Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000152/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:00989/2016
Demandante:PANRICO, S.A.U.,
Procurador:Dº FRANCISCO VELASCO MUÑOZ CUÉLLAR
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintiocho de mayo de dos mil dieciocho.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovidoPANRICO, S.A.U., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Francisco Velasco Muñoz Cuéllar, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de noviembre de 2015, relativa a Impuesto de Sociedades, ejercicio 2008, siendo la cuantía del presente recurso indeterminada.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por PANRICO, S.A.U., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Francisco Velasco Muñoz Cuéllar, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de noviembre de 2015, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que anule la resolución del TEAC impugnada así como el acuerdo de liquidación de la que trae causa, por ser contrarias a Derecho, y como reconocimiento de una situación jurídica individualizada, confirme la corrección de la autoliquidación del ejercicio 2008 presentada por esta parte en concepto de IS, declarando la improcedencia de volver a cuestionar una operación de fusión llevada a cabo en el ejercicio 2006, por los motivos expuestos en la presente demanda, y en especial en la medida en que su regularización ha sido anulada por resolución firme de un Tribunal.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, imponiendo las costas al actor.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, practicadas las declaradas pertinentes y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día diecisiete de mayo de dos mil dieciocho, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de noviembre de 2015 que estima parcialmente la reclamación y anula las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 2006 y 2007, y confirma la correspondiente al ejercicio de 2008, relativa a Impuesto de Sociedades.
Los hechos que han dado lugar a la regularización que nos ocupa, tal como son relatados en la Resolución del TEAC, y sobre los que no existe controversia, son:
1.- La sociedad PANRICO S.A.U. (A-84354174) fue constituida mediante escritura de 9 de junio de 2005 con la denominación de 'GLOBAL MASSENETTE S.L.U.' provista de N.I.F. B-84354174.
El 1 de septiembre de 2005, y manteniendo su N.I.F., B-84354174, modificó su denominación, pasando a denominarse 'DEMETER IBERIA S.L.U.' según escritura otorgada ese día.
2.- El 15 de noviembre siguiente DEMETER IBERIA adquirió las acciones de PANRICO, S.A. (A-62051685) por 764.634.648,76 € (incluidos gastos de la compra), para lo cual tuvo que endeudarse en 730.000.000 €.
3.- En una operación de fusión formalizada en escritura autorizada en Barcelona el 8 de agosto de 2006, 'DEMETER IBERIA S.L.U.' (N.I.F. B-84354174) absorbió a PANRICO S.A. (N.I.F. A-62051685) y a seis filiales de ésta, y en ese mismo momento, y aunque mantuvo su forma jurídica de 'sociedad de responsabilidad limitada unipersonal', adoptó el nombre de la sociedad absorbida, con lo que pasó a denominarse 'PANRICO S.L.U.' (N.I.F. B-84354174). Y como tal permaneció en los ejercicios 2006, 2007 y 2008.
4.- Mediante escritura otorgada el 8 de septiembre de 2010 modificó su forma jurídica, pasando a ser una 'sociedad anónima unipersonal ', modificación que repercutió en su denominación y N.I.F., que pasaron a los actuales: 'PANRICO S.A.U.' (N.I.F. A84354174).
En dicha escritura consta que, a esa fecha, el socio único de PANRICO S.A.U. era la sociedad luxemburguesa RICO PIK S.à.r.I., tal y como ya se había consignado en la declaración-autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 presentada por DEMETER IBERIA, S.L.U.
En relación a las actuaciones de la Inspección, conviene destacar:
El 15-09-2011 se firmaron diversas actas relativas a los distintos conceptos tributarios comprobados, entre ellas dos atinentes a la tributación del Grupo Consolidado por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006, 2007 y 2008:
Una de conformidad (modelo A01) n° 77639086 y otra de disconformidad (modelo A02) n° 71961225:
1.- El acta de conformidad recogía un ajuste en sede de la dominante, PANRICO S.A.U. (en adelante PANRICO) y dos en la dependiente, PANRICO DONUTS CANARIAS S.A. (en adelante PANRICO CANARIAS), los cuales supusieron incrementar las bases imponibles en unos importes de: 1.968.863,80 € (la del ejercicio 2006), 846.262,15 (la del 2007) y 3.026,98 (la del 2008).
2.- El acta de conformidad recogía un ajuste en sede de la dominante, PANRICO S.A.U. (en adelante PANRICO) y dos en la dependiente, PANRICO DONUTS CANARIAS S.A. (en adelante PANRICO CANARIAS), los cuales supusieron incrementar las bases imponibles en unos importes de: 1.968.863,80 € (la del ejercicio 2006), 846.262,15 (la del 2007) y 3.026,98 (la del 2008).
El Inspector Jefe, considerando que la operación de fusión por absorción realizada el 08-08-2006 no se había efectuado por motivos económicos válidos y, por tanto, no era aplicable el régimen especial recogido en el Capítulo VIII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (lo que suponía retirar todos los efectos fiscales que la sociedad había aprovechado), ordenó al inspector actuario, mediante Acuerdo de 31 de enero de 2012, completar las actuaciones. Y éste emitió informe el 4 de abril de 2012 incorporando al expediente determinada documentación.
El 2 de agosto de 2012, tras obtener una ampliación del plazo inicialmente otorgado, la entidad presenta alegaciones exponiendo los motivos económicos, empresariales y financieros que aconsejaron llevar a cabo la operación de fusión en el año 2006, motivos que, a su juicio, se desprendían de la documentación entregada al Inspector actuario a lo largo de las actuaciones de comprobación.
El 03-09-2012, el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes notificó a la interesada el Acuerdo de liquidación dictado el 31 de agosto anterior, relativo a Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Consolidación Fiscal, de los ejercicios 2006, 2007 y 2008.
En el Acuerdo de Liquidación se considera:
1.- la operación de fusión mediante la que, en agosto de 2006, cuando se denominaba 'DEMETER IBERIA, S.L.' (N.I.F. B-84354174), PANRICO (N.I.F. A-84354174) absorbió, entre otras, a la antigua PANRICO, S.A. (N.I.F. A-62051685), no pudo acogerse con arreglo a Derecho al 'régimen especial' previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) al no haber probado la entidad la existencia de 'motivos económicos válidos'.
2.- Respecto a las marcas, en los ejercicios alcanzados por las actuaciones, la entidad dedujo como amortización fiscal de las mismas unos importes con los que minoró en exceso sus bases imponibles.
El recurrente en su demanda plantea las siguientes cuestiones:
1.- Nulidad de la liquidación por cuanto pretende regularizar cuestiones incluidas en la liquidación derivada del Acta de conformidad de 15 de septiembre de 2011, firme y consentida.
2.- Existencia de cosa juzgada en relación con la procedencia del acogimiento de la operación de reestructuración al régimen especial de neutralidad fiscal.
3.- Consecuencia de haberse excedido el procedimiento inspector del plazo máximo de duración: necesidad de que se produzca un acuerdo expreso de reinicio de las actuaciones delimitando nuevamente el objeto del procedimiento inspector.
4.- Imposibilidad de recalificar las operaciones realizadas en un ejercicio prescrito.
5.- Concurrencia de motivos económicos válidos para la aplicación del régimen especial de neutralidad a la operación de absorción de la antigua PANRICO, S.A. parte de la sociedad PANRICO, S.A.U. (antes llamada DEMETER IBERIA, S.L.U.).
6.- Amortización procedente de las marcas.
SEGUNDO: Respecto de la primera cuestión planteada, afirma la recurrente que, en relación a la operación de fusión, el correcto acogimiento de la misma al régimen especial y sus efectos fiscales, fueron analizados ya por la inspección (en el acta dictada en conformidad), considerándose correcta la aplicación del régimen especial y la parte de la misma que la inspección entendió improcedente fue regularizada en el acta de conformidad de 15 de septiembre de 2011. Afirma que, en el acta de disconformidad, solo se discutía si una marca revalorizada fiscalmente por efecto, precisamente, del acogimiento al régimen especial de fusiones podía o no amortizarse fiscalmente, esto es, no estaba en duda el valor dado a la marca ni mucho menos el acogimiento a dicho régimen.
Respecto al alcance de las actuaciones inspectoras, el inspector actuario inició las actuaciones de comprobación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006, 2007 y 2008 del Grupo fiscal 215/06, mediante Comunicación dirigida a la sociedad dominante PANRICO S.A., como representante del mismo ( artículo 65 del Real Decreto Legislativo 4/2004 ). En dicha Comunicación se fijaba el alcance de la comprobación, limitado a la sociedad dominante y a una sola de las dominadas, PANRICO CANARIAS. Por consiguiente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148.2 de la Ley 58/2003 , las actuaciones del procedimiento de inspección, al no afectar a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación, tenían alcance parcial.
Lo anterior, a pesar de lo que en un primer momento pueda entenderse, es admitido en la demanda, cuando se señala que las actuaciones inspectoras se iniciaron de forma general respecto de las sociedades PANRICO, S.A.U. y PANRICO DONUTS CANARIAS, S.A, y de forma parcial respecto del Grupo Fiscal nº 215/6, sujeto pasivo del IS según dispone el artículo 65.1 del TRLIS.
Ahora bien, no podemos admitir la afirmación actora en cuanto a que la Administración Tributaria inspeccionó la totalidad de la obligación tributaria correspondiente a los ejercicios 2006, 2007 y 2008, en relación a dichas sociedades (PANRICO, S.A.U. y PANRICO DONUTS CANARIAS, S.A.,), y concretamente lo hizo en relación de la correcta aplicación del régimen especial de neutralidad. Y no podemos admitir tal afirmación porque la cuestión relativa a la aplicación del régimen especial de fusiones se dirimió en la regularización plasmada en el acta de disconformidad, A02-71961225, en virtud de Acuerdo de 31 de enero de 2012 por el que el Inspector Jefe ordenó al actuario, completar las actuaciones respecto a la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( artículos 157 de la LGT y 188.4 del RGAPT).
No podemos olvidar el contenido del artículo el artículo 195.1 del RGAPT, que dispone:'La comprobación e investigación de la sociedad dominante y del grupo fiscal se realizará en un único procedimiento de inspección, que incluirá la comprobación de las obligaciones tributarias del grupo fiscal y de la sociedad dominante objeto del procedimiento.'
Por lo tanto, existió un único procedimiento en el que determinados conceptos se regularizaron en virtud de acta de conformidad, y otros, entre los que se encuentra la cuestión relativa a la aplicación del régimen especial de fusiones, lo fueron en virtud de acta de disconformidad que dio origen a la liquidación que nos ocupa.
Pues bien, en el presente caso concurre el supuesto previsto en el artículo 101 de la Ley 58/2003 en su redacción originaria, que establece:
'4. En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.
Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos: (...)
b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria,cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente.'
Debemos resaltar la idea de unicidad del procedimiento inspector, que nos recuerda la sentencia de 23 de junio de 2016 del Tribunal Supremo , que, si bien analiza la cuestión desde la perspectiva de la inspección de distintos conceptos tributarios, contiene reflexiones generales de utilidad en el examen del problema que nos ocupa:
'Lleva razón la Abogacía del Estado al afirmar que la jurisprudencia ha establecido, reiteradamente, que la regla general viene determinada por la aplicabilidad de la mencionada doctrina del carácter unitario del procedimiento inspector [baste citar, en este sentido, las sentencias del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2012 (RC 2825/2010 ) y 13 de enero de 2011 (RC 164/2007 ), así como las que en ellas se citan]. (...)
El referido carácter unitario de las actuaciones inspectoras que se deduce del artículo 150 LGT responde, sin duda, a las reglas de la lógica más elemental, como ha puesto de manifiesto la jurisprudencia. (...)'
En conclusión, el procedimiento inspector único seguido frente a la recurrente, finaliza en dos momentos mediante la liquidación provisional derivada del acta A01 de conformidad, que se produjo el 16-10-2011 (por el transcurso de un mes desde su firma), y el resto mediante el Acuerdo de liquidación, también provisional y que completa el anterior, notificado a la interesada el 03-09-2012-, dictado en virtud de acta de disconformidad.
Debemos pues rechazar la primera alegación actora, en cuanto la liquidación que se encuentra en el origen del presente recurso se dictó en un procedimiento único, que concluyó con dos liquidaciones provisionales, la primera en virtud de acta de conformidad y la segunda en virtud de acta de disconformidad. No se trata de modificar una liquidación definitiva, como parece entender la recurrente.
La segunda cuestión planteada en la demanda, es la relativa a la existencia de cosa juzgada en relación con la procedencia del acogimiento de la operación de reestructuración al régimen especial de neutralidad fiscal.
Esta alegación encuentra su fundamento en el pronunciamiento de la Resolución impugnada:
'ESTIMARLO en PARTE, anulando el Acuerdo y la liquidación impugnados referentes a los ejercicios 2006 y 2007 por haber prescrito el derecho de la Administración para liquidar el Impuesto sobre Sociedades del Grupo Fiscal 215/06, Régimen de Consolidación Fiscal, correspondiente a dichos ejercicios y, confirmando, respecto a 2008, el acuerdo y la liquidación impugnados.'
La recurrente sostiene que la existencia de una resolución firme respecto a los ejercicios 2006 y 2007, la ahora impugnada, que ha declarado prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 2006 en el que se produjo la operación de fusión por absorción, implica que en el ejercicio 2008 deba mantenerse la misma solución por efecto de la cosa juzgada y la seguridad jurídica que la misma protege, lo contrario es admitir soluciones dispares según el ejercicio.
La cuestión que se nos plantea, no es relativa a los efectos de la cosa juzgada administrativa, sino la incidencia que la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio en el que se produce la fusión, despliega en relación a los efectos de dicha fusión en ejercicios no prescritos, tema del que trataremos posteriormente.
No existe, pues, cosa juzgada administrativa, pues no concurre la triple identidad (sujeto, objeto y causa), ya que el objeto de la regularización que fue anulada por prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, lo son los ejercicios 2006 y 2007, y el aquí discutido es el ejercicio 2008, por lo que no existe identidad en el objeto.
La tercera cuestión que se plantea en la demanda es la relativa a la consecuencia de haberse excedido el procedimiento inspector del plazo máximo de duración y la necesidad de que se produzca un acuerdo expreso de reinicio de las actuaciones delimitando nuevamente el objeto del procedimiento inspector.
Debemos recordar que el TEAC, en la Resolución impugnada, declaró que no se pueden aceptar como dilaciones en el procedimiento los 341 días imputados al sujeto pasivo, por lo que el procedimiento hubiera debido terminar el 03-08-2012 y, al terminar el 03-09-2012, el plazo de duración de las actuaciones excedió del legalmente establecido. Por tal razón, y en aplicación del artículo 150.2 de la Ley 58/2003 , declaró la prescripción el derecho de la Administración para liquidar el Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal 215/06 de los ejercicios 2006 y 2007, por lo que anuló, por lo que a esos ejercicios se refiere, el Acuerdo y la liquidación. No había sin embargo prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 2008.
La actora considera que, en virtud del artículo 150.2 de la LGT , una vez excedido el plazo máximo de la duración de las actuaciones inspectoras, la Inspección debe dictar un acuerdo reactivando el procedimiento inspector, sin que tengan virtualidad interruptiva el mero transcurso de las actuaciones de comprobación e investigación como si el plazo no se hubiera excedido.
El artículo 150.2 de la LGT establece:
'2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. (...).'
El precepto contempla dos supuestos distintos: a) reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada por más de seis meses, y b) realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo 150 de la LGT .
En el primer caso es necesario reanudar las actuaciones inspectoras, en el segundo caso continuar con ellas. La actora considera necesario que se produzca un acuerdo expreso de reinicio de las actuaciones delimitando nuevamente el objeto del procedimiento inspector, cuando la Inspección se ha excedido del plazo para concluir las actuaciones inspectoras.
La sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2018, RC 176/2017 , avala la posición de la recurrente, al declarar:
'SEGUNDO .- El artículo 150.2.a), párrafo segundo, de la vigente Ley General Tributaria dispone, en efecto, que la reanudación de las actuaciones, con conocimiento formal del interesado, después de expirado el plazo a que se refiere el apartado 1 (doce o veinticuatro meses) interrumpe la prescripción.
Ahora bien, esta previsión legislativa debe entenderse en sus estrictos términos; no se trata de que una mera actuación ulterior sin más 'reviva' un procedimiento ya fenecido, como sin duda es el del caso enjuiciado, según admite la propia Administración recurrente [las actuaciones tenían que durar doce meses como máximo, pues el acuerdo de ampliación se adoptó fuera de plazo, y, sin embargo, se extendieron más allá, notificándose la liquidación cuando ya habían transcurrido más de cuatro años desde el día final para la presentación de la autoliquidación del último periodo comprobado -2005-], sino de una decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido. Por ello el precepto matiza en su segunda parte que «el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse». No se trata, por tanto, de cualquier diligencia, sino de una reanudación formal de las actuaciones inspectoras.
Así lo hemos afirmado en la sentencia de 18 de diciembre de 2013 (casación 4532/2011 , FJ 4º;): la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no tiene la capacidad interruptiva que defiende la representación estatal. Ha de mediar una actuación formal de la Inspección de los Tributos poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de las actuaciones. En el mismo sentido, pueden consultarse las sentencias de 6 de marzo de 2014 (casación 6287/2011 , FJ 4º;), 13 de junio de 2014 (casación 848/2012 , FJ 4º;), 12 de marzo de 2015 (casación 4074/2013, FJ 5 º;) y 23 de mayo de 2016 (casación 789/2014 FJ 3º;).
En definitiva, el recurso de casación debe ser desestimado».
Por seguridad jurídica hemos de ratificar la doctrina contenida en esta sentencia y los fundamentos de la misma.
En efecto, si la exigencia contenida en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria , en la redacción aquí aplicable ratione temporis, no puede en modo alguno entenderse cumplida mediante una 'mera actuación sin más', sino que requiere una 'decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no se realizó en el tiempo legalmente requerido', es evidente que la diligencia del actuario tenida en cuenta por la Sala de instancia no reúne tal condición.'
Ahora bien, no es cierto lo que se afirma en la demanda, que, dado que no existió acuerdo expreso de reanudación de actuaciones inspectoras, no ha existido acto de interrupción de la prescripción del ejercicio 2008 en ningún momento, porque la interrupción de la prescripción se produce con la notificación de la liquidación el 3 de septiembre de 2012, momento en el que no había prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 2008 (el cómputo de 4 años comienza el 25 de julio de 2009).
Efectivamente, la liquidación es un acto sustantivo que produce la interrupción de la prescripción, como resulta de los siguientes preceptos:
El artículo 101 de la Ley 58/2003 , en su redacción originaria, establece:
'1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.'
Y el artículo 102 del mismo Texto Legal:
'1. Las liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios en los términos previstos en la sección 3.ª del capítulo II del título III de esta ley.'
Por su parte el artículo 189 del Real Decreto 1065/2007 , establece:
'1. El procedimiento inspector terminará mediante liquidación del órgano competente para liquidar, por el acto de alteración catastral o por las demás formas previstas en este artículo.'
Por lo tanto, el derecho a liquidar dicho ejercicio no estaba prescrito porque la liquidación del mismo se notifica dentro del plazo de 4 años.
La cuarta y última cuestión de las relativas a aspectos del procedimiento, es la referente a la imposibilidad de recalificar las operaciones realizadas en un ejercicio prescrito.
Respecto a esta cuestión, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, RC 4075/2013 , declara:
'CUARTO.- 1. En el presente caso la discusión versa sobre el alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos, hechos, negocios u operaciones realizadas en periodos afectados por el instituto de la prescripción cuando se proyectan fiscalmente en ejercicios no prescritos o, dicho de otro modo, se trata de determinar qué ocurre cuando la Administración Tributaria pretende regularizar los efectos, en un ejercicio no prescrito, de aquellos negocios que, celebrados en un ejercicio prescrito, se considera que lo fueron en fraude de ley y por ello sus efectos en los ejercicios susceptibles de comprobación pueden regularizarse.
2. La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.
Esta tesis de que 'lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella', no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.
Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.
Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de 'igualdad fuera de la ley', 'igualdad en la ilegalidad' o 'igualdad contra la ley', proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, las siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio .'
En el mismo sentido las sentencias del Alto Tribunal de Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, RC 3421/2015 y de Supremo de 17 de octubre de 2016 RC 2875/2015 .
Pero, tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003, es ya incuestionable la competencia de la Administración para comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos, respecto de los efectos que despliegan sobre ejercicios no prescritos. La LGT entró en vigor el 1 de julio de 2004 y extendió la carga de acreditar la procedencia y cuantía, con carácter general, a todos los supuestos de compensación o de deducción de cantidades procedentes de ejercicios prescritos. En la versión originaria de su artículo 70.3 dispuso: 'La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente'. Y, también en la versión originaria del artículo 106.4 dispuso: 'En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales'
La operación de fusión que nos ocupa, se realizó en el ejercicio de 2006, ya bajo la vigencia de la Ley 58/2003, por lo que la nueva regulación es aplicable en dicho ejercicio.
La conclusión es que la Administración puede comprobar los efectos de la fusión realizada en 2006, sobre el ejercicio 2008, por más que el derecho de la Administración para liquidar de la deuda tributaria de aquel, haya prescrito.
TERCERO: Las dos cuestiones planteadas respecto al fondo son: 1.- Concurrencia de motivos económicos válidos para la aplicación del régimen especial de neutralidad a la operación de absorción de la antigua PANRICO, S.A. parte de la sociedad PANRICO, S.A.U. (antes llamada DEMETER IBERIA, S.L.U.). 2.- Amortización procedente de las marcas.
Analizaremos en primer lugar las cuestiones relativas a la concurrencia de motivo económico válido en la operación de fusión.
El artículo 96.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , dispone:
'2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.'
En la interpretación de este precepto debemos tener en cuenta los pronunciamientos de la sentencia del TJUE de 10 de noviembre de 2011, asunto C126/10 :
'32 Los motivos de la operación proyectada vuelven a tener importancia al hacer uso de la facultad conferida a los Estados miembros por el artículo 11, apartado 1, de dicha Directiva, de no conceder el beneficio de las disposiciones de dicha Directiva (sentencia Modehuis A. Zwijnenburg, antes citada, apartado 42).
33 Más en concreto, con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo (véanse, en ese sentido, las sentencias antes citadas LeurBloem, apartados 38 y 39, y Kofoed, apartado 37).
34 El Tribunal de Justicia ya ha precisado que del tenor y de los objetivos de dicho artículo 11 y de los de la Directiva 90/434 en general resulta que el concepto de «motivos económicos válidos» en el sentido del mencionado artículo 11, apartado 1, letra a), va más allá de la búsqueda de una ventaja puramente fiscal. Por consiguiente, una operación de fusión por canje de acciones que sólo persiguiera tal objetivo no puede constituir un motivo económico válido en el sentido de dicha disposición (sentencia Leur-Bloem, antes citada, apartado 47).
35 En consecuencia, puede constituir un motivo económico válido una operación de fusión basada en varios objetivos, entre los que pueden también figurar consideraciones de naturaleza fiscal, a condición no obstante de que éstas últimas no sean preponderantes en el marco de la operación proyectada.
36 En efecto, con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , la constatación de que una operación de fusión tiene como único objetivo obtener una ventaja fiscal y, por tanto, no se efectúa por motivos económicos válidos, puede constituir una presunción de que dicha operación tiene como objetivo principal o como uno de sus objetivos principales el fraude o la evasión fiscal.
37 Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para comprobar si la operación contemplada persigue un objetivo de estas características, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de la misma. En efecto, el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente la evasión o el fraude fiscal, excedería de lo necesario para evitar dicho fraude o evasión fiscal e iría en detrimento del objetivo perseguido por la Directiva 90/434 (sentencia LeurBloem, antes citada, apartados 41 y 44).'
Esta doctrina se refleja en la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de marzo de 2017, RC 351/2016 , en la que entre otras afirmaciones, se contiene la siguiente:
'La LIS exige que la existencia de evasión fiscal haya sido el objetivo principal que ha motivado la operación, por lo que a sensu contrario, si se prueba que los motivos principales han sido económicos y lo accesorio resulta la evasión fiscal, se deberá admitir la aplicación del régimen especial. En este sentido cuando concurra un motivo económico válido, diferente del puramente fiscal, la utilización por parte del contribuyente de aquel procedimiento que le permita pagar el mínimo de impuestos, no puede permitir por sí mismo, presumir un propósito de fraude o evasión fiscal e impedir la aplicación del régimen especial. En definitiva, existiendo un objetivo distinto del exclusivamente fiscal, el contribuyente tiene el derecho a utilizar los medios para conseguirlo que le parezcan más adecuados desde el punto de vista fiscal'. Cabe añadir, que en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el artículo 105 de la LGT desvirtuar los hechos constatados.'
Por tanto, es una cuestión fáctica probatoria, la acreditación por parte de la recurrente de que existían motivos económicos válidos en la fusión, al margen del exclusivo beneficio fiscal.
La recurrente señala en su demanda como motivos económicos válidos en la fusión que nos ocupa, (i) el extraordinario ahorro financiero por la mejora de las condiciones de financiación y, (ii) la simplificación de la estructura societaria y organizativa como culminación del proceso de reorganización empresarial iniciado hace años.
En el informe pericial que obra en autos, realizado por el Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Autónoma de Madrid, Dº Victoriano con fecha de 15 de junio de 2016, y debidamente ratificado en presencia judicial, en cuyo acto se plantearon al perito diversas cuestiones, tras un exhaustivo examen, se llegan a las siguientes conclusiones:
1.- Respecto de los antecedentes de la operación:
'PANRICO S.A.U. es el resultado de un complejo proceso de múltiples fusiones que se inicia en el año 1999 por parte de los accionistas que tomaron el control en dicho año. En todo el proceso, hemos verificado que la sociedad y sus accionistas de referencia tenían un objetivo claro: la admisión a cotización de sus acciones en bolsa, que coloquialmente se denomina la 'salida a bolsa' de la sociedad.
En este proceso se dio entrada a inversores financieros como LA CAIXA, hasta que, en agosto de 2005, los accionistas de referencia deciden vender a un fondo de private equity, APAX EUROPE VI, su participación en el grupo PANRICO. Esto es algo común en el entorno empresarial moderno donde existen cientos de inversores financieros dispuestos a adquirir participaciones en sociedades no cotizadas en bolsa.
El fondo adquiere PANRICO a través de DEMETER IBERIA S.L.U. tiene una razón fundamental y es que 'agiliza' la ejecución de garantías frente a la alternativa de utilizar una sociedad en un centro financiero internacional.
Dadas estas restricciones, que se traducen en penalizaciones en el caso de no tener bajo la propiedad de DEMETER IBERIA S.L.U, todos los activos operativos, en agosto de 2006 se realiza una operación múltiple de fusión que produce importantes sinergias operativas, financieras y de balance para PANRICO.'
2.- En lo relativo a las sinergias consecuencia de la fusión, se afirma:
'Desde el punto de vista de las sinergias operativas, como consecuencia de la reestructuración y cierre de determinadas fábricas el grupo logra reducir de forma significativa el ratio de costes de fabricación sobre ventas, en al área productiva, un importante dato a tener en cuenta es que si en 2005, el coste de las mercancías vendidas suponía un 33,5 % sobre las ventas brutas, en el año 2007 se reduce hasta un 31 % sobre la facturación. Es decir, la fusión y reestructuración genera sinergias de costes.
En el área comercial, la productividad por vendedor aumenta considerablemente con el proceso de fusiones pasando la venta media por vendedor de 1 77,4 miles de euros en 2004 a 212,0 miles de euros 2007.
El beneficio de explotación mejoró de un 8,1 % sobre ventas en 2005 hasta un 10,7 % sobre ventas en 2007.
En el área de administración, se generaron ahorros de costes y se mejoró la coordinación al simplificarse la estructura administrativa.
Desde el punto de vista de las sinergias financieras, la fusión supone un ahorro de costes financieros al nuevo accionista de 1 19,810.128,33 euros.
Como hemos explicado en el informe, este tipo de transacciones se realiza con esta estructura para minimizar et riesgo de los bancos financiadores por lo que no es factible intentar dejar tos activos productivos en sociedades participadas si se desea evitar la penalización de las cláusulas 'step up'.
Adicionalmente, de no haberse llevado a cabo la fusión de 2006, se habría producido un deterioro automático de la tasa de recuperación.'
3.- Y, respecto del saneamiento del balance:
'Desde la perspectiva del saneamiento del balance, la operación de fusión conlleva equilibrio patrimonial y una mejora de la valoración de la sociedad de cara a terceros al producirse la visibilidad del valor de sus activos, lo que permite:
El acceso a los mercados financieros que facilitan la obtención de financiación necesaria para el crecimiento y la realización de nuevas adquisiciones.
Una mejora en la imagen de solvencia de la sociedad de cara al mercado de capitales. Recordemos que en la estrategia de PANRICO siempre ha estado presente el objetivo de cotizar en la bolsa de sus acciones.'
Debemos recordar que la adquisición del grupo PANRICO por DEMETER IBERIA S.L.U. se llevó a cabo con financiación ajena, (préstamos por importe de 730.000.000 €). El coste financiero se fijó en función de los resultados de la sociedad prestataria y no en función de las garantías que pudieran aportar el resto de las sociedades del grupo.
El TEAC cita sentencias de esta Sala para justificar la denegación de la aplicación del régimen especial de neutralidad, de 23 de diciembre de 2010 ( n° de recurso 336/2007), de 7 de mayo de 2007 ( Rec. n°. 313/2004 ) y de 20 de mayo de 2010 ( Rec. n°. 167/2007 ). Entiende el TEAC que siempre que la fusión se realice respecto una sociedad creada al efecto, que antes de la fusión no realizaba actividad alguna y que tras la fusión se limita a realizar la misma actividad que ya venía ejerciendo la entidad absorbida, no existe motivo económico válido.
Tal afirmación no encuentra respaldo en la doctrina contenido en las sentencias citadas, pues tales sentencias no excluyen que en tales casos pueda existir un motivo económico válido (otra cosa es que en los casos examinados no existiese), así, en la primera de ellas podemos leer: '(...) No hay duda alguna para esta Sala conforme a lo señalado anteriormente, de que la operación realizada por la parte fue la denominada compra apalancada, pero ello no elimina la necesidad de analizar si el empleo de esa operación puede o no acogerse, en el supuesto de autos, al régimen especial regulado en el Capítulo VIII, Título VIII de la LIS, pues, si la finalidad principal de la operación es la reestructuración de las actividades económicas, poco importa ya que se lleve a cabo en la forma fiscalmente más provechosa para el sujeto pasivo.
Por el contrario, si la finalidad es obtener una mejor situación fiscal, no se aplicará el régimen, aunque se obtenga accesoriamente algún tipo de resultado económico válido. (...)'
El argumento principal por el que el TEAC deniega la aplicación del régimen de neutralidad fiscal es el siguiente:
'De lo expuesto se puede sacar la conclusión de que, aunque las operaciones descritas no sean ni fraudulentas ni artificiosas, no resultan acreedoras, sin más, a este régimen especial de tributación. El interesado no ha aportado elementos de juicio suficientes para determinar que la fusión se hubiera realizado por motivos económicos válidos. Las alegaciones relativas a la simplificación de la estructura societaria y reducción de costes como consecuencia de la reducción del número de entidades del grupo es el efecto ineludible y propio de la extinción mediante absorción de una de ellas, por lo cual, de aceptarlas, en cualquier operación de este tipo tal efecto siempre se produciría, concurriera o no motivo económico válido ( Sentencia del TJCE de 10-11-2011 (Asunto C-126/10 ). Tampoco es motivo suficiente a estos efectos el lograr la solvencia necesaria en sede de DEMETER IBERIA S.L.U, ya que esta sociedad debía soportar unos importantes gastos financieros derivados del préstamo que le fue otorgado para llevar a cabo la adquisición del Grupo PANRICO. Ninguno de estos motivos responde a una finalidad de reestructuración empresarial.'
Ahora bien, a la vista de la jurisprudencia del TJUE y del TS antes citada, no podemos aceptar esta afirmación.
En el informe pericial al que antes nos referimos, se explica la estructura societaria adecuada para la compra apalancada de empresas, en los siguientes términos:
'1) La operación comienza con la constitución de una NEW CO, o sociedad tenedora, que va a ser la sociedad adquirente de la empresa o del grupo de empresas objeto de la adquisición.
2) Una vez constituida, con la aportación de los inversores, accede a financiación bancaria en un porcentaje elevado (entre 70 % y 80%) para proceder a la compra del grupo de empresas.
3) Como se observa, en el gráfico 2 de la figura 3, formalizada la adquisición se procede a la fusión por absorción por parte de la tenedora.
4) La deuda de la tenedora 'baja' al balance de la nueva sociedad operativa y esta procede al pago de intereses y la amortización de la deuda que la tenedora obtuvo para la realización de la compra.
Adicionalmente es una práctica común que se utilicen sociedades tenedoras radicadas en el país donde se adquieren los activos productivos. La razón fundamental de esta práctica es que 'agiliza' la ejecución de garantías frente a la alternativa de utilizar una sociedad en un centro financiero internacional.
Adicionalmente otras razones adicionales son las siguientes:
Es más fácil acceder al mercado crediticio local que es generalmente el que financia estas operaciones por las razones expuestas. Salvo los grandes bancos multinacionales, las entidades bancarias son reacias a prestar en otros países. Sus equipos de análisis de riesgo, servicios jurídicos, etc. no tienen capacidad plena para analizar y ejecutar la operación.
Se facilita el proceso de compra frente a los vendedores y los financiadores, que tienen como jurisdicción la española. Es más fácil evidentemente el proceso de traslado de los activos operativos a la tenedora.
Con una tenedora española es más fácil la obtención de todos los permisos requeridos para adquirir empresas.
Es decir, la localización en el país donde están domiciliadas los activos operativos, de la sociedad tenedora es plenamente lógica.
Además, en los procesos de compra de empresas con elevado endeudamiento, los bancos introducen en la generalidad de los casos, cláusulas que incentivan al comprador a fusionar la sociedad tenedora adquirente que actúa como prestataria con las sociedades operativas adquiridas.
Lo que podríamos preguntarnos es por qué los bancos introducen este tipo de cláusulas en un contrato de préstamo.
En general, estas cláusulas y otras similares se introducen cuando la financiación bancaria supone un importante peso de la financiación del proyecto o de la compra. En estos casos, a los bancos les interesa que los activos productivos que garantizan la financiación estén bajo el pleno dominio del prestatario.
La razón es simple y es que facilita el acceso a los activos de garantía en caso de impago total o parcial del prestatario.'
No olvidemos que, respecto a la operación de fusión que nos ocupa, se afirma en el informe pericial, que respondió a una auténtica adquisición de PANRICO por parte de APAX EUROPE VI, cuestión esta que no ha sido negada por la Administración, ya que el TEAC admite expresamente que no se trató de una operación artificiosa o fraudulenta.
También es pacifico que la compra se realizó por un importe de 758,21 millones de euros, que se financió con un préstamo sindicado de 570 millones concedido por los bancos Credit Suisse International, Goldman Sachs International y la sucursal en Londres del banco holandés ING.BANK BV. Este último es el banco agente de la operación, y, adicionalmente, DEMETER IBERIA S.L.U. recibió otro préstamo de su socio único por 182,937 millones de euros.
La razón de la realización de adquisiciones por parte de una sociedad tenedora domiciliada en España, como es el caso de DEMETER IBERIA S.L.U, consiste, según se recoge en el informe pericial, en que 'agiliza' la ejecución de garantías frente a la alternativa de utilizar una sociedad en un centro financiero internacional.
La descripción del proceso de fusión se contiene en el informe pericial en los siguientes términos:
'Sin haberse completado el plan transformacional iniciado en 1 .999, ni haber aún conseguido la salida a bolsa del grupo, en agosto del año 2005, como hemos comentado anteriormente, el fondo de inversión APAX EUROPE VI adquiere el grupo PANRICO a través de la sociedad española DEMETER IBERIA S.L.U. (adquiere el 90,43% de las acciones y el 18 de abril de 2006 el resto de participaciones) y continúa con la línea estratégica fijada en ejercicios anteriores de cara a una potencial salida a bolsa.
En agosto de ese mismo año se lleva a cabo la fusión entre DEMETER IBERIA S.L.U., SEVILLANA DE EXPANSION, S.A., ANGLOANDALUZA DE ALIMENTACION.S.A., DONUT CORPORACION VITORIA, S.A., DIACAL S.A. PUBLICIDAD ANCO S.A., PROTEINAS S.A. y PANRICO S.A.'
Pues bien, que la operativa descrita se realice habitualmente, como sostiene el TEAC y respalda el informe pericial, o que la simplificación de la estructura societaria y reducción de costes como consecuencia de la reducción del número de entidades del grupo es el efecto ineludible y propio de la extinción mediante absorción de una de ellas, como afirma el TEAC, no implica que la operación carezca de un motivo económico válido. Efectivamente, la realización de fusiones como medio de racionalización de estructuras empresariales, es uno de los medios idóneos porque, como señala el TEAC, su efecto ineludible es la reducción del numero de entidades, pero ello no excluye la existencia de un motivo económico válido ajeno al meramente fiscal.
Pues bien, hemos podido comprobar:
1.- Que existió una compra real del Grupo Panrico, y, por ello, un cambio en la titularidad del mismo.
2.- Que la fusión produjo la racionalización mediante la simplificación de la estructura empresarial que causó beneficios organizativos y mejora de la eficiencia productiva y comercial.
3.- Se produjo ahorro financiero por la mejora de las condiciones de financiación.
Ello implica que en la operación que analizamos existió un motivo económico válido al margen de la ventaja fiscal, lo que implica la imposibilidad de aplicar el artículo 96.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , y, en consecuencia, el reconocimiento a la actora del derecho a la aplicación a la fusión que nos ocupa, del régimen de neutralidad fiscal, previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
La segunda cuestión de fondo, y última que debemos analizar es la relativa al régimen de amortización de las marcas.
Para centrar la cuestión, debemos recordar que el actuario no cuestionó la aplicación del régimen especial (y, por tanto, la aplicación del artículo 89.3 del TRLIS) pero en el acta de 15 de septiembre de 2011, propuso regularizar la deducción correspondiente a la amortización de las marcas al considerar que no se habían cumplido los requisitos establecidos en el artículo 12 del citado texto legal, respecto del ejercicio de 2008, único aquí cuestionado (respecto de los ejercicios 2006 y 2007 el TEAC declaró la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, como hemos señalado).
La recurrente sostiene que es de aplicación el artículo 89.3 del TRLIS, pues es de aplicación el régimen especial, pero, aun admitiendo que lo fuera el artículo 12, también concurrirían los requisitos en él establecidos.
Hemos concluido que a la operación que nos ocupa, le es de aplicación el régimen especial, y, por ello, la amortización de las marcas se rige por el artículo 89.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .
Este precepto establece, en su redactado vigente para el ejercicio 2008, en lo que aquí nos afecta, lo siguiente:
'3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su patrimonio neto se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades. (...)
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. (...)
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley . (...)'
La actora sostiene que se cumplen todos los requisitos previstos en dicho artículo para que la valoración correspondiente a las marcas tenga plenos efectos fiscales, cuestión que admitió expresamente el Inspector actuario. Así, la sociedad PANRICO, S.A.U. adquirió la participación en la sociedad absorbida de personas físicas y jurídicas residentes (como mínimo el 50%, por lo que sólo se aplican los efectos fiscales sobre el 50% del valor de los bienes y derechos) con las que no mantenía relación alguna de las previstas en el artículo 42 del Código de Comercio . Por lo tanto, el objetivo que pretende la norma con estas limitaciones que se deben cumplir para poder dar plenos efectos fiscales (incluyendo la consiguiente amortización) a los bienes y derechos adquiridos, se cumple: hubo tributación previa de la transmisión y no existe una vinculación entre las sociedades intervinientes (adquirente y transmitente de la participación) que pudiera dar lugar a dudas acerca del valor de la misma, por ello, entiende, que no cabe duda alguna que las marcas, uno de los activos incorporados su patrimonio, deben tener plenos efectos fiscales, lo que incluye lógicamente las amortizaciones
El TEAC sostiene que la titular originaria de las marcas, PANRICO S.A., no las adquirió de forma onerosa (no consta en el expediente), ni las transmitió onerosamente. Lo que DEMETER IBERIA adquirió, en 2005, fueron las acciones de PANRICO S.A., y no las marcas. Y no es lo mismo comprar marcas que comprar las acciones de la sociedad titular de las marcas.
En este punto debemos compartir los planteamientos del TEAC. Efectivamente, el proceso de fusión, tal como ha quedado reflejado anteriormente, tuvo los siguientes hitos:
1.- En 2005, DEMETER IBERIA adquiere, de terceros, las acciones de la sociedad PANRICO S.A, N.I.F. A62051685. (Esta sociedad ere titular de unas marcas por propia generación y no por adquisición onerosa).
2.- En 2006, DEMETER IBERIA adquiere esas marcas por absorción de PANRICO S.A. N.I.F. A62051685, de la que tenía el 100% de su capital y, en consecuencia, formaba parte de su grupo en los términos previstos en Art. 42 del Código de Comercio .
No podemos aceptar las tesis actoras en orden a que no es de aplicación el artículo 12.6 y 7 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , pues existe una remisión expresa a ellos en el artículo 89.3 a ellos. Por tanto, lo que la recurrente muestra es su disconformidad con la regulación legal, no con la aplicación de la misma.
En segundo lugar, al tiempo de la fusión ahora enjuiciada, la recurrente adquiere las marcas de una entidad que forma parte de su propio grupo empresarial, conforme al artículo 42 del Código de Comercio , incumpliendo el requisito del artículo 89.3 b) del TRLIS.
Por ello debemos desestimar la pretensión actora en el aspecto relativo a la amortización de las marcas.
De lo expuesto resulta la estimación parcial del recurso.
CUARTO: No procede imposición especial de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es estimatoria parcial, debiendo abonar cada parte las causadas a su instancia y las comunes por mitad.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Queestimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto porPANRICO, S.A.U., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Francisco Velasco Muñoz Cuéllar, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de noviembre de 2015, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en lo que se refiere a la aplicación del régimen de neutralidad fiscal a la fusión objeto de autos, y en consecuenciadebemos anularlay laanulamosen tal extremo,declarandoproceder la aplicación a la fusión que nos ocupa del régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VII,confirmándolaen sus restantes pronunciamientos, sin imposición especial de costas, debiendo abonar cada parte las causadas a su instancia y las comunes por mitad.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
