Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000183/2015
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:02530/2015
Demandante:IBERDROLA S.A.
Procurador:DON JOSÉ LUIS MARTÍN JAUREGUIBEITIA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintiuno de junio de dos mil dieciocho.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 183/2015 seguido a instancia IBERDROLA SA que comparecen representadas por el Procurador D. Jose Luis Martín Jaureguibeitia y asistido por Letrado D. Gerardo Codes Calatrava, contra la Resolución de 5 de marzo de 2015 (RG 317/05 y 5607-13); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 55.319.008,06 €
Antecedentes
PRIMERO.- Con fecha 30 de abril de 2015, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 5 de marzo de 2015 (RG 317/05 y 5607-13), ejercicio 2002.
SEGUNDO.- Tras varios trámites se formalizó demanda el 10 de septiembre de 2015. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 29 de septiembre de 2015.
TERCERO.- Se practicó la prueba solicitada. Se presentaron escritos de conclusiones los días 2 y 28 de diciembre de 2015. Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 7 de junio de 2018.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-Sobre la Resolución recurrida.
Se Interpone recurso contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de marzo de 2015 (Rec. 317/15 y 5607/13), que desestimó los recursos interpuestos confirmando la Resolución de 4 de noviembre de 2004 estimando parcialmente el recurso de reposición contra el Acuerdo de liquidación provisional relativo al IS, ejercicio 2002.Y confirmando, la Resolución de 6 de septiembre de 2003, desestimando el recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de Liquidación definitivo, relativo al IS, ejercicio 2002.
En la demanda se articulan dos motivos:
-La procedencia de la deducción por actividades exportadoras (DEX) en relación con las inversiones en La Laguna, Elver I, Elver II, Monterrey, Altamira, Coelba y Cosern -pp. 10 a 71.
-La deducibilidad del gasto soportado en el pago de dividendo de electricidad en Portugal -pp.71 a 108-.
Antes de continuar, la Sala debe indicar que, como no ignora la recurrente, existen dos precedentes en relación con las cuestiones planteadas que la Sala no puede ignorar. Así:
-En nuestra SAN (2ª) de 7 de febrero de 2013 (Rec. 162/2010 ),confirmada por la STS de 17 de noviembre de 2014 (Rec. 831/2013 ),analizamos y desestimamos la pretensión relativa a la deducción por actividades exportadoras. Extremo que la recurrente conoce perfectamente, de aquí que dedique alguna de sus páginas a sostener que no existe cosa juzgada. De hecho, en la prueba el recurrente remite a la documentación aportada en el Rec. 162/2010.
En dicha sentencia analizamos la inversión realizada en IBERDROLA ENERGÍA MONTERREY, S.A. de C.V (MONTERREY) con la finalidad de construir una central de ciclo combinado de producción de energía eléctrica.
Y la realizada en la entidad mejicana IBERDROLA ENERGÍA ALTAMIRA, S.A. de C.V (ALTAMIRA), con la finalidad de la construcción de una central de ciclo combinado para la producción de energía eléctrica.
La tesis de la Sala fue que 'teniendo en cuenta la finalidad perseguida por la actora con las operaciones emprendidas en Méjico, tanto con la inversión en MONTERREY como la realizada indirectamente en ALTAMIRA, no se trata de una 'actividad exportadora' ....sino que estamos en un supuesto de 'expansión internacional' de la entidad recurrente, en la que subyace el ánimo social de extender su presencia internacional en dicho país. No se trata de 'exportar' los productos, objeto de su actividad social, con la consiguiente repercusión en los ingresos a reflejar en su liquidación por el Impuesto sobre Sociedades en España, precisamente por esa puesta de sus productos en el extranjero, sino que, por el contrario, su participación en las empresas mejicanas se limita a potenciar su presencia empresarial en dicho país, de forma que son las propias empresas extranjeras, la que ya venían dedicándose a la producción eléctrica, las que continúan realizando dicha actividad sin que pueda entenderse que tal actividad sea consecuencia de la exportación que patrocina la actora'.
La proyección de esta sentencia en el caso de autos, ya fue tenida en cuenta por la Administración al resolver el recurso de reposición cuando razona que: 'De acuerdo con los criterios establecidos en la citada sentencia de la AudienciaNacional, deben desestimarse las alegaciones del obligado tributario, dado que, por unlado, respecto a las inversiones efectuadas en el ejercicio 2002 en Monterrey y Altamirael Tribunal ya ha establecido que no dan derecho a la deducción por actividadesexportadoras, y respecto a las restantes inversiones, también resultan aplicables loscriterios de la sentencia, toda vez que corresponden a servicios prestados a sociedadesgeneradoras y comercializadoras de energía eléctrica'.
-Y, por otra parte, nuestra SAN (2ª) de 22 de octubre de 2015 (Rec. 87/2013 )en la que se desestimó el recurso relativo a la deducibilidad del gasto soportado en el pago de dividendo de electricidad en Portugal. La recurrente, en fase de conclusiones, no ignora la existencia de dicha sentencia y muestra su discrepancia con su contenido.
Sin perjuicio de que nos refiramos a los argumentos contenidos en la demanda, comprenderá la recurrente que la Sala debe estar a sus precedentes por razones de coherencia y seguridad jurídica.
SEGUNDO.-Sobre la procedencia de la deducción por actividades exportadoras (DEX) en relación con las inversiones en La Laguna, Elver I, Elver II, Monterrey, Altamira, Coelba y Cosern.
El motivo se desarrolla en las pp. 10 a 71. Se sostiene que la regularización realizada en el Acuerdo de liquidación no está suficientemente motivada y la del TEAC tampoco (pp. 15 a 22); que se ha vulnerado el principio de confianza legítima (pp. 22 a 31); que se han realizado efectivamente actividades exportadoras (pp. 31 a 71).
A.- La Administración analiza cada una de las inversiones realizadas y destaca lo siguiente:
1.- Inversión realizada en IBERDROLA ENERGIA LAGUNA.
Esta entidad fue constituida el 31 de julio de 2002, por IBERDROLA ENERGIA SA; con una participación del 99,99%. Posteriormente esta entidad realizó ampliaciones de capital a las que no acudió IBERDROLA ENERGIA SA, por lo que a 31 de diciembre de 2002, la participación de esta última entidad era del 6,60%, perteneciendo el 93,39% a IBERDROLA MEXICO SA. La sociedad se constituyó en México para la construcción y explotación de una central de ciclo combinado de producción de energía eléctrica. La inversión directa fue de 512 miles € y la indirecta, a través de IBERDROLA MEXICO, de 7.569 miles € -p. 37 del Acuerdo-.
Los motivos por los que se rechaza la deducción se explican en las pp. 55 a 57 del Acuerdo de liquidación.
2.- Inversión realizada en ELECTRICIDAD VERACRUZ SA CV I y II/ELVER I y II).
Son dos sociedades mexicanas que se crearon para concursar en un proyecto de construcción de una central de ciclo combinado. El concurso no se ganó y por lo tanto no llegaron a tener actividad. Se realizaron de forma directa o indirecta las inversiones descritas en el p. 37 del Acuerdo de liquidación.
Los motivos por los que se rechaza la deducción se explican en las pp. 57 y 58 del Acuerdo de liquidación.
3.- Inversión en IBERDROLA ENERGIA MONTERREY SA.
La inversión durante el año 2002 por importe de 78.033 miles €, se realizó mediante sucesivas ampliaciones de capital de la filial mexicana. La finalidad de las inversiones en el año 2002 y anteriores fue la construcción de una central de ciclo combinado de producción de energía eléctrica en la ciudad mexicana de Monterry. Antes y después de las ampliaciones IBERDROLA ENERGIA SA es titular del 100% de las participaciones.
Los motivos por los que se rechaza la deducción se explican en las pp. 58 y 59 del Acuerdo de liquidación.
4.- Inversión en IBERDROLA ENERGIA ALTAMIRA SA.
La inversión fue de 99.070 miles €. La finalidad de las inversiones en el año 2002 y anteriores fue la construcción de una central de ciclo combinado de producción de energía eléctrica. La inversión se realizó acudiendo IBERDROLA ENERGIA SA a una aplicación de capital de su filial mexicana IBERDROLA MEXICO SA, quien, según las alegaciones de la entidad, realizó la inversión citada. IBERDROLA ENERGIA SA es titular del 99,99% de IBERDROLA MEXICO SA.
Los motivos por los que se rechaza la deducción se explican en la p. 59 del Acuerdo de liquidación.
5.- Inversión en COMPAÑÍA ELECTRICA BAHIA.
Esta entidad (COELBA) reside en Brasil. Durante el año 2002 la inversión fue de 19.908 miles €. IBERDROLA ENERGIA SA es titular del 8,50% del capital, el resto de la participación se detenta a través de GUARANIANA.
Los motivos por los que se rechaza la deducción se explican en las pp. 59 y 60 del Acuerdo de liquidación.
6.- Inversión el COMPAÑÍA ENERGETICA DO RIO GRANDE DO NORTE.
Esta entidad (COSERN) reside en Brasil. Durante el año 2002 se invirtieron 1.983 miles €. IBERDROLA ENERGIA SA es titular del 1,28%. El resto de la participación se detenta a través de la entidad GUARANIANA.
Los motivos por los que se rechaza la deducción se explican en las pp. 59 y 60 del Acuerdo de liquidación.
B.- El criterio sostenido en la SAN (2ª) de 7 de febrero de 2013 (Rec. 162/2010 ),confirmada por la STS de 17 de noviembre de 2014 (Rec. 831/2013 ).
En esta sentencia, en lo que ahora nos interesa sentamos las siguientes premisas jurídicas:
1.- 'La finalidad que el legislador persigue con esta deducción es la de impulsar las actividades exportadoras de las empresas españolas que, bien de una forma directa (abriendo nuevas sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero) o de forma indirecta (adquiriendo participaciones de sociedades extranjeras) irrumpen en el mercado internacional colocando sus productos o servicios, para lo cual se le reconoce la ventaja fiscal de la deducción de la inversión realizada con esa finalidad, es decir, una vez acreditada la realidad de la inversión, así como la relación directa entre inversión y actividad exportadora, pues el sustento fáctico de la ventaja fiscal, como el propio precepto indica en su frontispicio, es la 'realización de actividades de exportación', sin añadir un elemento valorativo de su resultado, sea positivo, sea negativo'.
2.- 'Esto supone que una inversión que se realiza con finalidad puramente financiera no origina derecho a deducción por actividades exportadoras, aunque esa inversión efectuada con ese fin ajeno al exportador, una vez producida, origine o produzca alguna exportación. Esta exportación producida trae causa de la inversión realizada. Si no se hubiera efectuado esta inversión no se habría producido la exportación. Pero eso no convierte o cambia el fin con el que se realizó la inversión, que no fue el de fomento de las exportaciones'.
'La Sala entiende que lo característico de la 'actividad exportadora' es el transcender el desarrollo de la actividad empresarial a otros mercados con la finalidad de vender dichos bienes o servicios más allá del ámbito territorial de la empresa. Con la 'actividad exportadora' se amplía el mercado de la actividad empresarial, por lo que la 'ubicuidad' de la empresa se pone de manifiesto, al ofrecer sus productos fuera de España, a través, bien de una sucursal o establecimiento en el extranjero, bien por la adquisición de participaciones de otras sociedades, por medio de las cuales dichos productos o servicios, elaborados y prestados en España, irrumpen en el mercado de otros países; lo que supone, desde el punto de vista fiscal, un incremento de los ingresos fiscales como consecuencia de una mayor obtención de rendimientos por la empresas españolas derivados de los productos 'exportados'.
En este sentido, las inversiones realizadas se han de poner íntimamente en conexión, sin olvidar la actividad de la entidad, sea de producción de bienes o de prestación de servicios.
La normativa tributaria aplicable exige que la 'inversión' esté orientada a la realización de la 'exportación'; estas dos actividades configuran, conjuntamente, el fundamento de la 'deducción' fiscal, de forma que la mera 'inversión' no hace viable la aplicación del beneficio fiscal, como tampoco la simple 'exportación' sin inversión al efecto; no pudiéndose entender como tal 'actividad exportadora' la inversión en la adquisición de la mayoría de las participaciones de una sociedad extranjera, sin fomento de la actividad empresarial de la participante, de la exportación de su producción o servicios, irrumpiendo en el mercado exterior con el desarrollo de su propia actividad empresarial como un competidor más en el marco nacional extranjero'.
3.- En aplicación de lo anterior, 'la Sala considera que, efectivamente, en el presente caso, teniendo en cuenta la finalidad perseguida por la actora con las operaciones emprendidas en Méjico, tanto con la inversión en MONTERREY como la realizada indirectamente en ALTAMIRA, no se trata de una 'actividad exportadora' en el sentido fiscal expuesto en los criterios judiciales expuestos en Fundamentos Jurídicos anteriores, sino que estamos en un supuesto de 'expansión internacional' de la entidad recurrente, en la que subyace el ánimo social de extender su presencia internacional en dicho país. No se trata de 'exportar' los productos, objeto de su actividad social, con la consiguiente repercusión en los ingresos a reflejar en su liquidación por el Impuesto sobre Sociedades en España, precisamente por esa puesta de sus productos en el extranjero, sino que, por el contrario, su participación en las empresas mejicanas se limita a potenciar su presencia empresarial en dicho país, de forma que son las propias empresas extranjeras, la que ya venían dedicándose a la producción eléctrica, las que continúan realizando dicha actividad sin que pueda entenderse que tal actividad sea consecuencia de la exportación que patrocina la actora.
En este sentido, no se aprecia la existencia de esa 'relación directa' entre actividad exportadora e inversión, conforme a lo exigido en la norma fiscal, respondiendo más, como hemos expuesto con anterioridad, al plan estratégico del Grupo de conseguir su presencia internacional en nuevos mercados con su participación en otras empresas, dedicadas a la producción y comercialización eléctrica, o con la creación de filiales, pero no con la finalidad que se persigue en toda exportación, la de colocar los productos propios en nuevos mercados'.
4.- 'Por otro lado, el hecho de que, como afirma la actora, la Administración tributaria en ejercicios anteriores haya admitido deducciones por actividad exportadora, ello no significa que quede vinculada para otros ejercicios, quedando vetada su facultad comprobadora en el cumplimiento de los requisitos legales que configuran las deducciones sobre la base fáctica de los datos y hechos que delimitan y determinan la liquidación de cada ejercicio implicado'.
Conviene precisar que nuestra sentencia fue confirmada por la STS de 17 de noviembre de 2014 (Rec. 831/2013 ).Esta sentencia, salvo mejor lectura, considera que la doctrina contenida en nuestra resolución es correcta y por lo tanto, centra el debate en una cuestión de prueba, que se encuentra extramuros de la casación, por tal razón confirma la sentencia. Pero, conviene insistir, las inversiones analizadas por la SAN (2ª) de 7 de febrero de 2013 (Rec. 162/2010 ),ya fueron enjuiciadas y la Sala desestimó el recurso formalizado por la entidad recurrente. También indica la STS en relación con la doctrina de la confianza legítima -se razonaba que en el ejercicio 1999 la Inspección si apreció relación directa en la inversión realizada en Monterrey y la actividad exportadora- que 'el argumento, de servir, sólo sería operativo en relación con las inversiones relativas al ejercicio 1999 y no con las llevadas a cabo en los años 2004 a 2006, pues difícilmente puede la Administración quedar vinculada a efectos del impuesto sobre sociedades de 2001 por el criterio mantenido más tarde respecto del trienio 2004-2006'.
C.- El art 37 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) establecía que:
'La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra: a).-El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en éste y en los dos períodos impositivos precedentes. A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora...:'.
Este precepto tiene su precedente en el art. 34 de la Ley 43/1995 . Indicando la Exposición de Motivos de la Ley que: 'El principio de competitividad pide que el Impuesto sobre Sociedades coadyuve y sea congruente con el conjunto de medidas de política económica destinadas al fomento de la competitividad. La deducción por la realización de gastos de formación profesional, la libertad de amortización en relación a las actividades de investigación y desarrollo, la deducción en la cuota correspondiente a dichas actividades, así como los incentivos a la internacionalización de las empresas en cuanto que de la misma se derive un incremento de las exportaciones, responden al mencionado principio'.Indicando la cita Exposición que se pretende regular los incentivos relativos, entre otros, de'las inversiones orientadas a la realización de exportaciones'.
Interpretando esta última norma, que tiene una redacción prácticamente idéntica a la del art 37 TRLIS, la jurisprudencia ha sentado las siguientes pautas interpretativas:
1.- Que la mencionada deducción fue creada con el objetivo de fomentar la realización de la actividad exportadora, aunque sujeta a determinados requisitos - STS de 30 de junio de 2009 (Rec. 4525/2007 ), 30 de junio de 2010 (Rec. 4397/2007 ) y 9 de febrero de 2012 (Rec. 2779/2008 ),entre otras muchas-.
Desarrollando esta premisa la STS de 30 de junio de 2010 (4397/2007 )expone que: 'difícilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la Ley establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la Ley ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones, ...Además el art. 34 tiene como ilustrativo rótulo 'Deducción por actividades de exportación'; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre el precepto explícita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es 'la realización de actividades de exportación', y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras 'directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios', por lo que no es posible practicar la deducción cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora, que debe realizar el mismo inversor'.
Añadiendo el Alto Tribunal que 'la 'ratio legis' de la 'deducción por actividades de exportación', es claramente económica y consiste sencillamente en fomentar la economía productiva española, abriéndola a los mercados internacionales, que es lo que realmente le importa, de modo que si este objetivo se consigue, como ha ocurrido con la recurrente, es completamente intranscendente que las sociedades involucradas pertenezcan a un mismo grupo económico multinacional'- STS de 24 de septiembre de 2011 (Rec. 5544/2007 )-.Y que 'aunque la redacción de la norma legal no es muy afortunada,....puesto que utiliza conceptos indeterminados, como el de relación directa, y además no fija límites o contornos precisos, una interpretación teleológica obliga a entender que el art 34 de la ley 43/1995 tiene un fin concreto, específico y determinado, favorecer las actividades de exportación de bienes o servicios de empresas residentes en territorio español. Al ser éste el espíritu de la norma, tal como reza el título del precepto, configurándose la base de la deducción sobre el importe de la inversión realizada en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido con tales actividades,...' - STS de 3 de julio de 2014 (Rec. 1512/2013 )-.
2.- Que la deducción está condicionada a la concurrencia de determinados requisitos:
En primer lugar, se exige la concurrencia de los elementos objetivos previstos en la propia norma, realización efectiva de inversiones en inmovilizado material o inmaterial de sucursales o establecimientos permanentes o en inversiones financieras, mediante la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras o constitución de filiales con participación mínima del 25% del capital de la filial.
En segundo término, la existencia de actividad exportadora con vocación de permanencia, en atención a la propia finalidad de la deducción.
Y, por último, la presencia de una relación de causalidad entre la inversión efectuada y la actividad exportadora' - STS de 14 de marzo de 2013 (Rec. 2895/2010 ), STS (dos) 9 de febrero de 2012 (Rec. 2779/2008 y 1286/2008 ), y 22 de mayo de 2015 (Rec. 202/2013 ),entre otras-.
Añadiendo la jurisprudencia que 'se trata de unas exigencias mínimas, de interpretación restrictiva, para una clase de deducción que, posteriormente, desde la perspectiva del Derecho Europeo, se situaría en el ámbito de las ayudas de Estado [Decisión de 31 de octubre de 2000 de la Comisión Europea, refrendada por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (STJUE de 15 de julio de 2004, Asunto C-501/00 )] y progresiva eliminación' .
3.- Que en cuanto al requisito de la 'presencia de una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora', 'debemos recordar que 'se precisa una conexión inequívoca entre inversión y actividad exportadora, de suerte que la actividad exportadora sea el objeto o el fin que justifique la inversión', ..[añadiendo que] (a) 'No puede aspirarse a que la deducción se extienda a una inversión que no guarda la obligada relación directa con la actividad exportadora. (...) sólo cabe la deducción de aquella inversión que cumpla este requisito, esto es de la inversión total o parcial en función de que dicha inversión en su totalidad o parcialmente cumpla el fin de procurar la actividad exportadora, de suerte que de no cumplirse la referida finalidad se excluye la relación directa exigida'; (b) 'La norma establece que la base de la deducción viene referida a la conexión económica que exista entre la inversión y la actividad exportadora, y ningún criterio cuantificador establece, por lo que (...) se cumple el requisito cuando no sólo toda la inversión tenga relación directa con la actividad exportadora, sino también cuando parte de la inversión tenga dicha relación directa con la actividad exportadora, esto es que parte de la inversión se haya realizado con la finalidad de favorecer la exportación, puesto que, insistimos, si la ley no exige la totalidad ni distingue bajo criterios cuantificadores, es, desde luego, factible que en el conjunto de una única inversión se persiga parcialmente favorecer la actividad exportadora de la entidad inversora'.(c) 'Pero en todo caso será preciso acreditar la relación de causalidad, la relación directa, entre inversión y actividad exportadora,....' - STS de 22 de mayo de 2015 (Rec. 202/2013 )-.
Así, con relación al requisito de la conexión causal o vinculación directa entre la inversión y la exportación, la Sala indica que estamos ante un 'concepto jurídico indeterminado', siendo carga de la recurrente acreditar los hechos desde los que pueda inferirse de forma razonable dicha vinculación - STS (dos) 9 de febrero de 2012 (Rec. 2779/2008 y 1286/2008 ) y 16 de febrero de 202 (Rec. 2902/2009 )-.
Añadiendo la STS de 9 de febrero de 2012 (Rec. 2210/2010 )que la norma existe la 'relación directa entre inversión y actividad exportadora, pues la finalidad perseguida.....es orientar e incentivar las exportaciones españolas, cuando la inversión no esté directamente relacionada con la actividad exportadora, automáticamente queda excluida la deducción por este concepto.......La cuestión se traslada a analizar en qué medida las inversiones realizadas en su conjunto se encuentran relacionadas y resultan necesarias para el desarrollo de la actividad exportadora'. Siendo preciso que las inversiones hagan 'posible la actividad exportadora, y sólo es entonces cuando puede identificarse la necesaria relación directa entre inversión y actividad exportadora'.
4.- 'La norma aplicada no exige una proporción cuantitativa concreta entre inversión efectuada y volumen de la actividad exportadora, sino la existencia de un nexo causal entre inversión y actividad exportadora' -- STS de 24 de septiembre de 2011 (Rec. 5544/2007 )-.
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D.- Sostiene el recurrente que, en su opinión, el Acuerdo de liquidación y la Resolución del TEAC no está suficientemente motivada. En realidad, con todo el respeto para la recurrente, como se infiere de la lectura de la p. 18 de su demanda lo que en el fondo sostiene es que, en su opinión, 'la documentación y explicación'dadas por la sociedad demandante justifican su posición. Pero esta discrepancia, sin duda legitima, más que una cuestión de motivación es de valoración de prueba, de hecho en la pp. 20 se indica que la inspección debe valorar las pruebas aportadas.
La Sala, por el contrario, si entiende que se ha dado respuesta a las cuestiones debatida y que, por lo tanto, existe motivación suficiente, cuestión distinta es que se discrepe de la misma. Así, en el Acuerdo de liquidación se analizan las inversiones debatidas, entre otras, en las pp. 36 a 66, donde la Administración expone las razones por las que entiende que no procede la aplicación de la deducción de forma pormenorizada. El TEAC analiza la cuestión en las pp. 9 a 26, donde también se exponen las razones por las que se confirma la decisión de la Inspección en la vía económico-administrativa. De forma tal que la recurrente conoce o puede conocer los motivos por los que la Administración niega la deducción.
La finalidad de la motivación es doble: evitar el comportamiento arbitrario de la Administración que debe actuar siempre conforme a Derecho y permitir al recurrente conocer los motivos en los que se basa el acto impugnado, facilitando su derecho a la defensa.
En opinión de la Sala, en el caso enjuiciado, ambas funciones se cumplen. En todo caso, a lo largo de la exposición iremos haciendo explícitas las razones de la Administración y se irá comprobando como, al margen de que pueda discreparse del criterio de la Inspección, la decisión se encuentra suficientemente motivada.
E.- En las pp. 22 a 31 se sostiene que la Administración ha vulnerado la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima. En concreto, se refiere a las inversiones en MONTERREY, COLEBA y COSERN. Añadiéndose en la p. 27 de la demanda que las inversiones realizadas en LA LAGUNA y ALTAMIRA, obedecen a la misma causa. Añade, además, que la Administración, con posterioridad a procedido a la admisión de la deducción en inversiones que el recurrente califica como 'prácticamente idénticas'.
El TEAC responde al motivo en las pp. 24 a 26. Como ya hemos indicado esta alegación fue analizada en la SAN (2ª) de 7 de febrero de 2013 (Rec. 162/2010 ), en relación con las inversiones MONTERREY y ALTAMIRA. En dicha sentencia razonamos que 'el hecho de que, como afirma la actora, la Administración tributaria en ejercicios anteriores haya admitido deducciones por actividad exportadora, ello no significa que quede vinculada para otros ejercicios, quedando vetada su facultad comprobadora en el cumplimiento de los requisitos legales que configuran las deducciones sobre la base fáctica de los datos y hechos que delimitan y determinan la liquidación de cada ejercicio implicado'. Este criterio fue confirmado por la STS de 17 de noviembre de 2014 (Rec. 831/2013 ), no sólo por razones formales, sino de fondo, pues claramente la sentencia del alto Tribunal indica que el argumento de la recurrente, de servir,'solo sería operativo en relación con las inversiones relativas al ejercicio 1999 y no con las llevadas a cabo en los años 2004 a 2006, pues difícilmente puede la Administración quedar vinculada a efectos del Impuesto sobre sociedades de 2001 por criterio mantenido más tarde respecto del trienio 2004-2006'.
La Sala, debe, ser coherente con los pronunciamientos anteriores y mantener el criterio ya adoptado en su día. En todo caso, conforme a la doctrina que antes hemos descrito, la concurrencia de los requisitos para la obtención de la deducción debe ser analizada en relación con cada caso concreto, siendo insuficiente con afirmar que existen otras situaciones, en opinión de la recurrente, 'prácticamente idénticas', cuando la Administración está realizando una exposición concreta y razonada de los motivos de su decisión. Que se hayan admitido deducciones en otros supuestos, no implica que la decisión adoptada en el caso concreto no sea correcta.
E.- La cuestión central que debemos analizar y que la recurrente expone en las pp. 31 y ss, consiste en determinar, con base a las pruebas aportadas, si existe una relación de causalidad entre la inversión efectuada y la actividad exportadora.
En nuestra opinión, la Resolución que resuelve el recurso de reposición centra correctamente el debate al indicar que ' la Audiencia Nacional de 7 de febrero de 2013 (recurso número 162/2010) confirmó la regularización practicada por la Inspección en relación con la deducción por actividades exportadoras del ejercicio 2001'.
Y añadir que 'de acuerdo con los criterios establecidos en la citada sentencia de la Audiencia Nacional, deben desestimarse las alegaciones del obligado tributario, dado que, por un lado, respecto a las inversiones efectuadas en el ejercicio 2002 en Monterrey y Altamira el Tribunal ya ha establecido que no dan derecho a la deducción por actividades exportadoras, y respecto a las restantes inversiones, también resultan aplicables los criterios de la sentencia, toda vez que corresponden a servicios prestados a sociedades generadoras y comercializadoras de energía eléctrica. Es decir, utilizando las palabras del propio Tribunal, «no se aprecia la existencia de esa 'relación directa' entre actividad exportadora e inversión, conforme a lo exigido en la norma fiscal, respondiendo más, como hemos expuesto con anterioridad, al plan estratégico del Grupo de conseguir su presencia internacional en nuevos mercados con su participación en otras empresas, dedicadas a la producción y comercialización eléctrica, o con la creación de filiales, pero no con la finalidad que se persigue en toda exportación, la de colocar los productos propios en nuevos mercados''.
F.- Procede ahora que analicemos las inversiones realizadas y las razones dadas por la Administración y la recurrente.
El TEAC -p. 18, 22 y 24 de la Resolución- centra el debate al indicar que el núcleo del mismo se centra en que para la Inspección 'no existe una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora'.Y diferencia en el examen de las inversiones dos grupos: el primero, se analiza en las pp. 14 y ss. y se refiere a Iberdrola Energía La Alguna SA, Electricidad de Veracruz SA CV I (ELVER I) y Electricidad de Veracruz SA CV II (ELVER II); el segundo, se analiza en las pp. 20 y ss, y se refiere a Iberdrola Energía Monterrey CV; Iberdrola Energía Altamira SA de CV; Compañía Eléctrica de Bahía (COEBA) y Compañía Energética do Rio Grande (COSERN).
Tiene razón, por lo tanto, la recurrente, cuando en la p. 33 de la demanda sostiene que éste es el núcleo del debate y añade que 'más que ante una cuestión jurídica, nos encontramos ante una discordia en los hechos o, en todo caso, en la valoración de los mismos'.Lo que por otra parte fue el criterio sustentado por la STS de 17 de noviembre de 2014 (Rec. 831/2013 ).
Pues bien, en relación con las inversiones del primer grupo - Iberdrola Energía La Alguna SA, Electricidad de Veracruz SA CV I (ELVER I) y Electricidad de Veracruz SA CV II (ELVER II)- se indica que en los casos ELVER I y II, 'estas entidades no ganaron el concurso de adjudicación de las centrales, por lo tanto las expectativas de prestación de servicios no se han cumplido, y la entidad no ha probado la prestación de ningún tipo de servicios en relación con estas inversiones' -p. 19 del acta de disconformidad-; no obstante, en la p. 31 del informe de disconformidad se añade que, en todo caso, 'todo lo dicho para la inversión de IBERDROLA ENERGIA LA LAGUNA SA de CV es aplicable a la inversión mencionada [ELVER I y II], en tanto en cuanto las circunstancias son semejantes..'a las de Iberdrola Energía La Laguna.
a.- Como se infiere de la p. 31 del informe de disconformidad, la Inspección no niega que se hayan realizado exportaciones de servicios, fundadas en los contratos a los que se ha hecho referencia -luego los especificaremos-, lo que ocurre es que 'por la importancia del importe invertido y por la actividad desarrollada por la entidad mejicana participada, se concluye que la exportación de servicios no ha sido la principal finalidad de la inversión efectuada'.La tesis de la Inspección es que 'se está invirtiendo en empresas no residentes en España que van a realizar la misma actividad que las empresas del Grupo IBERDROLA realizan en España. Se está por tanto expandiendo internacionalmente dicho grupo del sector energético. Esta es la finalidad fundamental de la inversión. Lo que da valor a la inversión es lograr una posición relevante en el mercado eléctrico mexicano y no los servicios prestados por las filiales. La realización de exportaciones de servicios por otras empresas del grupo es, a juicio de la Inspección, una finalidad accesoria'.
Ahora bien, basta con ver el modelo diseñado por las inversiones en - Iberdrola Energía La Alguna SA, Electricidad de Veracruz SA CV I (ELVER I) y Electricidad de Veracruz SA CV II (ELVER II), para concluir que, como se afirma al resolver el recurso de reposición, el modelo es el mismo que el que se diseñó y enjuicio por la SAN (2ª) de 7 de febrero de 2013 (Rec. 162/2010 ).
En efecto, al igual que en aquel supuesto, el contrato suscrito con Iberinco es de los denominados de 'llave en mano', por el que esta entidad del grupo fiscal asume todos los trabajos precisos para la construcción y puesta en funcionamiento de la central de núcleo combinado. Este supuesto se dio en la indicada sentencia indicada basta con la lectura del Fundamento de Derecho Cuarto de la indicada sentencia para observar que en la misma se hace referencia al 'contrato de ingeniería, diseño, suministro, construcción y puesta en explotación 'llave en mano' para la central térmica de ciclo combinada'.
Al igual que en el supuesto analizado por la sentencia antes referida, consta que se aportaron -p. 20 y 21 del informe de disconformidad-, informe sobre la valoración de las expectativas de exportación del proyecto Dos Bocas y de La Laguna. En el primero, p. 21- se describen las percepciones previstas para la construcción de una central de ciclo combinado en Veracruz; siguientes: IBERDROLA ENERGIA MEXICO GUATEMALA demanagement freepor 39,8 millones, dólares USA; IBERINCO contrato de ingeniería 2,42 millones, dólares USA; IBERDROLA SISTEMAS por 1,58 millones, dólares USA. En el segundo, relativo a la central de ciclo combinado en La Laguna: IBERDOLA SISTEMAS SA contrato de servicios e implantación de sistemas de 3,37 millones dólares USA; IBERINCO contrato de ingeniería de propiedad 3 millones dólares USA; IBERINCO MEXICOingeniería de propiedad1.224.546 dólares USA; IBERDOLA ENERGIA contrato de asesoría técnica a definir con IBERDEOLA ENERGIA MEGICO demanegement free, por 16.44 millones dólares USA.
Supuesto que guarda también similitud con la descripción contenida en la SAN (2ª) de 7 de febrero de 2013 (Rec. 162/2010 ).
Pero es que, además, como se recoge en la p. 29 del informe de disconformidad, en el informe de valoración de las expectativas derivadas del Proyecto Dos Bocas, incluido en el Anexo nº 1 de la diligencia de 27 de junio de 2008, se dice, entre otras cosas, que: 'Dicho Proyecto forma parte del esfuerzo del grupo en el desarrollo de actividades propias en el citado país, así como de la generación de negocio que se deriva de las relaciones contractuales que, como directa y natural consecuencia del desarrollo del citado proyecto, nacerán entre las distintas entidades del grupo y las empresas que se constituyan para el desarrollo de los mismos. Dichas relaciones permitirán a las empresas del Grupo Iberdrola, no sólo incrementar la actividad de forma inmediata, sino continuar con la creciente expansión de los distintos mercados a los que está accediendo a través de este tipo de proyectos, adquiriendo la necesaria experiencia que la permitirá abrir nuevas oportunidades de negocio y desarrollo de la misma con otros agentes, dentro de estos nuevos mercados...'.Y como se destaca en la p. 29, en relación con las inversiones realizadas, se indicó por la propia entidad que 'el grupo Iberdrola, en los últimos años y en ejecución de las políticas definidas en su Plan Estratégico, ha realizado un ingente esfuerzo de apertura de mercados internacionales, en la búsqueda de incrementar su actividad y su cifra de negocios, tanto vía exportaciones, como para el propio desarrollo de su actividad por parte de sus filiales de forma directa, objetivos ambos primordiales para el futuro del Grupo, perfectamente compatibles e incluso complementarios'.Escrito que coincide con el valorado por la Sala en el Fundamento de Derecho Cuarto de la SAN (2ª) de 7 de febrero de 2013 (Rec. 162/2010 ).
En suma, como indicó la Inspección al resolver el recurso de reposición, las circunstancias son muy similares a las enjuiciadas por esta Sala en su día, que también se referían a la inversión en la creación de centrales combinadas con una estructura o andamiaje contractual similar.
Pues bien, la decisión de la Sala que, por razones de coherencia y seguridad jurídica debemos mantener fue que: 'La Sala considera que, efectivamente, en el presente caso, teniendo en cuenta la finalidad perseguida por la actora con las operaciones emprendidas en Méjico, tanto con la inversión en MONTERREY como la realizada indirectamente en ALTAMIRA, no se trata de una 'actividad exportadora' en el sentido fiscal expuesto en los criterios judiciales expuestos en Fundamentos Jurídicos anteriores, sino que estamos en un supuesto de 'expansión internacional' de la entidad recurrente, en la que subyace el ánimo social de extender su presencia internacional en dicho país. No se trata de 'exportar' los productos, objeto de su actividad social, con la consiguiente repercusión en los ingresos a reflejar en su liquidación por el Impuesto sobre Sociedades en España, precisamente por esa puesta de sus productos en el extranjero, sino que, por el contrario, su participación en las empresas mejicanas se limita a potenciar su presencia empresarial en dicho país, de forma que son las propias empresas extranjeras, la que ya venían dedicándose a la producción eléctrica, las que continúan realizando dicha actividad sin que pueda entenderse que tal actividad sea consecuencia de la exportación que patrocina la actora. En este sentido, no se aprecia la existencia de esa 'relación directa' entre actividad exportadora e inversión, conforme a lo exigido en la norma fiscal, respondiendo más, como hemos expuesto con anterioridad, al plan estratégico del Grupo de conseguir su presencia internacional en nuevos mercados con su participación en otras empresas, dedicadas a la producción y comercialización eléctrica, o con la creación de filiales, pero no con la finalidad que se persigue en toda exportación, la de colocar los productos propios en nuevos mercados'.
Repárese en que dicha sentencia no niega que pueda existir exportación, como se razona en la sentencia, 'si no se hubiera efectuado esta inversión no se habría producido la exportación. Pero eso no convierte o cambia el fin con el que se realizó la inversión, que no fue el de fomento de las exportaciones'.
El Acuerdo de liquidación, ratificando el criterio de la Inspección, sostiene que en el caso de Inversión en Iberdrola Energía La Laguna la finalidad de exportación de servicios no ha sido la principal -p. 57-. En las pp. 61 y 62 la Inspección explica que de la propia documentación aportada se infiere que la finalidad esencialmente buscada no es la exportación, sino la expansión del negocio buscando nuevos mercados. Es decir, 'se está invirtiendo en empresas no residentes en España que van a realizar la misma actividad que la empresas que el Grupo Iberdrola realizan en España. Se está por tanto expandiendo internacionalmente dicho sector energético. Esta es la finalidad fundamental de la inversión. Lo que da valor a la inversión es lograr una posición relevante en el mercado eléctrico mexicano y no los servicios prestados por las filiales. La realización de exportaciones de servicios por otras empresas del grupo es, a juicio de la inspección, una finalidad accesoria' -p.62 del Acuerdo de liquidación-.
Añadiéndose en la pp. 63 que 'efectivamente existe actividad exportadora derivada de las inversiones efectuadas, pero que la cuantía no es significativa tomando en consideración el conjunto de la inversión efectuada, y que no puede considerarse que la inversión tuviera como objeto o fin dicha exportación, por lo que no se aprecia la concurrencia de relación directa entre la inversión realizada y actividad exportadora' -p. 63-. En la p. 64 se insiste en esta idea que, como vimos fue en su día asumida por esta Sala, razonando que el importe de los contratos y su naturaleza 'no permite entender que la finalidad primordial de la inversión sea la obtención de los ingresos derivados de dichos contratos'.
En suma, como afirma el TEAC, en las pp. 19 y 20: 'En el expediente consta que la actividad desarrollada por Iberdrola Energía La Laguna SA es prácticamente la misma que realiza Iberdrola Generación. Y en el caso de otras sociedades, ELVER I y ELVER II, no realizaron actividad alguna pues no se ganó la concesión administrativa para la construcción de la planta que se proyectaba'.Pero, en todo caso, 'la finalidad principal de la inversión realizada ha sido la expansión internacional del Grupo Iberdrola en el sector energético mediante la construcción y explotación de una central de ciclo combinado siendo la venta de energía eléctrica producida y vendida en Méjico lo que va a justificar la rentabilidad de la inversión efectuada. El grupo no presta desde España servicios de suministro de energía eléctrica a clientes ubicados en el exterior, sino que tiene una participada en el exterior que realiza allí, en su país correspondiente, los servicios de distribución de energía a los clientes que allí tiene'.
La Sala quiere dejar claro que lo que sostenemos no es que todos los casos sean iguales, lo que decimos es que la estructura y finalidad buscada es la misma y que vistos los concretos datos aportados, valorando la prueba, entendemos que la finalidad esencialmente buscada fue la internacionalización del grupo.
b.- En relación con las inversiones relativas al segundo grupo a Iberdrola Energía Monterrey CV; Iberdrola Energía Altamira SA de CV; Compañía Eléctrica de Bahía (COEBA) y Compañía Energética do Rio Grande (COSERN), cabe indicar lo siguiente:
El Informe de disconformidad las analiza con detalle en las pp. 34 y ss. y el Acuerdo de liquidación en las pp. 58 y ss.
En concreto, en relación con la inversión en Iberdrola Energía Monterrey CV, ya en nuestra sentencia tuvimos en cuenta la concurrencia de los siguientes contratos:1) Contratos con Iberdrola Energía: contrato de prestación de servicios de asesoría técnica (contrato A); contrato de gestión (contrato B) y convenio marco 2001-2005 (contrato de prestación de servicios de construcción) (contrato C). El importe actual de los importes a percibir por estos contratos se valoran por la entidad en 21,9 millones de dólares USA. 2) Contratos con IBERINCO: ingeniería de propiedad (contrato D); Take off (contrato E); contrato de prestación de servicios de ingeniería de protecciones (contrato F); contrato de calidad de servicios de alimentación a PEGI (contrato G); contrato de estudio de anillo de PEGI (contrato H); y anteproyecto de control y medida (contrato l). El importe actual de los importes a percibir por estos contratos se valoran por la entidad en 21,94 millones de dólares USA. 3) Contratos con Iberdrola Generación/Iberdrola: contrato de prestación de servicios de asesoría técnica, en fase de borrador, (contrato J) cuyo importe actual se valora en 33,1 millones de dólares USA.4) Contratos con Iberdrola Sistemas: contrato de prestación de servicios preliminar SCAT (contrato K); contrato de prestación de servicios SCAT (contrato L); y contrato de IC3, se espera firmar (contrato M)'.Los contratos y operación enjuiciados en su día, no consta que haya cambiado sustancialmente, por lo que tiene razón el TEAC cuando sostiene que esta Sala ya enjuició en su día esta operación y dio la razón a la Inspección al sostener que 'la finalidad primordial de la esta inversión no ha sido la exportación de servicios, sino la expansión internacional del grupo Iberdrola' -pp. 34 y 35 del informe de disconformidad, 58 y 59 del Acuerdo de liquidación y pp. 22 y 23 de la Resolución del TEAC-.
En todo caso, en la pp. 35 del informe de disconformidad se indica que ya en el año 2001 Iberdrola Energía ya detentaba el 99% del capital de Iberdrola Energía Monterrey CV, por lo que 'la nueva inversión no aporta nada nuevo en lo referente a la realización de actividad exportadora [la inversión durante el año 2002 por importe de 78.033 miles de €, se realizó mediante sucesivas ampliaciones de capital de la filial mexicana]....No se justifica en la solicitud en que va a constituir la actividad exportadora que justifica la inversión. Parece deducirse del escrito que la mera estimación de prestación de servicios realizada en el año 2001 ampara cualquier inversión posterior a los efectos de la deducción. Esta inspección entiende que el art 34 no ampara la interpretación de que cualquier previsión de exportación de servicios realizada en un momento de tiempo ampara esta deducción por las inversiones realizadas con posterioridad cualquiera que sea su importe. La finalidad de la inversión no ha sido la actividad exportadora, sino la expansión internacional del Grupo Iberdrola, mediante la producción y venta de energía eléctrica en México'.
En relación con la inversión en Iberdrola Energía Altamira SA de CV, ocurre lo mismo. Se analiza en las pp. 35 y 36 del informe de disconformidad y 59 del Acuerdo de liquidación. Se indica que se han suscrito los siguientes contratos: Con Iberdrola Energía SA un contrato de servicios de asesoría técnica (A) valorado en 3,5 millones de dólares USA; un contrato de gestión (B) valorado en 18 millones de la misma moneda; un convenio marco 2001-2005 (contrato de prestación de servicios de construcción) (C) valora en 0,9 millones de dólares USA; con Iberinco, un contrato de ingeniería de propiedad (D) valorado en 0,8 millones de dólares USA; y con Iberdrola Generación/Iberdrola, un contrato de prestación ser servicios de asesoría técnica valorado en 36 millones de dólares USA.
Esta contratación y operación fue analizada por la SAN (2ª) de 7 de febrero de 2013 (Rec. 162/2010 ), con el resultado que hemos descrito y confirmando la decisión de la Administración al entender que 'la finalidad primordial de esta inversión no ha sido la exportación de servicios, sino la expansión internacional del grupo Iberdrola'-p. 36 del Acuerdo y 21 a 23 de la Resolución del TEAC-. No apreciamos ningún cambio significativo que nos lleve a alterar el enjuiciamiento realizado en su día.
En relación con COEBA y COSERN -se analizan en las pp. 36 y ss del informe de disconformidad y 59 y ss del Acuerdo de liquidación-. Conviene comenzar por indica que como indicamos en nuestra SAN (2ª) de 7 de febrero de 2013 (Rec. 162/2010 ) que 'la Administración tributaria en ejercicios anteriores haya admitido deducciones por actividad exportadora, ello no significa que quede vinculada para otros ejercicios, quedando vetada su facultad comprobadora en el cumplimiento de los requisitos legales que configuran las deducciones sobre la base fáctica de los datos y hechos que delimitan y determinan la liquidación de cada ejercicio implicado'. Indicando la repetida STS de 17 de noviembre de 2014 (Rec. 831/2013 ) que 'el argumento, de servir, sólo sería operativo en relación con las inversiones relativas al ejercicio 1999 y no con las llevadas a cabo en los años 2004 a 2006, pues difícilmente puede la Administración quedar vinculada a efectos del impuesto sobre sociedades de 2001 por el criterio mantenido más tarde respecto del trienio 2004- 2006'.
Los contratos suscritos se describen a los folios 36 y 37 del informe de disconformidad y 59 y 60 del Acuerdo de liquidación, razonándose que no se puede admitir la deducción porque 'en el año 2001 Iberdrola Energía ya detentaba un porcentaje mayoritario en el capital de estas sociedades brasileñas, por lo que la nueva inversión no aporta nada nuevo en lo referente a la actividad exportadora. La única finalidad de la ampliación de capital, desde el punto de vista de la actividad exportadora, es permitir que estas sociedades brasileñas dispongan de fondos para la realización de sus actividades ordinarias. No se justifica en la solicitud en que va a constituir la actividad exportadora que justifica la inversión. Parece deducirse del escrito que la mera estimación de prestación de servicios realizada en 1997 y 1998 amparan la deducibilidad de cualquier inversión posterior a los efectos de la deducción. Esta inspección entiende que el art 34 no ampara la interpretación de que cualquier previsión de exportación de servicios realizada en un momento de tiempo ampara esta deducción por las inversiones realizadas con posterioridad cualquiera que sea su importe. La finalidad de la inversión no ha sido la actividad exportadora, sino la expansión internacional del Grupo Iberdrola, en Brasil'.En el mismo sentido, se pronuncia el TEAC en la pp. 24 al indicar que la inversión tuvo como finalidad fomentar la presencia internacional del grupo, pero 'no.la finalidad que se persigue con toda exportación, la de colocar productos en nuevos mercados'.Y, en todo caso, 'la entidad no ha acreditado suficientemente la existencia de actividad exportadora de bienes y servicios producidos desde España; parece justificar la existencia de una relación directa entre inversiones y la actividad exportadora en base a la mera existencia de unos contratos de prestación de servicios suscritos en 1997 y 1998 pero sin acreditar en que medida las inversiones realizadas en 2002 están relacionadas con la actividad exportadora'.
Enjuiciando de forma global lo ocurrido y coincidiendo con el criterio en su día adoptado por esta Sala, en el Acuerdo de liquidación -pp. 65 y 66- se razona: 'En el presente caso, la inversión no tiene por objeto la producción y distribución de energía eléctrica generada en España para su consumo en México y Brasil, sino la creación de sociedades que realicen esta misma actividad en sus países de residencia y la vendan para el consumo en dichos países. En cuanto a la actividad de servicios prestada por las entidades del grupo Iberdrola como consecuencia de dichas inversiones, se debe reiterar que dicha actividad exportadora es precisamente eso, una consecuencia de las inversiones realizadas para generar, producir y distribuir energía eléctrica en los países de residencia de las filiales. Tampoco se pone en duda que las expectativas de exportación de dichos servicios se haya tenido en cuenta a efectos de valorar la rentabilidad global de la inversión realizada, y que las citadas inversiones hayan generado externalidades no previsibles en un principio, como es el crecimiento de Iberinco, pero lo que si resulta evidente al analizar las inversiones realizadas el tipo de actividad de la matriz del grupo español y las actividades de las filiales no residentes, es que la actividad exportadora de servicios es secundaria con relación al objeto principal de las inversiones efectuadas. Por lo tanto, no se considera que la actividad exportadora de servicios haya sido el fin principal de las inversiones realizadas...'.
En suma, debemos ser coherentes con la decisión adoptada en nuestra anterior sentencia, analizando una operativa similar, máxime cuando dicha decisión fue confirmada.
En las pp. 36 y ss. la recurrente insiste en dar 'envergadura' a los contratos de servicios de ingeniería y asistencia técnica, pero como hemos visto, contratos de similar contenido y cuantía fueron tenidos en cuenta en nuestra SAN (2ª) de 7 de febrero de 2013 (Rec. 162/2010 ) y se concluyó que la finalidad buscada con la inversión era la de internacionalización del grupo, no procediendo la deducción, al margen de que, en efecto, se hayan realizado exportaciones, pero no fue esta la finalidad buscada con las inversiones.
El incremento de la exportaciones descrita en la p. 44 por parte de Iberinco, se refiere a la evolución general. La Sala comparte el criterio de la Inspección al razonar que 'el art 34 no ampara la interpretación de que cualquier previsión de exportación de servicios realizada en un momento de tiempo ampara esta deducción por las inversiones realizadas con posterioridad cualquiera que sea su importe';debiéndose acreditar la concreta actividad exportadora que justifica la deducción.
La inspección no niega, ni esta Sala lo hizo en su día, que la inversión no haya generado exportación, lo que se dice es que la misma no es significativa analizado el volumen de las operaciones e inversiones realizadas.
Se razona que la ley no exige que el exigir que la finalidad primordial de la inversión sea la exportación no está expresamente exigido por la norma; pero lo cierto es que como se infiere de la jurisprudencia que hemos descrito, esta es la finalidad que debe guiar la interpretación del texto y es la que sostuvimos en la tan repetida sentencia.
La Inspección ha explicado de forma pormenorizada las razones por las que, en el caso de autos, no considera aplicable la deducción -p. 49 de la demanda-.
No se deniega la deducción por el hecho de que las filiales extranjeras no fuesen adjudicatarias, sino que lejos de ello, lo determinante, es que la finalidad primordial de la inversión fue la internacionalización -p. 50 y ss de la demanda-.
En relación con la alegación de las pp. 52 y ss, se insiste en que la Sala entendió que en el caso de autos, no se trata de restringir cuantitativamente la deducción, sino en que hemos entendido que en la operativa descrita la finalidad esencial buscada era la internacionalización.
Lo que sostuvo la Sala en su día, analizando el caso de autos, es que tras ponderar la prueba aportada, la finalidad buscada de forma esencial o principal no fue la exportación, sino la internacionalización de la empresa.
Este criterio, resulta acogido, entre otras, por STS de 12 de enero de 2012 (Rec. 3883/2010 ) 'la finalidad de la norma es la de fomentar la actividad de exportación de bienes o servicios, exigiéndose la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora como requisito para tener derecho a la deducción; conforme a la dicción literal de la norma y conforme a su sentido teleológico, se precisa una conexión inequívoca entre inversión y actividad exportadora, de suerte que la actividad exportadora sea el objeto o fin que justifique la inversión, relación causal de un claro contenido economicista, desde luego, aunque, como se dijo en la sentencia anteriormente citada, ' el éxito económico no es requisito para que la inversión en actividad exportadora fuera necesario para la deducción', aunque si pudiera servir de referencia para despejar el nexo causal existente'.
Por ello, insiste la sentencia, 'ni basta la mera inversión, ni que derive de la misma una actividad exportadora, piénsese por ejemplo en la inversión realizada con un puro objetivo especulativo que conllevara una actividad exportadora, o una importantísima inversión para procurar la internacionalización de la empresa que con carácter secundario o residual procure un aumento, real y/o potencial, insignificante en la exportación en referencia a las sumas invertidas, es evidente que no se daría el presupuesto al faltar dicho elemento teleológico, en definitiva, por faltar la relación directa entre inversión y actividad exportadora'.
Añadiendo la sentencia que 'tampoco puede aceptarse, sin más, que dado que la ley no distingue ni establece los medios a través de los cuales se instrumente la relación causal o su cuantificación, baste cualquier relación causal entre la inversión y su efecto en las exportaciones, de suerte que añadirle requisito alguno más significa una vulneración del principio de reserva de ley, puesto que como se ha indicado, junto al tenor literal del artículo, debe atenderse a su alcance teleológico en los términos vistos, que exige ineludiblemente la vinculación respecto de que la inversión tenga como fin u objetivo favorecer la actividad exportadora'.
Y concluyendo que 'en puridad, por tanto, no cabe distinguir entre finalidad principal y finalidad o carácter accesorio o secundario, o existe inversión cuyo fin sea procurar la actividad exportadora o si se persigue otra finalidad se excluye la relación directa exigida. Ahora bien, dicho esto, si la norma establece que la base de la deducción viene referida a la conexión económica que exista entre la inversión y la actividad exportadora, y ningún criterio cuantificador establece, se cumplirá el requisito cuando no sólo toda la inversión tenga relación directa con la actividad exportadora, sino también cuando parte de la inversión tenga dicha relación directa con la actividad exportadora, esto es que parte de la inversión se haya realizado con la finalidad de favorecer la exportación, puesto que, insistimos, si la ley no exige la totalidad ni distingue bajo criterios cuantificadores, es, desde luego, factible que en el conjunto de una única inversión se persiga parcialmente favorecer la actividad exportadora de la entidad inversora. Pero en todo caso será preciso acreditar la relación de causalidad, la relación directa, entre inversión y actividad exportadora'.
Esta es la interpretación que mantiene nuestro Alto Tribunal, salvo mejor criterio, lo que permite reiterar la solución dada por la Sala en su día y contestar a la argumentación contenida en las pp. 55 y ss de la demanda.
Por lo demás, la STS de 29 de noviembre de 2012 (Rec. 7048/2010 ), analiza el alcance de la actuación de las Autoridades españolas ante el TJCE. Los argumentos anteriores hacen que sea innecesario analizar el motivo desarrollado en las pp. 65 y ss. de la demanda, sobre la valides de la inversión directa/indirecta. Pues, insistimos, la causa de denegación analizada es que la finalidad fue la internacionalización de la actividad, no la exportación.
TERCERO.- Sobre la deducibilidad del gasto soportado en el pago del dividendo de electricidad en Portugal.
El motivo se desarrolla en las pp. 72 a 108. El TEAC, por su parte, contesta al argumento en las pp. 26 a 32.
Como antes hemos indicado y sin que ello suponga demérito alguna para la razonada demanda de la recurrente, hemos analizado la misma pretensión, como la sociedad demandante reconoce y no ignora, en nuestra SAN (2ª) de 22 de octubre de 2015 (Rec. 87/2013 ). Cuando la recurrente formalizó esta demanda no podía conocer esta sentencia, pues es posterior. Si la conocía cuando presentó el escrito de conclusiones, indicando en la p. 7, las razones por las que discrepa de la solución adoptada e insistiendo en sus argumentos. Comprenderá la recurrente que la Sala, por razones de coherencia y seguridad jurídica debemos mantener el mismo criterio, el cual consideramos, además, correcto mantener. Por lo demás, el propio recurrente, en la p. 7, reconoce de forma impecable que ' la cuestión analizada es la misma que la que aquí se pretende dilucidar: la deducibilidad o no de la base imponible del IS español del gasto soportado por Iberdrola, por impuestos retenidos en el dividendo percibido en Portugal proveniente del EdP, acogido a la exención del art 21 TRLIS'.
Quizás convenga precisar que aunque se hace referencia al art. 21 del TRLIS, el aplicable al caso de autos era el art. 20.bis de la LIS , dado que enjuiciamos el ejercicio 2004, pero se trata de una precisión menor dado que, como sin duda conoce la recurrente, el contenido de la norma es el mismo.
En la referida sentencia razonamos que: 'En el caso aquí analizado, al igual que en la resolución citada, la Inspección se apoya en el artículo 14.1.b) que establece que: '1. No tendrán la consideración de gastos deducibles....b) los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades...'. Y argumenta detalladamente y por diversas razones, en contra de lo que afirma el reclamante de que esta referencia es exclusivamente al Impuesto sobre Sociedades español, que en esta expresión se incluyen tanto el impuesto español como los extranjeros que gravan el beneficio de las sociedades (IRNR de los Establecimientos permanentes) puesto que ellos se derivan de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades'.
Añadiendo:'El Artículo 21 del TR del Impuesto sobre Sociedades [en nuestro caso el 20.bis] se ocupa de la Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español.
1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento. La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Por su parte el artículo 23 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión Fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 19993 faculta a Portugal a gravar los dividendos pagados en ese país y percibidos por residentes en España.
Así:
Número 1. En el caso de un residente de España, la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables de la legislación española (siempre que no contradigan los principios generales establecidos en este apartado), de la siguiente manera:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en Portugal, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en Portugal. Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en Portugal.
b) Cuando se trate de dividendos pagados por una sociedad residente de Portugal a una sociedad residente de España que detente directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos, para la determinación de la deducción se tomará en consideración, además del importe deducible con arreglo a la letra a) de este apartado, el impuesto efectivamente pagado por la sociedad mencionada en primer lugar respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos, en la cuantía correspondiente a tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya, a estos efectos, en la base imponible de la sociedad que los percibe. Dicha deducción, juntamente con la deducción aplicable respecto de los dividendos con arreglo a la letra a) de este apartado, no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas sometidas a imposición en Portugal. Para la aplicación de lo dispuesto en esta letra será necesario que la participación en la sociedad pagadora de los dividendos sea de al menos el 25 por 100 y se mantenga de forma ininterrumpida durante los dos años anteriores al día de pago de los dividendos.
La conjugación de la norma y Convenio citadas, determina que si los dividendos se han declarado exentos, merced al cumplimiento de los requisitos indicados en el artículo 21 citado, no cabe a mayores deducir además los impuestos que por ello se ha satisfecho en Portugal, pues el importe de este impuesto se incluirá en la renta formando parte de la base imponible a efectos del beneficio fiscal que el precepto contempla.
Tampoco se puede apreciar una correlación entre ingreso y gasto, ya que en base a la exención por doble imposición, el único gravamen que soporta los dividendos es el del país del que se originan los beneficios.
En definitiva la postura de la actora no es admisible, tanto en base a un interpretación del artículo 14.1 b) desacertada a juicio de la Sala en el sentido de que esto se refiere en exclusiva al impuesto en España cuando en realidad ha de dar cabida tanto al acontecido en España como en el extranjero que graba el beneficio de las sociedades y que se derivan en la contabilización del mismo, como en su afirmación de que 'se necesitaría un precepto fiscal expreso para que dicha partida, correctamente contabilizada como gasto, no tuviera la consideración de deducible' pues precisamente es la falta de apoyo en precepto legal alguno que autorice su postura, el precepto no prevé la deducibilidad del impuesto pagado en este caso en Portugal, la que deslegitima su conclusión sobre lo que a la postre sería una contradicción representada en que, de un lado, los beneficios obtenidos en Portugal son declarados exentos acorde al artículo 21 del TRLIS, y de otro procede a además la deducción de esos impuestos, suponiendo en definitiva que España asumiría el coste de parte de los impuestos soportados en el extranjero, situación que no aparece contemplada ni en el Convenio Hispano Portugués para evitar la doble imposición , ni en la legislación interna española'.
CUARTO.- Sobre las costas.
Procede imponer las costas a la parte demandante - art 139 LJCA -.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente
Fallo
Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Jose Luis Martín Jaureguibeitia en nombre y representación de IBERDROLA SA, contra la Resolución de 5 de marzo de 2015 (RG 317/05 y 5607-13), la cual confirmamos por ser ajustadas a Derecho. Con imposición de costas a la parte demandante.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente DON MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.
