Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 239/2015 de 20 de Julio de 2018

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000239/2015

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02851/2015

Demandante:Plastic Omnium S.A

Procurador:Dª MARÍA ISABEL SOBERÓN GARCÍA DE ENTERRÍA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO

Madrid, a veinte de julio de dos mil dieciocho.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovidoPlastic Omnium S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº María Isabel Soberón García de Enterría, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de enero de 2015, relativa a Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2007 y 2008, siendo la cuantía del presente recurso de 2.480.477,40 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Plastic Omnium S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº María Isabel Soberón García de Enterría, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de enero de 2015, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que anule Resolución del TEAC impugnada, así como los actos administrativos de los que trae causa, con imposición de costas a la recurrente.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto e imponiendo las costas al actor.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, practicadas las declaradas pertinentes y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día doce de julio de dos mil dieciocho, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de enero de 2015, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2007 y 2008.

La controversia planteada en la presente demanda, se refiere a la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro contabilizadas por dos de las sociedades dependientes de POSA y, por tanto, deducidas tanto en su contabilidad como en sus bases imponibles individuales, lo que motivó en última instancia su traslado a la base imponible consolidada del grupo fiscal número 37/92 del que el obligado tributario ostenta la condición de representante en cuanto que es su sociedad dominante.

SEGUNDO: El artículo 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 establece:

'3.La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.

En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso.

A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.

Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.

En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.'

Como correctamente se afirma en el Acuerdo de Liquidación, será fiscalmente deducible la diferencia positiva existente entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso.

También compartimos la apreciación del Acuerdo, respecto a la metodología para determinar la depreciación: determinar de forma precisa los fondos propios de las sociedades participadas (residentes y no residentes) pues de ello deriva la posible existencia de deterioros a efectos fiscales. El deterioro se calcula por diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio (debiendo tenerse en cuenta a estos efectos las aportaciones y devoluciones de aportaciones producidas en aquel).

Para cuantificar dicha diferencia, las cuentas anuales correspondientes a las sociedades no residentes se determinan mediante la aplicación de la normativa contable interna con independencia de cuáles hayan sido los criterios contables aplicables en los países en los que las sociedades participadas tengan su residencia, y debe ser corregida en la cuantía de los gastos que no sean fiscalmente deducibles por aplicación de alguno de los preceptos del TRLIS.

La primera cuestión planteada en la demanda es la relativa a la falta de prueba sobre los gastos contabilizados por todas y cada una de aquellas sociedades participadas respecto de las que se consignó la correspondiente pérdida por deterioro, que la Administración considera insuficiente.

Como ya se hizo en las alegaciones ante la Inspección, el obligado tributario se limita a enumerar en la demanda los documentos que servirían, a su juicio, para justificar el cumplimiento de los requisitos que exhaustivamente se enumeran en el acta y a los que aquí se ha aludido. Los documentos consistentes en informes de auditoría emitidos en los países de residencia de cada una de las sociedades no residentes, declaran que las cuentas anuales formuladas responden a la imagen fiel del patrimonio y a la situación financiera de cada una de ellas, de acuerdo con las normas contables aplicables en dichos países. Esta información no es suficiente para entender acreditados los gastos contabilizados, pues se requiere que sean deducibles según la legislación española, y tal extremo no se acredita.

La Administración manifiesta los siguientes reparos a la prueba aportada por el recurrente:

1.- los informes aportados han sido elaborados por la propia empresa, no por un perito independiente, lo que desde un punto de vista probatorio reduce su eficacia

2.- dichos informes sólo afectan al ejercicio 2008 y concluyen con un balance cerrado sólo a 31/12/2008

3.- no disponiendo de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2007 (cerradas a 31/12/2007) y aun admitiéndose su validez a los efectos de la aplicación del artículo 12.3, no es posible determinar la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio

4.- no se ofrece el suficiente detalle de las distintas partidas de gasto imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Pues bien, estas deficiencias en la documentación aportada, no han sido subsanadas en vía judicial, teniendo en cuenta que la prueba del derecho a la deducción de las pérdidas por deterioro de cartera, corresponde al recurrente conforme al artículo 105 de la LGT .

Para determinar las pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades participadas, según exige el artículo 12 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe atenderse a la diferencia de fondos propios entre el final y el principio del ejercicio, ahora bien, tal diferencia debe ser corregida por aquellas partidas que generen una minoración de los fondos propios a lo largo del ejercicio y que, sin embargo, no tengan la condición de fiscalmente deducibles conforme a la normativa fiscal vigente en España. La finalidad del precepto es que, por la vía de deducción de deterioro de la participación, no se conviertan en deducibles pérdidas que no tienen ninguna repercusión fiscal. Y, precisamente este aspecto es el que no ha podido establecerse por la documentación aportada por la actora.

Esta documentación es suficientemente analizada en al Acta (pgs. 28 y 29), concluyendo que no queda acreditado los gastos que han incidido en la pérdida de cartera.

Reitera la recurrente en su demanda, la relevancia de e los informes aportados ante el TEAR de Valencia, que son debidamente reflejados en la Resolución impugnada:

1.- Informe de procedimientos acordados, elaborado por la entidad 'MAZARS AUDITORES S.L. ' de fecha 25 de junio de 2012 sobre los estados contables de la filial mejicana 'PLASTIC OMNIUM SISTEMAS URBANOS S.A. de C. V.' en los ejercicios 2007 y 2008 y su adaptación a las normas de registro y valoración vigentes en España para dichos ejercicios.

2.- Informe de procedimientos acordados elaborado por la entidad 'MAZARS AUDITORES S.L. ' de fecha 25 de junio de 2012 sobre los estados contables de la filial brasileña 'PLASTIC OMNIUM DO BRASIL, LTDA. 'en los ejercicios 2007 y 2008 y su adaptación a las normas de registro y valoración vigentes en España para dichos ejercicios.

3.- Informe de procedimientos acordados elaborado por la entidad 'MAZARS AUDITORES S.L. ' de fecha 25 de junio de 2012 sobre los estados contables de la filial argentina 'PLASTIC OMNIUM S.A. ' en los ejercicios 2007 y 2008 y su adaptación a las normas de registro y valoración vigentes en España para dichos ejercicios.

Es cierto, como se afirma en la Resolución impugnada, que los informes aportados, parten de los estados financieros de las filiales extranjeras para afirmar que las normas de registro y valoración aplicadas coinciden con las normas contables españolas, afirmación que constituye una mera opinión por cuanto no se ofrecen los datos fácticos necesarios para llegar a esa conclusión.

Por último, debemos analizar el informe pericial aportado por la recurrente, que obra unido a autos. Tampoco este informe aporta datos facticos, ni acompaña soporte documental, que esclarezca la cuestión relativa a los gastos que han contribuido a la pérdida de cartera, a efectos de determinar la deducibilidad de los mismos.

La recurrente insiste a lo largo de su demanda, que, respecto del ejercicio 2007 no se hace objeción por parte de la Administración a los datos contables. Pero el problema deriva, como hemos tenido ocasión de reiterar, de que no se acreditan los gastos fiscalmente deducibles que hayan minorado los fondos propios que determinan la pérdida de cartera en el ejercicio 2008.

TERCERO: La siguiente cuestión es la relativa a la sanción impuesta.

Los hechos constitutivos de infracción tributaria son: 1) haber contabilizado una pérdida derivada de la transmisión - simulada - de las participaciones de una de sus sociedades filiales, lo que provocó la incorrecta determinación del resultado y, por extensión, de la base imponible del Impuesto sobre sociedades. De esta forma se vulneró lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, 2) haber deducido pérdidas por deterioro aplicable a las participaciones en sociedades del grupo, multigrupo y asociadas, por una cuantía no justificada.

La Administración considera que la conducta del obligado tributario ha dado lugar a la acreditación improcedente de bases imponibles negativas en las declaraciones de los ejercicios 2007 y 2008 y a la falta de ingreso de la deuda resultante de la correcta autoliquidación del tributo en el periodo impositivo de 2008, lo que determina, a su vez, que en dicho ejercicio se haya obtenido indebidamente una devolución derivada de la normativa del tributo.

Tipifica las conductas en los artículos 195.1 y 191 de la Ley 58/2003 .

El art. 183 de la LGT , establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia.

Respecto a la motivación de la culpabilidad, se razona en el Acuerdo sancionador:

'Pues bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que en las conductas anteriormente descritas concurre el elemento subjetivo suficiente y necesario para apreciar la existencia de responsabilidad tributaria en la conducta del obligado tributario.

La única motivación que guió a COMPAÑÍA PLASTIC OMNIUM, S.A., a realizar - al menos formalmente - la operación de venta de las participaciones de PO Inc. fue la de generar unas cuantiosas pérdidas al objeto de reducir la tributación del grupo en España, si no inmediatamente, sí a lo largo de los 15 años (ahora 18 años) inmediatos y sucesivos en los que podía compensar las cuantiosas bases imponibles negativas generadas, lo que permite concluir que en la conducta analizada concurre el necesario elemento subjetivo de las infracciones tributarias. (...)

En relación con la concurrencia del necesario elemento subjetivo en la conducta consistente en la deducción de unas pérdidas por deterioro sin que se haya podido acreditar documentalmente su procedencia y cuantía concurre, al menos, la falta de diligencia mínima exigible a todo empresario en el desarrollo de su actividad empresarial, en general, y en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en particular. Es claro - y el obligado tributario no lo discute - que el régimen que se contiene en el artículo 12.3 del TRLIS es un régimen fiscal especial que requiere la comprobación de una serie hechos, circunstancias y/o requisitos que deben ser acreditados por el obligado tributario cuando la Administración así lo requiere, pues no debe olvidarse que así resulta de la aplicación de la regla sobre la carga de la prueba contenida en el artículo 105 de la LGT . Pues bien, poca diligencia se advierte en la conducta del obligado tributario quien, conocedor de la existencia de tales requisitos y de la necesidad de acreditar ante la Administración - facilitando en la medida de lo posible la comprobación mediante el ofrecimiento de todo tipo de documentos, datos o explicaciones - la procedencia y cuantía de la pérdida por deterioro deducida en la declaración del Impuesto, no sólo no pudo atender el requerimiento que le formuló la Inspección, sino que además puso de manifiesto el absoluto descuido de la norma aplicable. De haberse puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias se habría atendido - sin mayor complicación - el requerimiento que desde la Inspección se le formuló, pues toda la documentación necesaria habría sido previamente conservada a estos efectos.'

Ciertamente, en ambos casos, la Administración ha motivado la culpabilidad concurrente en el sujeto infractor, desde la perspectiva de la intencionalidad, primer caso, y de la negligencia, segundo.

Compartimos las apreciaciones de la Administración. En el supuesto de la simulación, la conducta es necesariamente intencional porque requiere de un artificio que no puede realizarse sin elemento intencional, en el supuesto de la deducción de la perdida de cartera, se aprecia negligencia cuando la deducción se realiza sin la concreción suficiente exigida por la Ley, y sin aportar datos concretos que sostengan dicha deducción.

Ya decíamos, que el ejercicio 2007, presenta una problemática diferente de la que analizamos en relación a la deducción por depreciación de cartera.

De todo lo expuesto resulta la desestimación del presente recurso.

CUARTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Quedesestimandoel recurso contencioso administrativo interpuestoPlastic Omnium S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº María Isabel Soberón García de Enterría, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de enero de 2015, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuenciadebemos confirmarlay laconfirmamos, y con ella los actos de los que trae causa, con imposición de costas a la recurrente.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.