Acerca de operadores lógicos
Última revisión
14/11/2019
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 146/2016 de 01 de Octubre de 2019
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 28 min
Orden: Administrativo
Fecha: 01 de Octubre de 2019
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MONTERO, CONCEPCION MONICA ELENA
Núm. Cendoj: 28079230022019100418
Núm. Ecli: ES:AN:2019:3889
Núm. Roj: SAN 3889:2019
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a uno de octubre de dos mil diecinueve.
Antecedentes
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, con imposición de costas a la recurrente.
Fundamentos
Son antecedentes del presente recurso:
1.- En fecha 02/06/2010 fueron iniciadas actuaciones inspectoras respecto de la reclamante por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 a 20017. Como resultado de la comprobación, fue incoada el acta de disconformidad no 72110194 en fecha 02/07/2012.
2.- Se practican ajustes al resultado contable derivados de la eliminación del Fondo de Fluctuación de Valores (correspondiente a las participaciones de Popular Banca Privada SA y de Sistemas 4B SA), consecuencia de la transición de las normas contenidas en la Circular del Banco de España 4/1991 a la Circular 4/2004, y en función del deterioro de los valores mencionados de conformidad con lo dispuesto en la norma fiscal, artículo 12.3 del TRUS.
3.- En consonancia con el Acta de IVA incoada, se aumenta la base imponible de los ejercicios 2005, 2006 y 2007 en el importe de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de los bienes que constituyen retribuciones en especie a clientes, por tratarse de cuotas deducibles en aquel impuesto que no deben incorporarse como mayor coste de las compras, tal y como se deduce de la norma de valoración 17a del Plan General de Contabilidad de 1990.
4.- En relación con las deducciones en la cuota: La entidad durante el ejercicio 2005 ha percibido dividendos correspondientes a acciones recibidas a título de préstamo, siendo las entidades prestamistas entidades no residentes en España. La inspección minora las retenciones soportadas en dividendos de acciones prestadas por entidades no residentes deducidas por el sujeto pasivo, por entender que el objeto de las operaciones realizadas por las partes ha sido el encargo al obligado tributario de la gestión de cobro de dividendos por cuenta ajena a cambio de una remuneración que es la que finalmente se somete a tributación por el Impuesto sobre Sociedades.
La controversia entre el obligado tributario y la Administración reside en que la entidad considera que el asiento de primera aplicación para eliminar el Fondo de Fluctuación de Valores de las participaciones que nos ocupan con abono a la cuenta de Cartera, en virtud de las contestaciones con carácter vinculante de la Dirección General de Tributos a las consultas V 2203-05 y V 2204-05, y dado que la dotación a dicho Fondo no fue deducible puesto que se practicó un ajuste positivo, provoca automáticamente un ajuste negativo sobre el Resultado Contable del ejercicio 2005, por el importe abonado a la cuenta de Cartera; en tanto que la Inspección entiende que, en cualquier caso, resulta aplicable el artículo 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por lo que cualquiera que fuese el importe de la provisión por depreciación de cartera o del denominado Fondo de Fluctuación de Valores que hubiera resultado procedente registrar contablemente, la deducibilidad fiscal de la misma se ve limitada a la diferencia de valores teóricos contables, una vez tenidas en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones.
En opinión de la demandante, la DGT supedita la deducibilidad exclusivamente a requisitos contables, y por esa razón sólo hace referencia a la aplicación de los 'nuevos criterios contables' y a que la pérdida se hubiese integrado en el 'resultado contable', y no hace mención alguna al artículo 12.3 del TRLIS, en contra de lo que se pretende en el acta de inspección y en el acuerdo de liquidación y en la resolución del TEAC. De ello deduce que tal artículo no es de aplicación.
Debemos tener en cuenta que el artículo 10.3 del TRLIS establece que:
La base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calculará a partir del resultado contable derivado de aplicar las normas contenidas en la Circular 4/2004, corregido en los preceptos establecidos expresamente en el TRLIS.
Y es incuestionable, que entre tales preceptos se encuentra el artículo 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004.
El citado precepto dispone:
Precisamente lo anterior es lo declarado por la Consulta Vinculante V2203-05, que señala:
En el mismo sentido se pronuncia la Consulta Vinculante V2204-05.
Por lo tanto, la aplicación del artículo 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 no solo no se opone a las Consultas Vinculantes de referencia, sino que, además, de su contenido resulta ineludible su aplicación.
La Administración actuó correctamente al aplicar el citado precepto.
El Banco Popular durante los ejercicios 2005, 2006 y 2007 satisfizo a sus clientes diversas remuneraciones en especie, sin repercutir ni ingresar el IVA por las correspondientes entregas y sin deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de dichos bienes.
A efectos del impuesto sobre sociedades, las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes se integran en el resultado contable como mayor coste a través de la cuenta de 'Pérdidas y Ganancias' 1079 'IP Retribuciones Especie Capital Mobiliario Residentes'.
La Inspección ha considerado que las operaciones de entregas a los clientes de este tipo de bienes son operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien, por la aplicación de la prorrata especial, considera íntegramente deducibles las cuotas soportadas por la entidad en la adquisición de tales bienes. Por tal razón, la inspección incrementa las bases imponibles en los importes de ese IVA soportado, ya que se trata de cuotas deducibles en dicho impuesto que no deben incorporarse como mayor coste de las compras.
La Entidad, sin embargo, ha considerado que las operaciones de entregas a los clientes de este tipo de bienes eran operaciones no sujetas, de manera que el IVA soportado en su adquisición no era deducible.
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, establece:
El artículo 9.1, dispone:
Las operaciones de remuneración en especie, se encuentran sujetas y no exentas dado lo dispuesto en los artículos anteriores.
De las disposiciones anteriores resulta que estas operaciones se encuentran sujetas pues no son ni entregas gratuitas ni autoconsumo y, por lo tanto, la sujeción se determina por el artículo 4 de la Ley 72/1992, sin que se prevea exención alguna.
Al calcular el coste de adquisición de los bienes, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la determinación de si debe computar o no el IVA deducible soportado en esas adquisiciones, se resuelve atendiendo a la normativa contable aplicable:
1.- norma de valoración 17 del Plan General de Contabilidad de 1990 que establece como regla en la contabilización de la compra de mercaderías y demás bienes:
2.- norma 15 del mismo Plan dispone:
El coste en el que incurriría el banco por la existencia de un IVA devengado que no es posible trasladar a la clientela, como se afirma en la demanda, no puede integrar en coste de adquisición, porque el IVA pudo y debió repercutirse o deducirse, y por tanto no tiene el carácter de no deducible que determina la norma 15 antes señalada.
Que la asunción de la cuota de IVA soportada en la adquisición de bienes destinados a remuneración de clientes sea o no voluntaria es irrelevante. La cuota debe ser repercutida por tratarse de operaciones sujetas y no exentas del IVA, o, en su caso deducidas, y esta es una regulación tributaria no disponible para las partes, por tanto, las normas reguladoras del IVA deben aplicarse con independencia de la voluntad o acuerdos de las partes.
Dichas acciones no eran propiedad de la reclamante en el momento de la distribución del dividendo, sino que las tenía a título de préstamo, siendo en todos los casos la propietaria y prestamista de los valores una entidad no residente en España.
La inspección considera que, en el presente caso, la única causa constatable para cada una de las partes es el cobro del dividendo y no la utilización de los valores, por lo que, atendiendo a la verdadera naturaleza de las operaciones realizadas y al amparo de lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley General Tributaria, la operación fue calificada de mera gestión de cobro del dividendo por cuenta ajena de la entidad no residente.
Las conclusiones a las que llega la Inspección, tras analizar los flujos de efectivo cuyo detalle se contiene en el informe de la inspección, referido a 12 operaciones con los importes generados (ingresos y gastos) para el prestatario y el prestamista en cada una de ellas, son las siguientes:
1.- El dividendo satisfecho por la entidad emisora de las acciones corresponde a una entidad no residente y, por lo tanto, las retenciones practicadas también le corresponden al no residente.
2.- La entidad gestora: depositaria de los valores, en este caso Banco Popular, debe, comunicar a la entidad pagadora la aplicación del tipo de retención que resulta procedente según el Convenio para evitar la doble imposición aplicable por residencia del no residente. (ORDEN de 13 de abril de 2000 por la que se establece el procedimiento para hacer efectiva la práctica de retención al tipo que corresponda en cada caso, o la exclusión de retención, sobre los intereses y los dividendos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes del IRNR derivados de la emisión de valores negociables, a excepción de determinados valores de la Deuda Pública).
3.- -De no producirse dicha comunicación, comunicación que no hizo el Banco Popular al considerar tales dividendos como propios, es el obligado tributario no residente quien está obligado a declarar la renta obtenida en España (dividendo) y solicitar, si procede, la devolución del exceso de retención practicado.
La cuestión consiste en determinar si procede o no la deducción aplicada por el obligado tributario en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 2005, respecto de las retenciones practicadas sobre el importe de los dividendos.
La disposición adicional decimoctava sobre el régimen fiscal de determinados préstamos de valores, de la Ley Ley 62/2003 dispone:
Y continua:
La administración aprecia, del análisis en su conjunto de las operaciones realizadas por la entidad recurrente, que las operaciones de cesión de valores y devolución se realizan únicamente con la finalidad de trasladar el cobro del dividendo a la entidad residente, minorando la carga fiscal que correspondería a la entidad no residente de pagarse a ella directamente el dividendo. Tiene en cuenta la Inspección, que el préstamo de los valores se produce en fechas cercanas al pago del dividendo, no realizando operación alguna con dichos valores mientras está en poder de los mismos, limitándose la entidad residente a mantenerlos en la cartera y devolverlos una vez que ha cobrado el dividendo.
Por lo tanto, la cuestión no radica en si la entidad no residente tributó o no, como parece reflejarse en la demanda, sino que lo que afirma la Administración, es que el dividendo lo percibe materialmente la entidad prestamista y por ello, a ella le corresponde la tributación correspondiente, lo que hace imposible que la actora deduzca en el Impuesto sobre Sociedades, la cuota tributaria correspondiente.
No podemos aceptar la afirmación contenida en la demanda, en orden a que la recurrente sufriría un claro perjuicio ya que habría soportado la retención practicada por parte del pagador de las rentas y no podría deducírsela de la cuota, porque, si, como se ha acreditado por la Administración (y no existe elemento probatorio que desvirtúe esta afirmación), es la entidad prestamista no residente la que percibe materialmente el dividendo (la recurrente actúa como gestora), y por ello, la que soporta la carga tributaria.
Así las cosas, la Administración aplica el artículo 13 de la Ley 58/2003, que dispone:
A partir de tal precepto, la Administración concluye que las relaciones económicas entre las partes, hacen imposible calificar la operación como préstamo de valores, y constituye, en realidad, un mandato de gestión de cobro, aún con apariencia de préstamo.
Desde el análisis de la operativa antes descrita, que resulta del expediente y que no ha sido desvirtuada por la recurrente, no podemos llegar a una conclusión distinta a la que sostiene la Administración.
Por tal razón:
1.- Las consecuencias tributarias son las propias de la percepción del dividendo por la entidad no residente, sin perjuicio de una comisión para la entidad residente (que tendrá el tratamiento correspondiente a los ingresos a efectos tributarios)
2.- Al no ser la actora el sujeto pasivo del impuesto, no puede desgravarse en el Impuesto de Sociedades, una cuota que realmente no ha soportado. Y ello nada tiene que ver con la regularización de la entidad no residente, porque nunca la cuota retenida podrá ser deducida por la actora, ya que no ha soportado la carga tributaria por no ser la perceptora del dividendo que dio lugar a la deducción.
Y por la misma razón, no podemos entender que existe trato discriminatorio respecto a la no residente, porque la situación jurídica tributaria de ambas entidades es radicalmente diferente, la entidad no residente es sujeto pasivo y soporta el Impuesto, y la entidad residente actora, no es sujeto pasivo y no soporta el Impuesto sobre el dividendo.
La Administración no ha calificado la operativa de simulación, sino que ha procedido a dar a la operación, por aplicación del artículo 13 de LGT, el tratamiento tributario que corresponde según la
Y la real naturaleza de la operación que nos ocupa es la de gestión de cobro, articulada sobre una relación de préstamo.
Se imputa a la actora la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de la LGT, consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación. Efectivamente, la falta de ingreso del Impuesto sobre Sociedades en sede de la reclamante deriva de que, si el dividendo satisfecho por la entidad emisora de las acciones corresponde a una entidad no residente, las retenciones practicadas también le corresponden a la no residente, no pudiendo en consecuencia ser deducidas por la entidad reclamante.
Por otra parte, la recurrente actuó de forma que diversas entidades no residente eludieran el pago de los correspondientes impuestos.
La acción es, por lo tanto, típica.
Fuera de toda duda que el elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción.
Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003,
En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 12 de marzo de 2012, Recurso de Casación 3562/2008:
En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2015, Recurso de Casación 645/2013, en la que podemos leer:
Por una parte, la Administración afirma que la situación de elusión impositiva no se habría producido, si Banco Popular Español, SA y las entidades no residentes, no hubieran planificado de antemano las operaciones para que ello sucediera del modo descrito, a través, de lo que en el argot de los mercados se denomina 'operaciones contratadas por aplicaciones'. La planificación pone de manifiesto una intención de búsqueda de unos determinados efectos tributarios.
Respecto a la actora, ésta operativa lleva a aplicar en sus autoliquidaciones, una deducción por doble imposición interna en el Impuesto sobre Sociedades que no le corresponde (no ha soportado la cuota deducida).
Pero, además, hizo posible que las entidades no residentes dejasen de cumplir con sus obligaciones tributarias. El objetivo perseguido por las partes intervinientes en la realización de las operaciones que nos ocupan, era residenciar el dividendo de fuente española -renta sujeta y gravada en España- en sede de las entidades no residentes, si bien reconvertida en otro tipo de renta, ganancias de patrimonio -rentas exentas de tributación en España -, lo que se traduce en definitiva en un perjuicio para el Tesoro Público, que ha visto minorados sus ingresos tributarios en el Impuesto sobre la Renta de No residentes, que recae sobre los dividendos de fuente española.
Esta operativa no hubiese sido posible sin la participación de la entidad recurrente.
De lo razonado anteriormente resulta la desestimación del presente recurso.
Fallo
Que
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.