Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000023/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:00409/2018
Demandante:PET COMPAÑÍA PARA SU RECICLADO, S.A.
Procurador:PALOMA THOMAS DE CARRANZA MÉNDEZ DE VIGO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a veinticinco de febrero de dos mil veintiuno.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 23/32018, seguido a instancia de PET COMPAÑÍA PARA SU RECICLADO, S.A., que comparece representada por la Procuradora D.ª Paloma Thomas de Carranza Méndez de Vigo y asistida por el Letrado D. Rafael Alonso Dregi, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de noviembre de 2017 (R.G.: 6401/14); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 568.750 euros.
Antecedentes
PRIMERO.-PET COMPAÑÍA PARA SU RECICLADO, S.A. interpuso, con fecha 22 de enero de 2018, el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de noviembre de 2017, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 15 de julio de 2014, desestimatoria a su vez de la reclamación económico- administrativa interpuesta contra el acuerdo sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria, en fecha 13 de septiembre de 2011, por el que se impuso a la recurrente una sanción de 568.750 euros como consecuencia de la infracción prevista en el art. 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007.
SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, el mismo fue entregado a la parte actora para que formalizara la demanda.
TERCERO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 3 de mayo de 2018.
CUARTO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 31 de mayo de 2018.
QUINTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 18 de febrero de 2021 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. RAFAEL VILLAFÁÑEZ GALLEGO, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Objeto del recurso
PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de noviembre de 2017, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto por PET COMPAÑÍA PARA SU RECICLADO, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 15 de julio de 2014, desestimatoria a su vez de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria, en fecha 13 de septiembre de 2011, por el que se impuso a la recurrente una sanción de 568.750 euros como consecuencia de la infracción prevista en el art. 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007.
Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo son las siguientes: (i) deducibilidad del gasto correspondiente a la factura, de fecha 21 de diciembre de 2007, emitida por POLIÉSTER EXTRUSIONADO, S.A. por el concepto ' Servicios prestados, Período 15 de marzo de 2007-31 de diciembre de 2007. Según contrato de Monitoring Fee de fecha 19 de diciembre de 2007'; (ii) como consecuencia de lo anterior, ausencia de antijuridicidad y tipicidad en la conducta de PET COMPAÑÍA PARA SU RECICLADO, S.A.; (iii) la operación anterior debió valorarse, en todo caso, conforme a las reglas aplicables a las operaciones vinculadas a que se refiere el art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (iv) ausencia de culpabilidad en la conducta de la recurrente; (v) incorrecta calificación y cuantificación de la sanción; (vi) infracción de la prejudicialidad penal.
Hechos del litigio
SEGUNDO.-Constituyen hechos relevantes para resolver el litigio, a tenor de las alegaciones de las partes y de los documentos que constan en autos, los siguientes:
1. PET COMPAÑÍA PARA SU RECICLADO, S.A. fue adquirida en 2007 por la entidad TRINICA, S.L., que también adquirió la sociedad POLIESTER EXTRUSIONADO, S.A. Posteriormente, el 5 de febrero de 2008, TRINICA, S.L. absorbió a POLIESTER EXTRUSIONADO, S.A. y cambió la denominación de la entidad por la de POL, S.L, estableciéndose como fecha de retroacción contable de los efectos de la fusión el 1 de enero de 2007. POL, S.L. entró después en situación concursal y, en el marco de dicho procedimiento, la mercantil PET COMPAÑÍA PARA SU RECICLADO, S.A. fue adquirida por el grupo italiano DENTIS SRL.
2. El 17 de mayo de 2011 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación a la sociedad PET COMPAÑÍA PARA SU RECICLADO, S.A., respecto a los conceptos tributarios Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos impositivos 12/2007 a 12/2008, con alcance parcial; y al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicio 2007 y 2008, también con alcance parcial; en ambos casos limitada a las operaciones por servicios de asesoramiento y asistencia técnica recibidos de la mercantil POLIESTER EXTRUSIONADO, S.A., según contrato denominado 'Monitoring Fee' de fecha19 de diciembre de 2007.
3. Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, PET COMPAÑÍA PARA SU RECICLADO, S.A., cuya actividad se clasifica en el epígrafe de I.A.E. (empresario) 251.4, Fabricación de primeras materias plásticas, había presentado declaración liquidación del Impuesto sobre Sociedades por el ejercicio 2007,de la que resultaba una cuota del ejercicio de 577.285,62 euros.
4. El 21 diciembre de 2007, la entidad POLIESTER EXTRUSIONADO, S.A. emitió factura dirigida a PET COMPAÑÍA PARA SU RECICLADO, S.A. por el concepto: 'Servicios Prestados. Periodo 15 de marzo 2007 - 31 de diciembre 2007. Según contrato de "Monitoring Fee" de fecha 19 de diciembre de 2007'.
El importe del servicio ascendía a 1.400.000 euros más una cuota de IVA de 224.000 euros. Total factura. 1.624.000 euros.
En la propia factura constaba como forma de pago al contado y como documento de pago: transferencia bancaria. Vencimiento: 10/03/2008.
5. La Inspección consideró no deducible el gasto por servicios de asesoramiento documentado en la factura emitida por POLIESTER EXTRUSIONADO, S.A. a PET COMPAÑÍA PARA SU RECICLADO, S.A. según el contrato de 'Monitoring Fee', por falta de realidad de los citados servicios.
La Inspección apoyó la regularización fundamentalmente en los siguientes argumentos:
-El Grupo Económico al que pertenecían en los ejercicios 2007 y 2008 las empresas firmantes del contrato de 'Monitoring Fee'.
-La fecha del contrato privado suscrito entre POLIESTER EXTRUSIONADO, S.A. era de 19 de diciembre y se facturaban servicios prestados desde el mes de marzo del mismo año.
-Como forma de pago constaba en las facturas la indicación al contado, transferencia bancaria y como fecha de vencimiento, 10 de marzo de 2008. No obstante, según constaba en la contabilidad el pago se realizó mediante compensación de deudas.
-Además, ni en el proyecto de fusión ni en el balance que le sirvió de referencia se mencionaron, a pesar de su importancia, el importe de los derechos devengados por los servicios supuestamente prestados por POL SA al obligado tributario.
-El primer documento en el que se incorporó información de estos servicios, fue la declaración del modelo 347 presentado también por 'internet' el 28 de marzo de 2008. En este último figuraban declaradas operaciones por un importe aproximado al de los servicios facturados (teniendo en consideración que incluye la cuota de IVA), y, posteriormente, en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2007 presentada también por vía telemática el 17 de julio de 2008.
-Resultaba significativo y relevante el hecho de haber emitido inicialmente la sociedad TRINICA GESTIONES EMPRESARIALES, S.L. a la mercantil PET COMPAÑIA PARA SU RECICLADO, S.A., con fecha 31/10/2007, una factura por el concepto 'servicios acordados de asesoramiento y gestión del mes en curso', para a continuación, con fecha 30/12/2007, emitir factura rectificativa de abono 'por error conceptual'. Incluso consta en la factura emitida en su momento la indicación de su pago mediante transferencia bancaria de fecha 05/12/07. Importe 120.000,00 más IVA.
-También se subraya el hecho de que hasta la fecha del mencionado contrato la mercantil PET SL había funcionado con total 'normalidad', obteniendo resultados económicos positivos muy significativos sin necesidad de los servicios regulados en el contrato de 'Monitoring Fee'.
6. El 30 de junio de 2011 se formalizó acta de disconformidad e Informe ampliatorio por el Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo 2007, en la cual se propuso liquidación provisional integrada por una cuota del ejercicio de 1.032.285,62 euros.
7. El 27 de julio de 2011, se dictó por la Inspectora Jefe acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta.
8. Contra el referido acuerdo de liquidación la sociedad recurrente no interpuso reclamación alguna.
9. A raíz de las actuaciones anteriores, se tramitó procedimiento sancionador que concluyó con el acuerdo sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria, en fecha 13 de septiembre de 2011, por el que se impuso a la recurrente una sanción de 568.750 euros como consecuencia de la infracción prevista en el art. 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007.
10. Interpuesta reclamación económico-administrativa contra el referido acuerdo sancionador, la misma fue desestimada por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 15 de julio de 2014.
11. PET COMPAÑIA PARA SU RECICLADO, S.A. formuló recurso de alzada contra la anterior resolución, que fue desestimado por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de noviembre de 2017, siendo esta resolución la que constituye el objeto del presente recurso contencioso- administrativo.
Sobre la deducibilidad del gasto
TERCERO.-A través de los primeros motivos de la demanda, la sociedad recurrente cuestiona el acuerdo sancionador al estar basado en una premisa errónea, la no deducibilidad del gasto correspondiente a las operaciones por servicios de asesoramiento y asistencia técnica recibidos de la mercantil POLIESTER EXTRUSIONADO, S.A., según contrato de Monitoring Fee de fecha19 de diciembre de 2007.
Así, la sociedad recurrente defiende (i) que existía una motivación económica en la contratación de tales servicios -págs. 10-14 de la demanda-; (ii) que los servicios prestados por POLIESTER EXTRUSIONADO, S.A. a PET COMPAÑIA PARA SU RECICLADO, S.A. fueron reales y se prestaron efectivamente -págs. 14-27 de la demanda-; (iii) que existen medios de prueba acreditativos de la realidad de los servicios prestados -págs. 28-33 de la demanda-; (iv) que PET COMPAÑIA PARA SU RECICLADO, S.A. ha acreditado suficientemente la realidad de tales servicios y que incumbe a la Administración acreditar lo contrario - págs. 34-37 de la demanda-; (v) que la prueba indiciaria aportada por la Administración para acreditar que no se prestaron los servicios es insuficiente a tal fin, al estar basada en conjeturas, no explicitarse el razonamiento lógico que une a los distintos indicios con la conclusión y existir contraindicios -págs. 37 a 48 de la demanda-.
El Abogado del Estado opone a lo anterior que ' en lo que respecta a la modificación del tipo objetivo (en el sentido de aceptar la deducibilidad del gasto), sería ésta una cuestión que procedería analizar respecto del Acuerdo de liquidación (hoy firme al no constar recurrido) pero en ningún caso respecto del Acuerdo sancionador aquí impugnado'.
Al razonar de este modo, el Abogado del Estado reitera parte de la argumentación contenida al efecto en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que se impugna en el presente recurso.
Decimos en parte porque el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, a continuación de lo anterior, añade el siguiente razonamiento:
'En el caso que nos ocupa consiste la cuestión central en determinar la realidad de los servicios prestados al obligado tributario por la entidad POLIÉSTER EXTRUSIONADO SA., debiéndose tener en cuenta para ello los hechos siguientes:
-Ambas entidades pertenecían a un Grupo económico en los ejercicios 2007 y 2008.
-La fecha del contrato privado de Monitoring Fee es 19-12-2007, sin embargo, se facturaban servicios por dicho contrato desde el mes de marzo de 2007, es decir, antes de que se hubiera suscrito el contrato que supuestamente daría origen a tales pagos.
-Como forma de pago constaba en las facturas tanto la mención 'al contado' como 'transferencia bancaria', indicando como fecha de vencimiento el 10-03- 2008. No obstante, según consta en la contabilidad el pago se realizó mediante compensación de deudas.
-Con fecha 05-02-2008 la entidad POLIÉSTER EXTRUSIONADO SL., originariamente denominada TRINICA GESTIONES EMPRESARIALES SL., realizó una fusión impropia absorbiendo a su participada al 100% POLIÉSTER EXTRUSIONADO SA., si bien, no constan ni en el proyecto de fusión, ni en el balance de fusión, derechos devengados por los servicios prestados por POLIÉSTER EXTRUSIONADO SA., al recurrente.
-Los mismos servicios que formaban parte del contrato de Monitoring Fee habían sido previamente facturados por la entidad TRINICA GESTIONES EMPRESARIALES SL a PET COMPAÑIA PARA SU RECICLADO SA con fecha 31-10-2007, si bien, posteriormente, con fecha 30-12-2007 se emitió factura rectificativa de abono 'por error conceptual'.
-Asimismo es importante señalar que, hasta la fecha del contrato de Monitoring Fee, PET COMPAÑIA PARA SU RECICLADO SA había funcionado con total normalidad obteniendo resultados positivos muy significativos.
Pues bien, de acuerdo con lo anterior podemos concluir que el interesado se dedujo en el ejercicio 2007 un gasto que no estaba obligado a soportar, circunstancia que el propio recurrente tácitamente parece reconocer al no haber recurrido la liquidación.
Confirmamos por tanto la sancionabilidad de la regularización aquí objeto de análisis'.
Siguiendo este mismo esquema lógico, aun considerando que la sociedad recurrente no impugnó el acuerdo de liquidación por causas que solo resultan imputables a la misma y que al actuar así se aquietó no solo a una declaración jurídica -la no deducibilidad del gasto- sino también fáctica - inexistencia de los servicios facturados- que ahora pretende discutir, daremos respuesta a continuación a las cuestiones que se suscitan en el presente recurso en relación a tales extremos.
En el análisis de estas cuestiones hemos de partir de la afirmación de la demanda, contenida en su pág. 26, acerca de que ' la obligación que incumbe a PET SA de acreditar la concurrencia del elemento material debería haber venido precedida de un principio de prueba que pusiera en duda los servicios mencionados, lo que, insistimos, no se ha realizado correctamente, razón por la cual no habría quedado desvirtuada la apariencia de certeza de la factura objeto de controversia'.
Tales manifestaciones deben ser oportunamente corregidas en el sentido que resulta, por ejemplo, de la sentencia de esta Sección de 20 de noviembre de 2017 (recurso nº 498/2014), en la que se afirmó lo siguiente:
'Es cierto que el art.106.4 de la LGT establece que ' los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria· .
Ahora bien, de aquí no cabe inferir que la factura sea suficiente para probar la realidad del gasto. Dicha interpretación sería contraria a lo establecido en la propia norma que sostiene que la acreditación mediante factura no es una prueba exclusiva o tasada, sino ' prioritaria' . Y lo cierto es que en el caso de autos, existen sólidos indicios de que las facturas son falsas, lo que exige a quien se ha deducido el gasto un esfuerzo mayor para justificar la realidad del gasto.
Y es que, en efecto, una vez puesta en duda la credibilidad de las facturas mediante indicios sólidos, corresponde a la sociedad demandante la carga de acreditar la realidad de los gastos - art 105.1 de la LGT -. En este sentido se han manifestado las STS de 20 de junio de 2012 (Rec. 3421/2010 ) y 26 de octubre de 2012 (Rec. 4724/2009 ), entre otras. En ellas se razona que ' la recurrente, en el procedimiento inspector, mantuvo la postura de que una vez acreditada la contabilidad del gasto la única forma de eliminar la deducción de un gasto real y contabilizado era mediante la prueba en contrario por parte de la Inspección de la que resulte que tal gasto no existió, al gozar el mismo, como hecho declarado, de la presunción legal de veracidad. No podemos compartir este criterio', lo cierto es que cuestionada la realidad del gasto de forma razonada y razonable por la Administración ' la carga de la prueba... correspondiera, en todo caso, al contribuyente '. O más recientemente, la STS de 12 de febrero de 2015 (Rec. 2859/2013 ) sostiene que ' negada por la Administración la realidad de la prestación del servicio remunerada con las facturas cuyo importe pretende ser objeto de deducción, corresponde a la entidad recurrente demostrar dicha realidad....En efecto, en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando .....que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.... Por otra parte, en el presente caso, es la parte recurrente la que tenía una mayor facilidad y disponibilidad probatoria para justificar la realidad de la prestación de los servicios por los que se expidieron las facturas y no la Inspección la de su inexistencia ( Art 217.7 de la LEC )' .
Por tanto, a tenor de lo expuesto, resulta que: (i) la factura no es medio de prueba suficiente para probar la realidad del gasto; (ii) negada por la Administración la realidad de la prestación del servicio remunerada con las facturas cuyo importe pretende ser objeto de deducción, corresponde a la entidad recurrente demostrar dicha realidad; y (iii) a priori, es la parte recurrente la que tiene una mayor facilidad y disponibilidad probatoria para justificar la realidad de la prestación de los servicios por los que se expidieron las facturas y no la Inspección la de su inexistencia, en virtud de los principios de facilidad y disponibilidad probatoria ( art. 217.7 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil).
CUARTO.-Situados en este marco, hemos de analizar en primer lugar su la Administración ha conseguido negar fundadamente, por medio de indicios sólidos, la realidad de la prestación de servicios correspondiente al contrato de Monitoring Fee de fecha19 de diciembre de 2007.
Y, en caso de constatarse la anterior premisa, determinar a continuación si la parte recurrente ha conseguido demostrar que los servicios facturados y contabilizados fueron real y efectivamente prestados.
A este esquema hemos de reconducir las alegaciones contenidas en los motivos de impugnación de la demanda que se refieren a la deducibilidad del gasto, debiendo quedar fuera del mismo las alegaciones y motivos de la demanda que obedecen a otra lógica distinta.
QUINTO.-Pues bien, respecto al primero de los puntos indicados en el fundamento anterior e insistiendo en la misma idea que se acaba de exponer, hemos de aclarar que no es a la Administración a la que le corresponde acreditar la inexistencia de los servicios facturados sino, solamente, negar fundadamente la realidad de la prestación del servicio remunerada con las facturas cuyo importe pretende ser objeto de deducción.
Ya hemos señalado anteriormente cuáles son los indicios en que se basa la Administración para negar la realidad del gasto según lo que se refleja en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.
Básicamente, son los siguientes:
-Ambas entidades pertenecían a un Grupo económico en los ejercicios 2007 y 2008.
-La fecha del contrato privado de Monitoring Fee es 19-12-2007, sin embargo, se facturaban servicios por dicho contrato desde el mes de marzo de 2007, es decir, antes de que se hubiera suscrito el contrato que supuestamente daría origen a tales pagos.
-Como forma de pago constaba en las facturas tanto la mención 'al contado' como 'transferencia bancaria', indicando como fecha de vencimiento el 10-03- 2008. No obstante, según consta en la contabilidad el pago se realizó mediante compensación de deudas.
-Con fecha 05-02-2008 la entidad POLIÉSTER EXTRUSIONADO, S.L., originariamente denominada TRINICA GESTIONES EMPRESARIALES, S.L., realizó una fusión impropia absorbiendo a su participada al 100% POLIÉSTER EXTRUSIONADO, S.A., si bien, no constan ni en el proyecto de fusión, ni en el balance de fusión, derechos devengados por los servicios prestados por POLIÉSTER EXTRUSIONADO, S.A., al recurrente.
-Los mismos servicios que formaban parte del contrato de Monitoring Fee habían sido previamente facturados por la entidad TRINICA GESTIONES EMPRESARIALES, S.L. a PET COMPAÑIA PARA SU RECICLADO, S.A. con fecha 31-10-2007, si bien, posteriormente, con fecha 30-12-2007 se emitió factura rectificativa de abono 'por error conceptual'.
-Asimismo es importante señalar que, hasta la fecha del contrato de Monitoring Fee, PET COMPAÑIA PARA SU RECICLADO, S.A. había funcionado con total normalidad obteniendo resultados positivos muy significativos.
En el acuerdo sancionador se incluye, además, otro indicio consistente en que ' El primer documento en el que se incorporó información de estos servicios, fue la declaración del modelo 347 presentado también por 'internet' el 28 de marzo de 2008. En este último figuraban declaradas operaciones por un importe aproximado al de los servicios facturados (teniendo en consideración que incluye la cuota de IVA), y, posteriormente, en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2007 presentada también por vía telemática el 17 de julio de 2008' -pág. 4-.
La parte recurrente cuestiona tales indicios en un triple sentido, impugnando su aptitud como tales indicios, afirmando que existen contraindicios y criticando que no se haya exteriorizado debidamente el enlace lógico y racional entre los indicios y el hecho que se trata de acreditar.
Al razonar así, la recurrente está asumiendo implícita o explícitamente que es la Administración la que debe probar la falta de realidad del gasto facturado, por lo que debemos reiterar que el alcance de su actuación en este punto es más limitado y se contrae a aportar indicios sólidos que permitan cuestionar fundadamente la realidad de la factura.
Analizados desde este punto de vista, aunque cada uno de los referidos indicios tiene distinta potencia acreditativa, no puede negarse la relevancia de todos ellos a los efectos de cuestionar la realidad de los servicios facturados.
En efecto, no puede negarse la trascendencia, a tales efectos, de que dos sociedades del mismo grupo celebraran el 19 de diciembre de 2007 un contrato relativo a servicios que se venían facturando desde el mes de marzo de ese mismo año. Que se pactara como forma de pago al contado o por transferencia bancaria y finalmente se realizara el mismo por compensación de dudas. Que POLIÉSTER EXTRUSIONADO, S.A., empresa prestadora de los servicios facturados, fuera absorbida el 5 de febrero de 2008 por la entidad POLIÉSTER EXTRUSIONADO, S.L. -originariamente denominada TRINICA GESTIONES EMPRESARIALES, S.L.- y que ni en el proyecto de fusión ni en el balance de fusión constaran derechos devengados por los servicios prestados por la primera a la sociedad recurrente. Que esos mismos servicios que formaban parte del contrato de Monitoring Fee hubieran sido previamente facturados por la entidad TRINICA GESTIONES EMPRESARIALES, S.L. a PET COMPAÑIA PARA SU RECICLADO, S.A. con fecha 31 de octubre de 2007 y que, posteriormente, con fecha 30 de diciembre de 2007 se emitiera factura rectificativa de abono 'por error conceptual'. Que, antes de la firma del contrato de Monitoring Fee, la sociedad recurrente hubiera funcionado con total normalidad obteniendo resultados positivos muy significativos.
Como decimos, individualmente considerados, los indicios son relevantes en orden a la valoración que realiza la Administración acerca de la realidad de los servicios. Y, considerados en su conjunto, constituyen base suficiente para poner en cuestión la credibilidad de la factura.
La sociedad recurrente, además, reconoce la mayor parte de tales indicios pues su oposición no descansa en su falta de realidad sino en su irrelevancia o en la existencia de contraindicios.
Así, por ejemplo, es un hecho no controvertido que POLIÉSTER EXTRUSIONADO, S.A. y PET COMPAÑIA PARA SU RECICLADO, S.A. pertenecían al mismo grupo en los ejercicios 2007 y 2008.
Por otra parte, se afirma en la demanda que ' no debe extrañar que la relación de servicios se iniciara incluso con anterioridad a la suscripción de un contrato escrito' -pág. 21-, admitiendo así que se suscribiera entre las partes un contrato en diciembre de 2007 por servicios que se venían prestando desde el mes de marzo de 2007.
Lo mismo sucede respecto al pago por compensación, frente a los medios inicialmente pactados, al señalarse en la demanda que ' nada de extraño tiene que, pese a que en la factura se establezca un medio de pago, finalmente este pago se realice mediante compensación de los créditos que PET SA ostentaba frente a POL SA' -págs. 23-24.
E igualmente en relación a la ausencia de información relativa a este contrato en el proyecto de fusión y en el balance referencia, al afirmar la demandante a este respecto que ' no puede extrañar que la operación no se hubiera consignado, ni contable, ni registralmente, hasta el momento de recepción de factura. Extremo este por el que es igualmente lógico y razonable que, como dice la Inspección, no hubiera referencia a ello, ni en el Proyecto de Fusión de 20 de noviembre de 2007, ni en el Balance de referencia de 31 de octubre de 2007 (por ser ambos anteriores a la recepción de la factura)'-pág. 25 de la demanda-.
Y también reconoce la sociedad recurrente el indicio relativo a que los mismos servicios fueran inicialmente facturados a otra sociedad del mismo grupo, sosteniendo al efecto en la pág. 44 de la demanda que ' es perfectamente comprensible que perteneciendo las referidas sociedades al mismo grupo empresarial, y precisamente por no existir un contrato escrito en el que se hubiera formalizado la relación, se produjera un error material en el momento de emitir factura por los servicios efectivamente prestados a PET SA. Error material que, evidentemente y a fin de evitar una duplicidad en el gasto se solventó con la emisión de factura rectificativa'.
Por lo que se refiere al funcionamiento 'normal' de la sociedad recurrente con anterioridad a la firma del contrato y a la obtención de resultados significativos, aunque la parte cuestiona que tales indicios se basen en juicios de valor -pág. 39 de la demanda-, la misma viene a reconocer también implícitamente a admitir el hecho base de que parte tal valoración al sostener que en 2006, antes por tanto de la prestación de los servicios facturados, la cifra de negocios aumentó un 10,59% en relación a la de 2005 -pág. 30 de la demanda-.
Como puede comprobarse, las objeciones que se contienen en la demanda como contraindicios se basan en su mayor parte en juicios de valor acerca de la normalidad o falta de anormalidad del procedimiento seguido por las empresas implicadas para la contratación de los servicios y su correspondiente reflejo documental y contable ('nada de extraño tiene', 'no puede extrañar', 'es perfectamente comprensible', etc.).
Pues bien, tal procedimiento no es suficiente para desvirtuar la relevancia de los referidos indicios.
Se trata de generalizaciones de las que se sirve la parte para tratar de desvirtuar el juicio indiciario realizado por la Administración, afirmaciones que solo tienen como fundamento el propio juicio subjetivo de la parte recurrente acerca de lo que es normal o no en cada uno de los casos considerados.
Al margen de esos juicios subjetivos que se expresan en la demanda, en el contexto en que nos situamos, que viene determinado por la realidad de los indicios plurales a que hemos hecho alusión anteriormente, la Sala coincide con el parecer de la Administración acerca de que existen motivos suficientes para poner en cuestión la realidad de los servicios facturados y ello a los efectos de trasladar a la parte recurrente la carga de acreditar que los mismos fueron efectivamente prestados.
Así interpretados, hemos de considerar que los indicios de que sirve la Administración para llegar a esa conclusión, es decir, cuestionar la realidad del gasto, están expresados y exteriorizados de forma razonada y razonable.
En definitiva, hemos de concluir que (i) los indicios de los que parte la Administración para cuestionar la realidad de los servicios facturados son relevantes, tanto considerados individualmente con en conjunto; (ii) que tales indicios están acreditados; (iii) y que los mismos permiten entender cuestionada la realidad de los indicados servicios de un modo razonable y razonado.
SEXTO.-Pues bien, expuesto lo anterior, hemos de comprobar a continuación si la sociedad recurrente ha logrado acreditar o no la realidad del gasto.
A tal fin, en los distintos motivos de impugnación que estamos analizando la recurrente alude a (i) la existencia de motivación económica del contrato de Monitoring Fee; (ii) existencia de medios de prueba suficientes a tal fin como la factura debidamente contabilizada; (iii) el medio de pago -compensación- plenamente acreditativo de la realidad de los servicios prestados; (iv) la naturaleza, contenido, utilidad y necesidad de los servicios recibidos por el contrato de Monitoring Fee; (v) la intangibilidad de los servicios prestados; (vi) y la existencia de documentación adicional justificativa de la prestación de servicios.
Pues bien, a juicio de la Sala, los puntos básicos y esenciales que deben ser analizados, prima facie, son los relativos a la prueba directa de que los servicios facturados fueron real y efectivamente prestados.
De todos los anteriores, solo los numerados como (v) y (vi) pueden subsumirse en la referida categoría.
Los puntos (i) y (iv), en cambio, no pertenecen al núcleo de la cuestión que debe ser acreditada, sino que quedan en su periferia pues en poco o nada contribuyen a su demostración. Y ello por cuanto se trata de argumentos que pueden utilizarse tanto para sostener una tesis como la contraria. Así, aunque se afirmara como hecho probado que los servicios facturados no fueron efectivamente prestados, también podría decirse de los mismos que su contratación podría haber servido a una motivación económica real y válida o que su naturaleza, contenido, utilidad y necesidad así lo demandaba.
Para justificar la insuficiencia, a los efectos pretendidos por la sociedad recurrente, del punto (ii) basta citar la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la cuestión tal y como se expresa, entre otras, en la sentencia de 26 de octubre de 2012 (recurso nº 4724/2009):
'NOVENO.- El motivo decimoprimero imputa a la sentencia la extralimitación de los requisitos de prueba del art. 114 de la Ley General Tributaria , pues si bien la acreditación efectiva de un gasto corresponde inicialmente al sujeto pasivo, debiendo estimarse suficiente las aportación de la factura, la adecuada contabilización y declaración, corresponde, en cambio, a la Administración la carga de probar mediante comprobación completa, bien su falsedad, en cuyo caso corresponderá al sujeto pasivo la acreditación de la destrucción de este material probatorio, o bien el incumplimiento del resto de requisitos normativos para la deducción, lo que no ha sucedido en el caso, y que la Inspección tras negar suficiencia a los elementos acreditativos aportados con el fundamento de que se trata de operaciones entre sociedades vinculadas, deniega la deducción sin desarrollar actividad alguna para justificar que los gastos controvertidos no son necesarios/convenientes.
El motivo tampoco puede prosperar, toda vez que el sujeto pasivo tiene la carga de acreditar no sólo la facturación y contabilización del gasto que pretenda deducirse, sino también su realidad, así como su vinculación a la obtención de ingresos, si la Administración cuestiona estos extremos.
Así lo ha considerado esta Sala en la reciente sentencia de 20 de Junio de 2012, cas. 3421/2010 , en la que dijimos:
'Pues bien, ante todo, hay que descartar que la Inspección vulnerase los preceptos sobre la carga de la prueba.
Conviene recordar que la recurrente, en el procedimiento inspector, mantuvo la postura de que una vez acreditada la contabilidad del gasto la única forma de eliminar la deducción de un gasto real y contabilizado era mediante la prueba en contrario por parte de la Inspección de la que resulte que tal gasto no existió, al gozar el mismo, como hecho declarado, de la presunción legal de veracidad.
No podemos compartir este criterio, pues aunque la entrada en vigor del Impuesto sobre Sociedades aprobado por la ley 43/1995, de 27 de Diciembre, generó cambios sustanciales en lo que a la determinación de la base imponible se refiere, al introducir, como principio general, la determinación de la base imponible fiscal partiendo del resultado contable, corregido por las excepciones legalmente tipificadas, lo que permite mantener, en principio, que todo gasto contabilizado que tenga una justificación contable por su vinculación con los ingresos del ejercicio es un gasto deducible, sin que sean necesarias más justificaciones, no podemos sin embargo, desconocer, que el art. 14 de la Ley en la relación de gastos no deducibles fiscalmente incluyó cuatro excepciones a la no deducibilidad de los donativos y liberalidades, concretamente los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; los gastos para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios y los gastos correlacionados con los ingresos, lo que comporta que la carga de la prueba, por aplicación del entonces vigente art. 114 de la Ley General Tributaria correspondiera, en todo caso, al contribuyente, quien tenía que acreditar que los citados gastos, calificados a priori como liberalidad, se encuadraban en alguno de los cuatro supuestos y, que por lo tanto, eran fiscalmente deducibles.'
Respecto al punto (iii), hemos de concluir que, en las circunstancias del presente caso, el pago de la factura mediante compensación de deudas no constituye un hecho que por sí solo sirva inequívocamente para declarar probada la realidad de los servicios prestados, como llega a sostener la sociedad recurrente en su demanda. Que sea un medio de pago admitido por el ordenamiento jurídico no es razón suficiente para alcanzar la citada conclusión, en defecto de otros medios de prueba o indicios netamente acreditativos de la realidad de los servicios facturados.
Centrados, por tanto, en los puntos (vi), la recurrente sostiene el siguiente razonamiento en las págs. 32-33 de la demanda:
'Primeramente, reiteramos lo ya dicho en relación con el carácter esencialmente intangible de los servicios que se comprenden en el alcance del contrato de Monitoring Fee, lo que, por su propia naturaleza, hace extremadamente difícil, cuando no imposible, por su inexistencia, contar con suficientes elementos de prueba material que pudieran servir como justificación de su efectiva presentación (sic).
Sin perjuicio de lo señalado, constan en el expediente la documentación e información que pudiera estar relacionada con la presentación (sic) de los servicios (téngase en cuenta las limitaciones ya expresadas para contar con la misma):
-Correos electrónicos dirigidos por Carlos José a Carlos María en los que se da cuenta de las actuaciones referidas a: análisis de flujos de caja (10/03/2008), análisis de ventas de BCN (29/01/2008), análisis de tesorería (19/12/2007; 29/11/2007), situación financiera y negociaciones al respecto (21/11/2007; 13/09/2007), renovación seguros de crédito y coberturas (08/10/2007; 26/07/2007).
Del contenido de los emails relacionados se desprende que Carlos José, Director General de PET SA mantenía permanentemente contacto con Carlos María, tratando cuestiones diversas relacionadas con el desarrollo del negocio.
Carlos María, quien no tenía relación laboral ni prestaba servicios de asesoramiento a PET SA, actuaba en nombre de POL SA en su calidad de persona designada por esta sociedad como interlocutor en el marco del contrato de Monitoring Fee.
Al respecto, téngase en cuenta que, hasta el 15 de marzo de 2007, fecha de inicio de la vigencia del contrato de Monitoring Fee, Carlos María venía prestando servicios de asesoramiento y consultoría a PET SA a través de la sociedad FRANCISCO MAÑÁ ESCARIHUELA, S.L., cancelándose dicha relación por la iniciada con POL SA (sociedad que, entendemos, asumiría el coste de los servicios prestados por aquél).
-Es relevante el hecho de que Carlos María fuera una de las personas que mantenían el vínculo personal/relacional con ECOEMBES, sin lugar a dudas el más importante proveedor de PET SA, constituyendo dicha relación uno de los pilares fundamentales para el desarrollo del negocio de esta parte (es evidente que la acreditación de este hecho solo podría hacerse solicitando dicha información a aquél, algo que ha sido imposible para esta parte pero que la Inspección perfectamente habría podido, al menos intentar).
-Miembros del Consejo de Administración o empleados de POL SA participaban en la prestación de los servicios objeto del contrato, circunstancia ésta para cuya acreditación habría sido preciso recabar información de POL SA (lo que, por las razones expuestas, no fue posible para esta parte, nuevamente nos referimos a la pasividad de la Inspección).
-Cabe asumir como lógico que la parte de los gastos soportados por POL SA con ocasión de la operación de fusión en la que se vio inmersa en el 2007 fueran repercutidos a PET SA en el marco del contrato de Monitoring Fee, por cuanto dicha operación ha favorecido, entre otras cuestiones, el desarrollo del potencial de negocio de PET SA.
-Adicionalmente, es razonable pensar que POL SA, además de repercutir los costes derivados de los medios necesarios para la prestación del servicio, haya aplicado un margen comercial, como no podría ser de otra manera, en el marco de las relaciones entre entidades vinculadas'.
 La valoración que realiza la Sala de esta argumentación es que los elementos de prueba a que se refiere resultan notoriamente insuficientes para acreditar la realidad de los servicios prestados al amparo del contrato de Monitoring Fee.
Dada su naturaleza, entidad y características, es evidente que siete correos electrónicos, las relaciones personales que D. Carlos María pudiera mantener con uno de los proveedores de PET COMPAÑIA PARA SU RECICLADO SA y afirmaciones genéricas y no contratadas acerca de la prestación de los servicios por parte de ' Miembros del Consejo de Administración o empleados de POL SA' no pueden servir para demostrar la real y efectiva prestación de los servicios derivados del contrato en cuestión.
La sociedad recurrente, para tratar de justificar esta manifiesta carencia de prueba, hace referencia a la intangibilidad de los servicios, argumento que no puede ser acogido pues resulta contradictorio con la necesaria materialización del asesoramiento y asistencia técnica, objeto del contrato, en actos positivos, concretos y determinados. Así, por ejemplo, la propia recurrente detalla en la pág. 29 de la demanda el contenido de los servicios descritos en el Anexo I a que se extendía tal asesoramiento y asistencia técnica. A la vista de los mismos no puede mantenerse que tales prestaciones sean intangibles en el sentido de que, aun habiéndose prestado, no puedan ser objeto de acreditación.
Aduce también la parte que ha encontrado dificultades probatorias para acreditar la realidad de los servicios al no tener ya relación con la empresa prestadora de los servicios. Argumento que tampoco puede ser acogido por un doble orden de razones. Por una parte, la tesis de la parte recurrente asume que tales servicios solo pueden ser acreditados en su realidad a partir de la información en poder de la empresa prestadora de servicios dejando sin explicar la razón o las razones por las que tales servicios no dejaron huella o registro alguno en sus propios empleados, personal directivo, archivos o soportes informáticos. Por otra parte, tampoco la sociedad recurrente ha propuesto actividad probatoria alguna en relación a la empresa prestadora de los servicios facturados para tratar de demostrar su realidad. Una cosa es que ambas sociedades hayan dejado de pertenecer al mismo grupo y otra distinta es que no pueda procurarse su concurso en el presente proceso al extremo de acreditar los hechos controvertidos.
Por otra parte, no deja de resultar extraña la alegación de la demanda relativa a que el contrato de obedecía a la lógica siguiente: ' (repercutir) parte de los gastos soportados por POL SA con ocasión de la operación de fusión en la que se vio inmersa en el 2007 fueran repercutidos a PET SA en el marco del contrato de Monitoring Fee' -pág. 33 de la demanda. Decimos extraña porque no se acaba de explicar suficientemente, a juicio de la Sala y en el contexto del objeto de debate en el presente proceso, a qué finalidad responde tal lógica de repercutir a la recurrente una parte de los gastos soportados por la fusión de la empresa prestadora de los servicios. Y, por otra parte, la misma afirmación resulta ciertamente contradictoria con la causa y la motivación económica explicitada prolijamente por la recurrente en la propia demanda en relación al desarrollo del negocio, la mejora de la rentabilidad e incremento de la eficiencia operativa -pág. 30 de la demanda-.
En consecuencia, hemos de confirmar el criterio expresado en la resolución impugnada en relación a la falta de prueba por la sociedad recurrente de la realidad de los servicios facturados como consecuencia del contrato de Monitoring Fee.
El motivo se desestima.
Sobre las operaciones vinculadas
SÉPTIMO.-La recurrente sostiene, al amparo de este motivo impugnatorio, que ' a la vista de los diferentes elementos de prueba obrantes en el expediente, resulta que la Inspección, en lugar de formular reparo respecto de la existencia de los servicios, debería haber dirigido sus actuaciones a comprobar la adecuada valoración que las partes han dado a los mismos. De tal manera que si entendiera que tal valoración no se corresponde con el valor normal de mercado, en los términos en los que éste se define legalmente, lo que hubiera procedido sería, en su caso, y previa determinación de tal valor por alguno de los métodos previstos en el art. 16.4 del TRLIS, la correspondiente corrección de la base imponible del Impuesto por este motivo'.
El motivo no puede prosperar.
La aplicación del art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades exige, siempre y en todo caso, una premisa que aquí no concurre y es que exista una operación realizada entre sociedades vinculadas, debiendo entenderse por realizada una operación existente y real.
Por tanto, la regularización de una prestación de servicios inexistente entre sociedades vinculadas no tiene cabida en el precepto legal que se cita como infringido en la demanda.
Sobre la motivación de la culpabilidad
OCTAVO.-Aduce la parte demandante, a este respecto, que el acuerdo sancionador no ha motivado suficientemente la culpabilidad del infractor al no concretarse de manera clara cuál haya sido su participación en los hechos sancionados. Señala también que la culpabilidad debe motivarse especialmente al no existir prueba directa del comportamiento fraudulento y que la misma no puede justificarse por la mera referencia al resultado de la regularización. Y, finalmente, añade que la sociedad recurrente no habría podido cometer la infracción de haber sido incluida en la operación de fusión inicialmente proyectada y que tampoco se aclara cuál ha sido la ventaja que ha obtenido aquella de esta operación.
El Abogado del Estado opone, en cambio, que el acuerdo sancionador está debida y suficientemente motivado con base en las siguientes razones: ' La conducta del obligado tributario utilizando una factura falsa o falseada, pues no documenta operación económica alguna, cuya única finalidad es crear una apariencia de realidad sobre la que apoyar la deducibilidad de un gasto inexistente sólo puede entenderse desde una actuación voluntaria e intencionadamente dirigida a realizar el tipo ilícito ('dejar de ingresar parte de la deuda tributaria'); es decir, reducir antijurídicamente la cuota tributaria del impuesto personal mediante la apariencia de unos servicios de asesoramiento inexistentes. Por tanto, no puede concurrir simple imprudencia o negligencia en el actuar del obligado tributario entendida como aquella modalidad de la culpa en que el resultado lesivo se produce por la inobservancia del cuidado objetivamente debido que le fuera reprochable al autor o, dicho de otra forma, cuando no se cumple con el deber de cuidado de una persona normalmente diligente; en cambio su actuar fue consciente y voluntariamente contrario a la norma mediante la creación de una apariencia destinada explícitamente a engañar en este caso a la Hacienda Pública, actuación de tal trascendencia que debe calificarse como culposa.'.
NOVENO.-Centrados de este modo en el elemento subjetivo de la infracción y antes de analizar las específicas circunstancias del caso concreto, hemos de referirnos a los principios y postulados básicos que rigen en este ámbito.
El artículo 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) dispone, bajo la rúbrica ' Principios de la potestad sancionadora', que 'La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia...'; y el artículo 179.1 añade que ' Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del art. 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos'. Por su parte, el art. 183.1 de la LGT establece que ' Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.
Son numerosos los pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la exigencia de motivación y su alcance y así, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2017 (recurso nº 1080/2016) se sintetiza la referida jurisprudencia en los siguientes términos:
'2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente'.
A propósito de la motivación, el artículo 211.3 de la LGT establece lo siguiente:
'La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley . En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad'.
Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la LGT, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.
Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.
En este sentido, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2017 (recurso nº 1727/2016) en la que se afirma:
'Este Tribunal ha establecido una doctrina legal sobre la cuestión que nos ocupa, que a la vista de la formulación del motivo de casación se antoja necesario recordar.
El órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora, es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad,lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial.
No puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho de no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 58/2003 , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.
Tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia.
Sobre las circunstancias personales de infractor se ha dicho que no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables; lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio deculpabilidadque deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas - aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable.
El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad, que, claro está, es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto'.
DÉCIMO.-La Sala, a la luz del marco normativo y jurisprudencial expuesto en el fundamento jurídico precedente, concluye que la motivación de la culpabilidad que se contiene en el acuerdo sancionador es suficiente por las siguientes razones:
En primer lugar, debemos señalar que no asiste la razón al recurrente en cuanto a que la culpabilidad se justifique única y exclusivamente en el resultado de la regularización practicada.
La motivación del acuerdo sancionador no se ha limitado a constatar esto último y a extraer de ahí la imputación de un comportamiento culpable por parte del obligado tributario.
Si se atiende al contenido de la motivación que se recoge en el acuerdo sancionador, la culpabilidad se sustenta fundamentalmente en el tipo de conducta en que se ha incurrido en el presente caso para cometer el tipo infractor contenido en el art. 191.1 de la LGT, tipo que recordemos consiste en ' Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo...'.
Ese tipo infractor se ha realizado por el obligado tributario de una forma concreta y determinada y es en este punto en el que incide la motivación del acuerdo sancionador a los efectos que estamos examinando: ' En las actuaciones inspectoras desarrolladas, documentadas en el Acta e Informe ampliatorio extendidos y finalizadas con el Acuerdo de liquidación de correspondiente, ha resultado acreditado, a juicio de esta Dependencia Regional de Inspección, que el obligado tributario dedujo un gasto por servicios de asesoramiento que, de acuerdo con los indicios obtenidos por la Inspección, no se prestaron, sin que el obligado tributario haya aportado pruebas de la realidad del gasto más allá de la factura y el contrato privado, insuficientes ante los citados indicios descubiertos.... La conducta del obligado tributario utilizando una factura considerada falsa o falseada, pues no documenta operación económica alguna, cuya única finalidad es crear una apariencia de realidad sobre la que apoyar la deducibilidad de un gasto inexistente sólo puede entenderse desde una actuación voluntaria e intencionalmente dirigida a realizar el tipo ilícito ('dejar de ingresar parte de la deuda tributaria'); es decir, reducir antijurídicamente la cuota tributaria del impuesto personal mediante la apariencia de unos servicios de asesoramiento inexistentes. Por tanto, no puede concurrir simple imprudencia o negligencia en el actuar del obligado tributario entendida como aquella modalidad de la culpa en que el resultado lesivo se produce por la inobservancia del cuidado objetivamente debido que le fuera reprochable al autor o, dicho de otra forma, cuando no se cumple con el deber de cuidado de una persona normalmente diligente; en cambio su actuar fue consciente y voluntariamente contrario a la norma mediante la creación de una apariencia destinada explícitamente a engañar en este caso a la Hacienda Pública, actuación de tal trascendencia que debe calificarse como culposa. Por tanto, de acuerdo con lo dicho anteriormente, concurre en este caso culpa grave en la conducta descrita del obligado tributario, ello implica la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT ').
Desde esta perspectiva, en el presente caso la motivación de la culpabilidad contenida en el acuerdo sancionador no se detiene, como ya ha quedado expuesto, en la constatación del elemento objetivo de la infracción, sino que se extiende a individualizar a través de qué tipo de conducta del obligado se ha alcanzado el mismo. Y es precisamente a través de una conducta que debe considerarse cuando menos negligente y, por ende, culpable, como entiende la Administración en el acuerdo de imposición de sanción impugnado.
La falta de ingreso de parte de la deuda tributaria se ha producido mediante la declaración por el contribuyente de una actividad económica inexistente, conducta reveladora de la existencia del ' mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio' a que alude la jurisprudencia del Tribunal Constitucional -entre otras, STC 164/2005-.
Aunque prescindamos de las fórmulas estereotipadas de que también se sirve la Administración para justificar en el presente caso la existencia de culpabilidad, existe un núcleo en esa motivación que denota suficientemente las razones por las que se ha considerado culpable la conducta del obligado tributario.
Núcleo que se pueda estar escuetamente expuesto pero que no por ello deja de ser preciso y suficiente a los efectos aquí considerados.
Respecto a que no existe prueba directa del comportamiento fraudulento, a fin de evitar reiteraciones innecesarias hemos de remitirnos a lo razonado anteriormente a propósito de la deducibilidad del gasto.
Expuesto lo anterior tampoco puede acogerse la alegación de la sociedad recurrente de que el acuerdo sancionador no fije claramente cuál haya sido su participación en los hechos.
Respecto a la alegación de que la recurrente no habría podido cometer la infracción de haberse cumplido los planes de fusión entre las sociedades implicadas que estaban inicialmente previstos, se trata de un juicio puramente hipotético que en nada contribuye a la
Finalmente, en cuanto a que la recurrente no ha obtenido ningún beneficio derivado de esta operación, se trata de una afirmación ex postque por ello está totalmente descontextualizada de las circunstancias concurrentes al tiempo de la comisión de los hechos sancionados, claramente determinada por la situación de que tanto la recurrente como la sociedad prestadora de los servicios derivados del contrato de Monitoring Fee pertenecían al mismo grupo.
El motivo se desestima.
Sobre la calificación y graduación de la sanción
UNDÉCIMO.-Discrepa también la sociedad recurrente de la calificación y graduación de la sanción.
El acuerdo sancionador, respecto a la calificación, ha considerado que la infracción debe calificarse como muy grave por la utilización de una factura falseada como medio fraudulento ( arts. 191.4 y 184.3.b) de la LGT).
Razona, a tal efecto, el acuerdo sancionador:
'b) En segundo lugar, debe determinarse el tipo proporcional de sanción, en función de la calificación de la infracción en leve, grave o muy grave.
La infracción tipificada en el art, 191 LGT es en este caso MUY GRAVE, al establecer el apartado 4 de dicho artículo:
'La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.'
Y al considerar el art. 184.3 LGT 58/2003 'medios fraudulentos' a los efectos de la calificación de las infracciones tributarias, entre otros, los siguientes:
'a) ...
b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.'
La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos en cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
En el caso aquí analizado, con el objeto de dar cobertura formal a determinados gastos deducidos el obligado tributario hizo uso de una factura que no amparaba servicios reales, según los indicios obtenidos por la Inspección y pruebas aportadas por el obligado tributario, por tanto, como indica el Instructor 'se considera que existe un factura falsa o falseada'.
La incidencia de esta factura en la base de sanción es del 100%, en consecuencia, de acuerdo con el art 184 de la LGT citado, la infracción tributaria debe calificarse de MUY GRAVE'.
Pues bien, a juicio de la sociedad recurrente, tal calificación no resulta procedente porque, por una parte, no ha quedado suficientemente desvirtuada la apariencia de certeza de las operaciones implícitas a la misma y, por otra, no obedece a la caracterización de la falsedad documental que viene realizando la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sala Segunda).
En cuanto a lo primero, hemos de remitirnos a lo razonado anteriormente a propósito de la deducibilidad del gasto.
Y en cuanto a lo segundo, no puede acogerse la alegación de la demanda por cuanto, para delimitar la definición de medio fraudulento que se recoge en el art. 184.3.b) de la LGT, recurre a la interpretación que la Sala Segunda del Tribunal Supremo realiza a propósito de la falsedad ideológica en el delito de falsedad documental.
Al hacerlo, además, cita una jurisprudencia que ya está superada a tenor de lo declarado, por ejemplo, en las sentencias de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 2 de abril de 2013 (recurso nº 1181/2012) y 25 de abril de 2013 (recurso nº 1512/2012). Así, en la primera de las sentencias mencionadas, se expone la referida evolución jurisprudencial y se afirma que: ' Por todo lo cual, se acaba concluyendo en el referido segundo grupo de resoluciones que sí resulta razonable incardinar en el art. 390.1.2º del CP aquellos supuestos en que la falsedad no se refiera exclusivamente a alteraciones de la verdad de algunos de los extremos consignados en el documento, sino al documento en sí mismo, en el sentido de que se confeccione deliberadamente con la finalidad de acreditar en el tráfico una relación o situación jurídica inexistente. A tenor de lo cual, debe considerarse delictiva la confección de un documento que recoja un acto inexistente, con relevancia jurídica para terceros e induciendo a error sobre su autenticidad (en sentido amplio). El Pleno no jurisdiccional de la Sala 2ª del TS de 26 de febrero de 1999 se pronunció a favor de esta segunda tesis, es decir, a favor de incriminar como falsedad ideológica la creación de documentos falsos en su contenido, al reflejar una operación inveraz por inexistente, aunque no concurrieran falsedades materiales en el documento emitido... En las sentencias más recientes dictadas sobre esta conflictiva cuestión se ha consolidado el criterio de que las llamadas falsedades ideológicas siguen estando penadas, si bien con un carácter más restrictivo, en el actual texto penal'.
Afirmaciones que resultan suficientemente expresivas de que, ni siquiera la premisa que subyace a la tesis del motivo impugnatorio articulado a estos efectos en la demanda, resulta correcta.
Por lo que se refiere a la graduación de la sanción, el acuerdo sancionador ha apreciado el criterio de graduación relativo a la existencia de perjuicio económico ( art. 187.1.b) de la LGT).
Se afirma al respecto en el acuerdo sancionador:
'Por otro lado, el artículo 187.1.b) de la LGT , dispone 'El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre: 1.º La base de la sanción; y 2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.'
Base de sanción 455.000,00 €
Líquido a ingresar 481.034,16 €
Perjuicio económico 95%
Incremento puntos porcentuales 25
En consecuencia, la sanción a imponer se corresponde con la propuesta por el Instructor, reproducida en el antecedente de hecho CUARTO'.
La sociedad recurrente opone a este criterio de graduación, en primer lugar, la inexistencia de infracción, argumento que debe descartarse al haber sido confirmada ya la efectiva concurrencia tanto del elemento objetivo como del elemento subjetivo de la misma en la conducta del contribuyente.
Aduce también la recurrente la inexistencia de ocultación en su conducta, pero el criterio de graduación aplicado no atiende a la existencia o no de la misma y sí únicamente a la existencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública en la forma que se detalla en el art. 187.1.b) de la LGT.
Finalmente, cuestiona la demanda que se haya aplicado el referido criterio de graduación de forma automática. No obstante, sucede que la Administración ha procedido a dar estricto cumplimiento a lo que dispone la regulación contenida en el art. 187.1.b) de la LGT. Sin que, por tal único y exclusivo motivo, quepa apreciar infracción alguna ni de la normativa de aplicación ni del principio de proporcionalidad, tal y como ha venido a reconocer la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por ejemplo, en la sentencia de 11 de diciembre de 2014 (recurso nº 2742/2003).
El motivo se desestima.
Sobre la prejudicialidad penal
DUODÉCIMO.-Por último, la recurrente sostiene que la Administración ha infringido lo dispuesto en el art. 180.1 de la LGT, en la versión aplicable ratione temporis, y en el art. 32 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario , al no pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal a pesar de apreciar la existencia de infracción y la utilización en su comisión de una factura falsa para documentar una operación inexistente, vulnerándose así el régimen aplicable a los casos de prejudicialidad penal.
La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestima la alegación correspondiente con base en el siguiente razonamiento:
'Es reiterado el criterio del Tribunal en el sentido de que los criterios de graduación relativos a la ocultación, por un lado, y la utilización de medios fraudulentos, por otro, no pueden aplicarse acumuladamente cuando la presentación de las declaraciones inexactas deriva de la utilización de tales medios, quedando el primero subsumido en el segundo.
En tal sentido, en resolución de 08-09-2009 (RG 1888/07) decíamos en el Fundamento de Derecho Tercero:
'(...)En efecto, de acuerdo con el art. 82.1 de la Ley 230/63 :
'Las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a:
(...)
c) La utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta por medio de persona interpuesta. A estos efectos, se considerarán principalmente medios fraudulentos los siguientes: la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados.
(...)
d) La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta.
Por su parte, el RD 1930/1998, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, establece en su artículo 19.3 que 'se considerará que se han empleado facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados cuando los mismos reflejen operaciones
inexistentes, en todo o en parte, y hayan sido el instrumento para la comisión de la infracción grave. No se apreciará esta circunstancia cuando la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados en relación con la deuda tributaria sea inferior al 10 por 100 de ésta.'
Ante los términos de tales definiciones de ocultación y utilización de medios fraudulentos, es evidente que el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, como ocurre en el presente caso en el que la regularización consiste en la no consideración como deducibles de las cuotas soportadas en operaciones cuya realidad no se ha acreditado, siempre dará lugar a declaraciones incompletas o inexactas que oculten a la Administración los datos necesarios para la correcta liquidación tributaria. Esto es, el tipo de la ocultación está subsumido en el de la utilización de medios fraudulentos, cuando
éstos consisten en la utilización de facturas falsas o anomalías sustanciales en contabilidad
y constituyen la causa de la inexactitud de las autoliquidaciones presentadas, procediendo
por tanto la agravación de la sanción únicamente por este último criterio. Así se ha entendido no sólo por este Tribunal (resoluciones de 2-2-07, RG 1348/05, 29-3-07, RG 3488/04 y 12-06-2008, RG 325/06 entre otras), sino también por la Audiencia Nacional en
sus sentencias, entre otras, de 28-9-2000 y 13-11-2003 .(...)'
Pues bien, en el presente caso, de acuerdo con los datos y hechos puestos de manifiesto, el único criterio de graduación apreciado por la Inspección es el de la utilización de medios fraudulentos como consecuencia del empleo de una factura falsa que refleja una operación inexistente y que ha sido utilizada para la comisión de la infracción que nos ocupa. Esta ha sido la verdadera conducta realizada por el sujeto pasivo, y la declaración presentada ha sido reflejo de tal actuación, pero en la misma no se ocultó dato alguno que impidiera a la Inspección proceder a la determinación de la deuda tributaria, no habiendo apreciado por tanto la Inspección la existencia de una conducta dolosa, motivo por el que no procedió a remitir el tanto de culpa al Ministerio Fiscal, debiéndose por tanto desestimar las pretensiones del interesado en este punto'.
Las alegaciones de la demanda no son suficientes para desvirtuar la premisa básica y esencial de la que parte la Administración para justificar no haber pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitido el expediente al Ministerio Fiscal: la conducta del contribuyente ha sido considerada culposa y no dolosa al no haber existido ocultación.
Debemos recordar en este punto lo declarado por el Tribunal Supremo, a propósito de una norma similar, en sentencia de 22 de noviembre de 2004 (recurso nº 10/2004), en el sentido de que ' no basta que los hechos acaecidos puedan dar lugar a una hipotética y eventual calificación de la conducta de los sujetos como subsumible en un tipo penal, siendo necesario que se evidencien al menos algunas circunstancias que así lo avalen aunque no sea con especial intensidad'.
Pues bien, la sociedad recurrente no identifica suficientemente en su motivo impugnatorio qué indicios de delito obrantes en el expediente administrativo debieron ser apreciados por la Administración a fin de actuar en el sentido dispuesto por la normativa que se cita como infringida, no siendo suficiente que su argumentación se mantenga a estos efectos en un plano puramente formal.
En defecto de lo anterior no disponemos de elementos suficientes para considerar vulnerada la normativa citada como infringida en el escrito de demanda.
El motivo se desestima.
Decisión del caso
DECIMOTERCERO.-En atención a lo expuesto, procede desestimar la demanda y confirmar la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho.
Costas procesales.
DECIMOCUARTO.-En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, en su primer párrafo, que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el caso que nos ocupa, al desestimarse totalmente la pretensión actora, procede imponerle las costas del recurso, al no haber razón alguna para apartarse de la regla general.
En atención a lo expuesto, la Sala dicta el siguiente
Fallo
Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de PET COMPAÑÍA PARA SU RECICLADO, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de noviembre de 2017, la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho. Con imposición de costas a la parte demandante.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
