Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000024/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:07570/2015
Demandante:BEAUTYGE, S.L. ,ANTERIORMENTE DENOMINADA COLOMER BEAUTY & PROFESSIONAL PRODUCTS (COLOMER B.B.P)
Procurador:INÉS TASCÓN HERRERO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a treinta y uno de octubre de dos mil diecisiete.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número24/2016, se tramita a instancia de la entidadBEAUTYGE, S.L.,anteriormente denominada Colomer Beauty & Professional Products (Colomer B.B.P),representada por la Procuradora doña Inés Tascón Herrero, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2015, relativa aRetenciones a cuenta delImpuesto sobre laRenta de no Residentes, ejercicios 2006 y 2007;y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo indeterminada.
Antecedentes
PRIMERO.- La parte indicada interpuso, en fecha, 21 de diciembre de 2015, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:
'SUPLIC O
Que teniendo por presentado el presente escrito tenga por formalizada demanda en autos de recurso contencioso-administrativo número 24/2016, interpuesto contra la Resolución del TEAC de 8 de octubre de 2015 y, en su día, previos los trámites legalmente preceptivos, dicte Sentencia por la que anule la Resolución recurrida.
Subsidiari amente se solicita que se anule parcialmente la Resolución impugnada considerando que el defecto procedimental apreciado por el TEAC es formal y no de fondo.'
SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:
'SUPLICA A LA SALA, que teniendo por presentado este escrito , se admita y se tenga por CONTESTADA LA DEMANDA dictándose, tras los trámites legales, sentencia en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el demandante con expresa condena en costas.'
TERCERO.-Denegado el recibimiento a prueba del recurso, por providencia de 9 de junio de 2016, tras la reproducción del expediente administrativo y documentos acompañados a la demanda, siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 20 de julio de 2016, y finalmente, mediante providencia de 16 de octubre de 2017 se señaló para votación y fallo el 26 de octubre de 2017, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó.
CUARTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas por la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sidoPonente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quien expresa el criterio de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad Beautyge, S.L., anteriormente denominada Colomer Beauty And Professional Products, S.L. (Colomer B.B.P), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de octubre de 2015, estimatoria de la reclamación económico administrativa formulada contra Acuerdo de Liquidación por el concepto Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT por importe de 1.877.715,94 €.
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, tal como recoge la resolución recurrida, los siguientes:
PRIMERO.- El aquí recurrente, la entidad COLOMER BEAUTY & PROFESIONAL PRODUCTS,.8.L. ( en adelante simplemente COLOMER BPP), con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras notificadas el 9 de julio de 2010, presentó declaraciones-autoliquidaciones mensuales (modelo 216) atinentes a su Obligación tributaria de Retener e ingresar a cuenta del I.R.N.R. de los períodos alcanzados por las actuaciones; declaraciones-autoliquidaciones con las que autoliquidó e ingresó las cuantías siguientes:
Período mensual Ejercicio 2006 Ejercicio 2007
Enero --- 2.848,65
Febrero --- 74.838,84
Marzo --- 8.507,01
Abril --- 2.848,65
Mayo --- 42.690,22
Junio 3.782,99 3.748,65
Julio 8.568,69 5.471,46
Agosto 8.251,15 4.395,15
Septiembre 46.383,92 47.272,53
Octubre 3.132,57 1.759,33
Noviembre 2.925,90 4.715,63
Diciembre 54.677,51 3.797,63
Y asimismo presentó las preceptivas declaraciones resúmenes anuales (modelo 296) correspondientes a los dos años comprobados, en las que incluyó, entre otras, las retribuciones que satisfizo a las entidades BEAUTY CARE PROFESSIONAL PRODUCTS PARTICIPATIONS. S.A. (en adelante BCPPP) de Luxemburqo y DARDANELUS de Madeira (Portugal); retribuciones que declaró en la Clave B 'Intereses y otras rentas derivadas de la cesión a terceros de capitales propios', Subclave 3 'exención Interna (principalmente: art. 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes)', Naturaleza D 'Renta dineraria', y manifestando que tales retribuciones se habían devengado a 31 de diciembre de cada año; lo que supone que consideró que aquellas retribuciones se hallaban exentas por corresponder a prestamistas domiciliados en países de la CEE; siendo los datos así consignados los siguientes:
Período Sociedad Retribución Retención Devengo Presentación
2006 BCPPP Luxemburgo 6.547.568,83 € 0,00 31-12-2006 31-01-2007
2006 DARDANELUS 331.152,69 € 0,00 31-12-2006 31-01-2007
2007 BCPPP Luxemburgo 6.819.169,61 € 0,00 31-12-2007 31-01-2008
2007 DARDANELUS 340.559,91 € 0,00 31-12-2007 31-01-2008
SEGUNDO.- Las actuaciones inspectoras frente a la aquí recurrente, COLOMER BEAUTY & PROFESIONAL PRODUCTS, S.L (en adelante simplemente COLOMER BPP) se iniciaron mediante Comunicación de 8 de julio de 2010 dirigida a la mencionada entidad - aquí recurrente- y notificada el 9 de julio de 2010, en la que se indicó que las actuaciones tendrían carácter general en los términos del artículo 148.2 de la Ley 58/2003 , y que alcanzarían a los conceptos 1. Sociedades (enero 2005 a diciembre 2006) IVA (06/2006 a 12/2006) y Retenciones a cuenta Imposición No residentes (Junio 2006 a diciembre 2007).
Además, en esta comunicación se hizo constar que:
'Al formar parte el obligado tributario en los ejercicios 2005 y 2006 del GRUPO 16/02, con carácter de sociedad DEPENDIENTE, estas actuaciones inspectoras se desarrollarán conforme a lo establecido en el artículo 195 del RGAT. Las actuaciones de comprobación e investigación, del grupo, como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios 2005 y 2006 se iniciaron con la sociedad dominante del mismo, mediante comunicación de fecha 9 de julio de 2010, comunicación que interrumpió el plazo de prescripción de los derechos y acciones de la Administración respecto al Impuesto sobre Sociedades del grupo'.
SEGUNDO.- Efectivamente, mediante comunicación firmada el 6 de julio de 2010 (notificada el día 9 del mismo mes) la Inspección de Tributos del Estado integrada en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes acuerda iniciar, en relación al Grupo Fiscal 16/02 - cuya entidad dominante es la sociedad THE COLOMER GROUP PARTICIPATIONS. S.L (en adelante, TGC PARTICIPATIONS) - unas actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de carácter general, relativas a su tributación por el I.S. correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006 (de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año), IVA (junio 2006 a diciembre 2006) y retenciones a cuenta Imposición No Residentes (junio 2006 a diciembre 2007).
En dichos ejercicios, el Grupo estaba integrado, además de por TCG PARTICIPATIONS, por las sociedades dependientes: THE COLOMER GROUP SPAIN, S.L (en adelante TCG SPAIN), COLOMER BEAUTY AND PROFESSIONAL PRODUCTS. S.L. (en adelante COLOMER BPP V aquí recurrente) v ART & SCIENCE SALONS, S.L (en adelante AS SALONS). .
Asimismo, consta que.- mediante acuerdo del Inspector Jefe de 16 de ¡unió de 2011 - notificado al sujeto pasivo el 20 del mismo mes y año - se dispone la ampliación del .plazo máximo de duración del referido procedimiento inspector, por un período adicional del 12 meses.
TERCERO.- El 26 de octubre de 2011 sé firma, en Disconformidad, el Acta A02 - NUM000 , en la que el Equipo de Inspección n°. 61 recoge la propuesta de regularización que estima procedente, en relación con el concepto Retenciones a cuenta IRNR ( periodo junio 2006 a diciembre 2007), en cuyo apartado 3 se indica:.
'El acta se formaliza al OBLIGADO TRIBUTARIO, como responsable solidario del pago de la deuda tributaria, al ser el PAGADOR de los rendimientos objetó de la presente acta ( artículo 9.1 y 3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes , aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en su artículo único).
Esta actuación ante el responsable solidario no altera la condición del no residente como sujeto pasivo del impuesto que aquí se comprueba.
Según lo dispuesto en los artículos 30 y 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes , aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en su artículo único, el obligado tributario debe practicar retención e ingresar su importe en el Tesoro, con motivo de los pagos realizados a no residentes. '
En cuanto a la duración de las actuaciones, en primer lugar se indica que a efectos de determinar si las actuaciones inspectoras se han desarrollado ajustándose a su plazo máximo de duración, no deben computarse un total de 255 días en base a las siguientes circunstancias:
- 75 días, del 23 de julio al 6 de octubre de 2010, por demora del obligado tributario en la aportación de diversa documentación solicitada,
- 23 días, del 21 de septiembre al 14-de octubre de 2010, como consecuencia de la petición de información a organismos internacionales (Portugal). Habida cuenta de la coincidencia de fechas con otras circunstancias determinantes de dilación, se recoge que los días netos a computar por este motivo son 8;
- 21 días, del 10 al.3l de enero de 2011; como consecuencia de la petición de información a organismos internacionales (Luxemburgo);
- 151 días, del 14 de marzo al 12 de agosto de 2011, como consecuencia de la petición de información a organismos internacionales (Italia).
Asimismo, se trata de justificar la adopción del acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, firmado por el Inspector Jefe el 16 de junio de 2011 - y notificado a TGC PARTICIPATIONS (cabecera del grupo) el 20 de dicho mes y año - enumerando una serie de circunstancias que determinan una especial complejidad en la tarea comprobadora a desarrollar en relación al sujeto pasivo (tributación en régimen de consolidación fiscal, volumen de operaciones del grupo en los ejercicios objeto de comprobación, actividades desarrolladas tanto dentro como fuera del ámbito territorial de la sede del Equipo de Inspección encargado del procedimiento, extensión y complejidad de las relaciones financieras intragrupo, posible concurrencia, en algunos de los ejercicios objeto de investigación, de subcapitalización, y necesidad de solicitar información a otros países, entre otras). Se recoge que el sujeto pasivo, cuando recibió la propuesta del referido acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, mostró su desacuerdo pues consideraba que no había quedado suficientemente justificada la concurrencia de dicha especial complejidad en las actuaciones.
Considerando los hechos más relevantes y tras analizar la estructura del Grupo Fiscal 16/02 y, particularmente, las entidades que lo componen (constitución, participaciones y socios y actividades que desarrollan), el Acta recoge, como antecedente relevante, una descripción de la operación de compra de REVLON, ING llevada a cabo por TCGP (cabecera del grupo) en él año 2000 por 315 millones de dólares (aproximadamente unos 325 millones de euros al cambio de fecha) remarcando que, a la vista de lo descrito, la Inspección en su momento, ya había concluido que, dadas las características de la financiación de la operación, procedía la aplicación de la regla de subcapitalización del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para las regularizaciones del tributo correspondientes a los años 2001, 2002, 2003 y 2004. De hecho, refleja el Acta que, a consecuencia de dicha conclusión, el 14 de mayo de 2008 se habían extendido, por el mismo Equipo de Inspección, Actas de Disconformidad a la propia entidad (TCGP) - la primera con el N° NUM001 por el Impuesto sobre Sociedades de 2001 y la segunda N° NUM002 , ya referida al Grupo Consolidado 16/02 por el Impuesto sobre Sociedades dé 2002, 2003 y 2004 - fundamentadas en las circunstancias aludidas en la forma de la financiación de la compra de REVLON, INC. Asimismo, se recoge que los correspondientes acuerdos liquidatorios, firmados en su día el 3 de diciembre de 2008, fueron objeto de reclamaciones económico- administrativas ante el Tribunal Central (RG 8157-08 y RG 427-09), las cuales fueron parcialmente estimadas, mediante resolución de 3 de marzo de 2010, si bien quedaba confirmada, por el órgano revisor, la procedencia del ajuste propuesto por la Inspección en base a la regla de subcapitalización del referido artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades respecto de los préstamos concedidos a TCGP por algunos de. sus socios no residentes para llevar a cabo la operación de compra referida, particularmente en cuanto al endeudamiento neto producido con BEAUTY CARE PROFESSIONAL PRODUCTOS (en adelanté, BCPPP), entidad vinculada en los términos que expone el Acta, pues, tal y como confirma el Tribunal Central, resulta acreditado que dicha entidad (titular de la mayor parte del capital social de TCGP) no era la beneficiaría efectiva de los intereses satisfechos por el obligado tributario en el marco de las vías de financiación obtenidas y, además, dicha entidad BCPPP realizaba una- mera función de intermediación respecto al verdadero beneficiario efectivo (una compañía domiciliada en Jersey, CVC EUROPEAN EQUITY PARTNERS II).
TERCERO.-Conforme a lo expuesto,el Acta propone un único ajuste, recogido en su apartado 3. que alcanza a la posible tributación por el IRNR de los intereses abonados por COLOMER BPP ( aquí recurrente) a la sociedad domiciliada en Luxemburgo BCPPP(Beauty Care Profesional Products Participations SA); intereses .que retribuían unos préstamos concedidos a COLOMER BPP por aquella sociedad luxemburguesa y por otras sociedades - aunque el ajuste propuesto no alcanza a esas otras sociedades - que eran los principales accionistas de la entidadTCGP (: THE COLOMER GROUP PARTICIPATIONS, SL), que es la sociedad dominante del Grupo 16/02, al que COLOMER BPP pertenece como-dependiente.
Origen de los préstamos.
Se describe el origen y nacimiento de los préstamos concedidos por la sociedad luxemburguesa BCPPP y por otras a COLOMER BPP (AQUÍ RECURRENTE), así como la adquisición en el año 2000 del grupo REVLON INC por parte del fondo de capital riesgo CVC residente en Jersey (Isaías del Canal) por unos 325 millones de euros ( 315 millones de UDS), para lo cual se procedió; según el acta de disconformidad así:
'Para llevar a cabo la operación, CVC Jersey constituyó en enero de 2000 una sociedad en Luxemburgo (BCPPP); y ésta, a su vez, constituyó en la misma fecha la sociedad TCGP con unos fondos propios muy exiguos, que de inmediato(enfebrero) amplió hasta los 22 millones de dólares.
TCGP fue quién formalizó la operación de compra del negocio REVLON por los señalados 315 millones de dólares.
Para sufragar la compra (dado los escasos fondospropiosde los que disponía TCGP, y también su matriz BCPPP, TCGP obtuvo:
1. Préstamos a Largo plazo de sus socios:
BCPPP(a travésdela financiación procedente de su socio CVC)
DARDANELUS (sociedad domiciliadaenMadeira, queempleóuna financiación procedente de su socio, la sociedad domiciliadaenSuiza GESTOR, &A.).
-- Y de los inversores minoritarios, las sociedades españolas NORVO y ROM L.
El importe ascendió 118 millones de dólares(133millones de euros) que procedieron fundamentalmente de CVC.
2. Créditos-dos-concedidos por un plazo de 7 años por al entidad bancaria 'Societé Genérale' a TCGP:uno de 91207,000 dólares y otro de93.269.000 €
Parte de toda esa financiación se dedicó, a su vez, a ser prestada a algunasdelas compañías norteamericanas que configuraban la división o subgrupo denominado REVLON USA COLOMER USA.'
Se describe a continuación en el actala historiadelgrupo,cuya cabecera es TCGP, poniendo de manifiesto cómo dicha sociedad, que formalizó la compra del grupo REVLON se habla constituidoen enero de2000 en Luxemburgo con un capital social de 13.000 USD, siendo sus socios fundadores la entidad luxemburguesa BEAUTY CARE PROFESIONAL PRODUCTS PARTICIPAT1ONS, SARL (en adelante BCPPP, SARL) que era titular del 99,80% de su capital social y el Sr. Horacio ( residente en Reino Unido) con una participación del 0,2% de su capital. Tras su constitución se modificó la estructura de su accionariado, ampliándose el capital en febrero de 2000 has la los 22 millones de dólares.
El 14 de diciembre de 2001 se acordó cambiar su nacionalidad luxemburguesa por la española, mediante escritura pública, trasladando su domicilio a Barcelona y modificando también su denominación por la actual de TCGP ( The Colomer Group Participations SL).En la fecha antes indicada los únicos accionistas de TCGP eran:
-La sociedad Luxembugue ostentaba unaparticipación del 82,27% de su capital.
-DARDANELUS CONSULTADORIA E MARKETING LDA, domiciliada en Funchal, Madeira Portugal ( en adelante DARDANELUS), que ostentaba un participación aproximada del 9,29 %,
-La sociedad española ROMOL HAIR & BEAUTY GROUP SL y la sociedad española NORVO SL.
A partir del 1 de enero de 2002 TCGPtributó en régimen deconsolidaciónfiscal, formando parte de grupo016/02 como sociedad dominante,y como sociedades dependientes THE COLOMER GROUP SPAIN SL ( en adelante TCG Spain) y COLOMER BEAUTY AND PROFESIONAL PRODUCTS SL (en adelante Colonner BPP o la reclamante,),
Desde el año 2001 hasta el 2004 la sociedad dominante poseía el 100% del capital social de TCG Spain y, esta última a su vez poseía el 100% del capital social de Colomer BPP, siendo esta última entidad la sociedad operativa del grupo, dedicada a la fabricación y comercialización de productos destinados a perfumería y peluquería profesional,
El endeudamiento de TCCP.(cabecera del grupo 016/02),en 2005, con sussocios no residentes:
Según la Inspección, páginas 24 y ss del acta origen de la liquidación que aquí nos ocupa, la situación de endeudamiento de TCGP en 2005 es la siguiente:
- Deuda total con socios e intereses totales devengados en 2005:
' La deudaconlos socios de TCGP en 2005 ascendió a 89.467.688 euros. De ellos 81.081.543 a la Luxemburguesa BEAUTY CARE PROFESIONAL PRODUCTS PARTICIPATIONS, SARL (BCPPP, SARL) y 4.100.816 a la residente en Madeira (Portugal) DARDANELUS.
Al igual que en los ejercicios anteriores estadeuda se encontraba registrada en sede de la operativa Colomer BPPbajo el concepto Otros Acreedores a Largo Plazo, Préstamo de accionistas. Según la Nota 13 de su Memoria de 2005, 'Préstamo de accionistas corresponde a la deuda subordinada concedida por los socios de la sociedad cabecera del grupo TCGP, S.L. por un importe inicial de 141,7 millones de USD y que le fue asignada por los administradores de ésta por acuerdo de fecha 25 de marzo de 2002. Con fecha 13 de junio de 2002 fue amortizado parcialmente por un importe de 60 millones de USD incluyendo intereses devengados a esa fecha.
Dicha deuda vence en su totalidad en marzo de 2008 y devenga un tipo de interés de Libar + 4% que se pagará a su vencimiento. Los intereses devengados durante el presente ejercicio ascienden a 7.121.819 USD.'
-Hechos relativos a la luxemburguesa BEAUTY CARE PROFESIONAL PRODUCTS PARTICIPATIONS SA B PPt SA
' Los intereses devengados en 2005 por los préstamos a su favor ascendieron a 5.157144,7 €
A fin de completar la documentación correspondiente a BEAUTY CARE PROFESIONAL PRODUCTS PARTICIPATIONS, SARL (BCPPP, SA). Esta inspección solicitó, en fecha 10/01/2011, alasautoridades fiscales de Luxemburgo la aportación de las Memorias anuales y declaraciones fiscales de la entidad correspondientes a los ejercicios visitados. Dicha información nos fue remitida el 31/01/2011.
En coherencia con lo comprobado en los ejercicios precedentes se constata que la práctica totalidad de su activo, esto es el 98,88% se encuentra constituido por la inversión en The Colomer Group Participations. Según la nota 3 de la Memoria de 2005 de BCPPP (datos en USD):
Acciones de TCGP 17,832.888
Préstamo a TCGP 89,617.000
Intereses a cobrar al vto. 6.451,179
Subtotal préstamo TCGP 96.068.179
TOTAL inversión TCGP 113,901.067
Correlativamente el pasivo de BCPPP muestra la forma de financiación de la inversión en TCGP:
Capital de BCPPP (USD) 78.000
Acreedores (socios de BCPPP):
CVCEEP 11 Ltd. 48.601.144
CVCEEP 11 Jersey 15.695,085
CCIEL 21.432,077
Ints. Pagables al vto, 6.062.598
TOTAL 91.790.904
Recordemos que los socios de BCPPP, también acreedores de la misma son los citados fondos del grupo CVC. Obsérvese comose igualan por una parte los préstamos concedidos aTCGPcon los recibidos de estos socios CVC y como, por otra, se nivelan los interésacobrar con los a pagar por BCPPP. Los gastos e ingresos restantes de/aluxemburguesa son exiguos (32.220 y 78.338 USD respectivamente),'(la negrita es nuestra).
Tales extremos se ven confirmados por la información obtenida de las autoridades fiscales de Luxemburgo, en respuesta a la solicituddeinformación realizada a dicho Estado.
Y la conclusión que obtiene la Inspección, por lo que al impuesto sobre la Renta de No Residentes interesa es la siguiente( Paginas 27y28 del acta):
'En resumen, la operación de compra del grupo REVLON fue financiada fundamentalmente con fondos ajenos, concedidos por terceros: el Banco Societé Genérale, NORVO, ROMOL, BCPPP (CVC), DARDANELLIS (GESTOR, SA).
Comoconsecuencia de este endeudamiento,las rentas que COLOMER BPP obtiene con sus actividades industriales y comerciales (recordemos que es la única sociedad que desarrolla una actividad), quedan sin tributación en España, ya que los cuantiosos 'gastos por intereses' en los que incurre el Grupo consolidado (derivados de los préstamos recibidos para comprar el Grupo REVLON), anulan las rentas obtenidas por COLOMER BPP.
La conclusión que se anticipa es que tanto BCPPP como DARDANELLIS tienen la condición de 'conduit companes' o sociedades instrumentales que, dada su estructura patrimonial y funcional no son los beneficiarios efectivos de los intereses adeudados por la sociedad española Colomer BPP, aunquela propuesta de regularización se refiere únicamente a BCPPP: el carácter de beneficiario efectivo de las retribuciones procedentes de España recae en los socios de BCPPP los fondos CVC residentes en paraísos fiscales o fuera del ámbito de CEE.En cambio, con loselementosprobatorios disponibles consideramos que la suiza GESTOR SA es igualmente otra sociedad instrumental cuya funcionalidad nopermite suficientemente aplicar el esquema normativo del IRNR que se expondrá.' (el subrayado es nuestro)
Conclusión que se ve avalada por la información obtenida de las autoridades fiscales de Luxemburgo, según consta en la diligencia n° 12 de 7 de julio de 2011 y en la página 13 del acuerdo de liquidación en los términos siguientes:
' Por otra parte, el 29 de octubre de 2007 se produjo el pago de intereses por importe de 5.686.872 € a BCPPP Luxemburgo y 287.622 € a Dardanelus.
Se solicitó aclaración de acual ejercicio de devengo correspondía contablemente el citado pago de intereses realizado en 2007. Manifestó que los intereses del pago realizado en octubre de 2007sedevengaron en el ejercicio 2007.
Respecto a las sociedades incluidasentales declaraciones se ha comprobado que:
A) Obra en el expediente la documentación remitida por las autoridades tributarlas de Luxemburgo correspondiente a las memorias y declaraciones fiscales presentadas por Beauty Care Professional Products Participations. Se entrega copia de ella al compareciente,
Según datos obrantes en las Cuentas de Beauty Care Professional Products Participations (Luxemburgo) era deudora durante los ejercicios 2006 y 2007 de créditos procedentes de sus socios:
CVC EUROPEAN EQUITY PARTNERS11,LP con domicilio social en 1013 Center Road Wilmington DELAWARE 19805 (USA)
CVC EUROPEAN EQUITY PARTNERS II (JERSEY) L.P. con domicilio social en 18 Granville Street, St Helier, , JERSEY, (Islas del Canal)
CITICORP CAPíTAL INVESTORS EUROPE LIMITED (CCIEL) con domicilio socialenOperation 1 Building Corporate Comrnons New Castle, DELAWARE (USA)
Según los datos de las Memorias de BCPPP el saldo de dicho préstamo con sus socios era a 1 de enero de 2006 de 91,790.904 $ y a 1 de enero de 2007 99.900.423 $ siendo el porcentaje de cada uno de dichos socios sobre el total endeudamiento con ellos de BCPPP:
CVC EUROPEAN EQUITY PARTNERS1l,LP 56,69%
CVC EUROPEAN EQU!TY PARTNERS II (JERSEY) LP. 18,31% CCIEL 25,00%.'
Mediante la diligencia n° 13 de 29 de septiembre de 2011 el actuario comunicó a la entidad la apertura del trámite de audiencia previó a la formulación de la propuesta de resolución.
La entidad interesada no presentó alegación alguna en dicha trámite.
La propuesta contenida en el acta de disconformidad y su motivación.
Tras lo cual se procedió, con fecha 26 de octubre de 2011, a extender el acta de disconformidad (modelo A-02) número NUM000 , referida a la obligación de retener e ingresar a cuenta el IRNR de los periodos de junio de 2006 a diciembre de 2007, donde se plasma la propuesta de regularización, pero limitada a los intereses abonados por el aquí recurrente ( COLOMER BPP) a la sociedad luxemburguesa BCPPP, retenciones que la entidad inspeccionada no practicó por considerar que se encontraban exentas, exención que no comparte la Inspección. En el acta de disconformidad la propuesta se motiva y cuantifica así:
Motivación de la propuesta:
'7º Que de la documentación examinada resulta que: Concurre en BEAUTY CARE PROFESIONAL PRODUCTS PARTICIPATIONS SA el carácter de 'conduit company', es decir de vehículo que permite transmitir los intereses satisfechos por el grupo español encabezado por TCGPenconcepto de préstamos otorgados por sus socios, a los beneficiarías efectivos reales de tales rendimientos, a la vez que inversores reales en las sociedades españolas, esto es, los distintos fondos de capital riesgo CVC enumerados en el apartado de hechos. El domicilio de estos fondos se sitúa, por una parte en el paraíso fiscal Jersey donde parece centralizada su gestión y por otraen elEstado de Delaware (USA), cuyo sistema de tributación ha sido asimilado por algunos tratadistas al de los paraísos fiscales, pero que en todo caso se encuentra fuera del ámbito de la CEE.
Estos fondos CVC son, por una parte los titulares de las participaciones de la luxemburguesa y por otra la nutren, en forma de préstamos que son los que, exactamente, presta éstaala española Colomer BPP.No resulta por ello aventurado afirmar que el carácter de BCPPP es el de sociedad instrumental dedicada a la función de vehicular la inversión de CVC en el Grupo Colomer.BCPPP carece de personal y de otros activos salvo el de la participación y préstamos a TCGP. Su domicilio es común,porotra parte, a otras sociedades radicadas en Luxemburgo y de carácter funcional semejante.
Que los intereses satisfechos por Colomer B.P.P, recibieron por parte del prestatario la calificación de exentos mientras que conforme al artículo 11.2 del Convenio de doble imposición suscrito entre España y Luxemburgo'Sin embargo, estos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los intereses eselbeneficiario efectivo, el impuesto así exigido no puede exceder del 10 por 100 del importe bruto de los intereses'.
Por ello, debido a los hechos expuestosse propone por una parte,lano aplicacióndel convenio suscrito entreEspaña y Luxemburgue tampoco de la exención prevista en el artículo14de la LIRNR ylaaplicación, portanto en el casode Beauty Care PPP de :
La norma general del artículo 25 de la LIRNR para los intereses cuyo beneficiario efectivo es el fondo CVC EUROPEAN EQUITY PARTNERSll(JERSEY) L. P con domicilio social en 18 Granville Street, St Helier, JERSEY, (islas del Canal) .
Lo dispuesto en el Convenio suscrito entre España y los Estados Unidos de América para los fondos: CVC EUROPEAN EQU/TY PARTNERS II, LP con domicilio social en 1013 Center Road Wilmington DELAWARE 19805 (USA) y CITICORP CAPITAL INVESTORS EUROPE LafITED (CCIEL) con domicilio social en Operation 1 Building Corporate Cornmons New Castle, DELAWARE (USA)
9º.-Ello conducirla a la aplicación de un tipo de retención de:
-- Para el fondo CVC EUROPEAN EQU/TY PARTNERS (JERSEY) L.P., el15%en 2006 yel18% en 2007 ( Articulo 25.1 f de la LÍRN según redacción dada por la Disposición final 3ª de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del IRPF y de modificación parcial de las leyes del Impuesto sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, en vigor desde 1 de enero de 2007.
- Para los fondos CVC EUROPEAN EQUITY PARTNERS II, LP con domicilio social en 1013 Center Road Wilmington DELAWARE 19805 (USA) y CITICORP CAPITAL INVESTORS EUROPE LIMITED (CCIEL) con domicilio social en Operation 1 Building Corporate Cómmons New Castle, DELAWARE (USA), el 10 % por aplicación del artículo 11.2 del Convenio de 22 de febrero de 1990 (BOE del 22 de diciembre de 1990) suscrito entre España y los Estados Unidos de América según el cual 'Sin embargo, dichos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el beneficiario efectivo de los intereses es un residente del otro estado contratante, el impuesto así exigido no puede exceder del 10 por 100 del importe bruto de los intereses'.'
Cálculo y cuantificación de la propuesta:
Se efectúa en el apartado 100 del acta, donde se indica que, conforme a lo anteriormente expuesto, resulta el siguiente desglose que constituirla la propuesta de regularización a efectos de retenciones, a partir de los intereses satisfechos por BCPP (el aquí recurrente) a los socios de BCPPP ( luxemburguesa) que eran los fondos antes relacionados con sede en Jersey y en Delaware, ambos territorios situados fuera de la UE y que eran los beneficiarios efectivos de tales intereses:
Año 2006 ; ; ;
Socio BCPPP, SA % Préstamo Intereses Tipo gravamen Retención
CVC EEP II, LP 56,69 3.711.816, 77 10% 371.181,68
CVC EEP II, Jersey 18,31 1.198.859, 85 15% 179.828,98
CCIEL 25,00 1.636.892, 21 10% 163.689,22
TOTAL100,00 6.547.568, 83 ;714.699,88
Año 2007 ; ; ;
Socio BCPPP, SA % Préstamo Intereses Tipo gravamen Retención
CVC EEP II, LP 56,69 3.865.787, 25 10% 386.578,73
CVC EEP II, Jersey 18,31 1.248.589, 96 18% 224.746,19
CCIEL 25,00 1.704.792, 40 10% 170.479,24
TOTAL100,00 6.819.169, 61 ;781.804,16
CUARTO.- Tras instar una prórroga del plazo inicialmente concedido para hacerlo, el 21 de noviembre de 2011 el sujeto pasivo presenta, ante la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT escrito de alegaciones contra el Acta descrita.
En primer lugar, alude al incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras ya que considera improcedente el acuerdo de ampliación del plazo, notificado el 20 de junio de 2011, al no concurrir las circunstancias necesarias que lo justificasen. En este sentido, muestra su desacuerdo con cada uno de los argumentos expuestos por el Equipo de Inspección para fundamentar la procedencia del acuerdo de ampliación, considerando que ninguno de ellos permite apreciar una ''especial complejidad' en las actuaciones inspectoras. Asimismo, considera improcedentemente imputados determinados periodos de interrupción justificada del procedimiento, particularmente los así calificados como consecuencia de las solicitudes de información al extranjero. En este sentido, refleja que en los períodos considerados como tales interrupciones no existió, sin embargo, una auténtica paralización del procedimiento, pues consta la firma de Diligencias de Constancia de Hechos.
Por otro lado, muestra su disconformidad con la propuesta de regularización remitida basada en la procedencia de las retenciones sobre los intereses satisfechos a la entidad BCPPP, residente fiscal en Luxemburgo, Estado Miembro de la Unión Europea, dado que el recurrente, pagador de los intereses, no practicó retenciones sobre tales intereses puesto que los mismos, en aplicación de la normativa interna española, están exentos de tributación, por tratarse de intereses obtenidos por una entidad residente en la UE, considerando que la propuesta era errónea tanto en los hechos descritos en el Acta como en la normativa legal aplicable. Así, conforme a lo dispuesto en el artículo 14.1.c) del Texto Refundido de la ley del IRNR (aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004), los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión de capitales propios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por residentes en otro Estado Miembro de la UE están exentos, y no es un hecho controvertido en el expediente que BCPP es residente fiscal en Luxemburgo. Por otra parte, considera igualmente erróneo y contrario a Derecho, negar la citada exención basándose en dos figuras no previstas en la normativa interna española como son el de las 'conduit companies 'y el concepto de beneficiario efectivo. La primera no contemplada en la legislación interna española y la segunda ( beneficiario efectivo) contemplada sólo para los dividendos y los cánones, pero no para los intereses y, en la medida que se trata de una cláusula restrictiva o antiabuso, no puede aplicarse extensivamente a supuestos no previstos en ella. Añade que el concepto de beneficiario efectivo se encuentra recogido, como cláusula antiabuso en los CDI suscritos por España, pero en este caso no resulta aplicable el CDI con Luxemburgo, en la medida que la legislación interna no somete a gravamen los intereses satisfechos a la entidad luxemburguesa ( residente fiscal en la UE), luego carece de sentido fundamentar su aplicación interna en el artículo 12 del CDI con Luxemburgo.
QUINTO.-El 3 de febrero de 2012 el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes adopta el correspondiente acuerdo liquidatorio por el concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre No Residentes, por el periodo emprendido entre junio de 2006 diciembre de 2007,fijando una deuda tributaria a ingresar, a su cargo, de 1.877.710,94 €, de los que 1.496.504,04 € corresponden a cuota y 381.211,90 corresponden a intereses de demora.
El acuerdo mantiene íntegramente el sometimiento a retención de los intereses en cuestión, confirmando los argumentos efectuados en la propuesta y desestimando las alegaciones formuladas al respecto por la obligada tributaria.
SEXTO.- Recibida la notificación de dicho acuerdo el 6 de febrero de 2012, la entidad mercantil interpone, contra él y ante el Tribunal Central la presente reclamación económico-administrativa el 22 de febrero de 2012,
Recibida la notificación de la puesta de manifiesto del expediente y dentro del preceptivo trámite de audiencia, la entidad reclamante presenta, el 4 de marzo de 2013, su escrito de alegaciones en el que expone los motivos por los que se opone a la regularización que le ha sido practicada
En primer término, insiste en considerar prescrito, en el momento de dictarse la liquidación impugnada, el derecho de la Administración a regularizar su situación tributaria habida cuenta del incumplimiento, por parte de la Inspección, del plazo máximo de duración de las actuaciones. A este respecto, considera incorrecto el acuerdo dictado para ampliar dicho plazo de duración (de doce a veinticuatro meses) porque, a su juicio, no concurrían las necesarias circunstancias para tomar dicha decisión y, además, entiende improcedentes algunas de las dilaciones interrupciones justificadas del procedimiento computadas, particularmente las que son consecuencia de las solicitudes de información al extranjero.
En segundo lugar, entiende que la regularización practicada por la Inspección, al exigir al recurrente, en su condición de pagador de intereses, las retenciones a cuenta del IRNR sobre los intereses satisfechos, en los ejercicios 2006 y 2007, a la entidad BCPPP, residente en Luxemburgo, como consecuencia de un préstamo concedido por esta última a la aquí interesada, es contrario a Derecho. Tal pretensión la sustenta, en síntesis, en los siguientes argumentos:
A) La normativa española, y en concreto el artículo 14.1.c) del TR de la ley del IRNR establece la exención, entre otras rentas, de los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el articulo 23.2 del Texto Refundido del IRPF , obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, residencia que ostentaba el prestamista (BCPPP) en el caso aquí debatido, at ser residente fiscal en Luxemburgo, hecho no discutido en el acuerdo.
B) La exención interna antes mencionada no esta sujeta al cumplimiento de ningún requisito adicional al de la residencia fiscal del perceptor de dichos dividendos. Resulta inaplicable el concepto debeneficiario efectivo ala exención de los intereses obtenidos por la cesión de capital propios contemplada en el artículo 14.1.c), al no contemplarse esa salvaguarda o cláusula antiabuso respecto de tales intereses, frente a lo que ocurre con otro tipo de rentas declaradas exentas como los dividendos o los cánones.
C) Que según reiteradas resoluciones de este Tribunal Central, en caso de que se produjese un abuso de las formas negociales, la Inspección puede proceder a regularizar la situación planteada, eliminando los negocios anómalos por las vías previstas en el ordenamiento jurídico, utilizando algunas de las figuras existentes en nuestro ordenamiento, declarando la existencia de simulación negocial o en su caso de un fraude de ley, actuaciones que en este caso omitió la inspección, limitándose a pretender la no aplicación de la exención, para lo que procede a limitar el mandato de la norma interna ( exención) con la cláusula convencional tipo de beneficiario efectivo existente en los distintos CDI, y en concreto con el CDI España-Luxemburgo,previsto para limitar la tributación máximaque se puede establecer por uno de los Estados contratantes, para cierto tipo de rentas.
Por todo ello, solicita que se anule el Acuerdo de liquidación impugnado
SÉPTIMO: En fecha 8 de octubre de 2015 el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) dictó resolución estimando el recurso.
SEGUNDO.-La recurrente aduce los siguientes motivos de impugnación:
- Fijación de los términos de la controversia.
- Incongruencia de la resolución del TEAC.
- Duración de las actuaciones inspectoras.
- No obligación de practicar retenciones sobe los intereses satisfechos a entidades residentes en la Unión Europea. Este motivo se plantea con carácter subsidiario al anterior.
TERCERO.-Con carácter previo al examen de los motivos de fondo, es conveniente reproducir los Fundamentos de Derecho Segundo a Quinto de la resolución del TEAC en los que se estima la reclamación económico administrativa interpuesta por la recurrente, declarando lo siguiente:
'SEGUNDO.- Alterando el orden lógico, analizaremos en primer lugar la cuestión de fondo, en atención al fallo estimatorio al que, ya lo adelantarnos, se llegará sobre el mismo. La cuestión que se plantea sobre el fondo de la regularización practicada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en este caso la procedencia o no de la practica de retención, a cuenta del IRNR, sobre los intereses satisfechos por Colomer BCPP como consecuencia del préstamo recibido de BEAUTY VARE PROFESIONAL PRODUCTS PARTICIPATIONS SA (en lo sucesivo BCPPP), procede tener presente los siguientes aspectos con relevancia en el caso:
A) Los hechos, que se describen en el Antecedente de Hecho Tercero de la presente resolución, al tratase del endeudamiento total del grupo, vienen a evidenciar que tal endeudamiento se encontraba registrado en sede de la entidad operativa Colomer OPP ( aquí recurrente) que aparecía como prestataria.
B) Dichos préstamos concedidos a la aquí recurrente por la entidad luxemburguesa BCPPP (la prestamista), ascendían a 87.419.123 € ( a 31/12/2006) y a 75.990/73 € (a 31/1212007).
C) Los intereses satisfechos por la recurrente a la prestamista en dichos periodos, y por lo que afecta al período de comprobación inspeccionado, ascendió a 6.547,568,83 € en el ejercicio 2006 y a 6.819.169,61 € en el ejercicio 2007.
E) La entidad recurrente no practicó retenciones a cuenta del IRNR por dichos intereses satisfechos a la entidad luxemburguesa BCPPID, La Inspección, a través de la petición de información a Luxemburgo descubrióque ensede de la entidad prestamista (BCPPP) existían préstamos obtenidos por dicha entidad luxemburguesa (BCPPP) y que le fueron concedidos por sus socios, que eran fondos de inversión, los denominados en la regularización fondos CVC, Según la información obtenida por la Inspección los préstamos recibidos por BCPPP de dichos fondas ascendían a 91.790.904 USD al 01 de enero de 2006 y a 99.900.423 USD al 01 de enero de 2007.
F) Las cuantías obtenidas por la luxemburguesa BCPPP de dichos fondos CVC se habían destinado fundamentalmente a financiar el préstamo que dicha luxemburguesa tenía concedido a la entidad operativa española COLOMER BPP (aquí recurrente). Asuvez, la entidad luxemburguesa BCPPP retribuía a sus socios dichos préstamos, en cuantía equivalente a la recibida de la aquí recurrente.
G) Los fondos CVC que facilitaron a la luxemburguesa dichos fondos ( y que además eran los accionistas de dicha compañía) tenían su sede en Jersey (Islas del Canal) uno de ellos y los otros dos tenían su sede en el Estado de Delaware.
El interesado sostuvo ante la Inspección que no estaba obligado a practicar retenciones sobre los intereses satisfechos a la entidad luxemburguesa BCPPP,dado que la normativa española, y en concreto el artículo 14.1.c) del Texto Refundido del IRNR establece la exención, entre otras rentas, de los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 23.2 del mencionado Texto Refundido, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, residencia fiscal que ostentaba el prestamista (BCPPP) en el caso aquí contemplado, al ser residente fiscal en Luxemburgo, hecho no discutido en el acuerdo.
En tales condiciones, el acuerdo de liquidación recurrido sostiene que los beneficiarios efectivos de los intereses satisfechos por el aquí recurrente a la entidad luxemburguesa BCPPP son los fondos CVC con sede en Jersey (Islas del Canal) y en el Estado de Delaware ( USA), es decir tales beneficiarios se encuentran fuera del territorio de la UE y por ello ha de estarse a la tributación que proceda sobre los intereses satisfechos por la recurrente a BCPPP, pero atendiendo a la residencia fiscal del beneficiario efectivo, y así se plasma en la regularización practicada, negando que sea de aplicación el CDI suscrito con Luxemburgo y el artículo 14.1,c) del TR del IRNR , dado que los beneficiarios efectivos de las rentas son los denominados fondos CVC y no la entidad BCPPP luxemburguesa.
En apoyo de su criterio el acuerdo de liquidación se fundamenta, además en el artículo 11, apartados 1 y 2, del Convenio de Doble Imposición suscrito con USA (respecto de los fondos CVC y CITICORP con residencia en Delaware) y en cuanto al fondo CVC con residencia en Jersey, en el artículo, 24.1 (Base imponible) y en el artículo 11 del CDI con USA.
El interesado viene a sostener frente al acuerdo de liquidación que la entidad perceptora de los intereses fue la luxemburguesa BCPPPP, según se acreditó documentalmente ante la Inspección, y teniendo la misma su residencia fiscal en Luxemburgo resulta aplicable la exención establecida en el artículo 14.1.c) del Texto Refundido de la ley del IRNR , norma interna cuya aplicación no requiere ningún requisito adicional, estando probado que el préstamo concedido por BCPPP al aquí recurrente devengó anualmente los correspondientes intereses y que los mismos fueron satisfechos al prestamista.
TERCERO.- Este Tribunal Central ya ha tenido ocasión de entrar a analizar en las resoluciones la misma operativa relativa a los préstamos que aquí son objeto de debate, RG NUM003 , RG NUM004 y RG NUM005 acumuladas de fecha 03-03-2010) y posteriormente en la RG NUM006 de fecha 05-03-2015.
En el fundamento de Derecho Quinto de la Resolución dictada por este Tribunal Central en el RG NUM006 decíamos que la Resolución de este Tribunal Central dictado en los expedientes RG NUM003 y acumuladasfueron objeto de recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, la cual dictó sentencia el 4 de julio de 2013 en el recurso contencioso administrativo n° NUM007 , por la que se disponía la estimación del recurso,anulando la resolución del TEAC impugnada, y estimando las alegaciones de la recurrente respecto del fondo del asunto,anulando la regularización con los siguientes razonamientos queinteresanal asunto aquí debatido:
'DECIMO SEGUNDO.- No se comparten los criterios de la Inspección ratificados por el TEAC, por cuanto, lo que se deduce de las extensas argumentaciones contenidas tantoenla resolución del TEAC como en el Acuerdo de liquidación, es que por la hoy recurrente, se ha acudido a estructuras financieras 'sesgadas' para de forma deliberada y planificada, obtener un endeudamiento que, en definitiva, produce un desplazamiento de bases imponibles fuera de la soberanía fiscal española, y ello con fines exclusivamente de efusión fiscal.
Para llegar a dicha conclusión, la Administración Tributaria rechaza en primer término la consideración de residente en la Unión Europea de las entidades prestamistas, y en segundo término y contra el criterio contenido en diversas Consultas de la DGT, considera que para determinar la posible existencia de subcapitalizaciónensede de una sociedad integrada en un grupo de consolidación fiscal, el capital fiscal debe computarse a nivel individual y no a nivel de grupo.
Pues bien, la Sala considera que ninguno de los dos presupuestos sobre los que la Administración Tributaria ha basado la presente regularización, se encuentran debidamente acreditados.
En primer lugar, ha de partirse de que el préstamo de referencia fue suscrito entre la recurrente y una sociedad BCPPP domiciliada y residente en Luxemburgo, por lo queenprincipio, se trata de una entidad residenciada en un país integrado en la Unión Europea, lo que impedirla la regularización practicada, Ahora bien, dicho presupuesto es rechazado por la Inspección, que a través -de unas complejas explicaciones ( páginas 65 a 70 del Acuerdo de liquidación), llega a la conclusióndeque las entidades prestatarias residentes en la Unión Europea no son las beneficiarias efectivas de los intereses, sino que las beneficiadas efectivas son otras entidades residentes en EEUU, por lo que al ser entidades no residentes en la Unión Europea, si cabe aplicar la norma de la subcapitalización.
Considera la Sala que no puede aceptarse tal argumentación, ya que ello hubiera exigido acudir a la figura del fraude de ley.
Tras citarelcriterio que, sobre el fraude ley, mantiene tanto la propia Audiencia Nacional como el Tribunal Supremo, la Sentencia concluye lo siguiente:
'DECIMO TERCERO.- En definitiva, atendiendo a las razones en las que se apoya el Inspector Jefe y ratifica la resolución del TEAC combatida para la presente regularización, la operativa utilizada en la compra del grupo mundial Revlon,fue la utilización deunaestructura societaria piramidal de sociedades holding, utilizada asimismo para financiar a las empresas del grupo que desarrollan la actividad industrial y comercial, y articulando dicha financiación a través de préstamos concedidos por entidades que, si bien figuran domiciliadas en países comunitarios, no son los beneficiarios efectivos de los intereses, sinolas entidades americanas citadas.
Y todo ello con la finalidad de erosionar las bases imponibles a tributar en España es decir con el exclusivo objetivo de elusión
Así lo afirma el TEA C en el Fundamento jurídico Undécimo in fine cuando manifiesta que la filial española está pagando y deduciéndose unos intereses que corresponderían a la matriz Interpuesto a entidades residentes en la Unión Europea con el fin de crear una apariencia jurídica con la intención evidente de eludir el pago del tributo correspondiente ya que al interponer a una filial residente como prestataria formal de la operación, dicha prestataria se deduce los gastos financieros devengados del préstamo,conlo que se anulan losbeneficios obtenidos como consecuencia de su actividad industrial por/o que se produce una transferencia de bases imponibles obtenidas en territorio español a otras soberanías fiscales.
En conclusión, opina el TEAC que, con la financiación garantizada, en los términos expuestos, se produce un desplazamiento de bases imponibles fuera de la soberanía fiscal española hacia entidades vinculadas no residentes en la Unijn Europea, de una forma planificada y deliberada, por lo que entiende que ese endeudamiento indirecto es determinante de subcapitalización.
Y a este respecto se considera por la Inspección y el TEAC que la norma de la subcapitalización ha de ser aplicada e interpretada con un criterio finalista, lo que comporta, en el presente supuesto que la aplicación del art. 20 LIS se efectúa acumulando el endeudamiento neto y las cifras de capital fiscal de las tres entidades que conforman el grupo consolidado (T P) y no a nivel individual.
Esta Sala, en reciente sentencia de 1 de abril de 2013 (recurso 51/2010 ), declaró la nulidaddel procedimiento especial de fraude de ley al que la Administración debióde acudirde ser ciertos los hechos que ella consideraba probados
(...)
DECIMO CUARTO.-Por ello no se comparten las conclusiones alcanzadas por el Inspector jefe. En primer término, porque, a juicio de la Sala, para llegar a tal consideración en relación a la calificación de los hechos efectuada por la Inspección, hubiera sido más adecuado utilizar el procedimiento de fraude ley, pues los hechos descritos encajan en el concepto de fraude de Ley. o de conflicto de normas, según la terminología utilizada por el art. 15 de la Ley 58/2003 , de acuerdo a la interpretación que de dicho concepto ha hecho la jurisprudencia del Tribunal Supremo anteriormente transcrita,
De otro lado, se aplica la regla del art. 20 de la sub capitalización, determinando el endeudamiento neto comparándolo con el capital fiscal, no a nivel individual de una entidad, sino de forma global acumulando los saldos de cada una de las sociedades integrantes del grupo de consolidación fiscal.
Dicha forma de proceder es en principio contraria al criterio y la doctrina administrativa contenida en Consultas de la DGT de fecha 20 de julio de 1998 y 4 de octubre de 2000, invocadas por la actora, sin que se justifique debidamente por la Administración Tributaria las razones de este cambio de criterio.
A mayor abundamiento, y según aduce la actora en su escrito de conclusiones, no es hasta la reforma operada por el RD Ley 12/2012, de 30 de marzo, que introduce diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, cuando se modifica el art.- 20 del TRLIS, y se establece ya de forma literal en su apartado 4 que tratándose de entidadesquetributen enelrégimendeconsolidación fiscal, el limite previsto en este artículo se refería al grupo fiscal'.
En base a las consideraciones expuestas, procede la estimación total de la demanda,declarando la nulidad de la presente regularización por no haberse seguido el procedimiento de fraude de ley cuando lo que materialmente se declara es gue determinadas operaciones, examinadas en su conjunto, burlan una lev imperativa acogiéndose a una norma de cobertura'.
( el subrayado es nuestro)
CUARTO.-Finalmente, habiendo sido objeto de casación dicha Sentencia ante el Tribunal Supremo, ha de destacarse que, mediante Sentencia de 26 de enero de 2015, la Sala de lo Contencioso -Administrativo del Alto Tribunal ha desestimado el Recurso promovido por la Abogacía del Estado (Rec. Casación 2945/2013), desestimando los motivos aducidos por la misma e inadmitiendo uno de ellos, con los siguientes pronunciamientos recogidos en sus Fundamentos de Derecho Cuarto y siguientes:
'CUARTO.- El primer motivo de casación, que la Administración recurrente sustenta en el artículo 88.1.c) de la Ley de esta jurisdicción ,denuncia el exceso en el que habría incurrido la Sala de instancia al resolverel litigio con el argumento de que, para llegar a las conclusiones que alcanzó. la Inspección de los Tributos debió tramitar un procedimientoespecialde declaración de fraude de ley tributaria, pues tal cuestión no estuvo presente en el debate,de modo que, para resolver con arreglo a ella, previamente debió someterla a la consideración de las partes. Al no hacerlo así, la Audiencia Nacional infringió el artículo 33.2 de la Ley 29/1998 . (....)
En efecto, en ningún momento se ha discutido la realidad de las operaciones descritas muy resumidamente en el fundamento jurídico anterior ni su legalidad intrínseca. Sin embargo, tanto la Inspección como el Tribunal Económico-Administrativo Central consideran que la operativa llevada a cabo ha permitido al grupo consolidado español deducir como gastos los intereses de los préstamos percibidos de sociedades vinculadas mediante la aplicación del artículo 20.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , que excluye la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros establecida en el apartado 1 del mismo precepto cuando la entidad vinculada no residente en territorio español lo sea en otro Estado miembro de la Unión Europea, que no esté calificado reglamentariamente como paraíso fiscal [este apartado 4 fue incorporado a la Ley 43/1995 por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre).Y lo habría hecho interponiendo entre las entidades extra comunitarias realmente prestamistas («CVC Jersey» y la suiza Gestor, S.A) y, por lo tanto. 'beneficiarías efectivas' de los intereses pagados por el grupo consolidado español («Colomer Group»), otras residentes en la Unión Europea a través de las que se canalizó el flujo monetario procedente de aquellas primeras («Beauty Cara» y «Dardanelus», residentes respectivamente en Luxemburgo y en Portugal),así como, tratándose ya del préstamo otorgado por Société Général, mediante la prestación de una garantía pignoraticia por esas entidades residentes en terceros Estados.
En otras palabras, y utilizando la expresiva descripción de la Sala de instancia, para el inspector ¡efe y el Tribunal Económico-Administrativo Central, «la operativa utilizada en la compra del grupo mundial Revlon; fue la utilización de una estructura societaria piramidal de sociedades holding, utilizada asimismo para financiar a las empresas del grupo que desarrollan la actividad industrial y comercial, y articulando dicha financiación a través de préstamos concedidos por entidades que, si bien figuran domiciliadas en países comunitarios, no son los beneficiarios efectivos de los intereses. sino las entidades americanas citadas.Y todoello con la finalidad de erosionar las bases imponibles a tributarenEspaña, es decir con el exclusivo objetivo de elusión fiscal».
Siendo así, para la Administración, tanto la de inspección como la de revisión, desde un principio se trataba la realización de negocios jurídicos al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura -artículo 20.4 citado) con la finalidad de conseguir unos efectos económicos que no le son propios, eludiendo de este modo la aplicación de la norma tributaria (norma defraudada -apartado 1 del propio artículo 20) que normalmente se hubiera aplicado a los negocios jurídicos usuales para obtener aquel resultado.
Noparece;pues, que la cuestión del fraude de ley (o del conflicto enlaaplicación de la norma tributaria) fuese ajena al debate suscitado en la instancia. Muy al contrario, estuvo presente en la decisióndela Administración, por lo que nada impedía a la Sala de instancia concluirque_para practicar las liquidaciones impugnadas, la Inspección debió seguir el procedimiento especifico previsto, obteniendo de su omisión las consecuencias pertinentes.
Procede, por tanto, desestimar el primer motivo de casación.
QUINTO.-Cuestión distinta es si, siendo al fin y al cabo, la causa de la regularización practicada por la Inspección la realización de unos negocios que tienen como resultado la disminución de la deuda tributaria mediante un complejo negocial cuyo efecto casi exclusivo sería obtener el ahorro fiscal, esto es, realizados en fraude de ley, la Administración podía comprobar las nuevas liquidaciones sin seguir el procedimiento ad hoc previsto por el legislador para tales tesituras ( artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 . aplicable al ejercicio 2004 en virtud de lo dispuesto enladisposición transitoria tercera, apartado 3, de la Lev 58/2003).
Esta cuestión es la que se trata en el cuarto motivo de casación.Afirma la Administración recurrente que el acto administrativo impugnadosebasó directamente en la Lev del Impuesto sobre Sociedades para calificar los hechos (sin que fuese procedente la declaración de simulación ni de fraude de ley); únicamente valoró a efectos tributarios la existencia en los negocios realizados de elementos que permiten calificarlos fiscalmente de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica.Añade que en ningún momento se ha dudado de la existencia y la validez de los negocios enlazados por el contribuyente, lo que se ha hecho, con base en el artículo 28.2 de la General Tributaría de 1963 , es exigir el tributo conforme a la naturaleza del hecho realizado, aplicando el artículo 20 de la Ley del impuesto sobre Sociedades sobre subcapitalización, para cumplirlaobligación de contribuir que proclama el artículo 31.1 de la Constitución . Reconoce que, formalmente, el proceder de «Colomer Group» fue legítimo, pero devino contrario al mencionado precepto constitucional en la medida en que las 'economías de opción' tienen el límite que proclama la jurisprudencia del Tribunal Constitucional del «efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria». El propio planteamiento del motivo desdice su procedencia.
En efecto, la Administración, como disponía el artículo 28.2 de la Lev General Tributaria de 1963 , liquidó el tributo conforme a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que fuese la forma o la denominación que los interesados le hubieren dado: pero si esa liquidación lo fue como consecuencia de estimar que el obligado tributario incurrió en fraude de lev, se ha de aplicar la norma tributaria eludida, sin las ventajas que se pretendían obtener indebidamente( artículo 24.2 de la Lev General Tributaria de 1963 ) previa tramitaciónde un expediente especial en el que se dé audiencia al interesado ( artículo 24.1). Por supuesto que la liquidación se ha practicado aplicando la Ley del Impuesto sobre Sociedades , no podría ser de otra forma; pero si se ha hecho por considerar que resultaba operativo el apartado 1 del artículo 20 (norma eludida) y no el apartado 4 del miso precepto (norma de cobertura), la Inspección estaba obligada, por así requerirlo el legislador, a declarar el fraude en un procedimiento seguido específicamente a tal fin. El propio motivo reconoce que el proceder del grupo consolidado encabezado por la sociedad recurrida fue legitimo,pero se afirma a renglón seguido que esa legitima actuación, en el ejercicio de la llamada 'economía de opción', devino contraria al artículo 31.1 de la Constitución en cuanto supuso disminuir de forma artificiosa la carga fiscal. Este planteamiento no es más que el explícito reconocimiento de una situación fraudulenta que, en su caso, debió .ser expresamente declarada. (....)
Nuestra jurisprudencia ha sido clara y tajante al afirmar que la Administración no puede practicar una liquidación como consecuencia de un fraude de ley sin, antes, declarar expresamente la existencia del mismo. No podría ser de otra forma, pues los términos del artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 1963 no ofrecen la menor duda al respecto.En la sentencia de 9 de noviembre de 2005 (casación 4473/00 , FJ 4º) señalamos que para declarar fraudulento determinado hecho imponible no es suficiente la mera discrepancia de la Administración, sino que resulta necesario un expediente especial en el que se aporte la prueba correspondiente con audiencia del interesado. Así lo hemos entendido incluso para aquellos periodos en los que no existía una regulación específica en desarrollo del mencionado artículo 24.1, aplicando supletoriamente la normativa contenida en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre) [ sentencias de 29 de abril de 2010 (casación 5937/05, FJ 2 o), 18 de octubre de 2010 (casación 96/07, FJ 2 o) y 22 de marzo de 2012 (casación 2293/08 , FJ 3°)].
Queda claro. pues, que la Sala de instancia no ha incurrido en infracción alguna al anular la liquidación del grupo consolidado relativo al ejercicio 2004 por no haberse se.quido el procedimiento de fraude de ley,en la medida en que sucausa se encuentra en considerar que las operaciones descritas en el fundamento tercero de esta sentencia «burlan una ley imperativa acogiéndose a una norma de cobertura». Por lo tantaelcuarto motivo de casación también debe ser desestimado.
SEXTO - Además del no seguimiento de un procedimiento para declarar el fraude de ley, la Sala de instancia achaca a la liquidación impugnada aplicarlaregla de subcapitalización del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de manera indebida por dos razones. En primer lugar, por considerar que hubo 'endeudamiento indirecto' (los auténticos prestamistas serían las entidades no residentes en la Unión Europea que, además, habrían garantizado con prenda pignoraticia la devolución del préstamo bancario otorgado por Société General) y, en segundo término, por determinar el endeudamiento neto y compararlo con el capital fiscal de forma global, acumulando los saldos de cada una de las sociedades integrantes del grupo consolidado, y no, como resultaba procedente, atendiendo a cada entidad individualmente considerada.
La crítica que realiza la Audiencia Nacional se sustenta en jurisprudencia de esta Sala en relación con la primera razón [sentencias de 17 de marzo de 2011 (casación 5871/06) y 9 de febrero de 2012 (casación 2210/10)] y, en lo que se refiere a la segunda, en el tenor del propio artículo 20 de la Ley del impuesto sobre Sociedades , en la doctrina de la Dirección General de Tributos a través de consultas vinculantes y en la circunstancia de que no ha sido hasta la modificación operada por el Real Decreto-ley 12/2012 que el artículo 20.4 ha especificado que, tratándose de entidades que tributen en régimen de consolidación fiscal, el límite previsto en el precepto se refiere al grupo fiscal, de donde obtiene que con anterioridad venía referido a cada una de las sociedades del mismo.
La anterior argumentación es atacada en el tercer motivo de casación, en el que la Administración se limita a reproducir los razonamientos de la contestación a la demanda sobre este particular, sin crítica alguna a la sentencia, razón que justifica su inadmisión, tal y como pide «Colomer Group», por su carencia manifiesta de fundamento, en virtud de lo dispuesto en el artículo 95.1 de la Ley de esta jurisdicción , en relación con el 93.2.d) de la misma.(...)
Así las cosas, hemos de concluir que concurre la expresa causa de inadmisión.
La mera reiteración de los argumentos expuestos en la instancia resulta incompatible con la especial naturaleza del recurso de casación, cuyo objeto es la impugnación de la resolución judicial recurrida, no el acto administrativo, y en el que el debate y consiguiente examen del litigio por el Tribunal Supremo queda limitado a la crítica de las eventuales infracciones jurídicas en que pudiera haber incurrido la resolución judicial que pretende ser casada. De ahí que constituya una desnaturalización del recurso de casación repetir lo alegado ante el Tribunal a quo, limitándose el recurrente a manifestar su disentimiento frente a la sentencia recurrida, pero sin razonar adecuadamente las infracciones jurídicas de que adolece, a su juicio, la resolución judicial impugnada. Lo contrario supondría convertir la casación en una nueva instancia o, lo que sería igual, confundir este recurso extraordinario con un recurso ordinario de apelación (...) [
SÉPTIMO.-Procede en suma, rechazar a limine el tercer motivo de casación y desestimar los otros tres
(el subrayado es nuestro)
QUINTO.- En el caso concreto aquí analizado, donde el acuerdo de liquidación considera que ha existido una utilización de estructuras societarias, creadas con la finalidad de eludir la tributación de unos intereses, siendo así que la prestamista luxemburguesa no era la beneficiaria efectiva de los intereses prestados a la residente en España ( aquí recurrente), dado que se consideraba que los beneficiarios efectivos eran los fondos CVC con residencia en Jersey y Delaware (USA), que a su vez habían prestado dichas cuantías a la sociedad luxemburguesa y finalmente obtenían unos intereses - sin tributación - que se correspondían con los satisfechos por la operativa española a su matriz luxemburguesa, nos encontramos ante una cuestión sustancialmente igual a la analizada por la jurisdicción contencioso-administrativa ( mismo grupo, mismos socios, mismos prestamistas y prestatarios) en las regularizaciones anuladas pero referidas a ejercicios anteriores, por lo que hemos de darle la misma solución, como ha hecho ya este TEAC en la Resolución RG NUM006 de fecha 05-03-2015 y no habiéndose seguido tampoco por la Inspección, en el caso aquí analizado, donde existen tales identidades de entidades, prestamistas, prestatarios y estructuras societarias, no procede más que estimar la presente reclamación aquí planteada y disponer la anulación de la regularización dictada, conforme al criterio expuesto defendido por la Audiencia Nacional y confirmado por el Tribunal Supremo para la misma operatoria.
Debe aclararse que podría discutirse si en un caso como el presente podría haberse sustentado la regularización del Impuesto sobre la Renta de No Residentes en la aplicación de una cláusula antiabuso especifica, cual es la cláusula del 'beneficiario efectivo'-posibilidad que el recurrente niega- de modo que pudiese defenderse que no fuesen de aplicación al presente caso los pronunciamientos judiciales ya citados, que consideran exigible acudir al procedimiento especial de fraude de ley. No obstante, no cabe siquiera plantearse tal posibilidad, ya que la Inspección no la utilizó, ya que aunque utilizase la expresión (beneficiario efectivo) no acudió a ninguna cláusula antiabuso concreta para explicar su regularización, sino que se apoyó en las mismas explicaciones y valoraciones utilizadas para la regularización del Impuesto sobre Sociedades que, como se ha dicho, no han sido confirmadas en vía judicial. Así, en concreto se resume en la página 34 del acuerdo de liquidación:
'(...)Ytiene razón el actuario en lo que dice que para atajar una situación como la expuesta no hay que acudir a ningún tipo de expediente especial; existiendo varía vías procedimentales que habilitan el que se pueda regularizar una situación como la expuesta; que pone de manifiesto un abuso que es, ya lo hemos dicho 'de libro'. Pues para decir que los intereses que nos vienen ocupando fueronefectivamentepercibidos por esos tres fondos CVC (residentes: uno en Jersey, Islas del Canal, y los otros dos en Delaware, USA) puede acudirse a la vía de la 'calificación' ( art. 13 de la Ley 58/2003 ), o a decir que se produjo una, si quiera que relativa, 'simulación' ( art. 15 de la Ley 58/2003 ) para encubrir a los verdaderos perceptores de tales intereses, comoala figura del 'levantamiento del velo' (disregard of legal entity, desprecio de la persona jurídica) acogida en nuestro Derecho por la Sentencia del T. S. de 28 de mayo de 1984 (RJ 1984, 2800) y hoy plenamente consolidada, que se apoya en los principios de buena fe y prohibición del fraude de Ley y abuso del derecho
Una vez decidida la anulación del acuerdo recurrido, no procede analizar las demás cuestiones planteadas por el reclamante.'
En suma, la Administración, al igual que sucedió en ejercicios anteriores, anula la liquidación, por razones sustantivas, y esa anulación expulsa la realidad jurídica la liquidación y las actuaciones inspectoras origen de esta última, aspecto éste de trascendental importancia pues implica que no pueda practicarse una nueva liquidación dado que no existen actuaciones que le sirvan de soporte, lo que hace innecesario abordar el tema relativo a la prescripción invocada en el escrito rector, así como al tema de fondo suscitado en el mismo.
Si ello es así, procede desestimar el recurso.
CUARTO.-Con arreglo al artículo 139.1. de la LJCA , procede imponer las costas a la parte recurrente conforme al criterio del vencimiento.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOSel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad Beautyge, S.L. anteriormente denominada Colomer Beauty and Professional Products (Colomer B.B.P), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2015, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos por ser ajustada a derecho, con imposición de costas a la recurrente.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.
