Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000194/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:01596/2016
Demandante:VIVIENDAS Y CHALETS MEJORADA DEL CAMPO, S.L.
Procurador:ANA ISABEL JIMÉNEZ ACOSTA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a catorce de diciembre de dos mil diecisiete.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número194/2016, se tramita a instancia deVIVIENDAS Y CHALETS MEJORADA DEL CAMPO, S.L,entidad representada por la Procuradora doña Ana Isabel Jiménez Acosta, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de diciembre de 2015, relativa alImpuesto sobre Sociedades ejercicios 2005 y 2006, liquidación y sanción;y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 677.392,75 euros.
Antecedentes
PRIMERO.- La parte indicada interpuso, en fecha, 22 de marzo de 2016, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:
'SUPLIC O A LA AUDIENCIA NACIONAL, SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, Sección 2ªque, habiendo por presentado este escrito, se sirva admitirlo, con sus documentos y copias, me tenga por parte en la representación que ostento deVIVIENDAS Y CHALET MEJORADA DEL CAMPO, S.L.y por FORMALIZADA LA DEMANDA contencioso-administrativo, contra la Resolución del TEAC de referencia, de conformidad con lo dispuesto en el art. 52 de la LRJC, y tras el recibimiento del proceso a prueba dicte sentencia por la que estimando las pretensiones de esta parte, acuerde:
a) En relación a la Reclamación ante el TEAR de Madrid NUM000 :
a.1) la Nulidad de las actuaciones, por los motivos alegados en el cuerpo de la presente demanda.
a.2) Con carácter subsidiario, declare la suspensión y/o paralización de las actuaciones Administrativas, respecto del IS del 2005 y 2006, en tanto en cuanto no exista Resolución Penal que habilite la continuidad de la actuación Administrativa, al existir un pronunciamiento respecto de la denuncia interpuesta por el Ministerio Público y la consideración de DOCUMENTOS FALSOS de las facturas en las que se apoya la Liquidación girada por la Administración respecto del IS del 2005 y 2006.
a.3) Con carácter subsidiario, declare:
- haber sido activadas correctamente los gastos por los impuestos abonados por los inmuebles adquiridos por la sociedad
- la legalidad de la totalidad de las facturas rechazadas por la Inspección Tributaria, al corresponder con prestación de servicios reales y, en consecuencia, su deducibilidad en el IS del 2005 y 2006, dando por correctos los Impuestos de Sociedades presentados en su día por la actora.
b) En relación a la Reclamación ante el TEAR de Madrid NUM001 y NUM002 :
b.1) la Nulidad de las actuaciones, por los motivos alegados en el cuerpo de la presente demanda, especialmente por no haber paralizado las actuaciones una vez que los mismos hechos han sido denunciados por el Ministerio Público a instancia de la Inspección de Tributos.
b.2) Con carácter subsidiario, declare la suspensión y/o paralización de las actuaciones sancionadoras interpuestas por la Administración, respecto del IS del 2005 y 2006, en tanto en cuanto no exista Resolución Penal que habilite la continuidad de la actuación Administrativa, al existir un pronunciamiento respecto de la denuncia interpuesta por el Ministerio Público y la consideración de DOCUMENTOS FALSOS de las facturas en las que se apoya la Liquidación girada por la Administración respecto del IS del 2005 y 2006 y del expediente sancionador.
b.3) con carácter subsidiario a los puntos anteriores, la inexistencia de culpabilidad y, en consecuencia, exima de responsabilidad a mi representada, levantándola la sanción impuesta, todo ello en base a las alegaciones recogidas en el cuerpo de la demanda.
c) en todos los casos con expresa imposición de las costas causadas.'
SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:
'SUPLICA A LA SALA, que teniendo por presentado este escrito se admita y se tenga por CONTESTADA LA DEMANDA dictándose, tras los trámites legales, sentencia en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el demandante con expresa condena en costas. '
TERCERO.-Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó auto de fecha 21 de octubre de 2016, acordando el recibimiento a prueba, con el resultado obrante en autos.
Siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 8 de septiembre de 2017 y finalmente, mediante providencia de 1 de diciembre de 2017 se señaló para votación y fallo el 5 de diciembre de 2017, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó.
CUARTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas por la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sidoPonente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quien expresa el criterio de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de entidad Viviendas y Chalets Mejorada del Campo, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de diciembre de 2015, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de enero de 2013, por la que se desestiman reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 . NUM001 y NUM002 , interpuestas, respectivamente, en primer lugar, contra acuerdo de fecha 12 de abril de 2010, emitido por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Madrid, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el que se desestima recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de liquidación, de fecha 12 de febrero de 2010, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006: y. en segundo lugar, contra acuerdo, emitido por el mismo órgano, de fecha 29 de julio de 2010, por el que se desestima recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, de fecha 4 de junio de 2010, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006.
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo los siguientes:
PRIMERO.- Por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT se emitió acuerdo, de fecha 12 de febrero de 2010, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006, por el que se determinaba una deuda a ingresar por importe de 475.297,45 euros de los que 404.190,58 euros correspondían a la cuota y 71.106,87 euros correspondían a intereses de demora.
La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones, epígrafe del lAE : 833.2. Su cifra de negocios procede de diversas promociones de viviendas y plazas de garaje ya finalizadas: además, tiene otras promociones en curso.
En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se ha puesto de manifiesto que:
En determinadas promociones en curso (que se detallan convenientemente en el Acta e Informe así como en el acuerdo de liquidación) para la determinación de la cifra de variación de existencias y, por consiguiente, para la valoración de las existencias finales, no se han tenido en cuenta la totalidad de los costes directamente imputables. La Inspección actuaria señaló que las diferencias entre los costes directamente imputables a la obra en curso y la cuantía de la cifra de variación de existencias se debe fundamentalmente al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y AJD satisfecho con ocasión de compra de parcelas, escrituras de declaración de obra nueva, división horizontal, cuotas de reparcelación, licencias de obra, seguros, aunque también se constata en algún caso que ni siquiera se activan la totalidad de los costes de ejecución material. Para la cuantificación de los costes directamente imputables a la obra en curso, la inspección no ha tenido en cuenta los costes de financiación, pues su activación no es obligatoria.
Por otra parte, en contabilidad figuran registradas las siguientes facturas relativas a gastos de comercialización (comisiones por la formalización de contratos privados de venta de viviendas, seguimiento de proyectos y de la labor comercial, no siendo promotora la sociedad reclamante) relativos a viviendas para las que no se han imputado ingresos por ventas. La Inspección considera que los gastos de referencia deberían haber sido periodificados a través de la cuenta 480 ' gastos anticipados '.
Hay que señalar que durante la tramitación del procedimiento tras realizar el trámite de audiencia, el sujeto pasivo formuló alegaciones en relación a la imposibilidad de continuar el procedimiento Inspector dada la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal en relación con los mismos impuestos y ejercicios, alegación que fue contestada por la Inspección actuaría en los siguientes términos;
' (...) Con relación a las facturas recibidas de EUROPEAN VERSIÓN, FINANCIAL BUSINESS Y EDIFICACIONES PASAVENTO por servicios de comercialización y ejecución de obra, las mismas no se tienen en cuenta en la regularización que se propone en el acta, ya que la inclusión de dichos gastos en sus declaraciones- liquidaciones de los ejercicios 2005 y 2006, pudiera ser presuntamente constitutiva del delito tipificado en el artículo 305 del Código Penal , por lo que se va a proceder a instruir el expediente por presunto delito contra la Hacienda Pública n° NUM014 para su remisión al Ministerio Fiscal, motivo por el cual la propuesta de regularización contenida en el acta es provisional.'
El obligado reiteró el contenido de dicha alegación en el escrito de alegaciones presentadas al acta de disconformidad de fecha 3/12/2009. Por la Inspección se contestó a dicha alegación en el acuerdo de liquidación de 12/02/2010 en los siguientes términos:
'La Inspección pone de manifiesto en la parte final del acta incoada la existencia de determinadas facturas, que se relacionan, correspondientes a servicios de comercialización y ejecución de obra cuya efectiva presentación por parte de las entidades emisoras no se considera acreditada, estimándose por consiguiente que la inclusión de dichos gastos en sus declaraciones-liquidaciones de los ejercicios 2005 y 2006 pudiera ser presuntamente constitutiva de delito.
Las alegaciones del interesado al respecto se centran en que jurídicamente no se debe separar el Impuesto de Sociedades de un ejercicio y que la presunción delictiva no ha sido justificada por la Inspección.
Debe señalarse que precisamente a causa de la existencia de elementos que se consideran presuntamente delictivos, la Inspección una vez puestos de manifiesto claramente cuáles son (páginas 15 a 17 del acta) propone que la liquidación practicada tenga la consideración de provisional al darse las circunstancias previstas en los artículos 101.4 de la LGT y 190.3.a) del RGAT, que establecen:
Artículo 101. Las liquidaciones tributarias: concepto y clases.
4. En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.
Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:
a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realicé una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente.
Artículo 190 . - Clases de liquidaciones derivadas de las actas de inspección.
3. Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento por concurrir alguna de las siguientes causas:
a) Cuando exista una reclamación judicial o proceso penal que afecte a los hechos comprobados.
Por otra parte la separación de procedimientos viene impuesta por el principio de no concurrencia de sanciones tributarias establecido en el articulo 180 de la LGT según el cual:
Artículo 180. Principio de no concurrencia de sanciones tributarias.
1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.
De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el periodo de suspensión se tendrán por inexistentes.
Por lo tanto la justificación de la presunción delictiva que el interesado considera que la Inspección no ha argumentado debidamente debe ser el contenido del documento que se remita al Ministerio Fiscal, en su caso, pero no del presente Acuerdo de Liquidación.'
Contra el referido acuerdo de liquidación de fecha 12 de febrero de 2010, notificado el día 16 de febrero de 2010, en fecha 15 de marzo de 2010 se interpuso recurso de reposición el cual fue desestimado mediante acuerdo, de fecha 12 de abril de 2010.
Contra dicho acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, en fecha 4 de junio de 2010 se interpuso reclamación económico-administrativa n° NUM000 ante el TEAR de Madrid.
SEGUNDO: Por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT se emitió acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, de fecha 4 de junio de 2010, por el que se determina sanción por la comisión de infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, por importe de 202.095,29€.
Contra dicho acuerdo que fue notificado el 17 de junio de 2010 se interpuso en fecha 8 de julio de 2010 recurso de reposición, el cual fue desestimado mediante acuerdo de fecha 29 de julio de 2010.
Contra dicho acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, en fecha 17 de septiembre de 2010 se interpusieron reclamaciones económico-administrativas números NUM001 y NUM002 ante el TEAR de Madrid.
TERCERO: Puestos de manifiesto los expedientes, la reclamante presentó escritos realizando las oportunas alegaciones, en síntesis, las siguientes;
En primer lugar se refiere a la existencia de una serie de defectos procedimentales que, en su opinión, debería provocar la nulidad de pleno derecho del Acta de Disconformidad.
En lo atinente al procedimiento de inspección desarrollado en relación con el I.S. de los ejercicios 2005 y 2006, dice la interesada que se ha producido una infracción del artículo 102.2.f) de la LGT , al carecer el acuerdo de liquidación de la calificación de liquidaciones provisional o definitiva.
En relación con la duración de las actuaciones inspectoras, denuncia la infracción del artículo 150 de la L.G.T ., al haberse iniciado las mismas el 21.01.2009, finalizando el 16.02.2010, fecha de notificación del acuerdo de liquidación, por lo que existe una extralimitación de 27 días en las actuaciones, con quiebra del artículo 150 de la L.G.T . La interesada dice que en ningún momento se justifica que la documentación requerida constituyera motivo suficiente para impedir a la Inspección concluir su actuación y emitir la correspondiente Acta y Acuerdo de Liquidación. En concreto, la sociedad menciona que la Administración no justifica ni prueba que la espera de la factura n° NUM003 , de la sociedad EUROPEAN VERSIÓN S.L. tuviera tanta trascendencia como para considerar que no podía haber emitido el Acuerdo de Liquidación dentro del plazo marcado por el artículo 150 de la LGT .
Nulidad de actuaciones por quiebra del principio 'non bis in idem', infringiendo los artículos 133 de la LRJPAC, así como el art. 180 de la LGT y el artículo 25 de la Constitución Española .
En relación con la sanción, no es ajustada a derecho la concurrencia de un proceso penal por un presunto delito contra la Hacienda Pública y, coetáneamente, la apertura de un proceso sancionador administrativo por el mismo impuesto y ejercicios.
Por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid se emitió resolución de fecha 25 de enero de 2013, por la que se desestimaban las reclamaciones n° NUM000 , NUM001 y NUM002 .
CUARTO.- Contra dicha resolución desestimatoria del TEAR de Madrid, de fecha 25 de enero de 2013, notificada el día 13 de febrero de 2013, en fecha 12 de marzo de 2013 se interpuso recurso de alzada ante el TEAC formulándose alegaciones, reiteración, en síntesis, de las vertidas ante el Tribunal Regional.
Por su parte, mediante escrito de fecha 19 de enero de 2015, por la reclamante se comunicó cambio de domicilio a efectos de notificaciones, indicando el existente en la calle Ferraz, n° 28, 3° Dcha, Madrid, solicitándose, asimismo, la puesta de manifiesto del expediente.
QUINTO: En fecha 2 de diciembre de 2015 el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó el recurso de alzada, desestimación que constituye el objeto de este recurso.
SEGUNDO.-La recurrente aduce los siguientes motivos de impugnación:
- Nulidad de actuaciones por infracción del artículo 180 de la L.G.T . en relación con el art. 68.1.b) en relación con el art. 189, en todos los casos de la L.G.T ., y haberse desarrollado la Inspección con vulneración de los Principios esenciales y básicos del contribuyente.
- Nulidad de actuaciones por quiebra del Principio non bis in ídem y por infracción del art. 180 de la L.G.T . en relación con el art. 100.2 del RGGI, en relación con el art. 133 de la LRJPAC, y el art. 25 de la CE .
- Nulidad de actuaciones por infracción del art. 150 de la L.G.T , al haber durado las actuaciones más de los 12 meses fijados en el referido artículo, en relación con el artículo 31 del Reglamente General de Inspección.
- Infracción del artículo 10.3, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades por aplicación incorrecta.
- Las facturas presentadas representan servicios reales prestados por las sociedades emisoras, que corresponden a las necesidades de la sociedad inspeccionada, en el tráfico comercial de su objeto social.
- Nulidad de actuaciones de pleno derecho, respecto del Acuerdo de Imposición de sanción.
- Infracción el art. 194.1 en relación con el art. 183.1, en ambos casos de la L.G.T ., sin que se haya justificado la culpabilidad de la sociedad actora.
- Imposibilidad de que la Administración imponga una sanción respecto de unos hechos que están siendo enjuiciados por la Jurisdicción Penal, lo que supone la quiebra del principio non bis in idem, en relación con el art. 180 de la LGT y el art. 100.2 del RGGI, el art. 133 de a LRJPAC y el Art. 25 de la CE .
TERCERO.-A la hora de enjuiciar este recurso, debe hacerse constar una circunstancia de gran relevancia.
Y esta circunstancia es, tal como reconoce expresamente la demanda (folio 3) que la regularización hoy enjuiciada, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006, se practicó en un único procedimiento junto con la relativa al IVA de esos ejercicios, regularización esta última que ha sido enjuiciada y resuelta en sentencia firme de la Sección Sexta de esa Sala de 11 de julio de 2017, dictada en recurso 573/2015 .
Es más, el escrito rector en muchos de los motivos articulados, realiza una reproducción literal y exacta, con irrelevantes excepciones que no desvirtúan lo declarado, de lo argumentado en el citado recurso, por lo que por razones de unidad de doctrina, igualdad y seguridad jurídica, procede reproducir dichos razonamientos que esta Sala considera, a su vez, plenamente conformes a derecho.
Así, respecto de los tres primeros motivos del recurso, nulidad de actuaciones por infracción del artículo 180 de la L.G.T en relación con el 68.1.b) y 189, nulidad de actuaciones por quiebra del principio non bis in idem y nulidad de actuaciones por infracción del art. 150 de la L.G.T ., dicha sentencia declara:
'SEGUND O.- El primero de los motivos de la demanda se dirige frente al acuerdo de liquidación y denuncia que se ha incurrido en un supuesto de'nulidad de actuaciones por infracción del artículo 180 de la LGT en relación con el artículo 68.1.b) en relación con el artículo 189, en todos los casos de la LGT ; y haberse desarrollado la Inspección con vulneración de los principios esenciales y básicos del contribuyente'.
En desarrollo de este motivo, argumenta que la Inspección tributaria, una vez que consideró, en el año 2009, que se habían emitido facturas falsas y lo puso en conocimiento del Ministerio Fiscal, dando lugar a la apertura de unas diligencias previas, debió haber suspendido la tramitación del procedimiento de gestión'... al menos en cuanto a la práctica de la liquidación correspondiente'.
Al no hacerlo así, entiende que se han vulnerado los derechos reconocidos en los artículos 24 y 25 de la Constitución 'al tener que mostrar su línea y argumentación de defensa en vía administrativa respecto de unos hechos que están siendo enjuiciados en la jurisdicción penal'. Y pone de relieve que la reforma del Código Penal que posibilitó la continuidad del procedimiento inspector entró en vigor el 17 de enero de 2013 (Ley Orgánica 7/12, de 27 de diciembre), por lo que no resultaría aplicable a este caso.
Sin embargo, no se ha justificado en modo alguno que, antes de dictarse el acuerdo de liquidación, se hubiera dado inicio a las actuaciones penales. Como tampoco que, a esa fecha, se hubieran remitido ya las actuaciones al Ministerio Fiscal.
De hecho, advertido en el acuerdo del TEAC que ahora se recurre que no se había identificado el procedimiento penal supuestamente iniciado en relación con los hechos objeto de inspección (FJ Sexto), se ha aportado junto con la demanda denuncia del Ministerio Fiscal de fecha 24 de mayo de 2010 presentada ante el Juzgado Decano de Instrucción de los de Pozuelo de Alarcón que, dice la demandante, habría dado inicio a tales actuaciones; siendo así que el acuerdo de liquidación es de fecha 12 de febrero de 2010, anterior a la denuncia del Ministerio Fiscal.(lo mismo sucede en el caso de autos)
Pero es que consta, además, por haber aportado la misma interesada copia correspondiente junto con el escrito de alegaciones a la reclamación económico administrativa, que fue con fecha 12 de marzo de 2010 cuando, en relación con el Impuesto de Sociedades, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT remitió el expediente correspondiente al Impuesto de Sociedades al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el artículo 180.1 de la Ley General Tributaria .
Al margen de las consideraciones que pudiera merecer el que la remisión de actuaciones se hiciera en otro expediente, respecto de un impuesto distinto, es evidente que, cuando se dictó el acuerdo de liquidación, ahora controvertido, no se habían remitido todavía al Ministerio Fiscal, por lo que el motivo carece de toda relevancia y debe ser rechazado sin necesidad de más razonamientos.
Ello conduce, igualmente, a la desestimación del segundo motivo de la demanda, que alude a la infracción del principio non bis in ídem y que, al relacionarse por la recurrente con la obligada suspensión del procedimiento, se plantea en su vertiente procesal o formal, sobre la que la sentencia del Tribunal Supremo de 28 febrero 2017, recurso núm. 413/2016 , se pronuncia en estos términos (FJ2):
'La regulación que se hace de la materia, esto es paralización de la actuación administrativa cuando los hechos pudieran ser constitutivos de delito, es una proyección, como bien señala el Sr. Abogado del Estado, del principio del nom bis in idem, que prohíbe que un mismo hecho pueda ser sancionado más de una vez cuando concurre identidad de sujeto, hecho y fundamento, y entre los efectos que se producen, en lo que ahora interesa, está el de preverse la limitación de actuación a la Administración Tributaria desde el punto de vista procesal o procedimental. Este efecto, que tiene su reconocimiento legal, fue ya puesto de manifiesto tempranamente por el Tribunal Constitucional, y consiste en que las actuaciones penales tienen preferencia sobre las sancionadoras administrativas paralizando este procedimiento, recordemos que el art. 180 de la LGT , y antes el 76 de la Ley del 63, establecía la conexión entre las infracciones tributarias y los delitos previendo la imposibilidad de continuar el procedimiento administrativo en aquellos casos en que los hechos puedan ser constitutivos de delito, mientras que la autoridad judicial no se haya pronunciado sobre el caso. A lo que cabe añadir, plenamente vigente al caso que nos ocupa, que la paralización se extendía también al procedimiento liquidatorio.
La esencia de este principio, al igual que ocurre con el instituto de la prescripción, se halla en la seguridad jurídica, en una doble perspectiva material y procesal; lo que representa una garantía para el contribuyente, en cuanto se prohíbe que la Administración Tributaria desarrolle actuaciones sancionadoras cuando los hechos pudieran ser constitutivos de delito, quedando suspendido el procedimiento administrativo para liquidar -al tiempo en que ocurrieron los hechos- y sancionar.
Presupuest o insoslayable para que se desplieguen dichos efectos, esto es la paralización y suspensión del procedimiento tributario, que conlleva la interrupción de la prescripción no sólo para sancionar, sino también para liquidar, es que concurra la necesaria identidad de sujeto, hecho y fundamento -sin perjuicio de su resultado último- y la conducta pudiera ser delictiva. Desde la perspectiva procesal del principio nom bis in idem, no cabe separar el aspecto formal del material, esto es, se paraliza el procedimiento administrativo y se sigue sólo el procedimiento penal en tanto que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva de delito, puesto que de no poder ser constitutiva de delito ni cabe remisión alguna y, en su caso, de hacerse la remisión carece de virtualidad alguna para que se produzcan los efectos que se prevén normativamente, como es, claro está, la interrupción de la prescripción. Así lo ha entendido este Tribunal como se desprende de los términos de la Sentencia de 30 de octubre de 2014, rec. cas. 740/2013 , cuando se dijo que «Pues bien, basta una somera lectura de los preceptos indicados para comprobar que la Administración no sólo actuó correctamente, sino que no se encontraba habilitada para paralizar el procedimiento administrativo respecto al ejercicio 2000. En efecto, cuando la Administración Tributaria considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva de un delito contra la Hacienda Pública previsto en el artículo 305 del Código Penal , se debe abstener de seguir el procedimiento administrativo, que ha de quedar suspendido hasta que resuelva la Autoridad Penal. Y de la misma manera, se debe suspender el procedimiento administrativo cuando la Administración Tributaria toma conocimiento de que por los mismos hechos se sigue un procedimiento penal. De esta manera, al considerar la Inspección de Hacienda que la cuota defraudada durante los ejercicios 2001 y 2002 excedía del límite de 120.000 euros previsto en el artículo 305.1 del Código Penal para la consideración del delito fiscal, remitió las actuaciones al Ministerio Fiscal, absteniéndose de seguir el procedimiento administrativo. Sin embargo, en el ejercicio 2000, la cuantía supuestamente defraudada no llegaba a dicho importe, ya que ascendía a 104.062,24 euros. Y en este sentido, parece que, aunque obvio, no resulta ocioso recordar que el artículo 305.2 del Código Penal dispone que 'a los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada periodo impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural'. Es evidente, en consecuencia, que la Administración Tributaria no se encontraba habilitada, ni legal ni reglamentariamente, para paralizar las actuaciones seguidas respecto a la regularización del impuesto de sociedades del ejercicio 2000, por cuanto el límite de la cuota defraudada en dicho periodo impositivo no superaba la cantidad de 120.000 euros». Esto es, si la Administración Tributaria no estaba habilitada para paralizar las actuaciones porque con certeza no había delito, de paralizarse efectivamente dicha actuación sin habilitación suficiente carecería de virtualidad alguna para interrumpir el plazo de prescripción, pues para que se produzcan las consecuencias jurídicas que prevén las normas, no basta con la mera remisión del expediente a la autoridad judicial, sino que es necesario que efectivamente pueda conculcarse el principio nom bis in idem de no remitirse, esto es que real y seriamente pueda apreciarse, al menos tendencial o potencialmente, las identidades de sujeto, hecho y fundamento en la conducta ilícita, para que se produzcan los efectos que previene la norma, tal y como recuerda el art. 32 del Real Decreto 2063/2004 .
Ciertament e lo dicho ni aborda ni soluciona el problema que nos ocupa, pero sí sirve para poner de manifiesto, que es lo que ahora interesa acentuar, la conexión inescindible entre el aspecto formal y el material, que se mantiene y proyecta también en el proceso penal, cuya incoación, con paralización del procedimiento tributario, desarrollo y conclusión tiene como finalidad, desde la perspectiva de la que estamos analizando la cuestión, evitar la conculcación del nom bis in idem, de suerte que lo que le dota de sentido y contenido al mismo es que la condena o absolución o sobreseimiento gire en torno a la conducta potencialmente delictiva en la que se observó las identidades que pudieran dar como resultado que un mismo hecho se sancione dos veces y determinó la remisión del expediente tributario con la paralización de su tramitación. Carece, pues, de trascendencia tributaria el procedimiento penal que por su contenido o por su falta de contenido se manifiesta al margen de la protección del principio nom bis in ídem'.
A la vista de tal doctrina, no cabe sino ratificar la no concurrencia de la infracción del principionon bis in ídemen los términos en que lo plantea en este motivo la actora, es decir, en su vertiente procesal al cuestionar el acuerdo de liquidación; sin perjuicio de que volvamos sobre ello al analizar la legalidad del acuerdo sancionador respecto del cual reitera la demandante la invocación de este principio.
TERCERO.- Sostiene, además, la sociedad recurrente que la liquidación es nula'... por infracción del artículo 150 de la LGT , al haber durado las actuaciones más de los doce meses fijados en el referido artículo, en relación con el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección '.
Para justificar tal aseveración, pone de manifiesto que las actuaciones se iniciaron el 21 de enero de 2009 y terminaron el 16 de febrero de 2010, en que se notificó a la interesada el acuerdo de liquidación.
Si bien la Administración excluye del cómputo del plazo de doce meses fijado en el artículo 150 de la LGT , en su redacción aquí aplicable, 35 días que entiende constituyen dilaciones imputables al contribuyente, VIVIENDAS Y CHALETS MEJORADA DEL CAMPO, S.L., la interesada discrepa de esta conclusión.
En concreto, las dilaciones controvertidas son dos.
Una primera, del 8 al 30 de abril de 2009, por un total de 22 días, obedeció, según el acuerdo de liquidación, a un aplazamiento solicitado por la misma entidad para aportar cierta documentación, entre la que figura una de las facturas determinantes de la liquidación. En concreto, la parte solicitó el aplazamiento para localizar la documentación requerida, no produciéndose la comparecencia y aportación de la misma hasta el 2 de junio de 2009. La Inspección solo considera dilación imputable, sin embargo, el tiempo de aplazamiento solicitado.
Y una segunda, del 15 al 28 de octubre de 2009, por un total de 13 días. En este caso, el día 15 de octubre de 2009 se extendió una diligencia en la que se hacía constar que quedaba pendiente de aportación la documentación acreditativa de las deudas que EUROPEAN VERSIÓN 04 y FINANCIAL BUSINESS CENTURY tenían con la recurrente. Se requirió nuevamente al apoderado de la entidad el 20 de octubre, siendo así que hasta el 28 de octubre siguiente no facilitó una explicación relativa a la compensación de deudas.
Frente a tales justificaciones, argumenta la actora que los datos requeridos carecían de importancia suficiente para considerar que la Administración no podía haber emitido el acuerdo de liquidación dentro del plazo del artículo 150 LGT . Rechaza que la mera indicación, reflejada en cada diligencia, sobre la necesidad de aportar la documentación requerida, pueda enervar esa exigencia de que resulte determinante para la liquidación.
Y añade, respecto de la segunda de las dilaciones que se le imputan, que la documentación requerida en relación a la sociedad FINANCIAL BUSINESS se correspondería con el ejercicio 2006, no incluido en la liquidación cuestionada.
A juicio de la Sala, tales objeciones deben ceder ante la consideración de que no es imprescindible que la documentación recabada, y a la que se refieran las dilaciones que se imputan al contribuyente, haya de ser finalmente determinante de la liquidación.
La sentencia del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2017, recurso núm. 2554/2015 , se pronuncia sobre la cuestión en estos términos:
'Sobre la cuestión atinente a las dilaciones imputables al obligado tributario existe una consolidada doctrina jurisprudencial que, dado como se plantea por la recurrente el debate, no está de más recordar, doctrina que aun cuando se refiere a la Ley 1/1998, es aplicable plenamente a la normativa contenida en la Ley 58/2003. Se ha señalado que el legislador quiso, a través del artículo 29 de la Ley 1/1998 (después en el artículo 150.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ), que las actuaciones de inspección se consumen en un plazo máximo de doce meses (antes de la reforma operada por Ley 34/2015), sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé (apartado 1), determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas determinadas reglamentariamente (apartado 2). Esas previsiones constituyen, como la exposición de motivos de la propia Ley 1/1998 dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II). Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa era que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquitase su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurrían las causas tasadas en la norma, si bien autorizaba, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales ( artículo 29, apartados 1 y 4). Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción «dilaciones imputables al contribuyente», a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , definía con mayor detenimiento como el retraso en que aquél incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesase; actualmente reguladas en los arts. 102 y 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, de suerte que conforme al apartado 2 del art. 102, la dilación por causa no imputable a la Administración no se incluye en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, y entre las que se establecen reglamentariamente se comprende en el apartado 4. del art. 104 el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección y la concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo o aplazamiento de actuaciones a solicitud del obligado tributario, en los casos que se considere procedente.
En el caso que nos ocupa, no existe duda que objetivamente los aplazamientos que se le concedieron al obligado tributario a su solicitud y la no aportación en tiempo de los documentos requeridos, constituyen dilaciones en los términos definidos reglamentariamente. Como en tantas ocasiones se ha indicado por este Tribunal la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.
Pero para que la dilación pueda imputarse al obligado tributario, en el sentido de excluirla del plazo de duración máximo del procedimiento, se precisa la concurrencia de un elemento teleológico o finalista, que es el que parece señalar la parte recurrente que falta en el presente caso. No basta, pues, la simple dilación, el mero transcurso del tiempo, se precisa que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el curso de las actuaciones. Concurriendo ambos requisitos el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones.
Hemos añadido en nuestra jurisprudencia que producida la dilación objetiva por el transcurso del tiempo, corresponde al causante de la dilación acreditar que pese a la demora que ha provocado no ha impedido a la Administración proseguir con regularidad la labor inspectora. En nuestro caso, dado que la parte recurrente no se ha opuesto al hecho objetivo de la demora y sus causas, al punto que en la propia sentencia se le reprocha que se oponga con carácter general y abstracto sin descender a analizar cada una de las dilaciones imputadas, a la misma corresponde acreditar, entonces, que no concurre el elemento finalista visto...'.
La sentencia Tribunal Supremo de 21 de marzo de 2017, recurso núm. 351/2016 , señala lo siguiente:
'Las circunstancias concurrentes en el caso de autos no son extrañas a la jurisprudencia de esta Sala sobre el sentido y alcance de la dilaciones imputables al contribuyente. Así, en sentencia de 24 de enero de 2011 (casa. 485/2007 ) hemos dicho que el legislador quiso que las actuaciones de inspección se consumaran en un plazo máximo de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé, determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas que se determinen reglamentariamente.
Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales.
La noción de ' dilaciones imputables al contribuyente ' se define como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.
Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir que no basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones.
Por su parte, la STS de 28 de enero de 2011 (casa. 5006/2005 ) afirma que no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle a éste las consecuencias del retraso en el suministro de la documentación, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora.
En la jurisprudencia más reciente se ha seguido debatiendo el tema de si cabe imputar dilaciones por el retraso en la aportación de la documentación requerida por la Inspección.
Así, en la sentencia de 22 de julio de 2013 (Rc. 346/2012 , FD Segundo) declaramos que: 'Aun siendo cierto que, con arreglo a nuestra jurisprudencia, no toda interrupción del procedimiento inspector imputable al obligado tributario debe excluirse del cómputo de la duración de las actuaciones inspectoras, sino sólo aquellas que impiden continuar el curso de las mismas (por todas, véase la sentencia de 24 de enero de 2011 (casación 585/07 , FJ 3°); las tres que cita el recurrente, sentencias de 24 , 26 y 28 de enero de 2011 ( casaciones 5990/07 , 964/09 y 5006/05 ) se refieren a las interrupciones justificadas atribuibles a la Administración por petición de datos e informes, no a las dilaciones injustificadas imputables al contribuyente por hurtar elementos de juicio relevantes e impedir a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea, no lo es menos que producida la dilación y constatado el dato objetivo del transcurso del tiempo, corresponde al causante de la dilación acreditar que pese a la demora que ha provocado no ha impedido a la Administración proseguir con regularidad la labor inspectora. Resulta rechazable el automatismo con el que opera el recurrente, afirmando sin más de forma tautológica, que las dilaciones que se le imputaron no impidieron ni dificultaron la actuación inspectora'.
Asimismo, en la sentencia de 29 de enero de 2014 (RC 4649/2011 , FD Segundo.3), dijimos: ' En cualquier caso, la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la Administración Tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues no se olvide que el último párrafo del artículo 31 señala que 'la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse' por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la Administración haya practicado diligencias y actuaciones'.
Finalmente , en la sentencia de 25 de abril de 2014 (RCUD 182/2013 , FD Tercero) se recuerda: ' Tampoco hemos aceptado, en relación con el procedimiento inspector, la necesidad de una advertencia individualizada de los efectos del posible incumplimiento del plazo cuando la Administración requiere al obligado tributario para la aportación de datos, entre otras, en las sentencias de 8 de octubre de 2012, rec. 5114/2011 y 19 de octubre de 2012, rec. 4421/2009 '.
En aplicación de la doctrina que se infiere de tales pronunciamientos y de la convicción fáctica alcanzada por la Sala de instancia en la sentencia impugnada, hay que reconocer que la Inspección no estaba obligada a advertir individualizadamente los efectos del posible incumplimiento del plazo cuando requirió al obligado tributario la aportación de la documentación; que la aportación de la documentación solicitada era pertinente en el procedimiento de inspección, aunque después no sirviera para regularizar la situación tributaria de la entidad inspeccionada; que la afirmación tautológica de que las dilaciones que se le imputaron no impidieron ni dificultaron la actuación inspectora no basta, y que no es imposible imputar dilaciones aún cuando se siguieran practicando diligencias y actuaciones.
En definitiva, si todo ello se entiende de este modo, se seguiría la misma doctrina que se desprende de la sentencia de 19 de julio de 2016 (RC 2553/2015 , FD Sexto), en la que se declaró que de la consolidada doctrina jurisprudencial sobre dilación imputable no deriva que basta confirmar que la Inspección siguió practicando diligencias y actuaciones para negar la posibilidad de imputar dilaciones al inspeccionado por la tardía aportación de documentación requerida, porque resulta posible y razonable entender que la aportación tardía de la documentación, siempre que su requerimiento fuera pertinente, aun cuando no impidiera seguir practicando diligencias y actuaciones, sí demoró la finalización del procedimiento de inspección, y de lo que se trata es de decidir si se respetó el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras legalmente previsto (en este sentido la sentencia de 20 de diciembre de 2016, casación 2298/2015 )'.
Trasladand o esta doctrina al caso de autos, ha de concluirse que, una vez constatado que la dilación imputada a la entidad contribuyente derivaba de una solicitud de aplazamiento formulada por la misma, pesaba sobre ella la carga de acreditar que los documentos requeridos eran en realidad innecesarios a los fines de la inspección, lo que no ha hecho de ningún modo; teniendo en cuenta, además, que la aportación de la documentación solicitada sí resultaba pertinente cuando fue requerida en el procedimiento de inspección -incluía una de las facturas determinantes de la posterior liquidación-, lo cual, conforme a la jurisprudencia mencionada, es suficiente aun cuando no hubiera servido después para regularizar la situación tributaria de la entidad inspeccionada.
Por lo que se refiere a la segunda de las dilaciones, ha de decirse que, si bien es cierto que las facturas de FINANCIAL BUSSINES se recibieran en el ejercicio 2006, afectaban al resultado del 2005, pues, como constata la Inspección,'Las tres facturas correspondientes a 'bonificación por comercialización total' por importe de 200.00,00 euros cada una, aun cuando se reciben en el ejercicio 2006, inciden en la determinación del resultado contable del ejercicio 2005, ya que con fecha 30/12/2005, con cargo a la cuenta de gastos nº NUM004 , efectuó una anotación de 600.000,00 euros, por el concepto 'Provisión comisión ventas', que se justifica con las citadas facturas'.
Circunstan cia tampoco desvirtuada por la recurrente.'
CUARTO.- En el siguiente motivo la actora plantea la infracción del art. 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades por aplicación incorrecta.
Con cita de la norma de valoración número 13 de la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se establecían las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, entiende perfectamente realizada la contabilidad y correcta por no haber sido activadas aquellas facturas cuya inclusión se pretende en las Diligencias.
En las págs. 18 a 21 de 25, ambas inclusive, del Acuerdo de Liquidación de los ejercicios 2005 y 2006, de fecha 12 de febrero de 2010, se señala al respecto:
'Tercer o.-CUESTIONES QUE PLANTEA EL EXPEDIENTE.
Del examen del expediente se desprende que las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son:
1.- Si procede la regularización efectuada por la Inspección en lo que se refiere a la valoración de existencias y periodificación de gastos.
2.- Si procede la separación en el procedimiento distinguiendo actuaciones no
delictivas de las presuntamente delictivas.
Cuarto.-PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA.- Procedencia de la regularización efectuada por la Inspección.
El Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su artículo 10, apartados 1 y 3 , respectivamente, dispone lo siguiente:
1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
3.En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
El apartado primero del artículo 19 del T.R.L.I.S. disponeque los ingresos y gastos se imputarán al periodo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria,respetando la debida correlación entre unos y otros.
Por su parte, el artículo 143 del Texto Refundido de la L.I.S . establece que:
' A los efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta Ley '
En el presente caso la cuestión que se suscita es si la valoración de las existencias de obra en curso se ajusta o no a la normativa de aplicación.
La norma de valoración nº 13ª de la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, establece que las existencias deben valorarse al precio de adquisición o coste de producción.
El precio de adquisición comprende tanto el importe consignado en factura, gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento o venta y tributos indirectos cuyo importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.
El coste de producción se obtiene añadiendo al coste de adquisición de las materias primas u otras materias consumibles los demás costes directamente imputables a dichos bienes. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de construcción o fabricación.
Asimismo, en el apartado 5 de la citada norma de valoración, en relación con la valoración de los solares y construcciones, señala lo siguiente:
a) Solares: Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como derribo de construcciones...........
b) Construcciones. Formarán parte de su precio de adquisición o coste de producción, además de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, lastasas inherentes a la construccióny loshonorarios facultativosdel proyecto y dirección de obra.
Por otra parte, la Resolución de 9 de mayo de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ( ICAC), por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, en relación con laimputación de los costes indirectos, señala lo siguiente:
'A este respecto, es conveniente aclarar quelos costes de administración, en la medida quesean específicosde un determinado proceso de fabricación deberán asignarse al coste de producción,...................'
Y en la misma Resolución de 9 de mayo de 2000, se señala que lascomisiones de ventasse imputarán al ejercicio en que se devenguen los ingresos producidos por dichas ventas, por lo que serán, en su caso, objeto de periodificación.;
Así en el ámbito de la actividad de promoción inmobiliaria,entre los tributos indirectos y gastos adicionales más habituales, que deben incluirse en la valoración de las existencias, cabe señalar los siguientes: Impuesto de Transmisiones y AJD relacionado con compra de solares, escritura de declaración de obra nueva, división horizontal, etc; licencias de obra y otros permisos administrativos; servicios profesiones de ingenieros, arquitectos, aparejadores, relacionados con la construcción; comisiones por compra de parcelas; gestiones urbanísticas; servicios profesionales de Notarios y Registradores relacionados con las parcelas adquiridas y construcciones posteriores ( escritura declaración obra nueva, etc. ), seguros sobre construcciones, publicidad o IBI.
Pues bien, en el presente caso, tal y como se expone en el apartado primero del Antecedente de Hecho Tercero del presente acuerdo se constata que hay una serie de costes directamente imputables a las promociones en curso, fundamentalmente el Impuesto de Transmisiones y AJD, que no se han incluido para la valoración de las existencias finales, lo que da lugar a que la cifra de los consumos de explotación aparezca sobrevalorada.
A juicio de esta Oficina Técnica la inclusión por parte de la Inspección del importe de dichos costes en la valoración de las existencias finales resulta de la aplicación de lo dispuesto en la normativa, a la cual precisamente el interesado se remitía en las alegaciones presentadas en el trámite de audiencia previo a la firma de las actas.
Por lo tanto la existencia de contratos privados de señal, de los cuales aporta algún ejemplar, defendiendo que a través de ellos se puede presumir o intuir la fecha de ingresos de cada promoción, no es relevante a efectos de justificar la falta de inclusión de los costes que la normativa ordena que se incluyan para valorar correctamente las existencias finales al precio de adquisición o coste de producción.
Así tal y como ya lo pone de manifiesto la Inspección la valoración de dichas existencias finales por un importe menor al precio de adquisición o coste de producción definido conforme a la norma de valoración nº 13ª de la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, implica que la cifra de consumos de explotación aparezca sobrevalorada.
Asimismo se observa que la Inspección en su actuación ha sido rigurosa ya que según se aclara, de todos los costes que se relacionan en la diligencia 21 no incluye la factura de VALDIVIESO MARTÍNEZ SA por colocación de vallas publicitarias pues al encuadrarse dentro de los gastos de comercialización no forman parte del coste de producción según la normativa trascrita.
Resta analizar lo que ocurre con las facturas recibidas de FRONCASAS por intermediación en venta de viviendas ya que según la Resolución de 9 de mayo de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ( ICAC'lascomisiones de ventasse imputarán al ejercicio en que se devenguen los ingresos producidos por dichas ventas, por lo que serán, en su caso, objeto de periodificación'.
Al respecto el interesado defiende que dichas facturas serían deducibles en el ejercicio en que fueron emitidas ya que existieron los correspondientes ingresos lo que a su juicio quedaría justificado con los correspondientes contratos de señal que se adjuntan al escrito de alegaciones.
No obstante de los documentos aportados se desprende que se trata de entregas a cuenta relacionadas con la promoción LOS NARANJOS III, la cual tal y como se hace constar claramente en el Antecedente de Hecho Segundo, apartado primero del presente acuerdo, es una promoción en curso, que se encuentra en construcción a 31 de diciembre de 2006, por lo que dichas entregas en concepto de señal se han contabilizado como anticipos de clientes, y no como ventas.
Por ello resulta plenamente aplicable tal y como lo ha hecho la Inspección la Resolución del ICAC y por lo tanto la periodificación de los importes correspondientes a las facturas recibidas de FRONCASAS como gastos anticipados ya que están relacionados con unos ingresos por ventas que aún no se han producido en el ejercicio 2006.
En razón de todo lo expuesto esta Oficina Técnica considera procedente la regularización propuesta por la Inspección.'
Y estos extremos no han sido desvirtuados por la recurrente a quien incumbía dicha carga, conforme al art. 150.1 de la L.G.T ., lo que conduce a la desestimación del motivo.
QUINTO.-En el Fundamento de Derecho Quinto, alega la demandante que las facturas presentadas representan servicios reales prestados por las sociedades emisoras que corresponden a las necesidades de la sociedad inspeccionada, en el tráfico mercantil de su objeto social, motivo aducido también ante la Sección Sexta de esta Sala, que en su sentencia de 11 de julio de 2017 declara al respecto en su Fundamento Jurídico Quinto:
'QUINTO.- A juicio de la recurrente, y en contra de lo sostenido en el acuerdo de liquidación,'Las facturas presentadas representan servicios reales prestados por las sociedades emisoras, que corresponden a las necesidades de la sociedad inspeccionada, en el tráfico comercial de su objeto'.
En este punto, cuestiona la causa fundamental que llevó a la Inspección a regularizar la situación de la demandante mediante el acuerdo de liquidación recurrido, cual era la deducibilidad de las facturas recibidas de las mercantiles EUROPEAN VERSION y FINANCIAL BUSINESS por servicios de comercialización y publicidad.
Mientras que la entidad sostiene que tales servicios fueron reales y efectivos, la Inspección considera que no se correspondían con prestaciones reales.
Y ha de decirse que esta conclusión aparece respaldada en el acuerdo de liquidación por una prolija descripción de los hechos que le sirven de base, a la que se acompañan las correspondientes valoraciones que todos ellos merecieron a la Inspección.
Así, se recoge que la promoción residencialLos Naranjos I(82 viviendas) finalizó en el mes de junio de 2005, otorgándose las escrituras de venta a lo largo de los años 2005 y 2006, fundamentalmente en 2005, y la comercialización ya se empezó a realizar a principios de 2004. Destaca que, a la vista del cuadro de ventas aportado por la misma entidad inspeccionada, en un total de 66 viviendas los contratos privados se formalizaron con anterioridad al 15 de septiembre de 2004, en su mayor parte durante los meses de marzo y abril de 2004; siendo así que la entidad EUROPEAN VERSIÓN 04 SL se constituyó el 15 de septiembre de 2004 y declaró como fecha de inicio de su actividad el 1 de noviembre de 2004, por lo que resultaría'materialmente imposible que hubiera intervenido en la comercialización de las 66 viviendas que ya se habían vendido antes de su constitución, tanto en lo que respecta a labores publicitarias como a comisión de Comercialización'.
Pone de relieve que, de las 16 viviendas restantes, comercializadas con posterioridad a su constitución, 4 se comercializaron antes del 1 de noviembre de 2004, fecha declarada como de inicio de su actividad.
Y concluye que'Por consiguiente, las liquidaciones practicadas en las facturas emitidas por comisiones por realización de labores comerciales de diversa índole (anuncios, publicidad y buzoneo), comisión por comercialización y bonificaciones por comercialización total de la promoción lo Naranjos I, que se refieren y cuantifican tomando como base la totalidad de las viviendas de la promoción, no están fundamentadas en unos servicios efectivamente prestados por EUROPEAN VERSIÓN 04 SL , al menos en lo que se refiere a las viviendas que ya se habían vendido con anterioridad a su constitución (80,47 %)'.
En cuanto a la promoción residencialLos Naranjos II(40 viviendas), indica la Inspección que su comercialización se inició a finales de 2004 y su construcción finalizó a mediados de 2006, otorgándose las escrituras de las viviendas vendidas a partir del 2º trimestre de este año.
La entidad FINANCIAL BUSINESS CENTURY 06 SL se constituyó el 6 de junio de 2006 y declaró como fecha de inicio de sus actividades el 18 de julio siguiente. Refleja también el acuerdo de liquidación que, conforme al cuadro de ventas aportado por el contribuyente, se desprende que hay un total de 2 viviendas cuyos contratos privados se formalizaron con anterioridad al 15 de septiembre de 2004 (fecha de constitución de EUROPEAN VERSIÓN 04 SL) y 25 viviendas cuyos contratos privados se formalizaron con anterioridad al 06 de junio de 2006 (fecha de constitución de FINANCIAL BUSINESS CENTURY).
'En consecuencia-dice-, las liquidaciones practicadas en las facturas emitidas por comisiones por realización de labores comerciales de diversa índole (anuncios, publicidad y buzoneo ) o, en su caso, comisión por comercialización total de la promoción lo Naranjos II , que se refieren y cuantifican tomando como base la totalidad de las viviendas de la promoción, no están fundamentadas en unos servicios efectivamente prestados por EUROPEAN VERSIÓN 04 SL o FINANCIAL BUSINESS CENTURY , al menos en lo que se refiere a las viviendas que ya se habían vendido con anterioridad a su constitución'.
Otro tanto se especifica en relación a la promoción residencialLos Naranjos III(54 viviendas), lo que le permite concluir, a la vista de los servicios de comercialización que se reflejan en las facturas emitidas por EUROPEAN VERSIÓN 04 SL y FINANCIAL BUSINESS CENTURY 06 SL,'que es imposible que las citadas sociedades pudieran intervenir en la comercialización (bien en su faceta de labores publicitarias, bien en cuanto a intermediación en la venta) de la totalidad de las viviendas de las promociones Los Naranjos I II y III (que es lo que han facturado), pues hay un número muy significativo de viviendas que ya se habían comercializado con anterioridad a su constitución'.
Especifica el acuerdo de liquidación los servicios incluidos en facturas cuyo pago no se habría acreditado, que serían los siguientes:
-Bonificac iones por comercialización total de la promociónLos Naranjos I, por importe total de 600.000,00 euros más IVA, incluidos en las facturas nº NUM005 , NUM006 y NUM007 recibidas de EUROPEAN VERSION.
-Comisión por servicios de publicidad de la promoción de 107 MININAVES, por importe total de 360.000,00 euros más IVA, incluida en las facturas nº NUM008 , NUM009 y NUM010 recibidas de EUROPEAN VERSIÓN.
-Comisión por comercialización de la promociónLos Naranjos II, por importe de 180.000,00 euros más IVA, incluida en la nº NUM011 recibida de FINANCIAL BUSINESS.
-Comisión por servicios de publicidad de la promociónLos Naranjos IIIpor importe de 405.000,00 euros más IVA, incluida en la nº NUM012 recibida de EUROPEAN VERSIÓN.
-Comisión por venta de la promociónLos Naranjos IIIpor importe de432.000,00 euros más IVA, incluida en la nº NUM013 recibida de FINANCIAL BUSINESS.
Pues bien, frente a la evidencia que se sigue de tal relato cronológico, en el que se suceden y comparan las fechas de comercialización, construcción y venta de las viviendas con las de constitución e inicio de las sociedades emisoras de las facturas, han de ceder las alegaciones de la recurrente que no se dirigen, en rigor, a contradecir tales datos objetivos, sino a invocar el principio de la carga de la prueba, o a destacar la evolución del mercado inmobiliario y las consecuencias que ello tuvo en la comercialización de las viviendas.
Por lo demás, la prueba propuesta y practicada ante esta Sala a instancia de la recurrente no ha logrado desvirtuar los hechos relacionados en el acuerdo de liquidación y sobre los que se asienta la inexistencia de los servicios facturados.
Tal es el caso de la testifical de D. Alejandro , en la actualidad administrador único de la mercantil FRONCASAS, S.L., y de D. Raúl , representante de DAIMAR, S.L., cuyas declaraciones no han conseguido adverar la realidad de los servicios cuestionados en relación a las mercantiles EUROPEAN VERSIÓN 04 SL y FINANCIAL BUSINESS CENTURY.
Particularmente ilustrativa es la prueba testifical practicada en autos en la persona de D. Vidal , quien fuera administrador de FINANCIAL BUSINESS CENTURY, que reconoció que no tenía contrato alguno por escrito con la entidad MEJORADA, sino que se trataba de 'una relación de amistad', por lo que considera que el contrato 'era innecesario'. También la del representante de EUROPEAN VERSIÓN 04 SL, quien manifestó, en el mismo sentido, que no suscribió contrato alguno dada la relación de confianza que existente.
Declaraciones que no tienen, a juicio de esta Sala, y en el ejercicio de las facultades de libre valoración de la prueba que le son propias, fuerza de convencer suficiente frente a los datos objetivos a que nos referíamos antes.
Por todo ello, no podemos concluir que los servicios facturados hubieran sido, en efecto, prestados, como sostiene la actora.'
Ahora bien, en nuestro caso se ha de tener en cuenta que, tal como obra en la pág. 11 de 25 del Acuerdo de Liquidación, la Administración hace constar :
'Con relación a las facturas recibidas de EUROPEAN VERSIÓN, FINANCIAL BUSINESS Y EDIFICACIONES PASAVENTO por servicios de comercialización y ejecución de obra, las mismas no se tienen en cuenta en la regularización que se propone en el acta, ya que la inclusión de dichos gastos en sus declaraciones liquidaciones de los ejercicios 2005 y 2006, pudiera ser presuntamente constitutiva del delito tipificado en el artículo 305 del Código Penal , por lo que se va a proceder a instruir el expediente por presunto delito contra la Hacienda Pública nº NUM014 para su remisión al Ministerio Fiscal, motivo por el cual la propuesta de regularización contenida en el acta es provisional.'
Y en consonancia con ello en el Impuesto sobre Sociedades no se regularizaran esas facturas, ni tampoco en el Acuerdo de Imposición de Sanción de 4 de junio de 2010, como deriva expresamente de su Antecedente de Hecho Cuarto.
Y claro, este extremo es también relevante pues viene a poner de relieve la improcedencia del motivo que nos ocupa y de todos los relativos a la sanción, respecto de la cual la parte discute precisamente, la no 'admisión de cuotas soportadas en las facturas recibidas' de las citadas sociedades, texto que reproduce la demanda del recurso 573/2015, referido, como hemos dicho, al IVA de los ejercicios 2005 y 2006.
Y también afecta al último motivo del recurso, relativo a la infracción de non bis in idem, y a la imposibilidad de imponer una sanción por unos hechos que está conociendo la Jurisdicción Penal, si se parte de lo declarado anteriormente, y de que no ha existido una sanción administrativa respecto de las facturas discutidas y a la regularización, pues éstas y la que les afectada fueron remitidas al Ministerio Fiscal, tal como ponen de relieve el Fundamento de Derecho Quinto del Acuerdo de Liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006 y el Fundamento de Derecho Séptimo de la sentencia de 11 de julio de 2017, dictada en el recurso 573/2015 .
Procede en consecuencia, desestimar el recurso interpuesto.
SEXTO.-Con arreglo al artículo 139.1. de la LJCA , procede imponer las costas a la recurrente, conforme al criterio del vencimiento.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOSel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad Viviendas y Chalets Mejorada del Campo, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de diciembre de 2015, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos por ser ajustada a derecho, con imposición de costas a la recurrente.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.
