Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1330/2017 de 26 de Mayo de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0001330/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:07274/2017

Demandante:MAR ABIERTO S.L

Procurador:VENERANDA RODRÍGUEZ AGUIAR

Letrado:RAFAEL RUIZ PINA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

D. RAFAEL MOLINA YESTE

Madrid, a veintiséis de mayo de dos mil veintiuno.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1330/2017, se tramita a instancia de la entidad MAR ABIERTO S.L, representado por la Procuradora Doña Veneranda Rodríguez Aguiar, y asistida por el letrado Sr. Rafael Ruiz Pina, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 5 de octubre de 2.017, R.G 267/2017, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008;y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 1.038.604,32 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso este recurso contencioso-administrativo en fecha 22 de diciembre de 2.017 respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó un exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que solicitó la anulación de la resolución del TEAC 5.10.2017, así como la anulación de la liquidación impugnada del ejercicio de 2.008, y el acuerdo de imposición de sanción.

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó la confirmación del acuerdo impugnado.

TERCERO.-Continuado el proceso por sus trámites, recibido el proceso a prueba por auto de fecha 24.4.2019, y evacuado el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, quedaron los autos pendientes de señalamiento cuando por turno correspondiese.

CUARTO.-Finalmente se señaló para votación y fallo el día 12 de mayo de 2.021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia, siendo la cuantía del procedimiento de 1.038.604,32 euros. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Javier Eugenio López Candela,quién expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 5 de octubre de 2017, R.G 267/2017 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Canarias de fecha 30 de septiembre de 2.016 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la actora nº 35/02012/2013 y 35/00020/2014, derivadas del acta de conformidad A01 78659713, así como contra el acuerdo de sanción, procedentes de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias.

SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos que derivan del expediente administrativo, los siguientes:

1.- Con fecha 21 de junio de 2012, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias inició actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de MAR ABIERTO S.L. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante notificación de la comunicación de inicio de actuaciones en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada en el servicio de notificaciones electrónicas de MAR ABIERTO SL el 21/06/2012, e inicialmente extendían su alcance a la comprobación de de la aplicación del régimen especial regulado en el capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ('régimen de fusiones') en el ejercicio 2008.

Posteriormente, mediante sendas comunicaciones notificadas el 17/05/2013 y el 23/05/2013, respectivamente, se amplió el alcance de las actuaciones a la comprobación de los siguientes extremos:

- Notificación de 17/05/2013: Comprobación del importe de las bases imponibles negativas compensadas en el ejercicio 2008, y en particular, a la comprobación aritmética de la coincidencia de los importes consignados en la declaración de MAR ABIERTO SL con los declarados en los ejercicios anteriores por HOTELES INSULARES SL.

- Notificación de 23/05/2003: Comprobación del régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad.

2.-Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, con fecha 17/06/2013 se formalizó el acta de conformidad A01-78659713 por el IS 2008, en la cual se incluía una propuesta de liquidación de 741.269,03 € más los correspondientes intereses de demora.

3.- En las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

-No se admite como gasto deducible contabilizado como ajuste de primera aplicación y registrado como perdida por deterioro en la cuenta 691000200 el valor del establecimiento hotelero Las Tirajanas en 1.406.785,79 euros, sobre la base de la valoración de TASACIONES HIPOTECARIAS S.A de 3.699.510,86 euros en relación con el contable, 5.170.408,29 euros, además de un deterioro adicional de 64.111 euros. En consecuencia, se practica un ajuste positivo de 1.470.896,79 euros.

-En escritura pública de 26/12/2008 se formalizó la fusión de HOTELES INSULARES SL, TAURITO OASIS SL, TAURITO EXPLOTACION SL y MAR ABIERTO, mediante la absorción por parte de esta última de las restantes MAR ABIERTO compensó bases imponibles negativas en el ejercicio 2008 en exceso por un millón de euros respecto de las que habían sido autoliquidadas en las declaraciones de ejercicios anteriores por HOTELES INSULARES (4.032.263,54 en lugar de 3.032.263,54), como así reconoció el representante de la entidad al manifestar que se había producido un error de 'transcripción'. Por consiguiente, debe aumentarse la base imponible del ejercicio 2008 en 1.000.000 euros, al no haberse acreditado la cuantía de las bases compensadas en los términos que establece el artículo 25.1 del TRLIS.

4.- La Inspección advirtió al interesado que, de acuerdo con el artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del Inspector Jefe rectificando errores materiales, ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan, confirmando la liquidación propuesta en el acta o estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique. De acuerdo con lo anterior y no existiendo acuerdo del Inspector Jefe posterior se entiende producida y notificada la liquidación tributaria con fecha 17/07/2013. La deuda tributaria resultante asciende a 741.269,03 euros por cuota, y 147.339,91 euros, por intereses de demora, total 888.608,94 euros.

5.- Con posterioridad se inició expediente sancionador, notificado el 18.6.2013, y previo trámite de alegaciones se dicta en fecha 11 de diciembre de 2.013 acuerdo sancionador, por importe total de 150.000 euros. Al expediente sancionador se han incorporado formalmente los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidas en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación.

6.- La recurrente interpuso contra dichos acuerdos sendas reclamaciones económico-administrativas nº 35/0212/2013 y 35/00020/2014 que fueron desestimadas por el TEAR de Canarias de fecha 30.9.2016. Recurrida en alzada, el TEAC la desestimó por resolución de 5.10.2017.

TERCERO.-Objeto del recurso.

La parte actora considera que concurren estos motivos de impugnación:

1)Procedente declaración del gasto deducible como pérdida por deterioro. Necesidad de acudir al procedimiento de tasación pericial contradictoria.

2) Falta del elemento subjetivo de la culpabilidad de la sanción por error en el cómputo de las bases imponibles negativas.

Por el contrario, para la Administración demandada, remitiéndose a lo dispuesto en el acuerdo de liquidación y en la resolución del TEAC, considera que deben ser desestimados los motivos de impugnación formulados.

CUARTO.- En cuanto al primer motivo del recurso, con carácter previo habremos de admitir la impugnabilidad de las regularizaciones que concluyen con un acta de conformidad, que si bien pueden suponer una aceptación de los hechos, salvo que exista un error de hecho, sí admiten una disconformidad en cuanto a las valoraciones jurídicas contenidas en las mismas, conforme a la doctrina de la STS de 9.10.2019, recurso 278/2018, de 9.12.2011, recurso 653/2008, que recuerda las STS de 9.5.1998, 9.4.1997, 28.1.1997, 1.4.1996, 15.12.1995, tal como se deduce de lo dispuesto en los art.144.2 y 156.5 de la LGT 58/2003.

También admitiremos que la actora puede acogerse al régimen de opción de la Disposición Transitoria 1ª del nuevo Plan General Contable 1514/2017 de 16 de noviembre, la cual expresa:

'Disposición transitoria primera. Reglas generales para la aplicación del Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008. 1. Los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias segunda y tercera de este real decreto. A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas: a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad. b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad. c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad. d) La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable. Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas...'

En consecuencia, dicha DT 1ª consagra un régimen de opción que permite aplicar la valoración de los elementos patrimoniales con anterioridad a la Ley 16/2007.

Lo cierto es que, con independencia de la procedencia o no del cargo a reservas de la perdida por deterioro, lo que no se permite es un test de pérdida con efectos de 1 de enero de 2.008, fecha en que entra en vigor el PGC, como ajuste de primera aplicación, en vez de realizar la provisión por depreciación en el ejercicio anterior, además de que en todo caso la pérdida declarada debería ajustarse a 31.12.2008, con arreglo a la Norma Segunda apartado 2.2, lo que supone estar al valor en uso, o actualización de los flujos de efectivo generados por el activo.

La actora en apoyo de su tesis invoca el Informe de Ernest &Young de 1.7.2009, cuya Memoria en su folio 36 se limita a indicar la depreciación advertida, y que se basa a su vez en la tasación realizada por TINSA, cuando lo cierto es que la actora admite que esta última es una tasación hipotecaria. Por otro lado la valoración retrospectiva de 4.11.2013, del arquitecto Sr. Nicolas en vía económico-administrativa del Hotel Las Tinajas de San Bartolomé de Tirajana, y comparativa de los valores a 31.12.2007 y 31.12.2008, del derecho de superficie de la finca y se cifra en 3.523.713 euros tampoco puede ser relevante; no porque no pueda ser objeto de valoración en vía judicial o económico-administrativa sino porque, aplicando la Orden ECO 805/2003, y en concreto el método de actualización de rentas en su apartado 8º, no ha justificado en que difiere y yerra la valoración recogida en el acta de conformidad, teniendo en cuenta que en el mencionado edificio se sitúa un Parador Nacional, tiene a la fecha del informe una antigüedad de 8 años y se halla en perfecto estado, no discrepando sustancialmente el informe del perito de parte del volumen de ingresos y gastos expresados en dicha acta.

Por otro lado, no es posible tampoco desconocer la valoración expresada en el acta de conformidad. Aunque admitamos la incorporación de la aportación de nuevas valoraciones en vía económico-administrativa y judicial como ha reconocido el Tribunal Supremo en las STS de 10.9.2018, recurso 1246/2017 y 21.2.2019, recurso 1985/2017, ello no significa que la actora pueda ir contra sus propios actos. La valoración de la Inspección se halla perfectamente motivada, fue aceptada por la actora, y atiende a un criterio objetivo, como es el de los beneficios netos medios en los últimos 3 años de 428.653,63 euros.

Finalmente, no cabe decir que se haya impedido el recurso al procedimiento de comprobación de valores, conforme a los art.134 y 135 de la LGT 58/2003. La Inspección ha determinado el valor de uso conforme a la actualización de los flujos de efectivos generados al objeto de determinar si es mayor o menor del valor contable, sin que aquel cálculo lo haya discutido la actora, ' a los que la entidad no puso objeción alguna', como dice el TEAC.

Y todo ello a los efectos de saber si es mayor el valor razonable de mercado menos costes de venta que el valor en uso, determinándose el mayor de estos a los efectos de determinar el importe recuperable y, por tanto, si es superior al contable. Para ello se ha tomado el promedio de dividendos obtenidos en los últimos tres años, de modo que como dice el TEAC lo que hace la Inspección es 'calcular matemáticamente el valor en uso del inmueble, ajustándose al método previsto por el nuevo PGC para este novedoso concepto'. Todo ello conforme a la norma 2.2 del nuevo PGC, de modo que como dice el folio 17 del acta, los ingresos suficientes que generaba el citado establecimiento de 425.653,53 euros hubiesen excluido incluso la provisión por depreciación con arreglo a los criterios de valoración del Plan anterior, lo que la actora, en modo alguno ha desacreditado, siendo hecho que le incumbe, conforme al art.217.2 de la LEC, pese a los informes aludidos, siendo así que con la normativa anterior, es decir, la norma 2ª del RD 1643/1990 se hubiese llegado a la misma solución. Y es así que el folio 19 del acta de 17.6.2013 admite que la aceptación del obligado tributario alcanza a 'los hechos recogidos en el acta y a todos los demás elementos determinantes de dicha liquidación'.

El motivo debe ser desestimado.

QUINTO..- En cuanto a la sanción impuesta ha de decirse que guarda su tipificación en el art.191.1 como infracción leve al tipo del 50%, siendo la cuantía de 150.000 euros.

Según el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) en su redacción vigente para el ejercicio 2008, las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación pueden ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. El sujeto pasivo debe acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron (artículo 25.2 TRLIS). El artículo 25 rige para los supuestos en los que se pretende compensar bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores generadas por el mismo sujeto pasivo. En los casos de fusión total, en los que se produce una sucesión universal en la titularidad de los derechos y obligaciones de la entidad o entidades transmitentes, la entidad adquirente también podrá compensar las bases imponibles negativas procedentes de las sociedades transmitentes (artículo 90 TRLIS). El error producido, en un millón de euros es admitido por la actora.

Por ello, en relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008, recurso 396/2004, 12.7.2010, recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013, recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010, 8.2.2017, rec 3849/2015, por todas). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 28.1.2013, recurso 539/2009, la cual indicaba:

'Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite razonar la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice entre otros supuestos, uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , alseñalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se 'impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio'. En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 fJ 6 º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ).

Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener lasentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...

Dicha sentencia también recuerda que

'En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 , FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 FD Octavo]. Por lo tanto, ningunarelevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada..'

Y es así que de los acuerdos aportados se deducen los fundamentos de la sanciones impuestas, concurriendo tanto el elemento objetivo como subjetivo, especialmente este último, referentes a la estimación de que la conducta del obligado tributario fue negligente ( folios 7 y 8), entendiendo que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, a efectos de lo dispuesto en el art. 183.1 de la LGT, sin que fuese posible una interpretación razonable. Además, no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, así como la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, conforme exige el art.179.2 de la LGT 58/2003, ante la inexistencia de supuestos exculpatorios de la responsabilidad. El acuerdo sancionador se refiere a la conducta sancionada, exponiendo las razones que justifican la culpabilidad.

A este respecto conviene tener en cuenta que la determinación de la existencia de motivación o no en un acuerdo sancionador depende de cada caso concreto, sin que puedan valer referencias generales, siendo lo esencial de dicha motivación que se expresen las razones que permitan conocer al sancionado los fundamentos del mencionado acuerdo sancionador. Pero en este sentido conviene recordar que a las sanciones tributarias no se les puede exigir un deber de motivación superior y absoluto en relación con las sentencias penales, o con las que se imponen como consecuencia de otras infracciones administrativas, pues no son las sanciones tributarias de mayor condición ni ello deriva de la LGT 58/2003 en su art.211.3.

En el acuerdo sancionador se expresa claramente los elementos del tipo infractor, constitutivos de una infracción grave, conforme al art.191.1 y 195.1 de la LGT 58/2003.

En este sentido expresa la STS 12.6.2019, recurso 586/2018, de la Sala II:

'El juez debe imponer las sanciones de acuerdo con los anteriores criterios y se le exige, para excluir todo atisbo de arbitrariedad que motive su decisión. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otras facetas, el de obtener una resolución judicial motivada y razonada en derecho y que no sea arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución . La exigencia de motivación no precisa exteriorizar en todo caso un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión. Basta que la motivación cumpla ladoble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permita su eventual control jurisdiccional ( STC 5 de abril de 1990 ).

Y la STS de 15.1.2019, recurso 10387/18, también de la Sala II indica:

' Es cierto que en ocasiones también ha recordado esta Sala (STS. 27.9.2006 ), que el Tribunal Constitucional interpretando los arts. 24 y 120 CE ha señalado que una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional ( SSTC, 5/87, 152/87, Sala Primera, 7.10.1987 y 174/87, Sala Primera, de 3-11-1987, no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado...'

Y en esta misma línea sobre el alcance de la motivación de la culpabilidad en el ámbito penal, también la Sentencia 24.4.2018, recurso 1551/2017, de la Sala II.

Por ello, puede decirse que en el ámbito del proceso penal el juicio de culpabilidad alcanza a la determinación de los elementos del tipo, grado de participación, la existencia de dolo o culpa y la concurrencia de causas de inculpabilidad. Y es en el ámbito tributario sancionador donde de forma análoga debe reflejarse debidamente la concurrencia de los elementos de tipo que fundamentan la sanción, el grado responsable del actor en concepto de dolo o negligencia, bastando la simple inobservancia, así como la concurrencia de causas que excluyen la culpabilidad, teniendo en cuenta que, sobre todo, el fundamento de la responsabilidad del sancionado se basa en la existencia o no de otra conducta exigible, lo cual explica la concurrencia en el caso de la existencia o no de una interpretación razonable de la norma, pues si ésta existe, no es exigible otra conducta distinta, con independencia de que la actora formulase o no alegaciones al acta.

Este juicio de reprochabilidad, basado en la infracción de una norma objetiva de valoración, y una norma subjetiva de determinación, ha tenido lugar en el acuerdo sancionador impugnado, sobre todo, sin que pueda exigirse a la Administración mayores consideraciones -las citas jurisprudenciales o de precedentes administrativos no lo son-, para determinar la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la culpabilidad, y sin que tampoco pueda concluirse de toda la jurisprudencia invocada por la actora mayores cotas de motivación que las expresadas en el acuerdo impugnado, el cual habremos de confirmar, al expresar los mencionados factores determinantes de la apreciación de la culpabilidad, toda vez que además la actora ha podido alegar cuanto ha tenido por conveniente, conociendo las razones por las que se le sanciona, sin que haya concretado qué elementos de la motivación de la resolución se hallaban ausentes, o qué la faltó por indicar a la resolución impugnada

Presupuesto lo anterior, la sanción debe ser confirmada, lo que conlleva la desestimación del recurso contencioso-administrativo, confirmando las liquidación y sanción impugnada.

SEXTO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA, procede condenar en costas a la recurrente, al haberse desestimado el presente recurso contencioso-administrativo.

Fallo

En atención a lo expuesto, y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional,ha decidido:

1º.- DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad MAR ABIERTO S.L, representado por la Procuradora Doña Veneranda Rodríguez Aguiar, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 5 de octubre de 2.017, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual se confirma por ser conforme a derecho, así como el acuerdo de liquidación correspondiente y sancionador de los que deriva.

2º.- Condenar a la parte demandada al pago de las costas procesales.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JAVIER EUGENIO LOPEZ CANDELA estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.