criterio establecido en elart. 23 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, al aplicar el método de valoración residual dinámico que tiene sentido en la actividad inmobiliaria pero no en la explotación económica de la entidad, careciendo, por otra parte, el Informe de motivación suficiente'.

'Por lo tanto, la cuestión que subyace en este motivo es sobre la diferencia entre el valor contable de los elementos adquiridos por la entidad en la escisión parcial producida en el año 1999 y el valor de la participación de la escindida anulada, en la que discrepan las partes, pues la Inspección, partiendo del Informe de valoración emitido por la entidad Tasaciones Hipotecarias, S.A., en el que, teniendo en cuenta la fecha de la fusión, los terrenos transmitidos son valorados a precio de mercado en 13.615.155,15 euros, mientras la sociedad los tenía contabilizados por 176.403 euros, por lo que al tratarse de activos del inmovilizado no amortizables, no podía hablarse de existencia de una diferencia fiscalmente deducible. Por el contrario, la actora considera que procedió correctamente, desde el punto de vista contable, cuando procedió a la cancelación de su participación en las empresas afectadas por la escisión, dando de alta los activos, resultando que el precio de adquisición era superior al valor neto contable de los activos, representados por terrenos, edificaciones de las estaciones de servicios, surtidores e instalaciones restantes, y dado que, para la entidad, dichos bienes carecían de valor, imputó la diferencia al fondo de comercio'.

'SEXTO: Esta cuestión, desde la perspectiva fiscal, viene regulada en elart. 103.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. En laredacción original, vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, y aplicable a la operación de fusión descrita, dispone: '3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:

a') Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

b') Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que más del 50 por 100 del incremento de patrimonio obtenido por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos se entenderá que los casos delartículo 42 del Código de Comercioson los contemplados en la sección 1.ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando a su vez la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.

Cuando no se cumpla el requisito establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible'.

'Es en laredacción dada por la Ley 24/2001, cuando se remite expresamente a los criterios del R.D. 1815/1991, al disponer: «3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en elartículo 99 de esta Ley.

No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con loscriterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, conel límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:

a') Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la misma ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este Impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

b') Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos se entenderá que los casos delartículo 42 del Código de Comercioson los contemplados en la sección 1.ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.

Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11.

Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible»'.

'Por su parte, laDisposición Transitoria Sexta, de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social , de rúbrica 'Efectos de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico en las operaciones realizadas por el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores', establece: 'La valoración resultante de la imputación a los bienes amortizables del inmovilizado que corresponda a la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, según la redacción establecida por esta Ley al apartado 3 del artículo 103 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, tendrá efectos fiscales para aquellas operaciones que se hayan inscrito a partir de 1 de enero de 2002'.

'EstaDisposición Transitoria Sexta fue, a su vez, objeto de nueva redacción por parte de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre , de Reformaparcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modifica las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, en el siguiente sentido: 'La valoración resultante de la imputación a los bienes del inmovilizado que corresponda a la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, según la redacción establecida por esta Ley delapartado 3 del artículo 103 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, tendrá efectos fiscales para aquellas operaciones que se hayan inscrito a partir del 1 de enero de 2002'.

'La diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teóricoa que se refiere el citado apartado 3 del artículo 103 que no resulte imputable a los bienes y derechos adquiridos, derivada de operaciones inscritas antes del 1 de enero de 2002 que fueran deducibles según la redacción de dicho precepto entonces vigente,seguirán siendo deducibles con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe'.

'Elart.99,de rúbrica'Valoración fiscal de los bienes adquiridos', de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, al que se remite el citado art. 103.3, establece: '1.Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en elartículo 15.11 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.

2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado'.

'Estas son las normas que fijan los criterios de valoración de los bienes y derechos adquiridos en la operación de fusión, ahora analizada, quedando patente en este último precepto el principio de neutralidad.

Desde la perspectiva contable, el citadoart. 103, se remite, a su vez, a los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, a la hora de imputar a los bienes y derechos adquiridos el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico'.

'Así, en suart. 22, sobre 'Eliminación de fondos propios', dispone: '1.La eliminación inversión-fondos propios es la compensación del valor contable representativo de la participación, directa o indirecta, de la sociedad dominante en el capital de la sociedad dependiente con la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada sociedad dependiente, que represente dicha participación en la fecha de la primera consolidación y previamente homogeneizados conforme a los artículos 17 a 20 anteriores.

2. Se entenderá como fecha de primera consolidación para cada sociedad dependiente aquélla en que se produzca su incorporación al grupo de sociedades.

3. No obstante lo establecido en el número anterior, se podrá considerar que se produce la incorporación de una sociedad dependiente al grupo en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que el grupo estuviera obligado a formular cuentas consolidadas, o que las formulara voluntariamente, siempre que cualquiera de estas fechas sea posterior a la de la efectiva incorporación al grupo. Cuando un grupo se acoja a lo dispuesto en este número será de aplicación a todas las sociedades dependientes'.

'En suart. 23, de rúbrica 'Diferencia de primera consolidación', se establece: '1.Se denomina diferencia, positiva o negativa, de primera consolidación la existente entre el valor contable de la participación, directa o indirecta, de la sociedad dominante en el capital de la sociedad dependiente y el valor de la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada sociedad dependiente atribuible a dicha participación en la fecha de primera consolidación.

2. A los efectos de lo previsto en el número 1 anterior, el valor contable de la participación estará formado por el precio de adquisición de tal participación, determinado conforme a las normas de valoración establecidas en el Plan General de Contabilidad, minorado en las correcciones de valor, provisiones o perdidas, efectuadas antes del momento correspondiente a la primera consolidación y previa la homogeneización prevista en el artículo 18.

3. Tendrán la consideración de fondos propios los definidos como tales en el Plan General de Contabilidad minorados en el importe de las acciones propias, sin perjuicio del recálculo del porcentaje de participación que corresponda.

4 . Cuando la diferencia de consolidación sea positiva, y a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, se imputará directamente y en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente, aumentando el valor de los activos o reduciendo el de los pasivos, y hasta el límite que sea atribuible a la sociedad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor de mercado en la fecha de la primera consolidación, calculado en función del porcentaje de participación en el capital social de la sociedad dependiente'.

'Una vez realizada la imputación indicada, los importes resultantes para las partidas del balance se amortizarán, en su caso, con idénticos criterios a los aplicados a las mismas antes de la imputación (...)'.

'Por último, en relación con el concepto de'Fondo de comercio de consolidación', elart. 24, del citado Real Decreto 1815/1991, establece: '1. Se entenderá por Fondo de comercio de consolidación la diferencia positiva a que se refiere el número1del artículo anterior minorada en el importe de las revalorizaciones de activos o las reducciones de valor de pasivos conforme a lo establecido en el número 4 del mencionado artículo.

2 . El Fondo de comercio de consolidación se inscribirá en una rúbrica del activo del balance consolidado bajo esta denominación.

3. El Fondo de comercio de consolidación deberá amortizarse de modo sistemático, en la medida y en el período en que dicho Fondo contribuya a la obtención de los ingresos para el grupo de sociedades con el límite máximo de diez años. Cuando la amortización supere los cinco años, deberá recogerse en la memoria la oportuna justificación'.

'Se ha de señalar que dichos criterios establecidos en el citado Real Decreto, se aplican, únicamente, con la finalidad de imputar la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el valor teórico de la misma, no para el cálculo de la misma. De forma que, determinada la citada diferencia e imputada conforme a los criterios expuestos, en el caso de que subsista parte de esa diferencia que no haya podido ser imputada a los bienes y derechos de la sociedad transmitente, como el fondo de comercio de fusión, podrá deducirse fiscalmente para la determinación de la base imponible de la entidad adquirente, pero con el citado límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, si concurren los requisitos exigidos por la norma fiscal; con ello, se pretende evitar un exceso de imposición futura'.

'SÉPTIMO: Pero como hemos declarado, es en laredacción dada por la Ley 24/2001, cuando se remite expresamente a los criterios del R.D. 1815/1991, al disponer: «3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en elartículo 99 de esta Ley.

No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con loscriterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, conel límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: (...)'.

'Por ello, sostiene la recurrente que no son aplicables los criterios establecido en el citadoart. 23, del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, no existiendo plusvalías tácitas o latentes, por lo que la diferencia existente debe imputarse al Fondo de Comercio, que de acuerdo con el art. 103, de la Ley 43/195, será amortizable en décimas partes, primero, y posteriormente, en veinteavas partes, como así procedió la actora'.

'La Sala comparte el criterio sostenido por la resolución impugnada, primero, porque elart. 103.3 de la Ley 43/1995, en su redacción originaria, se remitía a los criterios contables de valoración, al establecer: '3. Los bienes adquiridosse valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en elartículo 99 de esta Ley.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos,de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: (...)'.

'Esto se ratifica por la remisión que, a su vez, hace el citado precepto a suart.99,de rúbrica'Valoración fiscal de los bienes adquiridos', de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades,que establece: '1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anteriorse valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en elartículo 15.11 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación...'.

'En la fecha en la que se produjo la escisión parcial, ejercicio 1999, ya estaba vigente el Real Decreto 1815/1991, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, como consecuencia de lo establecido en elart.2 de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reformaparcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea (C.E.E.), en materia de sociedades, que modificó el Título III del Libro I (artículos 25 a49) del Código de Comercio, relativo a la contabilidad de los empresarios; en la nueva redacción, la Sección Tercera (artículos 42 a 49), se dedica a la presentación de las cuentas de los grupos de sociedades, trasladando al derecho interno la séptima Directiva comunitaria, constituyendo un marco para la elaboración de las cuentas anuales consolidadas'.

'Esas normas contables son a las que se remitía, si bien con un carácter más general, elart. 103.3, en su redacción original; siendo en su nueva redacción cuando se específica esa remisión, al centrarlo en un norma contable especial. Por ello, la Sala entiende que es procedente la aplicación delart. 23, del R.D. 1815/1991, al estar comprendido en el ámbito del concepto de 'normas contables' a las que el citado art. 103.3, se remite'.

'OCTAVO: La siguiente cuestión que se suscita es la procedencia o no del método de valoración seguido por la Inspección y la motivación del Informe sobre la valoración de los inmuebles.

La actora entiende que es inadecuado el método de valoración residual dinámico, al considerar que ese método está restringido a la valoración de inmuebles con destino al tráfico inmobiliario, como se expresa en la Orden de 30 de noviembre de 1994, por lo que tratándose en el presente caso de valoración de estaciones de servicios e instalaciones de una explotación económica, además de otros elementos, como la clientela, es improcedente; como lo es el Informe de valoración respecto de los valores, índices, coeficientes, fórmulas y métodos de los que no se justifica la pertinencia de su aplicación. En relación con la fecha de imputación de la diferencia, considera que, conforme a las reglas delart. 22, del R.D. 1815/1991, es el de la fecha de la primera consolidación, es decir, en la que se produzca su incorporación al grupo de sociedades'.

'Como expresa laOrden de 30 de noviembre de 1994sobre normas de valoración de bienes inmuebles para determinadas entidades financieras, el'método residual', 'está basado en los principios del valor residual y del mayor y mejor uso. Su aplicación permite determinar el valor de mercado de un terreno edificable o de un inmueble a rehabilitar como el precio más probable que, en el momento de su tasación pagaría por él un promotor inmobiliario de tipo medio, que lo comprara y aprovechara su mejor y mayor uso'.

'Se trata de un método idóneo para la valoración de inmuebles destinados a la actividad inmobiliaria, como también recoge la normativa posterior (Orden ECO/805/2.003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras. Orden EHA/3.011/2.007, de 4 de octubre, por la que se modifica la Orden ECO/805/2.003. Orden EHA/564/2.008, de 28 de febrero, por la que se modifica la Orden ECO/805/2.003; en las que se parte del concepto de 'Valor residual', como 'el valor de cada uno de los factores de producción de un inmueble es la diferencia entre el valor total de dicho activo y los valores atribuibles al resto de los factores. Es el valor obtenido mediante la aplicación del método residual.

VM = F + Cc + INR + H + T + L + Qt + Sd + Ga + Gf + Gc + Bp

siendo,

VM: Valor de mercado del producto terminado

F: Valor de mercado del suelo

Cc: Coste de la construcción, ejecución por contrata.

INR: Impuestos no recuperables en la compra del suelo y declaración de obra nueva.

H: Honorarios técnicos de proyecto y dirección de obra.

L: Licencias

T: Tasas

Qt: Control técnico

Sd: Seguro decenal y otros seguros.

Ga: Gastos de administración de la promoción.

Gf: Gastos financieros

Gc: Gastos de comercialización.

Bp: Beneficio del promotor'.

'Partiendo de esta premisa, la Sala considera que tiene la entidad actora razón cuando alega que es improcedente la aplicación de este método de valoración, cuando se trata, como en el presente caso, de valoración de activos destinados a una explotación económica distinta, en las que los inmuebles a valorar son instalaciones de servicio, gasolineras, e instalaciones adyacentes, pues los conceptos y parámetros que el cálculo del referido método comprende sirven para determinar con mayor fidelidad los valores de los inmuebles destinados a la promoción inmobiliaria, más que a valorar los activos transmitidos en una operación societaria como lo es la escisión'.

'En consecuencia, conforme dispone elart. 103.3, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se estará a los criterios establecidos en suart. 99, en relación con elart. 23, del R.D. 1815/1991, al disponer que: '1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anteriorse valorarán, a efectos fiscales,por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en elartículo 15.11 de esta Ley. Dichos valoresse corregiránen el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación...'.

'Por otra parte, la Sala discrepa del argumento de la actora sobre la fecha de imputación, pues, una cosa es la regularización impositiva por el sistema de consolidación fiscal, y otra, la aplicación de los beneficios fiscales derivados de la escisión parcial, por lo que, la fecha de imputación de la diferencia, a los efectos ahora debatidos, es la del ejercicio 1999.

En consecuencia, procede la estimación del principal argumento de este motivo de impugnación'.

NOVENO.-También procede la misma remisión a la repetida sentencia de 19 de enero último, recaída en el recurso nº 112/09 en relación con el siguiente motivo de los esgrimidos en la demanda, en el que también concurre la misma identidad fáctica y debe ser resuelto en atención a los mismos fundamentos jurídicos, tanto en lo que se refiere a los gastos estrictamente no justificados, esto es, los ni siquiera amparados formalmente por el soporte documental básico de las facturas; como en lo relativo a las bonificaciones en la cuota por razón de las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. Señala, al respecto de tales cuestiones, la citada sentencia:

'NOVENO: Otros de los motivos es el de la procedencia de la deducción de gastos no justificados, así como las bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, al concurrir los requisitos para su deducibilidad, como ya expresó ante la Inspección.

En relación con los gastos no justificados es aplicable el criterio jurisprudencial ya expuesto en anteriores Fundamentos Jurídicos, pues careciendo los gastos del soporte documental necesario (facturas), su tratamiento fiscal es el de 'liberalidad', conforme a lo establecido en elart. 14 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.

Por otra parte, enSentencia de fecha 24 de septiembre de 2007, dictada en el Rec. nº 447/06, interpuesto por la misma entidad, en relación con las bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, se declara: 'Respecto a las bonificaciones del 50%, laLey 43/1995, del Impuesto de Sociedades establece en el Artículo 31:

'Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla:

1. Tendrá una bonificación del 50 por 100 la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta, Melilla o sus dependencias.

Las entidades a que se refiere el párrafo anterior serán las siguientes:

a) Entidades españolas domiciliadas fiscalmente en dichos territorios.

b) Entidades españolas domiciliadas fiscalmente fuera de dichos territorios y que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal.

c) Entidades extranjeras no residentes en España y que operen en dichos territorios mediante establecimiento permanente.

2. Se entenderá por operaciones efectiva y materialmente realizadas en Ceuta y Melilla o sus dependencias aquellas que cierren en estos territorios un ciclo mercantil que determine resultados económicos'.

'No se estimará que median dichas circunstancias cuando se trate de operaciones aisladas de extracción, fabricación, compra, transporte, entrada y salida de géneros o efectos en los mismos y, en general, cuando las operaciones no determinen por sí solas rentas.

3. Excepcionalmente, para la determinación de la renta imputable a Ceuta y Melilla, obtenida por entidades pesqueras, se procederá asignando los siguientes porcentajes:

a) El 20 por 100 de la renta total al territorio en que esté la sede de dirección efectiva.

b) Un 40 por 100 de dicha renta se distribuirá en proporción al volumen de desembarcos de capturas que realicen en Ceuta y Melilla y en territorio distinto.

Las exportaciones se imputarán al territorio en que radique la sede de dirección efectiva.

c) El restante 40 por 100, en proporción al valor contable de los buques según estén matriculados en Ceuta y Melilla y en territorios distintos.

El porcentaje previsto en la letra c) sólo será aplicable cuando la entidad de que se trate tenga la sede de dirección efectiva en Ceuta y Melilla. En otro caso este porcentaje acrecerá el de la letra b).

4. En las entidades de navegación marítima se atribuirá la renta a Ceuta y Melilla con arreglo a los mismos criterios y porcentajes aplicables a las empresas pesqueras, sustituyendo la referencia a desembarcos de las capturas por la de pasajes, fletes y arrendamientos allí contratados'.

Para la parte actora, la administración incurre en el error de no admitir la bonificación por las actividades de la actora en Ceuta. Y se dice en la demanda que la bonificación viene acordada por la situación de aislamiento físico de dicha ciudad que precisa de un impuso en su actividad económica. Y añade que la actora en Ceuta realiza servicios de consignación, entrega de mercancías, suministro de combustible, y efectúa actividades de consignación, actividades complementarias al naviero, y salvo la facturación que se realiza en Madrid, el resto de actuaciones se hacen en Ceuta'.

'Elart. 31 Ley 43/1995que regula la bonificación que el actor considera de aplicación exige como primer requisito para que la bonificación se produzca que las entidades operen efectiva y materialmente en Ceuta, Melilla o sus dependencias. Y dice en su nº 2: 'Se entenderá por operaciones efectiva y materialmente realizadas en Ceuta y Melilla o sus dependencias aquellas que cierren en estos territorios un ciclo mercantil que determine resultados económicos''.

'El precepto recoge que son objeto de bonificación aquellas rentas que contribuyan al progreso económico, en este caso de Ceuta, y no se benefician de ello aquellas otras actividades que no cierran en el territorio de Ceuta un ciclo mercantil, entre otras cosas, porque no determinan resultados económicos'.

'En este caso se da la situación de que la actora dispone en Ceuta de unas instalaciones o de un lugar de trabajo atendido tan sólo por dos personas, pero que realmente no produce. Allí se realizan operaciones de apoyo, pero no tiene poder de contratación ni de financiación, pues estas actividades se realizan en Madrid donde la actora tiene su sede central, desarrollándose en Ceuta tan sólo actividades de suministros de hidrocarburos a los barcos, que realmente se efectúan por las operadoras Cepsa, Shell etc con las que se contrata desde Madrid, operaciones deayuda al naviero en actividades de estiba, desestiba y presentación de documentación aduanera, pero no efectúa ninguna actividad económica entendida como una ordenación por cuenta propia con factores personales y materiales que intervienen en la producción, en la prestación de servicios obteniendo rendimientos económicos por ello'.

'En consecuencia no procede la bonificación que se pretende por cuanto las actividades desarrolladas en Ceuta no cierran un ciclo mercantil que determine resultados económicos'.

'En el presente caso, la resolución impugnada, partiendo del criterio de que para la determinación de la renta bonificable, debe determinarse en primer lugar la base imponible que deriva de las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, declara que en dicho cálculo se han de tener en cuenta aquellas partidas generales, tanto contables o extracontables, que de alguna manera puedan incidir efectivamente en las actividades y servicios que la interesada presta en los territorios bonificados, sin que la Inspección pueda por otra parte negar dicha posibilidad en el Acuerdo de liquidación, bajo la excusa de que la entidad no ha justificado los mismos, puesto que tampoco se ha dado la posibilidad a la misma de hacerlo, ya que se admitieron sus alegaciones en el acto administrativo que puso fin al procedimiento inspector. Y concluye que 'admitidas tales alegaciones, procedería a valorar cuáles de dichas imputaciones podían efectivamente incidir en el resultado obtenido en Ceuta y Melilla, y no negar sin más tal posibilidad. No obstante, tal y como se señaló en el Acuerdo de liquidación, al tener un saldo positivo los ajustes extracontables realizados a la base imponible, el resultado sería en cualquier caso perjudicial para la reclamante, por lo que no podría modificarse la bonificación reconocida, en virtud de la prohibición de 'reformatio in peius' que rige en nuestro Derecho, con ocasión de la interposición de recursos'.

'La Sala considera que este criterio ha de mantenerse, pues, efectivamente, la modificación del acuerdo de liquidación, supondría un perjuicio para la actora; pues la controversia se centraba en el cómputo de la renta que debe ser considerada como bonificable; y siendo que la Administración estimó las pretensiones de la actora, habrá que estar al recálculo de las bonificaciones en el sentido estimado por la resolución impugnada'.

DÉCIMO.-Finalmente, la sanción debe ser anulada, al igual que decidió la repetida sentencia a que hacemos continua mención, por las propias razones expuestas en ella, en los siguientes términos:

'DÉCIMO: En relación con la procedencia de la sanción impuesta por los anteriores conceptos, es preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado'.

'Baste, en este punto, con la mera reseña de la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' (Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de septiembre de 1991y8 de mayo de 1997,25 de mayo de 2000, entre otras muchas) '.

Prescindiendo, por tanto, de la reproducción de la doctrina jurisprudencial referente a la necesaria concurrencia del elemento culpabilístico para el adecuado y válido ejercicio de la potestad sancionadora, que no resulta en esencia controvertida en este proceso, debe significarse que, en el presente caso, la calificación jurídica de los conceptos discutidos sobre partidas que nunca han sido ocultadas por la sociedad recurrente, así como su debida cuantificación, no han determinado conducta culpable alguna en el sujeto pasivo que pueda serle reprochada y, menos aún, ha habido una motivación suficientemente expresiva, en el acto sancionador, acerca de su presencia'.

'Resulta procedente, en definitiva, la estimación del recurso en lo referente a la sanción impuesta, no sólo porque los actos sancionadores adolecen de una falta de motivación en lo relativo a la concurrencia de la necesaria culpabilidad, sino porque la presunción de buena fe juega a favor del administrado, tal como cabe deducir necesariamente delartículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, a cuyo tenor '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias', sin que esa destrucción se haya producido'.

'No en vano, la misma presunción de hecho por virtud de la cual la Inspección deniegue la procedencia de la deducción sobre la base objetiva de que, debido a la vinculación entre las sociedades que encargan y prestan tales controvertidos servicios, se entiende que éstos no han quedado acreditados, lleva a la conclusión opuesta a la adoptada, en materia sancionadora, por la Inspección, pues sin razonar específicamente sobre la culpabilidad, sino situándola solamente en el simple plano de la inexistencia de dificultad interpretativa alguna de las normas tributarias en juego, da por sentado que esa culpabilidad existe y propicia la sanción, conclusión que, para aceptarse jurídicamente, debió razonarse de forma mínimamente coherente. Basta para descartar, por el contrario, la procedencia de la sanción, el hecho de que el conflicto no es aquí interpretativo de norma alguna, que nadie pretende entender de otro modo a como figura en las leyes, sino puramente probatorio, esto es, que se deniega la deducción sobre la base de la insuficiente acreditación del gasto, circunstancia que obliga a considerar que elartículo 77.1.d) de la LGTes de desacertada aplicación en el presente caso, puesto que no hay diferencia interpretativa, sino puramente fáctica, lo que habría obligado a la Administración a razonar de otro modo la presencia de culpabilidad, habida cuenta de la presunción de buena fe que aquélla debe destruir'.

No habiendo pues, acreditado la Administración, la base culpabilística de la sanción, siendo así que no hay en este caso controversia interpretativa alguna, sino insuficiencia de la recurrente en cuanto a la necesaria prueba del gasto que pretende deducir, siendo de destacar que el razonamiento del TEAC en cuanto a la culpabilidad del sujeto pasivo en cuanto a la supuestamente indebida compensación de las bases imponibles negativas es absolutamente artificioso, basándose en la ficción contraria a todo principio sancionador que la culpa originaria lo sería al tiempo de haberse generado indebidamente la base imponible negativa, en su día, que fue objeto de regularización, de suerte que esa pretendida culpa se extendería igualmente al momento de intentar su compensación con bases positivas generadas en ejercicios posteriores, lo que equivale al desconocimiento de conceptos elementales del Derecho sancionador.

Debe añadirse a lo anterior que, en este caso, en el momento de la autoliquidación del Impuesto en que se habría declarado por el contribuyente en relación con el ejercicio 1999, consignando la compensación con bases negativas del ejercicio 1998 -25 de julio de 2000-, aún no se había dictado la liquidación tributaria correspondiente a dicho ejercicio 1998 en que las bases negativas fueron minoradas, lo que parece incompatible con la aparición del elemento cognoscitivo de la culpabilidad, habida cuenta de que la declaración no pudo tener en cuenta ese cambio sobrevenido ni, por tanto, puede afirmarse válidamente que le era exigible al interesado otra conducta en el cumplimiento de sus deberes tributarios.

DÉCIMOPRIMERO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña María Teresa de las Alas Pumariño Larrañaga, en nombre y representación de la entidad mercantilSHELL ESPAÑA, S.A.(en su calidad de sociedad dominante del Grupo Consolidado 11/87), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de febrero de 2009, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas promovidas contra la liquidación de 2 de agosto de 2007, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, así como contra la sanción impuesta por la misma dependencia el 1 de abril de 2008, debemos declarar y declaramos la nulidad de las citadas resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración de nulidad, en lo que se refiere, de una parte, a la valoración del fondo de comercio, en los términos que se contienen en el fundamento jurídico sexto de la presente sentencia; así como en lo referido a la sanción impuesta, desestimando las restantes pretensiones ejercitadas en este proceso, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.