Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 122/2010 de 05 de Diciembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a cinco de diciembre de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 122/2010 que ante estaSección Segundade la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el El Procurador D. María Jesús Mateo Herranz, en nombre y representación de HANSA URBANA, S.A. frente a la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 03/02/2010 sobreIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo MagistradoPonente el Ilmo. Sr D. JESUS N. GARCIA PAREDES.

Antecedentes

PRIMERO:Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 09/04/2010 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 30/04/2010 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO:En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 23/11/2010 en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO:El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 09/03/2011 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO:No habiéndose solicitado el recibiendo el pleito a prueba, se dió traslado a las partes para conclusiones.

QUINTO:Por providencia de esta Sala de fecha 17/09/2012 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 29/11/2012 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 03.02.2010, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 31.10.2007, del TEAR de Valencia, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 2000, por importe de 625.956,73 , según Acta de disconformidad nº 70695390, de fecha 7 de julio de 2003, en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el concepto de amortización de fondo de comercio, como consecuencia de la fusión impropia con la entidad FINANCOM, S.A. en fecha 14 de septiembre de 1995, al no cumplirse con los requisitos exigidos por el art. 103.3, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos:1)Caducidad del procedimiento inspector por incumplimiento del plazo previsto en el art. 60.4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , conforme a los criterios judiciales que invoca.2)Interrupción de las actuaciones inspectoras, pues iniciadas en 18 de julio de 2001, ampliadas por otros doce meses, debieron finalizar en 18 de julio de 2003, mientras que la notificación del acuerdo de liquidación se produjo en 6 de agosto de 2003, y sin que sean imputables a la actora 33 días de dilación, rebajados por el TEAR a 26 días, en relación con las diligencias nº 2, 3, 4 5 y 6, al no existir justificación de la imputación de los días que transcurren entre el 10-1-2002 y el 5-2-2002, es decir, desde la fecha a la que fueron aplazadas las actuaciones por diligencia de 17-12-2001 (nº 3), hasta la diligencia de fecha 5-2-2002 (nº 6). Alega que el mero retraso en cumplimentar los requerimientos de la Inspección no supone la imputación automática de la dilación, conforme a los criterios judiciales que invoca.3)Existencia de diligencias argucia, como la comunicación de inicio de actuaciones que se produjo días antes de que se produjera la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, limitándose la primera diligencia de 30-07-2001 a constatar la entrega de determinada documentación, aplazando las actuaciones hasta el 19-9-2001. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de este motivo, concluyendo que, como consecuencia de ello, estaba prescrito el ejercicio 1996, pues el plazo de cuatro años se cumplió en 25 de julio de 2001 .Y 4)Improcedencia de la liquidación practicada al ser deducible el fondo de comercio puesto de manifiesto con motivo de la fusión impropia, al amparo de lo establecido en la Disposición Transitoria Novena de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el art. 103.3, de la citada Ley , al distinguirse entre el fondo de comercio y la diferencia no imputada a los bienes recibidos en un proceso de fusión; habiéndose cumplido los requisitos legales.

El Abogado del Estado se remite al criterio sentado por la Sala en relación con los efectos de la caducidad por incumplimiento del plazo previsto en el art. 60.4, del Reglamento de la Inspección . En relación con la prescripción invocada por la actora, alega que no se produce al existir dilaciones imputables a la actora por no presentación de documentación requerida en 17-12-2001, que comprende del 10-1-2002 al 5-5-2002; sin que quepa calificar como diligencia argucia la comunicación del inicio de actuaciones inspectoras. En cuanto a la liquidación practicada, alega que procede la regularización por el concepto de amortización de fondo de comercio derivado de la fusión impropia, pues es de aplicación el art. 103.3, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, quedando probado que las acciones adquiridas a D. Millán incumplen el citado precepto en su apartado a); mientras que las compradas a la Caja de Ahorros del Mediterráneo no se cumple el apartado b).

SEGUNDO:El primer motivo de impugnación es el de la caducidad del procedimiento inspector por incumplimiento del plazo previsto en el art. 60.4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , conforme a los criterios judiciales que invoca.

Se ha de recordar que el criterio de la Sala es el siguiente: 'TERCERO.-Se alega en primer término por la entidad recurrente la caducidad del procedimiento inspector por incumplimiento de lo dispuesto en el art. 29.1 de la ley 1/1998 y el art. 60.4 del RGIT . En segundo término, sostiene que la invocada caducidad provoca la prescripción.

En torno a las consecuencias del incumplimiento del plazo establecido en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 asi como el 60.4 del RGIT , se ha pronunciado de forma reiteradisima la Sala, declarando que el efecto del incumplimiento del art. 29.1 de la ley 1/1998 , como por otra parte se especifica en el propio precepto, no puede ser otro que el contenido en su apartado 3, es decir que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

Como ha declarado la Sala, entre otras en sentencia de 3 de marzo de 2005, dictada en el recurso 469/2005 , " . En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación al que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.

En la materia que nos ocupa, 'procedimientos de comprobación e investigación tributaria', como declarábamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los 'procedimientos de comprobación e investigación tributaria', como procedimientos que 'no tienen plazo prefijado para su terminación'. Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria , precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: 'd) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación'.

En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

En segundo lugar, es cierto que el art. 87 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , contempla la 'declaración de caducidad' como causa de 'terminación' del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración sino del 'interesado', y en procedimiento iniciado 'a solicitud del interesado', conforme dispone el art. 92 de la citada Ley .

Esta caducidad es distinta a la 'caducidad' prevista en el artículo 43.4 de la Ley 30/1992 , inserta en el Titulo IV, de rúbrica 'De la actividad de las Administraciones Públicas', circunscrita a la 'obligación de resolver', y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los 'actos presuntos'. Este precepto establece: 'Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento'.

Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del 'plazo' para resolver, para 'dictar resolución expresa'. No está previsto como 'causa de terminación del procedimiento', al que la Ley fija un 'plazo' de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la 'declaración de caducidad', susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4, la consecuencia de la 'caducidad' del plazo para dictar resolución es el 'archivo de las actuaciones', que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.

En definitiva, se puede afirmar que, mientras en la 'caducidad' del procedimiento se pone término al mismo, al dictarse la resolución expresa de 'declaración de caducidad', por el contrario, en la 'caducidad' del 'plazo para dictar resolución expresa', no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del 'archivo de las actuaciones', entrando en juego el régimen de los 'actos presuntos'; régimen que en los 'procedimientos de comprobación e investigación tributarias' se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las 'actuaciones inspectoras', cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un 'acto presunto'. Procede traer a colación, en este sentido la doctrina jurisprudencial que declara que: 'En el sistema que traza la vigente LPA el plazo de duración máxima de tal procedimiento -art. 6-, por un lado, y la caducidad -art. 99-, por otro, son objeto de dos regímenes jurídicos rigurosamente diferenciados en los que los efectos de una y otra figura son muy distintos: A) Para el supuesto de que la resolución se dicte cuando ya se haya rebasado el plazo máximo de 6 meses, el art. 61.2 de la citada Ley ha previsto como consecuencia jurídica la de la responsabilidad disciplinaria del funcionario correspondiente; la resolución es, pues, válida aunque pueda desencadenar una responsabilidad. En consecuencia, el transcurso del plazo indicado sin que se haya dictado resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los efectos propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el art. 94.3 LPA: el supuesto de hecho que para el silencio dibuja el apartado 1 de dicho precepto implica necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin resolución y sin embargo se mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento está vivo y no caducado -por ello hay que resolver- y, en segundo término, que la resolución extemporánea, debida, es válida. B) Por el contrario, el transcurso de los plazos propios de la caducidad -paralización inicial, advertencia de la Administración y nueva paralización, ahora 3 meses- da lugar a la extinción del procedimiento con eliminación por tanto del deber de resolver -por ello se archivan las actuaciones, art. 99.1 LPA-. ( STS. Sala 3ª, de 17 de octubre de 1991 ).".

El criterio expuesto, ha sido, además, corroborado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de septiembre de 2002 , en la cual, después de analizar lo que constituye la prescripción en sus dos modalidades adquisitiva o extintiva de los derechos subjetivos y la caducidad o prescripción extintiva de los derechos potestativos, analiza el concepto de laperenciónpara decir que:' La perención únicamente significa que el expediente o actuaciones administrativas practicadas, han perdido su eficacia intrínseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo y en las condiciones que marca la ley, o por haber rebasado su duración el tiempo máximo que la ley señaló para su conclusión; pero tales efectos (puramente adjetivos) para nada afectan al derecho subjetivo o potestativo que en el expediente se actuaba, el cual sigue unas vicisitudes y una vida propias, distintas de aquéllos.Es mas, determinadas actuaciones producidas en aquel expediente (por ejemplo, documentos, certificaciones e, incluso, algunas pruebas) pueden seguir siendo eficaces fuera de él.

Cuando la paralización es imputable a la Administración, la perención cumple la finalidad de evitar que el procedimiento se eternice con menoscabo para la seguridad jurídica; cuando la paralización obedece a la conducta del particular, la perención presupone una decadencia en el interés de que se llegue al pronunciamiento administrativo. Pero, en cualquier caso, cuando por el transcurso del tiempo y la concurrencia de las condiciones que la ley señala, la perención se ha producido el expediente no tiene otro destino que la inoperancia y su archivo. Producido éste, si subsiste el derecho que se estaba ejercitando porque, por ejemplo, no ha prescrito aún, nada obsta que, por iniciativa de quien corresponda, pueda volverse a iniciar otro u otros nuevos expedientes que persigan igual finalidad que el caducado.'.

Más adelante, la propia Sentencia dice:'...Ahora bien, la sentencia recurrida sostiene que el expediente incoado por la Oficina Nacional de Inspección caducó, perdiendo toda su eficacia, en razón a haber estado paralizado, por causa no imputable al contribuyente, durante dieciséis meses; y a esta conclusión llega por aplicación de lo dispuesto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, sin advertir, como bien denuncia el Sr. Abogado del Estado, que este expediente de la Oficina Nacional de Inspección se tramitó y resolvió (años 1985 a 1989) antes de que se promulgara dicha Ley 30/1992 y, por consecuencia, que es absolutamente erróneo juzgarlo con arreglo a sus preceptos; sin que, por otro lado, sea exacto, como sostiene en su oposición 'Gonvarri Industrial, S.A.' que la sentencia de instancia se basara en elArt. 31.4 del Reglamento General de la Inspecciónque, en la redacción entonces vigente (tan distinta de la actual) únicamente disponía que La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientesefectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones. b) Los ingresos pendientes realizados, sin nuevo requerimiento previo, comportarán el abono del correspondiente interés de demora sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial del ingreso. Las demás declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan, precepto que nunca pudo dar pábulo a la perención, por más que la representación procesal de 'Gonvarri Industrial, S.A.' lo pretenda; sin que tampoco pueda ser de aplicación en este caso el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por igual cuestión de vigencia temporal.

Siendo así, es necesario indagar la normativa aplicable a los supuestos de perención en los procedimientos de la Hacienda Pública en la época en que se tramitó el expediente de constante referencia. Ante todo, hay que salir al paso de la aplicación directa de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958. SuDisposición Final Primera -3 autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de su materia, continuaban vigentes; y elArt. 1.9º del Decreto de 10 de octubre de 1958declaró como tales Los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones. Esto significa que únicamente eran aplicables el procedimiento común de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y los procedimientos especiales (caso de haberlos) de los diferentes impuestos y contribuciones, sin perjuicio de la aplicación meramente supletoria de la citada Ley Procedimiento Administrativo, por remisión expresa de suArt. 9º.2. Pues bien, la Ley General Tributariano admitió la perención; tan solo admitió en su Art. 105 que: 1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. -2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará caducidad de la acción administrativa; pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja.

De ahí que, al contrario de lo que sostiene la representación procesal de ....., la posible paralización del expediente durante dieciséis meses para nada produjo la caducidad de la acción administrativa ni, por consecuencia, la perención del expediente ya que, con arreglo a la legislación entonces vigentes, sólo era dable 'reclamar en queja'.

Lo que antecede lleva a la Sala a considerar, estimando en este punto el recurso del Abogado del Estado, que no se produjo la perención del expediente administrativo ni la prescripción (caducidad, según la Ley) del derecho de la Hacienda Pública».

Hasta aquí la doctrina reiterada y completamente consolidada del Tribunal Supremo, según reconoce recientemente la STS de 30 de junio de 2004 .

Y tampoco cabe deducir de la nueva regulación contenida en la Ley 1/98, aplicable al caso por razones temporales, la caducidad en los términos propuestos por la actora, pues el posible exceso del plazo de doce meses previsto en la nueva regulación no produce, sin más, la caducidad del procedimiento.

En efecto, el Tribunal Supremo en la citada sentencia de 30 de junio de 2004 recuerda que la Ley 1/1998 'No estableció con carácter general la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido de resolución' y recuerda que el artículo 23 , dispone:'1.- El plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto. Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la propia Administración interrumpirán el cómputo del plazo para resolverlo. 2. Si venciera el plazo de resolución en los procedimientos iniciados a instancia de parte, sin que el órgano competente la hubiera dictado expresamente, se producirán los efectos que establezca su normativa específica. A estos efectos, todo procedimiento de gestión tributaria deberá tener expresamente regulado el régimen de actos presuntos que le corresponda'.

Y finalmente la aplicación del invocado artículo 29 de la Ley 1/98 , tampoco determina, frente a lo que se aduce por la actora, la caducidad del procedimiento. En efecto, en su apartado 3 establece'La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producidas por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'. De manera que la propia norma invocada impide atribuir efectos distintos a los de la no interrupción de la prescripción que en la propia norma se señalan, efectos que se traducen, según ya había venido reiterando en numerosas sentencias el Tribunal Supremo, en la no interrupción de la prescripción como consecuencia de unas actuaciones que hayan estado interrumpidas injustificadamente durante seis meses."

En cuanto al incumplimiento del art. 60.4, tambien es reiterada la doctrina de la Sala al respecto. Citamos por todas, la sentencia de 2 de diciembre de 2010, dictada en el recurso 457/2007 , que a continuación se transcribe:"Sobre esta cuestión es criterio reiterado de la Sala que elartículo 60.4 alegado debe ser puesto en relación con las normas que determinan la nulidad de pleno derecho, la anulabilidad y las meras irregularidades no invalidantes contenidas en losartículos 153 y siguientes de la Ley General Tributaria. Y a tenor delartículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembrelos defectos de forma deberán reputarse una mera irregularidad no invalidante cuando tal defecto no determine que el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, ni dé lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, elartículo 63.3 de la misma Leysolo contempla la anulabilidad del acto para la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo, señalándose en elartículo 105.2 de la Ley General Tributaria'la inobservancia de plazos por la Administración, no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autoriza a los sujetos a reclamar en queja'.

En el presente caso, elartículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributosse limita a fijar un plazo de un mes desde la formulación de alegaciones para dictar el acto administrativo de liquidación y la infracción de dicho plazo ninguna indefensión le causó a la hoy actora que ha podido impugnar la actuación administrativa.

Pero tampoco tal retraso ha privado a la liquidación impugnada de los requisitos esenciales para alcanzar su fin, ni, desde luego, el plazo del mes del artículo 60.4 puede ser reputado como esencial ya que, en definitiva, los institutos jurídicos de la prescripción y la caducidad, ambos trasunto del principio de seguridad jurídica, son los que delimitan el tiempo en que pueden realizarse en tiempo hábil las actuaciones administrativas deviniendo ello, en definitiva, en un auténtico derecho del contribuyente.

Tampoco, por último, el incumplimiento de dicho plazo determina la caducidad del procedimiento. Como ya señaló elTribunal Supremo en su sentencia de 25 de enero de 2005(bien es cierto que en relación con expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente) 'el transcurso del plazo de un mes, establecido en elartículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributossin que se hubiera dictado el acto de liquidación no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente'.

Esta doctrina ha de mantenerse durante la vigencia de la Ley 1/1998 y hasta la entrada en vigor de la Ley 58/2003, pues como establece expresamente elartículo 29 de la citada Ley 1/1998: '3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'.

Es pues evidente que la consecuencia del incumplimiento de los plazos o paralización por seis meses de actuaciones no es otra que la de no interrumpir la prescripción, pero no la de provocar la caducidad.

Pero es que, además, que la doctrina legal transcrita venga referida a los procedimientos iniciados conforme a las normas anteriores a la Ley 1/1998 no significa, en modo alguno, tal como esta Sala ha repetido, que los que se incoen con posterioridad se rijan por la norma inversa pues, de una parte, no se prevé efecto alguno de caducidad en la citada Ley que haga pensar en un cambio legislativo sustancial al respecto; y, de otra, que la expresada doctrina legal únicamente alude a los procedimientos a que venía referida la situación jurídica que dio lugar al recurso de casación en interés de la ley, de ahí que la estimación no sea completa, lo que en modo alguno significa un criterio que pueda servir de base a la interpretación de que elartículo 60.4 del RGIT, a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, hubiera de ser entendido de manera distinta.

En definitiva la resolución derivada del acta de disconformidad no es contraria a Derecho por el mero hecho de haberse dictado transcurrido el plazo previsto en el tantas veces citadoartículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.".

En virtud del criterio expuesto debe desestimarse este primer motivo de impugnación.'

Pues bien, aplicando este criterio se desestima el primero de los motivos de impugnación.

TERCERO:El segundo de los motivos es el de la interrupción de las actuaciones inspectoras, pues iniciadas en 18 de julio de 2001, ampliadas por otros doce meses, debieron finalizar en 18 de julio de 2003, mientras que la notificación del acuerdo de liquidación se produjo en 6 de agosto de 2003, y sin que sean imputables a la actora 33 días de dilación, rebajados por el TEAR a 26 días, en relación con las diligencias nº 2, 3, 4 5 y 6, al no existir justificación de la imputación de los días que transcurren entre el 10-1-2002 y el 5-2-2002, es decir, desde la fecha a la que fueron aplazadas las actuaciones por diligencia de 17-12-2001 (nº 3), hasta la diligencia de fecha 5-2-2002 (nº 6). Alega que el mero retraso en cumplimentar los requerimientos de la Inspección no supone la imputación automática de la dilación, conforme a los criterios judiciales que invoca.

En la Diligencia de 17 de enero de 2002 (folios 78 y 79) se hace constar: 'la entidad no ha completado la aportación de la documentación solicitada en la diligencia número 3 anterior, de 17 de diciembre de 2001...queda interrumpido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras ...hasta la aportación de la misma'.

En la Diligencia de 28 de enero de 2002 (folios 80 y 81) se indica: 'la entidad no ha completado la documentación solicitada en la (sic) diligencias números 2 y 4 anteriores, de las 17 de diciembre de 2001 y 17 de enero de 2002... queda interrumpido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras... hasta la aportación de la misma.'

Por otra parte, se ha de poner de manifiesto que se aprecia una sucesión de actuaciones inspectoras que se plasman en las Diligencias nº 2, de fecha 26-09-2001; Diligencia nº 3, de 17-12-2001; Diligencia nº 4, de 17-1-2002; Diligencia n1 5, de 28-1-2002 y Diligencia nº 6, de 5.2.2002. En esta última Diligencia se solicita nueva documentación a la actora, aplazándose las actuaciones hasta el 20 de febrero de 2002.

De esta sucesión de actuaciones se aprecia que no ha existido una interrupción de actuaciones imputables a la entidad actora, cuya conducta haya impedido a la Inspección proseguir en la comprobación iniciada, además de que, como se hace constar en las respecitvas Diligencias, la actora ha ido aportando la documentación solicitada.

La Sala entiende que esos aplazamientos, en los que la Inspección fija otra fecha para la aportación de documentación requerida, al depender de la voluntad del Inspector actuante, no puede computarse el período existente entre una y otra actuación, como dilación imputable al sujeto pasivo comprobado. En este sentido, ya la resolución del TEAR dejar entrever tal circunstancia cuando rebajó el perídodo de dilaciones a imputar al contribuyente.

Por ello, de los 26 días de dilación declarados por el TEAR, se han de deducir, en principio, 7 días, que median entre la Diligencia de fecha 10-1-2002 y 17-1-2002, quedando reducida la dilación a 19 días. Por otra parte, a esete período se le han de deducir otros 8 días, comprensivos desde el 28-1-2002 al 5-2-2002, por lo que el perído total a imputar como dilación sería el de 11 días, por lo que, siendo que el procedimiento debía de finalizar en 18 de julio de 2003, sumando 11 días, la fecha final del procedimiento era la del 29 de julio de 2003, por lo que habiéndose notificado el acuerdo de liquidación en 6 de agosto de 2003, se superó el plazo procedimental de las actuaciones inspectoras.

La consecuencia es la prescripción de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, pues desde el 25.07.1999 (fecha final del plazo para presentar la declaración del ejercicio, 1998) hasta el 29.07.2003, han transcurrido más de cuatro años; plazo que se supera en relación con los ejercicios anteriores.

Este criterio viene refrendado por lo declarado por esta Sala y Sección en numerosas Sentencias, como la de fecha 12 de marzo de 2009, dictada en el Rec. nº 59/2008 ; criterio confirmando por el Tribunal Supremo por reiterados pronunciamientos, como en la Sentencia de fecha 2 de febrero de 2012 , dictada en el Rec. de casación nº 6093/2008, o la de fecha 29 de abril de 2009, dictada en el rec. casación nº 8505/2003; entre otras muchas.

CUARTO:El siguiente motivo es el de la existencia de diligencias argucia, como la comunicación de inicio de actuaciones que se produjo días antes de que se produjera la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, limitándose la primera diligencia de 30-07-2001 a constatar la entrega de determinada documentación, aplazando las actuaciones hasta el 19-9-2001. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de este motivo, concluyendo que, como consecuencia de ello, estaba prescrito el ejercicio 1996, pues el plazo de cuatro años se cumplió en 25 de julio de 2001 .

El art. 30, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , de rúbrica'Iniciación de las actuaciones inspectoras', dispone: '1. Las actuaciones de la Inspección de los Tributos podrán iniciarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale, conforme a lo dispuesto en el Capítulo III del Titulo I de este Reglamento, teniendo a disposición de la Inspección o aportándole la documentación y demás elementos que se estimen necesarios. En dicha comunicación se indicará al obligado tributario el alcance de las actuaciones a desarrollar.

Cuando se requiera al interesado para que comparezca en las oficinas públicas un día determinado, entreéste y la notificación del requerimiento mediará un plazo mínimo de diez días.

2. Cuando lo estime conveniente para la adecuada práctica de sus actuaciones, y observando siempre lo dispuesto en el artículo 39 de este Reglamento, la Inspección de los Tributos podrá personarse, sin previa comunicación, en las oficinas, instalaciones o almacenes del interesado o donde exista alguna prueba al menos parcial del hecho imponible. En este caso, las actuaciones se entenderán con el interesado, si estuviere presente, o bien con quien ostente su representación como encargado o responsable de la oficina, registro, dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo.

Asimismo, cuando lo considere justificado, la Inspección de los Tributos podrá poner en conocimiento del interesado el inicio de las actuaciones inspectoras sin previa notificación de la oportuna comunicación.

3. La comunicación, debidamente notificada, o bien la presencia de la Inspección, que esta haya hecho constar y fuese conocida por el interesado, con el fin de iniciar efectivamente las actuaciones inspectoras, producirán los siguientes efectos:

a. La interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientesen cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras. (...).'

Entiende la actora que el hecho de que por la Inspección le notificara el inicio de las actuaciones inspectoras unos días antes de que se produjera la prescripción del ejercicio 1996, por el Impuesto sobre Sociedades, es decir, en 18 de julio de 2001, constituye una especie de diligencia argucia en el sentido interpretado por la jurisprudencia que invoca.

La Sala no comparte esa interpretación, pues el inicio de actuaciones se pueden realizar en cualquier momento anterior a que transcurra el plazo de prescripción, es decir, de la facultad para comprobar la situación tributaria del contribuyente, plazo que marca el límite temporal de dicha facultad. Por otra parte, esa facultad de comprobación está sometida, desde su inicio, al plazo procedimental de doce o veinticuatro meses; por lo que, siempre y cuando las actuaciones inspectoras cumplan con dichos requisitos temporales no pueden calificarse como mecanismo distorsionador o como argucia de la Administración tributaria, al no suponer abuso de la potestad comprobadora de la misma.

Además se ha de señalar que se trata de la 'comunicación de inicio' de las actuaciones, no de una mera diligencia de constancia de hechos, a partir de la misma se despliega el procedimiento inspector con las consecuencias procedimentales y jurídicas que el Reglamento de la Inspección y la Ley General Tributaria le atribuyen.

Por lo tanto, las consecuencias que de ella se derivan son las expresadas en el citado art. 30, del Reglamento, señalando la propia norma que, una de las finalidades que se persigue, es la citación por la Inspección del sujeto pasivo 'para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale, conforme a lo dispuesto en el Capítulo III del Titulo I de este Reglamento, teniendo a disposición de la Inspección o aportándole la documentación y demás elementos que se estimen necesarios.'

Del contenido de este precepto, se observa que no se trata de una actuación de relleno, sino de unas fases procedimentales que tratan se asegurar la puesta en conocimiento del contribuyente del inicio de esas actuaciones, de los efectos que acarrea esa comunicación y de la fijación de fecha y lugar de su personación, acreditando documentalmente su identidad y demás circunstancias requeridas y, por regla general, ese suele ser el contenido de la primera diligencia, en la que se produce también aportación de determinada documentación.

QUINTO:Por último, alega la actora la improcedencia de la liquidación practicada al ser deducible el fondo de comercio puesto de manifiesto con motivo de la fusión impropia, al amparo de lo establecido en la Disposición Transitoria Novena de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el art. 103.3, de la citada Ley , al distinguirse entre el fondo de comercio y la diferencia no imputada a los bienes recibidos en un proceso de fusión; habiéndose cumplido los requisitos legales.

La regularización practicada se asienta sobre los siguientes hechos:

En la misma fecha fue incoada el acta de conformidad (Mod. A01) que complementa la de disconformidad y en la que se recogen los ajustes a los que el sujeto pasivo prestó su conformidad.

La entidad procedió a la fusión impropia con la entidad FINANCOM S.A. en fecha 14 de septiembre de 1995, inscrita en el Registro Mercantil el 2 de noviembre de 1995, resultando un fondo de comercio por importe de 809.642.000 ptas. (4.866.046,42 ). No obstante, la empresa, a 1 de enero de 1996, reconoce la existencia de un fondo de comercio por importe de 878.241.455 ptas. (5.278.337,45 ) es decir, un exceso de 68.599.455 ptas. (412.291,03 ). Dicho exceso corresponde al mayor valor atribuido a la participación que la absorbida (FINACOM, S.A) tenía en la absorbente (HANSA URBANA S.A.), esto es, corresponde a una revalorización de activos concretos de la absorbida.

La entidad, en los ejercicios comprobados, dotó amortización por el citado exceso, pero dichas dotaciones, a juicio de la Inspección, no tienen la consideración de partidas deducibles a tenor de lo dispuesto en el articulo 10.4 de la Ley 29/1991, reguladora del Régimen Fiscal de Fusiones , y 103.4 de la LIS . Este extremo fue objeto de regularización en el acta de conformidad.

Por lo que respecta al fondo de comercio estricto por importe de 809.642.000 ptas. (4.866.046,42 ) hay que indicar que, a juicio de la Inspección, no se cumplen los requisitos de deducibilidad plena del párrafo segundo del art. 103.3 en los términos siguientes:

1º) Que la adquisición previa de la participación no se hubiese adquirido a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente, salvo que se pruebe que mas del 50% del incremento de patrimonio obtenido por la persona física con ocasión de la transmisión de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Este requisito no se cumple en el porcentaje de participación adquirido a la persona vinculada D. Millán , dado que la ganancia patrimonial derivada del canje de valores efectuado no se ha integrado en la base imponible del I.R.P.F. por ser una operación acogida al diferimiento previsto en la Ley 29/1991.

De otro lado, hay que hacer constar que la participación del Sr. Millán trae su causa en la fusión por absorción que FINACOM S.A. realizó en fecha 20 de diciembre de 1.993 de la mercantil INVESCAP S.L, operación ésta que se acogió igualmente a la Ley 29/1991, de reestructuración empresarial.

2º) Por lo que respecta a la adquisición previa de la participación adquirida a la Caja de Ahorros del Mediterráneo (CAM), se trata de una transmisión intergrupo, es decir, se ha producido entre entidades del grupo mercantil definidas en el art. 42 del Código de Comercio , sin que en ningún caso HANSA URBANA, S.A. probase que la dotación a la citada amortización responde a una depreciación irreversible del citado fondo de comercio, conforme al requisito previsto en el art. 103.3 b) de la Ley.

3º) De todo lo anterior resulta que el porcentaje de participación del Sr. Millán de 56,86451%, más el porcentaje de participación de la CAM del 10.07276%, determina un porcentaje conjunto de adquisición previa de la participación del 66,93727% que no reúne los requisitos de deducibilidad de amortización del fondo de comercio, resultando en función de las dotaciones fiscales a la amortización anteriormente reseñadas los siguientes incrementos de base imponible:

Por otro lado, en cuanto a la compensación de bases imponible negativas, la declarada en 1997 y compensada en 1998 fue minorada en 8.284.442 ptas. (49.790,5 ) y así se hizo constar en el acta A01. En el acta de disconformidad la base imponible negativa del ejercicio 1997 también se minora en 27.011.000 ptas.(162.339,38 ), debiéndose modificar la base imponible compensada en el ejercicio 1998 en el citado importe.

La deuda tributaria total del acta calificada, de definitiva, ascendió a 625.956,73 , de los que 513.007,49 , corresponden a la cuota y 112.949,24 a los intereses de demora.

SEXTO:Como se desprende de los hechos expuestos y de las alegaciones de las partes, la cuestión a resolver es la deducibilidad o no del Fondo de Comercio puesto de manifiesto con motivo de la fusión impropia producida.

La actora entiende que, la resolución impugnada parte de un error de interpretación de la Disposición Transitoria Novena de la Ley 43/1995 , al vincular la deducibilidad del Fondo de Comercio a la aplicación del apartado 2 de la Disposición Transitoria, mientras que la recurrente sostiene que el aplicable es el apartado 1, que es referido a los fondos de comercio sin distinción alguna, siempre que estos fondos hayan sido adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley, es decir, con anterioridad al 1 de enero de 1996, y cumplan con los requisitos establecidos en los apartados 4 y 5, del art. 11, de la misma Ley 43/1995 ; que es lo que la actora manifiesta que sucede en el presente caso, al provenir el fondo de comercio del ejercicio 1995, ejercicio no comprobado al estar prescrito.

La Disposición Transitoria Novena de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece: '1. Lo previsto en los apartados 4 y 5 del artículo 11 de esta Ley será aplicable respecto del valor de adquisición de los fondos de comercio, marcas, derechos de traspaso y otros elementos de inmovilizado inmaterial adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley, que no hubieran sido deducidos a los efectos de la determinación de la base imponible, aún cuando estuvieran contablemente amortizados.

2. Lo previsto en el párrafo segundo del artículo 103.3 de la presente Ley también será de aplicación a las operaciones amparadas en el artículo 10 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas , aún cuando se hubiere producido la amortización a efectos contables.'

Por su parte, el art. 103.3 , al que se remite el anterior precepto, dispone: ' 3 . Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley .

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a)Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:

a')Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

b')Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que más del 50 por 100 del incremento de patrimonio obtenido por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b)Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio . A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1.ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando a su vez la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.

Cuando no se cumpla el requisito establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible'.

El art. 11, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, dispone: '4.. Las dotaciones para la amortización del fondo de comercio serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el fonda de comercio se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

b) Que la entidad adquirente no se encuentre, respecto de la persona o entidad transmitente, en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio . A estos efectos. se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1ª, del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando lo hubiere adquirido de personas o entidades no vinculadas.

Las dotaciones para la amortizaci6n del fondo de comercio que no cumpla los requisitos previstos en las letras a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba

que responden a una depreciación irreversible del mismo.

5. Cuando se cumplan los requisitos previstos en las letras a) y b) del apartado anterior serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe las dotaciones para:

a) La amortización de las marcas.

b) La amortización de los derechos de traspaso, excepto que el contrato tuviese una duración inferior a diez años, en cuyo caso el límite anual máximo se

calculara atendiendo a dicha duración.

c) Los restantes elementos patrimoniales de inmovilizado inmaterial que no tuviesen fecha cierta de extinción.

Cuando no se cumplan los requisitos previstos en las letras a) y b) del apartado anterior las mencionadas dotaciones serán deducibles si se prueba que responden

a una depreciación irreversible. de los citados elementos patrimoniales.'

Estas son las normas aplicadas en la regularización practicada por la Inspección y confirmada por la resolución ahora impugnada.

Se ha de señalar, en primer lugar, que la Disposición Transitoria Novena de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, prevé la aplicación de los criterios de 'correcciones de valor: amortizaciones', respecto del valor de adquisición de los fondos de comercio, marcas, derechos de traspaso y otros elementos de inmovilizado inmaterial adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley, que no hubieran sido deducidos a los efectos de la determinación de la base imponible, aún cuando estuvieran contablemente amortizados.

Por otra parte, esta misma Disposición Transitoria, contempla también la aplicación de los criterios de valoración en los supuestos de 'participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente', previstos en el párrafo segundo del artículo 103.3, de la Ley 43/1995 , es decir, cuando se trate de operaciones amparadas en el artículo 10 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas , aún cuando se hubiere producido la amortización a efectos contables.

SÉPTIMO:La entidad recurrente entiende que el apartado aplicable, al tratarse de una transmisión de elemento, fondo de comercio, adquirido con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995, es el apartado 1.

La Sala no comparte el argumento de la actora, pues, como se declara en la resolución impugnada, la citada Disposición Transitoria Novena de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades , contempla los criterios de valoración y amortización del 'fondo de comercio', desde una doble perspectiva: la primera, contenida en el apartado 1, desde un punto de vista general, referido a los 'fondos de comercio' que afloren en toda clase de transmisiones en las que se constata su existencia, como puede ser la venta de una empresa, cobrando relevancia las normas contenidas en el art .11, de la Ley 43/1995 ; mientras que en el apartado 2, se parte de una especie concreta de transmisión en la que es posible también la constatación de la existencia de un fondo de comercio; esa concreta transmisión es la derivada de operaciones de reestructuración y financiera de empresas, como es la 'fusión' de sociedades.

Se trata, por lo tanto, de una norma fiscal que contiene una regla general, la contemplada en el apartado 1, y de una regla especial, la contenida en el apartado 2. Esta doble visión de la norma fiscal va en consonancia con la posibilidades que la Ley reconoce a los sujetos pasivos involucrados en una operación de 'fusión' de empresas, al permitírsele acogerse al régimen especial de fusiones y haber optado por su aplicación, quedando sujetos a las normas específicas de valoración y requisitos exigidos para la amortización del fondo de comercio, en el supuesto de que existiera; mientras que en el supuesto de que se hubiera renunciado a dicho régimen, entran en juego las normas fiscales generales reguladoras del fondo de comercio puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso, es decir, que esta última posibilidad engloba a cualquier clase de operación de transmisión de una empresa, incluida la fusión cuando el sujeto pasivo no optó por la aplicación de dicho régimen.

En este sentido, como en el presente caso, el fondo de comercio discutido deriva de la fusión impropia por parte de la actora de la entidad FINANCOM, S.A, producida en 14 de septiembre de 1995, el apartado aplicable es el número 2, que, a su vez, se remite a los criterios de valoración del art. 103.3, de la propia Ley 43/1995 .

En este último precepto, como ha quedado expuesto, se requiere la concurrencia de una serie de requisitos para hacer viable la aplicación de la deducción y amortización del fondo de comercio.

Es un hecho inconcuso que, respecto de las acciones adquiridas por la entidad a D. Millán , se incumple el requisito previsto en la letra a), del citado art. 103, de la Ley 43/1995 , es decir, el referido a 'que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades', y 'el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación'. Dicho requisito se incumple pues la ganancia patrimonial derivada del canje de valores que se efectuó no se integró en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, precisamente, al acogerse la operación a la regulación de la Ley 29/1991, de reestructuración empresarial.

De hecho, dicha circunstancia fue suscrita en conformidad por la actora.

Lo mismo sucede en relación a las acciones adquiridas a la CAM, en la que se incumple el requisito previsto en la letra b), del citado art. 103.3 , es decir, el relativo a 'que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio . A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1.ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando a su vez la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español'.

No se cumple este requisito en el presente caso, debido a que dicha operación se trata de una transmisión intergrupo, al estar involucradas sociedades del grupo mercantil, definidas en el art. 42 del Código de Comercio .

La actora entiende que, en su caso, sería aplicable lo previsto enel último párrafodelapartado b), del art. 103.3, que establece : 'Cuando no se cumpla el requisito establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a unadepreciación irreversible'.

Entiende la actora que al tratarse de una circunstancia no cuestionada, no puede atribuirséle la carga de la prueba sobre tal depreciación.

La Sala no comparte este argumento, pues debemos recordar que estamos ante la aplicación de un beneficio o ventaja fiscal, de forma que es al sujeto pasivo que pretende su aplicación al que correspondió probar la existencia de los requisitos que hacen viable la aplicación de dicha ventaja fiscal, al amparo de lo establecido en el art. 114, de la Ley General Tributaria de 1963 , en vía económico-administrativa, o de las normas de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil, en vía jurisdiccional; lo que no ha ocurrido.

Como hemos adelantado, no debe olvidarse que, como beneficio o ventaja fiscal, el ámbito y los requisitos de la 'deducción', han de ser objeto de interpretación restrictiva, conforme a lo establecido en el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor 'No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones'.

En este sentido, la jurisprudencia tiene declarado: 'Tal razonamiento no puede ser aceptado sin alguna matización por este Tribunal, en primer lugar, porque los beneficios fiscales no pueden quedar al arbitrio de la voluntad de las partes intervinientes en un acuerdo bilateral aunque tal acuerdo se adopte por una Administración Pública ya que de admitirse se estaría conculcando el principio de legalidad tributaria y su manifestación en una concreta reserva de ley así como los de justicia, igualdad y seguridad jurídica. En segundo lugar, porque no se ajusta a la doctrina que de forma reiterada ha establecido el TC respecto de la naturaleza de los beneficios fiscales, de su posible supresión y de la retroactividad de las normas fiscales, ( SSTC 27/81 de 20 julio ; 6/83 de 4 febrero ; 126/87 de 16 julio ).

El TC ha señalado que el llamado derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de ley, es simplemente un elemento de la relación jurídica obligacional, que liga a la Administración y al contribuyente, y que en el caso de la Contribución Territorial Urbana, no integra el derecho de propiedad, el de usufructo o el derecho real concreto que sea objeto de la contribución. Doctrina que también de forma reiterada se ha mantenido por este Tribunal en numerosas sentencias, entre otras la de 25 abril y 10 octubre 1988 y 17 noviembre 1986 , estableciendo, que el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria lo que implica que no pueda predicarse una inderogabilidad de los beneficios fiscales.'. ( Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, Sentencia de fecha 25 de abril de 1995 ; entre otras).

Con esto quiere ponerse de manifiesto que tratándose de la aplicación de beneficios fiscales, el cumplimiento de las condiciones legales han de concurrir, sin que quepa una interpretación extensiva de dicha norma fiscal, ni el reconocimiento parcial de dicha ventaja tributaria, en el supuesto de incumplimiento de uno de los requisitos si la norma no lo contempla.

En consecuencia, se desestiman los motivos invocados por la entidad en cuanto al fondo.

OCTAVO:Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción anterior a la dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, no procede mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. María Jesús Mateo Herranz, en nombre y representación de la entidad HANSA URBANA, S.A., contra la resolución de fecha 03.02.2010, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con las liquidaciones de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, que se declaran prescritos, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESUS N. GARCIA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico