Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 21/2019 de 16 de Febrero de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000021/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01033/2019

Demandante:CLUB LANZAROTE, S.A.

Procurador:TERESA CASTRO RODRIGUEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a dieciséis de febrero de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 21/2019, se tramita a instancia de Club Lanzarote, S.A. (en su nombre y en calidad de absorbente de Montaña Rayada, S.L.)., representada por la Procuradora D.ª Teresa Castro Rodríguez y asistida por el Letrado D. José Pradel Alfaro, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de septiembre de 2018 (R.G.: 1362/2015) y cuantía de 11.077.261,30 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -Con fecha 25 de enero de 2019 la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de septiembre de 2018 (R.G.: 1362/2015).

SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 15 de abril de 2019.

TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 17 de febrero de 2020.

CUARTO. -Finalmente se procedió a señalar para votación y fallo el día 9 de febrero de 2022, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo

PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de septiembre de 2018 (R.G.: 1362/2015).

La resolución impugnada desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de fecha 27 de noviembre de 2014.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de fecha 27 de noviembre de 2014 desestimó las reclamaciones económico-administrativas interpuestas frente a los siguientes actos, que pasamos a enumerar siguiendo la propia sistemática de la resolución impugnada (pp. 2 y siguientes):

Primer bloque de reclamaciones:

Montaña Rayada, S.L.

Impuesto sobre Sociedades 2007, 2008 y 2009 (Procedimiento Inspector Seguido por la Dependencia Regional de Inspección iniciado el 22 de septiembre de 2010).

Acuerdo de liquidación de 23 de agosto de 2011 (11.077.261,30 euros).

Reclamaciones al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias: NUM000; NUM001 y NUM002.

Segundo bloque de reclamaciones:

Club Lanzarote, S.A.

Impuesto sobre Sociedades 2011 (Procedimiento de verificación de datos realizado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas, iniciado el 11 de enero de 2013).

Acuerdo de liquidación provisional de 4 de febrero de 2013 (398.970,5 euros).

Reclamación al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias: NUM003.

Acuerdo de imposición de sanción (200.485,49 euros).

Reclamación al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias: NUM004.

Tercer bloque de reclamaciones:

Club Lanzarote, S.A.

Impuesto sobre Sociedades 2008 y 2009 (Procedimiento Inspector Seguido por la Dependencia Regional de Inspección iniciado el 20 de abril de 2012).

Acuerdo de liquidación de 19 de febrero de 2014 (4.820.026,54 euros).

Acuerdo de resolución de recurso de reposición de 26 de marzo de 2014.

Reclamaciones al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias: NUM005 y NUM006.

Acuerdo de resolución de expediente sancionador de 10 de abril de 2014 (1.918.075,88 euros).

Reclamaciones al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias: NUM007 y NUM008.

En los siguientes fundamentos jurídicos seguiremos esta misma sistemática para dar respuesta a las distintas cuestiones que se suscitan en el presente recurso.

Primer bloque de reclamaciones (referentes a la sociedad Montaña Rayada, S.L. por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008 y 2009)

Cuestiones litigiosas

SEGUNDO.-Con relación a este primer grupo de reclamaciones se suscitan las siguientes cuestiones litigiosas:

(i) Imputación temporal de la indemnización percibida por la sociedad Montaña Rayada, S.L.

(ii) Deducibilidad de los gastos necesarios para obtener la indemnización.

(iii) Aptitud de la indemnización para acogerse al régimen de la Reserva para Inversiones en Canarias.

Antecedentes de interés

TERCERO.- Los antecedentes de interés a tener en cuenta son los siguientes:

1. El 22 de septiembre de 2010 se iniciaron actuaciones inspectoras de carácter general dirigidas a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 de la sociedad Montaña Rayada, S.L.. Posteriormente se amplió el alcance de las mismas a los ejercicios 2009 y 2007.

2. El contribuyente había presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos impositivos 2007, 2008 y 2009 con el detalle que se recoge en la p.3 de la resolución impugnada.

3. No le constaba a la Inspección de los tributos que dicha sociedad hubiera figurado de alta en epígrafe alguno del Impuesto sobre Actividades Económicas; además, no registraba gasto alguno de personal y carecía de imputaciones de compras y ventas.

4. La regularización practicada por la Inspección está relacionada con la indemnización percibida por la sociedad Montaña Rayada, S.L. como consecuencia de la declaración de imposibilidad de ejecución de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 17 de febrero de 1994, que había estimado las pretensiones de la citada sociedad en relación a la clasificación urbanística de unos terrenos de su propiedad en el municipio de Pájara.

5. El Auto del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 24 de junio de 2003 declaró legalmente inejecutable la sentencia y reconoció a la sociedad Montaña Rayada, S.L. el derecho a ser indemnizada.

6. El Auto del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 28 de noviembre de 2006 declaró el derecho de la citada sociedad a ser indemnizada por la Administración de la Comunidad Autónoma de Canarias ' en 29.352.289 euros, con el interés legal que se devengue a partir de esta resolución y hasta el pago efectivo de la misma'.

7. Presentado recurso de casación por la Comunidad Autónoma de Canarias contra el referido Auto de 28 de noviembre de 2006, el Tribunal Supremo dictó Auto de fecha 16 de octubre de 2008, por el que acordó ' declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la Comunidad Autónoma de Canarias contra el auto de 28 de noviembre de 2006, dictado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias en el recurso 173/1991, resolución que se declara firme'.

8. El 20 de febrero de 2009, el Tribunal Superior de Justicia de Canarias dictó Providencia acordando que ' Declarado firme el auto de 28 de noviembre de 2006 dictado en estos autos por resultar inadmisible el recurso de casación, hágase saber la llegada de los autos a las partes, y líbrese oficio a la Viceconsejería de Ordenación Territorial del Gobierno de Canarias con atento oficio, participándole la firmeza para que proceda a la ejecución y cumplimiento del citado auto, interesándole el oportuno acuse de recibo'.

9. Por Auto de 6 de noviembre de 2009 el Tribunal Superior de Justicia de Canarias acordó: ' Conceder al Gobierno de Canarias el plazo improrrogable de un mes para que abone a Montaña Rayada, S.A. la suma fijada en el auto de 28 de noviembre de 2006, más los intereses legales devengados desde la fecha de notificación del referido auto'.

10. Mediante Providencia de 12 de enero de 2010 el Tribunal Superior de Justicia de Canarias indicó que se había procedido por la Comunidad Autónoma de Canarias al ingreso y consignación de la cantidad de 33.304.795,85 euros en la cuenta de la Sala en cumplimiento del Auto de 28 de noviembre de 2006.

11. La Inspección de los tributos considera, y este es el fundamento de la regularización, que el importe del principal de la indemnización percibida (29.352.289,00 euros) debe imputarse en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, año en que adquiere firmeza el Auto del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 28 de noviembre de 2006 y momento en que se consolida el derecho de la sociedad a percibirla. Y también considera que debe procederse a la imputación temporal de los intereses legales devengados desde la fecha de notificación del citado Auto, los cuales, cuantificados en 3.952.506,85 euros, se imputan de la siguiente manera: 1.346.988,6 euros en 2007, 1.618.798,84 euros en 2008 y 986.719,41 euros en 2009.

12. En trámite de alegaciones previo a la extensión del acta, el representante de la sociedad aportó dos facturas por gastos derivados del litigio emitidas en 2010: Factura de 1 de febrero de 2010 del bufete de abogados D. Rosendo por importe de 2.935.228,00 euros y Factura de 3 de febrero de 2010 del procurador D. Eleuterio por 68.913,01 euros, a fin de que se tuvieran en cuenta para la determinación del resultado. Igualmente mencionó la existencia de una serie de gastos por importes de 300.000 y 600.000 euros, sin aportar factura alguna.

13. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, la Inspección extendió el 18 de julio de 2011 el Acta NUM009 con la propuesta de liquidación que se recoge en la p. 7 de la resolución impugnada.

14. El 23 de agosto de 2011, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación en el que se confirmaba la propuesta contenida en el acta, de la que resultaba una deuda de 11.077.261,30 euros (cuota de 10.024.518,28 euros e intereses de demora de 1.052.743,02 euros).

15. Disconforme con el Acuerdo anterior, el contribuyente interpuso tres reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, sustanciadas con los nº de referencia NUM000 (ejercicio 2007), NUM001 (ejercicio 2008) y NUM002 (ejercicio 2009).

16. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias desestimó las reclamaciones anteriormente citadas mediante Resolución de fecha 27 de noviembre de 2014.

17. Disconforme con la resolución anterior, el contribuyente interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimado mediante la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

Sobre la imputación temporal de la indemnización percibida por la sociedad Montaña Rayada, S.L.

CUARTO.-La parte recurrente sostiene, en síntesis, que la indemnización percibida por Montaña Rayada, S.L. debe imputarse al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, en que se recibió por aquella el importe de la indemnización y en el que se contabilizó el citado ingreso, atendiendo al criterio de incertidumbre que había generado la percepción de la misma y que solo había quedado solventada con su efectivo abono (pp. 12 y siguientes de la demanda).

Señala, además, que resulta incoherente el diferente criterio seguido por la Administración tributaria para imputar el principal de la indemnización y los intereses (pp. 20 y siguientes).

Con carácter subsidiario, afirma la recurrente que la Administración tributaria no puede exigir el devengo del impuesto sobre una renta que ella misma debe y no ha pagado al contribuyente, enriqueciéndose injustamente (pp. 22 y siguientes).

Alternativamente a la anterior, considera la compañía recurrente que la indemnización debería considerarse devengada el 3 de diciembre de 2009, fecha en la que se ordenó el pago a la Administración demandada (pp. 30 y siguientes).

La Administración demandada opone a lo anterior que el principio del devengo, contable y fiscal, aplicado al reconocimiento judicial del derecho a percibir indemnizaciones, se produce en el momento en que la sentencia que reconoce tal derecho deviene firme, con independencia del momento del cobro de la indemnización (p. 5 de la contestación). Por lo que resulta correcto, en atención a las circunstancias concurrentes en el presente caso, imputar el ingreso al ejercicio 2008 (p. 6).

Considera retóricas las alegaciones de la demanda respecto al enriquecimiento injusto de la Administración, al tratarse de entidades jurídicas diferentes, con personalidad jurídica propia, competencias distintas y que constituyen centros de imputación jurídica separados (pp. 6 y 7) y afirma que, respecto de la contabilización en 2010, la propia recurrente efectuó un ajuste negativo al resultado contable en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio, por lo que el impacto en la base imponible del impuesto fue nulo (p. 7).

Pues bien, antes de dar respuesta a esta cuestión, conviene efectuar una precisión inicial en línea con lo manifestado por la resolución impugnada y por la Abogacía del Estado y es que, aunque en la demanda se alude también a los intereses, la pretensión ejercitada por la recurrente se refiere única y exclusivamente al principal, respecto del que la recurrente interesa con carácter principal que se impute al ejercicio 2006, o subsidiariamente atendiendo al criterio de prudencia utilizado por la sociedad al ejercicio 2010, o subsidiariamente atendiendo al Auto del Tribunal Superior de Justicia de Canarias al ejercicio 2009 (pp. 79 y 80 de la demanda). Como afirma en tal sentido la contestación: ' las alegaciones de la interesada se han dirigido, exclusivamente, en contra del ejercicio en que la Inspección imputó la indemnización, y no en contra de los ejercicios en que imputó los propios intereses, a los que la recurrente alude, solamente, en apoyo de la pretensiones de imputar la indemnización al ejercicio 2006'(p. 6) . La lectura de las pp. 20 y siguientes de la demanda, a juicio de la Sala, confirma la anterior valoración.

Centrado el debate en el criterio de imputación temporal aplicable a la indemnización percibida por Montaña Rayada, S.L., la tesis de la Administración tributaria se expresa en la resolución impugnada invocando el art. 19.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) y afirmando a continuación que ' es criterio de la Administración y de este TEAC que el devengo del derecho a percibir indemnizaciones, cuando estas son objeto de litigio, se produce en el momento de la firmeza de la sentencia que reconoce tal derecho'(pp. 24 y 25 de la resolución impugnada).

Este mismo criterio de imputación temporal ha sido seguido por esta Sala y Sección en anteriores pronunciamientos, pudiendo citar a tal efecto las sentencias de 23 de noviembre de 2020 (ROJ: SAN 3752/2020), 15 de septiembre de 2021 (ROJ: SAN 3882/2021) y 12 de noviembre de 2021 (ROJ: SAN 5213/2021).

Por remitirnos a una sola de ellas, en la sentencia de 12 de noviembre de 2021 (ROJ: SAN 5213/2021) se declaró lo siguiente:

'El artículo 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, dispone: 'Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.'

De todo ello resulta que el nacimiento de la obligación tributaria, en caso de reglas especiales de imputación temporal, no tiene que coincidir con el periodo impositivo en el que la renta se integren la base imponible. De ahí que la exigibilidad de la obligación tributaria, que nunca puede ser anterior a su nacimiento, puede ser posterior al periodo impositivo en que se realice la imputación temporal.

Pues bien, la obligación tributaria respecto del justiprecio, no puede ser anterior a su fijación definitiva, momento en que se produce el devengo (nacimiento de la obligación tributaria), por la realización del hecho imponible (la obtención de renta), aun cuando dicha renta se integre en la base imponible de un periodo impositivo anterior, por la regla de imputación temporal del artículo 19.1 de la LIS.

Pues bien, lo cierto es que no existía acuerdo sobre el justiprecio, y fue impugnado ante el Tribunal Superior de Justicia de Málaga. Por lo tanto, no existía acuerdo sobre el justiprecio, ni éste había quedado fijado definitivamente, hasta que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Málaga, ganó firmeza'.

Si bien el anterior pronunciamiento se proyectaba sobre un supuesto de fijación del justiprecio, en la sentencia de 15 de septiembre de 2021 (ROJ: SAN 3882/2021) hemos precisado lo siguiente:

'A pesar de que la doctrina jurisprudencial citada ha sido dictada en supuestos de fijación del justiprecio derivado de procedimientos expropiatorios, la similitud y la identidad de razón entre tales casos y el que nos ocupa resulta evidente, pues en ambos casos se trata de determinar cuál debe ser la regla de imputación temporal aplicable a los incrementos patrimoniales pendientes de liquidación definitiva. Similitud que, además, es admitida y reconocida por todas las partes, que para reforzar su argumentación respectiva utilizan criterios administrativos y precedentes judiciales en los que la cuestión debatida gira también en torno al instituto de la expropiación forzosa.

Por lo expuesto resulta evidente que, en el presente caso, todo el incremento patrimonial era ilíquido hasta que se fijó su cuantía por Auto de 10 de junio de 2002, que devino firme en 2007, por lo que el incremento patrimonial debe imputarse a este último período impositivo en aplicación del art. 19 del TRLIS y de la doctrina jurisprudencial a que se ha hecho alusión'.

Trasladando el criterio interpretativo anterior a las circunstancias del presente caso resulta correcta la imputación temporal de la indemnización que ha efectuado la Administración tributaria, esto es, considerando que la misma debía imputarse por la sociedad recurrente al ejercicio 2008.

Así se deriva de una circunstancia que, aunque también se controvierte por la recurrente (p. 20 de la demanda), debe resolverse en línea con lo resuelto por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

En efecto, a partir del antecedente nº 7 consignado en el fundamento jurídico precedente, coincidimos con la resolución impugnada en que ' hasta que no se dicta el 16-10-2008 el auto del TS , el auto del TSJ no se puede considerar firme, siendo a partir de ese momento cuando se tiene certeza absoluta del derecho a la indemnización (por el importe fijado en el auto de 2006) y se puede exigir su pago' (p. 29). La literalidad del Auto del Tribunal Supremo de 16 de octubre de 2008 no deja lugar a dudas ('resolución que se declara firme').

Presupuesto lo anterior, el resto de alegaciones de la demanda no permiten desvirtuar la conclusión expuesta.

Por lo que se refiere al enriquecimiento injusto de la Administración, tampoco en este punto la demanda merece favorable acogida.

Al margen de otras posibles consideraciones que cabría efectuar respecto a la argumentación de las partes (por ejemplo, en relación a la personalidad jurídica única de la Administración), lo relevante es que ese posible desfase entre la imputación temporal de un ingreso y su efectivo cobro es algo inherente al principio del devengo, que es el criterio de imputación temporal fijado como regla general en el art. 19.1 del TRLIS y al que se ha ajustado la Administración tributaria en el presente caso.

Como declara a tal efecto la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de junio de 2020 (ROJ: STS 1922/2020):

'1. El principio del devengo que analizamos supone, muy sintéticamente, que los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

Es decir, y esto es lo verdaderamente relevante, en función de la corriente real y no en función de la corriente monetaria o financiera.

Como 'el resultado contable' es el que determina la base imponible, toda sociedad, al cierre del ejercicio, tendrá que analizar los diferentes ingresos y gastos que ha ido contabilizando a lo largo del mismo. Podrá suceder que se hayan devengado ingresos o gastos que no se hayan cobrado o pagado; pero también podrán existir ingresos o gastos que se hayan cobrado o pagado sin haberse devengado. En este segundo caso, a la hora de determinar el resultado contable, habrá que proceder a dar de baja temporalmente aquellos conceptos que no se hayan devengado, los cuales no participarán en el cálculo del resultado contable (periodificación contable)'.

Lo anterior sería suficiente para excluir la existencia de un eventual enriquecimiento injusto por parte de la Administración tributaria pues, como es sabido, uno de los requisitos exigidos para la apreciación de esta institución es la falta de causa del enriquecimiento y aquí es el propio art. 19.1 del TRLIS el que habilita directamente a aquella a proceder en el sentido antes indicado.

A mayor abundamiento, incluso asumiendo dialécticamente el marco conceptual en que se basa la recurrente, tampoco cabría hablar en sentido estricto de enriquecimiento pues el retraso en el abono de la indemnización ha generado en la recurrente el derecho a la percepción de los correspondientes intereses legales hasta la fecha del pago efectivo de aquella, como ha quedado reflejado en el antecedente nº 6 consignado en el fundamento jurídico precedente.

De este modo, la argumentación de la demanda basada en el enriquecimiento injusto tampoco permite acoger la imputación temporal de la indemnización en el sentido pretendido por aquella.

Finalmente, en cuanto a la pretensión relativa a la imputación de la indemnización al ejercicio 2009, la misma queda sin fundamento en atención a todo lo anteriormente expuesto y razonado.

El motivo se desestima.

Sobre la deducibilidad de los gastos necesarios para obtener la indemnización

QUINTO.-La recurrente considera que los gastos necesarios para obtener la indemnización en cuestión deben imputarse por la Inspección de los tributos siguiendo el mismo criterio de imputación temporal aplicado respecto de aquella, a fin de no romper la debida correlación de ingresos y gastos ((pp. 37 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada, por su parte, sostiene que todos los gastos alegados documentados en factura se han devengado en 2010 o en 2011, atendiendo a la fecha de los documentos presentados, y ya han sido deducidos por la recurrente, absorbente de Montaña Rayada, S.L., por lo que no puede admitirse ni el traslado del devengo a 2008, ni la doble deducibilidad que se pretende (p. 9 de la contestación).

En este caso, la resolución impugnada justifica su decisión por remisión al Acuerdo de liquidación (p. 32).

Acuerdo de liquidación que rechaza la deducibilidad de estos gastos por incumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa fiscal y contable según el razonamiento que se contiene en sus pp. 27 y siguientes.

En particular, entre otros motivos, al considerar que una parte de los gastos (en concepto de gastos de abogado y procurador) ya habrían sido deducidos por Club Lanzarote, S.A. (sociedad absorbente de Montaña Rayada, S.L.) por lo que no puede admitirse la doble deducibilidad que se pretende. Y que los restantes gastos (gastos soportados por la entidad Isla Playa Blanca, S.L. según factura de fecha 31 de julio de 2011) tampoco serían deducibles por las distintas razones que se reflejan en las pp. 32 y 33 del Acuerdo de liquidación y de las que se derivan serias dudas sobre la naturaleza y efectividad de los servicios facturados.

La actividad impugnatoria de la parte recurrente, básica y principalmente centrada en la contabilización de los referidos gastos, no resulta suficiente para desvirtuar el fundamento en que se asienta la resolución impugnada para negar la deducibilidad de estos gastos.

La contabilización de esos gastos, extremo por otra parte no negado por la Administración, no enerva per sela calificación efectuada por la Inspección de los tributos en torno a que parte de esos gastos ya han sido deducidos y los restantes ofrecen serias dudas acerca de su naturaleza y efectividad.

Con tan escaso soporte crítico, la Sala no puede sino confirmar la decisión contenida en la resolución impugnada.

El motivo se desestima.

Sobre la aptitud de la indemnización para acogerse al régimen de la Reserva para Inversiones en Canarias

SEXTO.-La parte recurrente considera que la indemnización percibida por la entidad Montaña Rayada, S.L. lo fue por razón de su actividad empresarial, viniendo a compensar el lucre cesante derivado de no haber podido desarrollar las potencialidades ínsitas a la clasificación urbanística de los terrenos de su propiedad. Y que, en tal condición, tal indemnización constituye unos beneficios empresarios susceptibles de acogerse al régimen de la Reserva para Inversiones en Canarias contenido en el art. 27 de la Ley 19/1994 de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (en adelante, Ley 19/1994). Manifestando, además, su voluntad de acogerse al régimen fiscal especial señalado (pp. 39 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada opone a lo anterior que, de la información incorporada al expediente, resulta que la recurrente no realizó actividad alguna y que ni siquiera inició una actividad promotora consistente en la conversión de terreno rústico en urbano. La actividad de la empresa se limitó a solicitar la anulación del PGOU de Pájara aprobado el 20 de agosto de 1990, en cuanto clasificaba como suelo no urbanizable unos terrenos que pertenecían a la sociedad Montaña Rayada, S.L., los cuales tenían la clasificación de suelo urbanizable no programado en el Plan provisionalmente por el Ayuntamiento de Pájara. La indemnización finalmente reconocida a favor de la recurrente fue una indemnización sustitutoria por imposibilidad de restituciónin natura, no por la imposibilidad de desarrollar una actividad. No consta acreditada ninguna actividad preparatoria de promoción inmobiliaria alguna por parte de Montaña Rayada ni de ningún otro género. Por tanto, el beneficio obtenido no procede del desarrollo de una actividad económica ni de los elementos patrimoniales afectos a la misma, por lo que no puede acogerse a la Reserva para Inversiones en Canarias (pp. 10 y siguientes de la contestación).

No existe discrepancia entre las partes en un principio que ha sido reconocido jurisprudencialmente al analizar el objeto y finalidad de la Reserva para Inversiones en Canarias. Así, como se recoge entre otras muchas en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 2017 (ROJ: STS 2985/2017), ' del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de juliose deduce claramente que debe excluirse de la dotación del RIC los beneficios que no procedan de una actividad empresarial'.

Lo que sí se discute, en cambio, es si la indemnización percibida por la sociedad Montaña Rayada, S.L. procedió de su actividad empresarial o de la titularidad o tenencia de unos terrenos.

En la p. 33 del Acuerdo de liquidación se recoge la siguiente información relevante:

'La entidad Montaña Rayada, S.L. no ha tenido ningún tipo de actividad empresarial desde hace lustros e incluso decenios.

Montaña Rayada, S.L. carece de los medios indispensables (personales y materiales) para el desarrollo de cualquier tipo de actividad económica.

Asimismo, la entidad Montaña Rayada, S.L. no consta de alta en epígrafe alguno del I.A.E. y carece de imputaciones por compras o ventas en los ejercicios anteriores.

A mayor abundamiento, la propia sociedad recoge en las cuentas anuales y en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 su carácter de sociedad inactiva'.

Esta información no ha sido desvirtuada por la sociedad recurrente en los presentes autos.

Por tanto, en el contexto anterior, el dato de la indemnización percibida por la entidad Montaña Rayada, S.L. por razón de la titularidad de unos terrenos no resulta suficiente per separa afirmar la existencia de una actividad preparatoria de promoción inmobiliaria, que es la única actividad empresarial que podría reconocerse a la luz de la información disponible sobre aquella entidad.

En todo caso, hemos de resaltar el relevante valor que tienen los actos propios de la entidad Montaña Rayada, S.L. al calificarse a sí misma como sociedad inactiva, calificación que resulta incompatible con el concepto de actividad empresarial como sinónimo de ordenación por cuenta propia de factores productivos.

Ha de aludirse en este punto a la doctrina de vinculación a los actos propios, manifestación del principio de buena fe.

Así, las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (ROJ: STS 1115/2020) y de 13 de octubre de 2016 (ROJ: STS 4511/2016) declaran al efecto lo siguiente:

'Esta Sala viene aplicando el principio general que prohíbe a todos sujeto de Derecho ir contra sus propios actos. Lo ha hecho para impedir a la Administración Tributaria desdecir con sus opciones posteriores decisiones precedentes que han creado derechos y expectativas en los contribuyentes. Pero este principio es de ' doble sentido' y alcanza también a estos últimos, que de igual modo quedan vinculados por sus actos, de manera que no pueden negar su alcance, contenido y eficacia cuando constatan que les pueden perjudicar'.

Todo lo cual nos lleva a confirmar el criterio administrativo.

La indemnización se percibió por Montaña Rayada, S.L. por razón de la titularidad de unos terrenos y no por razón de una actividad empresarial.

Y en tal sentido hemos de completar el argumento invocando nuevamente la jurisprudencia y la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 2017, antes citada, cuando afirma que: ' Si el incentivo fiscal requiere que se beneficien de su aplicación tan sólo las ganancias obtenidas en la realización de actividades económicas que supongan la ordenación por cuenta propia de factores productivos la norma excluye el beneficio, el generado por la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados, no ligados directamente a la actividad de un establecimiento mercantil queda fuera de él'.

El motivo se desestima.

Segundo bloque de reclamaciones (referentes a la sociedad Club Lanzarote, S.A. por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011)

Cuestiones litigiosas

SÉPTIMO.-Con relación a este segundo grupo de reclamaciones se suscitan las siguientes cuestiones litigiosas:

(i) Conformidad a Derecho de la liquidación practicada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Canarias, incluyendo intereses de demora, sobre el importe de la Reserva para Inversiones en Canarias dotada en 2007 y no materializada dentro del plazo reglamentario.

(ii) Alcance de la declaración complementaria o rectificativa presentada por la recurrente por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011.

(iii) Inaplicación en la liquidación efectuada por la oficina de gestión de las deducciones pendientes de aplicar procedentes de ejercicios anteriores.

(iv) Procedencia de la sanción.

Antecedentes de interés

OCTAVO.- Los antecedentes de interés a tener en cuenta en este caso son los siguientes:

1. La sociedad recurrente había presentado autoliquidación del ejercicio 2011, consignando sobre el resultado contable de 888.477,40 euros, un ajuste positivo de 6.197.000 euros en concepto de Reserva para Inversiones en Canarias (importe que había sido objeto de disminución a la hora de determinar la base del impuesto de 2007), resultando una base imponible antes de compensación de bases negativas de ejercicios anteriores de 7.085.477,40 euros y, después de la compensación, de 0 euros.

2. La recurrente no incluyó intereses de demora sobre el importe ajustado. La cuota resultante a devolver -por retenciones/ingresos a cuentas practicados- ascendía a 41.020,87 euros y la base imponible negativa pendiente para compensar a partir de 31 de diciembre de 2011 (procedente de 2010) quedó fijada en 1.330.753,14 euros.

3. El 10 de enero de 2013 se dictó por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Canarias una propuesta de liquidación provisional, en la que se incluían los intereses calculados sobre el importe del ajuste de la Reserva para Inversiones en Canarias al resultado contable.

4. La sociedad presentó alegaciones que no fueron aceptadas por la citada Unidad de Gestión al considerar que las mismas estaban basadas en una redacción antigua de la normativa de la Reserva para Inversiones en Canarias, por lo que procedió a liquidar intereses sobre el importe del ajuste de la Reserva para Inversiones en Canarias al resultado contable (6.197.000 euros), cifrándolos en 429.685,60 euros (desde el 26 de julio de 2008 hasta el 23 de julio de 2012). Y puesto que aún no se había hecho efectiva la devolución de 41.020,87 euros inicialmente solicitada, procedió a deducir su importe en la liquidación provisional que dictó el 4 de febrero de 2013, de la que resultaba una cuota a ingresar de 388.664,73 euros.

5. Como consecuencia de las anteriores actuaciones se incoó contra la recurrente expediente sancionador por la posible comisión de infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y 194.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). La cuantía total de las sanciones propuestas ascendió a 200.485,49 euros. El 12 de abril de 2013 se notició el Acuerdo sancionador.

6. El contribuyente interpuso dos reclamaciones económico-administrativas contra los anteriores acuerdos ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, sustanciadas con los nº de referencia NUM003 -Acuerdo de liquidación provisional- y NUM004 -Acuerdo de imposición de sanción-.

7. Por otra parte, el contribuyente presentó el 18 de diciembre de 2013 una declaración complementaria o rectificativa por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 en la que procedió a eliminar el aumento sobre el resultado contable de 6.197.000 euros correspondiente a la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias efectuada en 2007 y no materializada, que había consignado en la autoliquidación presentada.

8. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias desestimó las reclamaciones anteriormente citadas mediante Resolución de fecha 27 de noviembre de 2014.

9. Disconforme con la resolución anterior, el contribuyente interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimado mediante la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

Sobre la conformidad a Derecho de la liquidación practicada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Canarias, incluyendo intereses de demora, sobre el importe de la Reserva para Inversiones en Canarias dotada en 2007 y no materializada dentro del plazo reglamentario

NOVENO.-La cuestión litigiosa se contrae a determinar si la liquidación provisional acordada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Canarias debió incluir o no intereses de demora sobre el importe de la Reserva para Inversiones en Canarias dotada en 2007 y no materializada dentro del plazo reglamentario, importe que la propia sociedad recurrente había ajustado positivamente en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 pero sin incluir los citados intereses de demora.

La tesis de la recurrente es que no resulta procedente la liquidación de intereses de demora sobre la citada cantidad, dado que la cuota resultante de su declaración fue cero. A juicio de la recurrente, la modificación del art. 27.16 de la Ley 19/1994 operada por el art. 1.3 del Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio (en adelante, Real Decreto-Ley 12/2006), no ha supuesto en este punto ninguna diferencia toda vez que los intereses de demora deben calcularse sobre la cuota derivada de la liquidación del ejercicio en que se ha producido el incumplimiento (p.46 de la demanda).

La Administración demandada entiende justamente lo contrario y mantiene que, en virtud de la reforma introducida por el Real Decreto-Ley 12/2006 en el art. 27.16 de la Ley 19/1994, la base de cálculo de los intereses de demora debe corresponderse con la cuota o cantidad que proceda o derive de la reducción en la base imponible del año en que se dotó la Reserva para Inversiones en Canarias y no, como podía suceder antes, de la que resultara en el ejercicio regularizado (p. 13 de la contestación).

Añade la contestación que las referencias jurisprudenciales que se contienen en la demanda se refieren a la redacción anterior a la aplicable a los ejercicios comprobados. En el caso de autos se examinan ejercicios en que ya había entrado en vigor la modificación del art. 27 de la Ley 19/1994 y se había dado nueva redacción al precepto relativo a la liquidación de intereses (p. 14).

Expuesto lo anterior, la Sala coincide plenamente con el criterio administrativo reflejado en el Acuerdo de liquidación provisional y confirmado en la vía económico-administrativa de estimar procedentes los intereses de demora reclamados por la Administración tributaria.

El art. 27.16 de la Ley 19/1994 ('Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo') y el art. 122.2 de la LGT ('junto con los intereses de demora'), conforme al razonamiento que se expresa en la resolución impugnada (pp. 35 y siguientes) y al que nos remitimos íntegramente por razones de economía expositiva, avalan la conformidad a Derecho de la exigencia de los citados intereses de demora.

Respecto a los precedentes invocados en la demanda, hemos de traer a colación el criterio interpretativo expresado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias en pronunciamientos más recientes y que viene a acoger la misma tesis expresada en la resolución impugnada en el presente recurso.

Así, por ejemplo, la sentencia de la Sala de Canarias de 8 de junio de 2020 (ROJ: STSJ ICAN 3805/2020) declara lo siguiente:

'SEGUNDO. Debe señalarse, en primer lugar, que si bien es cierto que esta Sala adoptó en sus resoluciones de fechas 9 de enero de 2.009 y 7 de febrero de 2.017 el criterio señalado por la recurrente en su demanda, indicando que la remisión que hace el art. 27,16 de la ley de reforma del régimen económico fiscal en cuanto a liquidación de intereses de demora a la ley general tributariadebe ir referida al art. 26 de la misma, que señala que el cálculo de intereses a favor de la administración tributaria solo tiene razón de ser en caso de existir una obligación principal, al configurarse como una prestación accesoria con objeto de resarcir a la administración de los perjuicios derivados del pago tardío, de manera que si no existe obligación de realizar pago alguno debido a la inexistencia de cuota íntegra no tiene sentido resarcir a la administración, el caso es que dicho criterio fue modificado por la reciente sentencia de la Sala de fecha 17 de febrero de 2.020, resolviendo el recurso contencioso administrativo número 170/2.019 , señalando que el artículo invocado por la administración en apoyo de su tesis de ser procedente el giro de intereses de demora, art. 122 de la ley 58/03 , establece nítidamente que cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los periodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora, estableciendo la norma como única excepción los casos en que específicamente se establezca otra cosa, siendo de tener en cuenta la modificación introducida en el citado art. 27 por la ley 12/06 , que suprimió la regulación específica que en materia de intereses de demora establecía el art. 27,8 de la ley 19/94 , que era girar el interés de demora sobre la cuota correspondiente a la liquidación en la que se realizase la correspondiente reducción de la base imponible, lo que propiciaba la posibilidad de no abonar intereses de demora cuando el ejercicio en que se regularizaba el incentivo era negativo por haber tenido pérdidas. Y es que la modificación legislativa introducida por la ley 12/06 eliminó la posibilidad aceptada por las sentencias invocadas por la actora al efecto de adecuar las ayudas concedidas en el Régimen económico fiscal canario al derecho europeo, en el que no tendría cabida una ayuda al Estado que permitiese un trato fiscal diferente y favorecedor a quienes realizan reservas fallidas a la RIC frente a otros contribuyentes que tributaron sin acogerse a beneficio alguno. Por los anteriores motivos, la Sala decidió modificar su anterior doctrina, contenida en las reseñadas sentencias de fechas 9 de enero de 2.009 y 7 de febrero de 2.017 , siendo procedente en el presente caso aplicar el principio de unidad de doctrina en relación con la sentencia de fecha 17 de febrero de 2.020 al no observarse motivo alguno para su modificación.

TERCERO. En definitiva, a tenor de lo expuesto resulta que el acto administrativo impugnado desestima correctamente la reclamación de la recurrente al ser procedente el giro de los intereses de demora en litigio, por lo que debe reputarse ajustada a derecho la resolución impugnada, con desestimación del presente recurso contencioso administrativo'.

El motivo se desestima.

Sobre el alcance de la declaración complementaria o rectificativa presentada por la recurrente por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011

DÉCIMO.-La sociedad recurrente, a través de este motivo de impugnación, expresa que la liquidación practicada por la Administración tributaria ha quedado privada de fundamento en virtud de la declaración complementaria presentada por aquella en fecha 18 de diciembre de 2013, pues esta vino a rectificar la declaración primitiva y a considerar materializada la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias del ejercicio 2007 (pp. 46 y siguientes de la demanda).

Por su parte, la Administración opone a la pretensión anterior el contenido del art. 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, Real Decreto 1065/2007), que limita la posibilidad de solicitar la rectificación de una autoliquidación por el mismo motivo que ha sido objeto de la liquidación provisional. Efectivamente, señala, la recurrente pretende la eliminación del ajuste por falta de materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias -alegando ahora que sí se materializó en plazo-, lo que implícita y directamente supone solicitar la eliminación de los intereses que habían sido regularizados en la liquidación provisional resultante del procedimiento de verificación de datos. Añade, además, que tampoco se ha aportado prueba alguna del error cometido, tal y como exige el art. 108.4 de la LGT (p. 16 de la contestación).

En relación a esta cuestión hemos de subrayar un dato que se destaca en la resolución impugnada y es el relativo a que el Tribunal Económico-Administrativo Central se pronuncia sobre esta alegación a pesar de que afirma que lo hace ' desconociendo la resolución que pudiera haber dictado la Oficina de Gestión ante la solicitud de rectificación de la autoliquidación, así como, en su caso, los posibles recursos interpuestos contra la misma'(p. 41).

Este dato resulta crucial.

Y ello en la medida en que la solicitud presentada por la sociedad recurrente habrá dado lugar a un acto administrativo, expreso o presunto, del que nada sabemos.

Como se declara en la resolución impugnada, desconocemos tanto su concreto contenido como los posibles recursos que se hayan podido interponer contra el mismo.

Lo que sí sabemos, en cambio, es que la referida actividad administrativa no forma parte del objeto del presente recurso y que solo ha sido traída al presente proceso por la recurrente a fin de servir de fundamento al presente motivo impugnatorio en los términos antes expuestos.

Centrado de este modo el debate, lo único que puede afirmar la Sala a este respecto es que el solo hecho de la presentación de una declaración complementaria o rectificativa, en los términos empleados en la demanda, o de una solicitud de rectificación de autoliquidación, en los términos empleados en la resolución impugnada, no priva per sey automáticamente de fundamento a la liquidación practicada por la Administración tributaria, que es la tesis que sostiene la sociedad recurrente en la demanda.

Y ello sin perjuicio de lo que pudiera resultar de la referida solicitud formulada por el contribuyente que, como se ha indicado, no forma parte del objeto del presente recurso.

Cualquier otra consideración que realicemos excedería los límites del presente recurso.

El motivo se desestima.

Sobre la inaplicación en la liquidación efectuada por la oficina de gestión de las deducciones pendientes de aplicar procedentes de ejercicios anteriores

UNDÉCIMO.-Sintéticamente expuesta, la tesis que fundamenta este motivo de impugnación consiste en afirmar que la Administración tributaria, atendiendo a lo recogido en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 presentada por la entidad, debió aplicar de oficio las deducciones pendientes de aplicación correspondientes a la Deducción por Inversiones en Canarias al realizar un incremento de la cuota a satisfacer (pp. 49 y siguientes de la demanda).

A juicio de la Administración demandada, la referida tesis no resulta procedente toda vez que, si la recurrente creía tener derecho a la aplicación de la deducción pendiente por inversiones en Canarias, lo debió solicitar mediante la rectificación de la autoliquidación prevista en el art. 120.3 de la LGT. De hecho, la propia recurrente presentó el 18 de diciembre de 2013 la solicitud de rectificación de su autoliquidación y no consignó en ella cantidad alguna por DIC pendiente de deducción de ejercicios anteriores, lo que se puede entender como aceptación implícita de la regularización practicada en este punto por la Administración tributaria respecto de los ejercicios 2008, 2009 y 2010, a resultas de la cual no quedaba deducción alguna pendiente de aplicación (pp. 17 y siguientes de la contestación).

Por acotar los términos de la controversia hemos de precisar que la infracción que se imputa a la resolución impugnada consiste en no haber apreciado que la Administración tributaria, al determinar en la liquidación provisional un incremento de la cuota a satisfacer por el ejercicio 2011 del Impuesto sobre Sociedades, debió aplicar de oficio las deducciones pendientes declaradas por el contribuyente en la autoliquidación correspondiente al citado ejercicio.

Pues bien, centrado así el debate, compartimos las razones aducidas por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución para desestimar esta alegación.

En efecto, constatado por la resolución impugnada y no desvirtuado en los presentes autos el hecho de que el contribuyente no interesó de la Administración tributaria la aplicación de las deducciones pendientes ni en el procedimiento de verificación de datos ni en la declaración complementaria o rectificativa presentada con posterioridad al mismo, difícilmente puede sostenerse la infracción que se imputa a la Administración tributaria, toda vez que esa aplicación constituye prima facieun derecho del contribuyente que puede ejercer, no ejercer o incluso renunciar al mismo.

En definitiva, si el contribuyente no manifestó a la Administración tributaria su voluntad de ejercer el derecho a aplicar las deducciones pendientes incluidas en su autoliquidación, a pesar de tener ocasión de hacerlo, ningún reproche cabe efectuar a la actuación de aquella.

El motivo se desestima.

Sobre la procedencia de la sanción

DUODÉCIMO.-Sostiene la recurrente a este respecto, en síntesis, que no procede la imposición de sanción al no haber existido actuación dolosa ni culposa que le resulte imputable, haber actuado amparándose en una interpretación razonable y no haber ocultado a la Administración ninguno de los elementos de la obligación tributaria (pp. 50 y siguientes de la demanda).

La contestación de la Administración demandada defiende la conformidad a Derecho del Acuerdo de imposición de sanción impugnado de contrario al estimar que concurren tanto su elemento objetivo como la culpabilidad del sujeto infractor, destacando a este respecto la claridad de la norma contenida en el art. 27.16 de la Ley 19/1994, tras la reforma operada por el Real Decreto-Ley 12/2006, en cuanto a la exigibilidad de los intereses de demora. Señala que el comportamiento del contribuyente es negligente y que el art. 27.16 de la Ley 19/1994 es ' clara y unívocamente interpretable en un único sentido', por lo que no cabe hablar de interpretación razonable. Por último, afirma que en el presente caso la ocultación no ha sido apreciada en el Acuerdo sancionador ni a efectos de la tipificación de la infracción ni a efectos de la culpabilidad (pp. 19 y siguientes de la contestación).

En este punto vamos a estimar la demanda al apreciar que concurre la interpretación razonable de la norma prevista en el art. 179.2.d) de la LGT.

Aunque la Administración demandada sostiene que la norma contenida en el art. 27.16 de la Ley 19/1994 es clara y que solo puede ser interpretada en un único sentido, ya hemos señalado en el fundamento de derecho noveno que el Tribunal Superior de Justicia de Canarias inicialmente acogió la tesis que defiende la recurrente en el presente pleito y que solo a partir de la sentencia de fecha 17 de febrero de 2020 (ROJ: STSJ ICAN 3512/2020) modificó dicho criterio interpretativo.

El dato anterior avala la subsunción de la actuación del contribuyente en el marco del art. 179.2.d) de la LGT.

Al no fundarse la culpabilidad de la sociedad recurrente en otros elementos o datos suficientemente demostrativos de la misma, más allá de la invocación a una claridad de la norma que ya hemos visto que no era tal, hemos de estimar la demanda en este punto.

El motivo se estima.

Tercer bloque de reclamaciones (referentes a la sociedad Club Lanzarote, S.A. por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009)

Cuestiones litigiosas

DECIMOTERCERO.-Con relación a este tercer grupo de reclamaciones se suscitan las siguientes cuestiones litigiosas:

(i) Exceso en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

(ii) Materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias: exigibilidad de la mejora tecnológica en las inversiones realizadas con cargo a las dotaciones de los ejercicios 2004 y 2005.

(iii) Inversión en la promoción inmobiliaria 'El Pueblito' a efectos de la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias.

(iv) Adquisiciones de bienes inmuebles destinados al arrendamiento a efectos de la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias.

(v) Procedencia de la sanción.

Antecedentes de interés

DECIMOCUARTO.- Los antecedentes de interés a tener en cuenta en este caso son los siguientes:

1. El 20 de abril de 2012 se iniciaron actuaciones inspectoras de alcance parcial respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, limitadas a la comprobación de la ganancia patrimonial por la indemnización devengada a que nos hemos referido en los fundamentos precedentes.

2. El 11 de junio de 2012 se notificó el Acuerdo de ampliación del alcance de las actuaciones, pasando a ser general.

3. El 5 de marzo de 2013 se amplió la extensión de las actuaciones al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009, limitadas a comprobar la materialización de la Reserva por Inversiones en Canarias dotada en 2004 y 2005, así como la reversión de una provisión con abono a una cuenta de reservas. Y el 14 de mayo de 2013 se amplió el alcance parcial a la comprobación de la aplicabilidad de los créditos fiscales pendientes de deducción por inversiones en Canarias.

4. Club Lanzarote figuraba de alta, durante los períodos comprobados, en los epígrafes del IAE 833.2 (promoción inmobiliaria de edificaciones) y 161.1 (captación, tratamiento y distribución de agua).

5. El desglose de las autoliquidaciones se detalla en la p. 13 de la resolución impugnada.

6. Entre otros ajustes y en lo que interesa al presente pleito, por lo que se refiere a la dotación y materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias, la recurrente había reducido la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 en 5.626.000 y 10.330.000 por dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias. El plazo de la materialización de la reserva finalizaba en los ejercicios 2008 y 2009, respectivamente.

7. La entidad presentó las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de 2008 y 2009 sin practicar ajuste positivo por la Reserva para Inversiones en Canarias, de lo que la Inspección dedujo que consideraba materializadas válidamente las referidas dotaciones.

8. Por lo que respecta a las dotaciones del ejercicio 2004, en cuanto al edificio sito en la Urbanización 'Montaña Roja' del término municipal de Yaiza (Lanzarote), la Inspección comprobó que desde la fecha de adquisición no se habían llevado a cabo en él mejoras tecnológicas, por lo que no consideró su adquisición válida a los efectos de la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias al no cumplirse el requisito previsto en el art. 27.4 de la Ley 19/1994.

9. En cuanto a las inversiones efectuadas en la promoción inmobiliaria 'El Pueblito', la entidad manifestó que, aunque inicialmente dicha promoción estaba destinada a la venta, no pudo llevarse a cabo la misma por anulación de la licencia urbanística, lo que motivó su afectación como inmovilizado. La Inspección no consideró válida, en su conjunto, esta inversión a efectos de la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias al comprobar que la cuestión urbanística no se había planteado ni siquiera en 2008 y que, incluso durante la sustanciación del proceso judicial que se entabló con posterioridad, la recurrente había transmitido inmuebles de esa promoción -que se encontraban contabilizados como existencias en los balances de 2008 a 2011-, no siendo hasta este último año cuando adquirió firmeza la resolución judicial que declaraba la anulación de la licencia.

10. Por tanto, en el Impuesto sobre Sociedades de 2008, la Inspección efectuó un ajuste positivo en la base imponible de 1.187.574,74 euros, correspondiente a la diferencia de dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias no materializada. Asimismo, liquidó intereses de demora por las cuotas regularizadas, lo que supuso un ajuste positivo en cuota de 79.162,71 euros.

11. Por lo que respecta a las dotaciones del ejercicio 2005, en cuanto al complejo hotelero denominado 'Natura Palace' en Yaiza Lanzarote, la Inspección comprobó que no se había llevado a cabo ninguna mejora tecnológica en el hotel desde la fecha de su adquisición por la recurrente y, dado que debía considerarse como bien usado, pues venía siendo explotado con anterioridad a la compraventa, no lo consideró válido a efectos de la materialización.

12. Por tanto, la Inspección practicó un ajuste positivo en la base imponible por la diferencia de dotación no materializada de 9.330.038,78 euros. Asimismo, al igual que en el ejercicio 2008, procedió a liquidar intereses de demora por las cuotas regularizadas por la falta de materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias de 2005, lo que supuso un ajuste positivo en cuota de 627.739,29 euros.

13. El Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación el 19 de febrero de 2014, que fue notificado al contribuyente el 26 de febrero de 2014, con el detalle que se recoge en la p. 18 del Acuerdo de liquidación.

14. Disconforme con el anterior acuerdo, el contribuyente formuló escrito de alegaciones que fue tramitado como recurso de reposición y desestimado por Resolución de 27 de marzo de 2014.

15. Como consecuencia de las actuaciones inspectoras que se acaban de referir, se dictó Acuerdo de imposición de sanción el 10 de abril de 2014, por entender cometidas las infracciones tributarias previstas en los artículos 195.1.1º, 195.1.2º y 191 de la LGT. Las infracciones del art. 191 de la LGT se calificaron de leves y las del art. 195 como graves, ascendiendo la cuantía total de la sanción a 1.918.075,28 euros.

16. Disconforme con los Acuerdos anteriores, la entidad interpuso cuatro reclamaciones económico-administrativas sustanciadas con los números NUM005 y NUM006, contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición, y NUM007 y NUM008, contra las sanciones derivadas de dichas liquidaciones.

17. El tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias desestimó las reclamaciones anteriormente citadas mediante Resolución de fecha 27 de noviembre de 2014.

18. Disconforme con la resolución anterior, el contribuyente interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimado mediante la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

Sobre el exceso en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras

DECIMOQUINTO.-La parte recurrente sostiene a través de este motivo de impugnación que los días admisibles como dilaciones no imputables a la Administración en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras debe ascender a 103 días y no a 336 días (p. 55 de la demanda).

Los motivos por los que la entidad recurrente discrepa del cómputo efectuado por la Administración tributaria son, en síntesis, los siguientes: el no habérsele concedido un plazo de diez días para la aportación de la documentación; haberse aportado por la entidad la totalidad de las escrituras públicas en que se materializó la Reserva para Inversiones en Canarias; la provisión de obras del ejercicio 2000 deriva de un Acta incoada por la Dependencia de Inspección, por lo que se trata de documentación que obra en poder de la Administración tributaria; que las cuentas anuales de los ejercicios 2003 y 2004 se habían presentado al Registro Mercantil y así se le indicó por la recurrente a la Administración tributaria; y que no todo retraso en la aportación de documentación por el contribuyente puede calificarse de dilación (p. 57 de la demanda).

En consecuencia, considera la entidad recurrente que el exceso en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras conlleva que deba entenderse prescrito el ejercicio 2008 del Impuesto sobre Sociedades, según el cómputo que se recoge en la p. 61 de la demanda.

La Administración demandada opone a lo anterior que las alegaciones que sustentan el motivo impugnatorio examinado son ' generalistas', que no añaden nada nuevo a lo ya alegado en la vía económico-administrativa y que, por lo tanto, los fundamentos de la resolución impugnada no pueden estimarse desvirtuados. Añade, además, que el contribuyente firmó en conformidad un acta por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009 en que se recogían las dilaciones computadas por la Inspección y no manifestó oposición alguna al cómputo de las mismas (pp. 20 y siguientes del escrito de contestación).

La razón principal de la desestimación de este motivo de impugnación consiste en acoger un argumento que se expresa por la Administración demandada y por la resolución impugnada y es el consistente en afirmar que la impugnación en este punto es excesivamente genérica.

Así, el método empleado en la demanda para discrepar del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se reduce, en la práctica, a admitir una parte de las dilaciones no imputables a la Administración incluidas en el Acuerdo de liquidación, no admitir otras y esbozar unas razones genéricas por las que estas últimas no resultarían procedentes.

Sin embargo, falta una crítica individualizada de las razones aducidas en el Acuerdo de liquidación para excluir del cómputo cada una de las referidas dilaciones, de tal modo que lo que se produce es un desplazamiento a la Sala de algo que es carga exclusiva de la parte recurrente, justificar en qué medida el cómputo efectuado por la Administración no es conforme a Derecho ( arts. 33.1 y 56.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa).

Las razones ofrecidas al efecto por la parte recurrente no satisfacen el estándar anterior porque no permiten a la Sala conocer a qué concreta dilación deben atribuirse.

En todo caso, a mayor abundamiento, diremos lo siguiente:

Respecto al hecho de no habérsele concedido el plazo de diez días para la aportación de documentación, reiterando que desconocemos por la fundamentación de la demanda a qué concreta dilaciones debería imputarse tal infracción, hemos de señalar que es algo que desmiente el examen del expediente pues el referido plazo o bien se tuvo en cuenta expresamente (por ejemplo, dilaciones nº 4, 5 o nº 7, según la numeración recogida en las pp. 12 y 13 del Acuerdo de liquidación y según la justificación que se recoge en las pp. 11 y 12 del mismo) o bien la Inspección reiteró al contribuyente la petición de documentación en las distintas comparecencias, fijando plazo expreso superior a diez días para ello (siguiente comparecencia) y advirtiendo al contribuyente de las consecuencias del incumplimiento a los efectos que estamos examinando (por ejemplo, dilaciones nº 6 y nº 8 según la numeración recogida en las pp. 12 y 13 del Acuerdo de liquidación y según la justificación que se recoge en las pp. 11 y 12 del mismo).

Debiendo recordar a estos efectos la jurisprudencia contenida, entre otras, en la sentencia de 4 de abril de 2017 (ROJ: STS 1299/2017), en la que se declara que ' cuando la Administración requiere la aportación de la documentación sin fijar un plazo concreto, y se limita a fijar la fecha de la siguiente visita, respetando el margen de 10 días que establece el art. 36.4 RGIT , no puede entenderse que se esté concediendo un plazo 'implícito' al obligado tributario para aportar la documentación requerida. El requisito de concesión de plazo podría entenderse cumplido si la Inspección fijase la fecha de la siguiente comparecencia y señalase que la documentación se solicita 'para la siguiente comparecencia'.'.

Exigencias que, a tenor de lo actuado en el expediente administrativo, deben entenderse cumplidas por la Inspección de los tributos en el presente caso.

Por otra parte, que el contribuyente aportara toda la documentación requerida no es argumentación suficiente, incluso admitiendo dialécticamente que así hubiera sucedido, para valorar la existencia de una dilación no imputable a la Administración.

El concepto de dilaciones no imputables a la Administración es un concepto nítidamente caracterizado en la normativa de aplicación y en la jurisprudencia que la ha interpretado.

Así, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2018 (ROJ: STS 1639/2018) se expresa en los siguientes términos:

'De un lado, la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora [a estas últimas se refiere el artículo 104.a) RGIT cuando alude a las dilaciones determinadas por el retraso en el cumplimiento de comparecencias o en el íntegro cumplimiento de los requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria].

De otro, la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Al aspecto meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En última instancia, en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una 'dilación' en los términos queridos por el legislador [ vid., entre otras, las sentencias de 24 de enero de 2011 (casación 485/2007 , FJ 3º.A), ya citada ; 8 de octubre de 2012 (casación para la unificación de doctrina 5114/2011, FJ 6º; ES:TS:2012:6496 ); y 9 de enero de 2018 (casación 2854/2016, FJ 3º; ES:TS :2018:30 )].'.

A esta noción de dilaciones no imputables a la Administración se ha ajustado el Acuerdo de liquidación, justificando de forma individualizada en cada caso la existencia bien de una solicitud de aplazamiento por parte del contribuyente, bien de un retraso de este en la aportación de documentación esencial para el normal desarrollo de la labora inspectora.

El argumento de la sociedad recurrente de que aportó la totalidad de la documentación requerida, por tanto, resulta insuficiente per separa impugnar la legalidad del Acuerdo de liquidación en este punto.

Si esa aportación fue tardía en los términos señalados en el Acuerdo de liquidación, ninguna objeción cabe oponer a la exclusión de los períodos concernidos del computo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector.

Por lo que se refiere a la documentación relativa a la provisión por terminación de obras, procede recordar lo declarado sobre el contenido y alcance del art. 34.h) de la LGT en la sentencia de esta Sala y Sección de 29 de julio de 2019 (ROJ: SAN 4644/2019):

'El art 34.h) de la LGT, aplicable al caso de autos, reconoce el derecho de los obligados tributarios a la no aportación de 'aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración', pero añade la norma: ' siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en que los presentó'. Pues bien, en el caso de autos, dicha manifestación no se produjo hasta la diligencia nº 9, produciéndose, como se razona en la STSJ de Murcia de 31 de enero de 2017 (Rec. 98/2015 ),la ' expectativa de una futura aportación'. Conviene reparar en que la redacción del art. 34.h LGT, es distinta de la contenida en el art. 17 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero-las actuaciones se iniciaron en julio de 2004 ( Disposición Transitoria Tercera de la LGT)-.

En efecto, de conformidad con la nueva redacción, el obligado tributario no está obligado a la aportación de la documentación que ya obra en poder de la Administración, siempre que indique que aquella ya obra en poder de la entidad pública e indique ' el día y procedimiento en que los presentó'. Nos encontramos, por lo tanto, ante una facultad que se concede al obligado tributario que puede, o bien aportar la documentación requerida o bien, según lo estime más conveniente, indicar que no la aportará por obrar ya en poder de la Administración - STSJ de Murcia de 31 de enero de 2017 (Rec. 98/2015 )-.Por ello, el hecho de que existiesen declaraciones anteriores, como se razona en la contestación a la demanda, no es suficiente salvo expresa remisión a las mismas del requerido'.

No habiendo justificado la sociedad recurrente haber procedido en el sentido indicado por la norma, no cabe apreciar infracción por la Administración tributaria del derecho del contribuyente recogido en el art. 34.h) de la LGT.

En cuanto a las cuentas de la sociedad, hemos de remitirnos a lo afirmado por el Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de septiembre de 2021 (ROJ: STS 3576/2021), que se expresa así:

'la publicidad de las cuentas anuales en el Registro Mercantil no dispensa a la parte recurrente de presentar la documentación requerida que tiene en su poder, habida cuenta de que, aunque dicha documentación es pública, no está en poder de la administración, y no puede, por tanto, aportarla de oficio'.

Finalmente, que no todo retraso en la aportación de documentación por el contribuyente puede calificarse de dilación es algo reiteradamente declarado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, según hemos visto. Sin embargo, la impugnación del Acuerdo liquidación en el extremo controvertido no puede sustentarse sobre esa única y exclusiva afirmación: por una parte, ese mismo entendimiento de las dilaciones no imputables a la Administración es el que late en el Acuerdo de liquidación, según se ha explicado anteriormente. Por otra parte, debemos remitirnos de nuevo a lo ya declarado sobre la falta de contenido impugnatorio suficiente de la demanda a este respecto.

No desvirtuado en el presente recurso el cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector contenido en el Acuerdo de liquidación, tampoco cabe estimar la pretensión de la sociedad recurrente de declarar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008.

El motivo se desestima.

Sobre la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias: exigibilidad de la mejora tecnológica en las inversiones realizadas con cargo a las dotaciones de los ejercicios 2004 y 2005

DECIMOSEXTO.-El siguiente motivo de impugnación cuestiona la exigencia de mejora tecnológica en relación con la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias realizada por la recurrente con posterioridad al 1 de enero de 2007 al estimar la recurrente que dicho requisito no resulta operativo a partir de la entrada en vigor de la reforma introducida en el art. 27.4 de la Ley 1994 por el Real Decreto-Ley 12/2006 (pp. 61 y siguientes de la demanda).

Lo cual determina, a su juicio, que deba admitirse la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias en los bienes descritos en las pp. 65 y siguientes de la demanda, respecto de las dotaciones realizadas por la entidad con cargo a los beneficios de los ejercicios 2004 y 2005.

La Administración demandada, en cambio, sostiene que la Disposición transitoria segunda del Real Decreto-Ley 12/2006 avala la corrección del criterio administrativo impugnado . Y, por tanto, se debe desestimar la pretensión de la interesada en lo referente a esta cuestión al no haberse acreditado la realización de mejora tecnológica alguna sobre los inmuebles usados en que se materializó la Reserva para Inversiones en Canarias (pp. 24 y siguientes de la contestación).

La Disposición transitoria segunda del Real Decreto-Ley 12/2006 establece lo siguiente en su apartado primero:

'Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994 , según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006'.

A tenor de esta previsión, la Sala coincide con el criterio expresado en la resolución impugnada (pp. 53 y siguientes), en el sentido de que el régimen completo de la Reserva para Inversiones en Canarias aplicable a una dotación procedente de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 debe acomodarse a la redacción del art. 27 de la Ley 19/1994 en vigor a 31 de diciembre de 2006.

La conclusión anterior se compadece, por una parte, con la propia literalidad de la norma íntegramente considerada.

Y casa también con la lógica inherente a la institución de la Reserva para Inversiones en Canarias, según la interpretación del art. 27 de la Ley 19/1994 reiteradamente declarada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Por ejemplo, en la sentencia de 16 de marzo de 2015 (ROJ: STS 1037/2015), en la que se declara lo siguiente:

'Ya hemos dicho [ sentencia de 10 de diciembre de 2012 (casación 793/11 , FJ 3º), recordando la de 28 de junio de 2012 (casación 2037/10 , FJ 3º), en la que nos remitimos a lo dicho en la de 7 de julio de 2011 (casación para la unificación de doctrina 235/07 , FJ 4º)] que del artículo 27 de la Ley 19/1994 se desprende que, para la consolidación del beneficio fiscal, resulta necesario que el sujeto pasivo cumpla los requisitos de constitución de la reserva mediante dotación, mantenimiento y materialización de la misma y permanencia de la inversión, además de figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado'.

De modo que se aprecia una continuidad esencial o constitutiva entre los distintos requisitos que el contribuyente debe cumplir para consolidar el beneficio fiscal.

A priorihemos de entender que atentaría contra la referida continuidad el hecho de que cada uno de esos requisitos, exigidos como conditio sine qua nonsegún lo declarado en la sentencia del Tribunal Supremo citada, quedara sometido en su regulación a regímenes jurídicos distintos.

A falta de una previsión clara y expresa que así lo establezca, el apartado primero de la Disposición transitoria segunda del Real Decreto-Ley ha de interpretarse en el sentido señalado: la regulación de la Reserva para Inversiones en Canarias que disciplina se entiende que abarca el conjunto de los requisitos de dotación, mantenimiento y materialización de la misma y permanencia de la inversión y no solo el primero de ellos.

En consecuencia, el requisito de la incorporación de mejora tecnológica para la empresa en el caso de la materialización de la reserva en activos fijos usados resulta exigible pues así resulta de la redacción del art. 27 de la Ley 19/1994 en vigor a 31 de diciembre de 2006.

Al no haberse acreditado tal extremo por la parte recurrente, ha de ratificarse en esta sede la conclusión alcanzada por la resolución impugnada en su p. 56.

El motivo se desestima.

Sobre la inversión en la promoción inmobiliaria 'El Pueblito' a efectos de la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias

DECIMOSÉPTIMO.-La entidad considera que parte de los inmuebles de la promoción inmobiliaria 'El Pueblito', cuyas características e incidencias urbanísticas se describen en las pp. 65 y siguientes de al demanda, se recalificaron de existencias a inmovilizado material como consecuencia de la anulación de las licencias urbanísticas que determinaron la imposibilidad de su venta.

Los inmuebles en cuestión se afectaron a la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la recurrente y, en tal condición, concluye la demanda que debió entenderse que eran bienes en que la Reserva para Inversiones en Canarias podía entenderse materializada (pp. 65 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada, aparte de por otras cuestiones, se opone a este motivo de impugnación por entender que no ha quedado justificada la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias dotada en 2004 y 2005, cuyo plazo finalizaba en 2008 y 2009 pues aunque el resto de inmuebles no vendidos referidos a la promoción 'El Pueblito' pudieran considerarse como inmovilizado, lo habrían sido una vez superado ese plazo, pues los contratos aportados llevan fecha del año 2010 o posterior (en especial, p. 29 de la contestación).

Las alegaciones y pruebas aportadas por la parte recurrente no desvirtúan las conclusiones alcanzadas por la resolución impugnada (p. 59), en el sentido de que los arrendamientos a que se refiere la sociedad en el presente motivo de impugnación fueron suscritos en el año 2010 o posteriores y de que no cabe admitirlos a los efectos aquí examinados dado que la posible materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias dotada en los ejercicios 2004 y 2005 finalizaba en los años 2008 y 2009 respectivamente.

La parte recurrente sostiene en cambio que debe estimarse prueba suficiente de la efectiva materialización en plazo, por una parte, la modificación de la contabilización de los bienes arrendados, pasando de existencias a inmovilizado. Y, por otra, el hecho de que se arrendaran con posterioridad al año 2009.

La Sala coincide con la resolución impugnada en que estos hechos no son suficientemente demostrativos de la materialización de la inversión en plazo, debiendo recordar a estos efectos lo declarado en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2012 (ROJ: STS 2452/2012): ' la materialización de la inversión lleva aparejada inseparablemente, resultando incluido en su concepto, la puesta en funcionamiento del activo fijo a los fines de la actividad empresarial realizada (afección), y que, por lo tanto, el plazo de materialización y puesta en funcionamiento del activo fijo es el mismo'.

En definitiva, no se estima acreditada con las pruebas aportadas por la sociedad recurrente el hecho de que la afección a los fines de la actividad empresarial, en el caso de los bienes controvertidos, se produjera dentro del plazo de materialización.

El motivo se desestima.

Sobre las adquisiciones de bienes inmuebles destinados al arrendamiento a efectos de la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias

DECIMOCTAVO.-Sostiene la recurrente que, en relación a su actividad empresarial de arrendamiento de bienes inmuebles que la Administración tributaria no discute, deberían considerarse igualmente aptos a efectos de la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias una serie de inmuebles que, con motivo de la crisis inmobiliaria, dedicó al alquiler y que efectivamente alquiló a partir del año 2008, todo ello según el detalle de los bienes inmuebles y las explicaciones que se ofrecen en las pp. 71 y siguientes de la demanda.

La Administración demandada rechaza la procedencia de este motivo de impugnación al estimar que la justificación ofrecida de contrario no permite reputar acreditado el requisito de la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias dotada en los ejercicios 2004 y 2005 (pp. 30 y siguientes de la contestación).

El presente motivo de impugnación viene a ser reproducción del contenido de la alegación correspondiente del recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

No aportándose datos nuevos o razones distintas de las aducidas en la vía económico-administrativa y tras revisar las actuaciones (pp. 60 y siguientes), la Sala coincide con el criterio expresado en la resolución impugnada, tanto en lo relativo a que no se alcanza a conocer con exactitud el contenido exacto de la pretensión ejercitada como en cuanto a que no se estima suficientemente justificada por la recurrente la materialización en plazo de la inversión respecto de los bienes comprendidos en este motivo impugnatorio.

El motivo se desestima.

Sobre la procedencia de la sanción

DECIMONOVENO.-En síntesis, la recurrente sostiene que no procede la sanción al no haber incurrido en dolo o culpa de ninguna clase, pues no ha existido ocultación de datos a la Administración tributaria y el contribuyente ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma (pp. 73 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada sostiene en cambio que la conducta del contribuyente debe calificarse de negligente, atendidas las circunstancias del caso, y que la Inspección de los tributos no ha apreciado ocultación a los efectos del art. 184.2 de la LGT (pp. 32 y siguientes de la contestación).

Lo primero que cabe constatar a este respecto es la falta de correspondencia entre el razonamiento ad hocque se ofrece en la resolución sancionadora para justificar la culpabilidad del contribuyente en relación a cada uno de los ajustes en que ha sido apreciada (regularización por incumplimiento del incentivo fiscal por la Reserva para Inversiones en Canarias -pp. 15 y siguientes del Acuerdo sancionador-, el disfrute indebido en 2008 del incentivo fiscal por Deducción por inversiones en Canarias -p. 16 del Acuerdo sancionador- o la cancelación de la provisión -pp. 16 y siguientes del Acuerdo sancionador) y la argumentación genérica que se ofrece por la recurrente para combatir esa apreciación, básicamente limitada a la afirmación apodíctica de que no concurre dolo o negligencia por su parte y a la cita de diversos pronunciamientos jurisprudenciales.

Presupuesto lo anterior, la motivación que se ofrece por la resolución sancionadora, en los términos que se detallan en sus pp. 15 y siguientes, resulta suficientemente expresiva de la negligencia del contribuyente.

Aunque prescindamos de alguna fórmula estereotipada de que también se sirve la Administración para justificar en el presente caso la existencia de culpabilidad (por ejemplo, la relativa a sus circunstancias personales, p. 17 del Acuerdo sancionador), existe un núcleo en esa motivación que denota de forma suficiente y adecuada las razones por las que se ha considerado culpable la conducta del contribuyente.

Por otro lado, y en cuanto a las circunstancias excluyentes de la responsabilidad, corresponde acreditarlas a quien las invoca, y en este caso el recurrente no ha justificado que su actuación estuviera amparada por alguna de esas circunstancias, en los términos previstos en el art. 179 de la LGT .

En particular, respecto a la interpretación razonable de la norma, nuevamente nos encontramos aquí con que se trata de una afirmación apodíctica de la demanda, carente del necesario (por mínimo que sea) desarrollo argumental.

Finalmente, respecto a la ocultación y atendidas las circunstancias concurrentes en el presente caso, coincidimos también con la resolución impugnada (p. 64) en considerar plenamente aplicable lo declarado en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2012 (ROJ: STS 4057/2012) cuando afirma que ' la falta de ocultación de un hecho es, claramente, un elemento que gradúa la culpabilidad e incluso puede, en ciertas circunstancias, cuando los hechos generadores de la infracción son discutibles, excluir esta. Ahora bien, elevar la falta de ocultación de los datos tributarios a un elemento 'per se' exculpatorio, como en el motivo se afirma, carece de sustrato legal'.

El motivo se desestima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

VIGÉSIMO. -En atención a lo expuesto, se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad recurrente contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de septiembre de 2018 (R.G.: 1362/2015).

En consecuencia, procede anular la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, única y exclusivamente en los términos expresados en el fundamento de derecho duodécimo de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

En todo lo demás, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

Costas

VIGESIMOPRIMERO.-Sin costas, al tratarse de una estimación parcial, debiendo cada parte soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa ).

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Club Lanzarote, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de septiembre de 2018 (R.G.: 1362/2015) y, en consecuencia:

PRIMERO. -Anulamos la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, única y exclusivamente en los términos expresados en el fundamento de derecho duodécimo de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

SEGUNDO. -En todo lo demás, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

TERCERO. -Sin costas, debiendo cada parte soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Intégrese la sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Villafañez Gallego estando celebrado audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.