Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 247/2010 de 02 de Enero de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a dos de enero de dos mil quince.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 247/2010 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuéllar en nombre y representación de la entidad Central de Servéis Ciencies S.L. frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 2.480.705,75 euros. Es Ponente la Ilma. Sra. Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte actora interpuso, con fecha 5 de julio de 2010, recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de mayo de 2010, por la que se desestima:

- La reclamación económico administrativa número 914/2009, interpuesta por la actora contra la Resolución de 26 de enero de 2009, dictada por el Inspector Jefe de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por la que se desestima el recurso de reposición formulado contra el Acuerdo de Liquidación de fecha 15 de diciembre de 2008, dictado por el Inspector Jefe de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003; y

- La reclamación económico administrativa número 3688/2009 interpuesta contra el Acuerdo de Imposición de Sanción de 25 de junio de 2009, dictado igualmente por el Inspector Jefe de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que efectuó a través del escrito presentado en fecha de 10 de marzo de 2011, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando una sentencia ' estimando el presente recurso y anulando el acuerdo de liquidación impugnado y la resolución del TEAC que le trae causa por no ser ajustados a Derecho'.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, la contestó mediante escrito presentado el día 2 de septiembre de 2011 en el que, tras consignar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó convenientes, suplicó la desestimación del presente recurso con imposición de costas a la recurrente.

CUARTO.-Practicada la prueba que propuesta fue admitida, con el resultado que obra en las actuaciones, se concedió a continuación a las partes sucesivamente, el plazo de diez días para que presentaran escrito de conclusiones, lo que efectuaron ratificándose en sus respectivas pretensiones.

Concluso el procedimiento, se señaló para votación y fallo el día 11 de diciembre de 2014, siendo necesario, dada la complejidad del asunto, la celebración de varias sesiones para votación y fallo, siendo la última la celebrada el día 23 de diciembre, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, con el resultado que ahora se expresa.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad Central de Servéis Ciencies S.L. la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de mayo de 2010, por la que se desestima:

- La reclamación económico administrativa número 914/2009, interpuesta por la actora contra la Resolución de 26 de enero de 2009, dictada por el Inspector Jefe de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por la que se desestima el recurso de reposición formulado contra el Acuerdo de Liquidación de fecha 15 de diciembre de 2008, dictado por el Inspector Jefe de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003; y

- La reclamación económico administrativa número 3688/2009 interpuesta contra el Acuerdo de Imposición de Sanción de 25 de junio de 2009, dictado igualmente por el Inspector Jefe de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente administrativo y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. En fecha 8 de abril de 2008 se iniciaron las actuaciones de investigación y comprobación de la entidad Central de Servéis Ciencies S.L., en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003.

2. El día 31 de julio de 2008 los servicios de Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes incoaron a la entidad acta de disconformidad, en la que se incluyen tanto los conceptos a los que el obligado tributario prestó conformidad como a los que no la prestó.

3. En el ejercicio comprobado, el Grupo Consolidado 68/98 estuvo constituido por Central de Servéis Ciencies S.L., como sociedad dominante y como sociedades dependientes: Caprabo S.A. (a esta sociedad se extendió diligencia de consolidación -modelo A04-), Estaciones de Servicio Caprabo S.A., Enaco S.A., Supercesta S.A., Alimentación Cárnica S.A., Hiperdescuento Castalia S.A., y Amica 2025 S.A.

4. El 15 de diciembre de 2008 fue dictado el Acuerdo de Liquidación, en el que resultaba una deuda tributaria de 2.353.705,68 euros. En la liquidación se regularizan, entre otros, los siguientes extremos:

a) Incremento de la base imponible declarada procedente de la sociedad dominada Caprabo S.A. en concepto de amortización de fondo de comercio.

Se analiza el fondo de comercio adquirido a la entidad Sucesores de Jeremi Verdes S.A., y el generado en la fusión impropia con Sucesores de Jeremi Verdes S.A. y Promotora de Servicios Mallorca S.A. que tuvo lugar en diciembre de 1996.

Mediante acuerdo de liquidación de 9 de septiembre de 2002 referido al Impuesto de Sociedades del ejercicio 1996 la inspección modificó el importe de dichos fondos.

Respecto al fondo de comercio adquirido a Sucesores de Jeremi Verdes S.A. la inspección señala que ' mediante un acto de liquidación dictado por la ONI el 9 de septiembre de 2002..., la Administración ya determinó en su día que no había quedado probado que existiera fondo de comercio alguno fiscalmente deducible de acuerdo con la normativa del impuesto, correspondiendo al obligado tributario, en su caso, haber probado -cosa que no ha hecho- la existencia de tal fondo fiscalmente deducible. (...)...frente a esta acto de liquidación..., el obligado tributario interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC (RG 3824-02). Reclamación que el TEAC desestimó íntegramente mediante resolución de 2 de marzo de 2007'. Por ello incrementa la base imponible en 9.582,72 euros.

Respecto al fondo de comercio generado en la operación de fusión impropia señala que la amortización máxima fiscalmente ascendería a 468.616,03 euros (5% de 9.372.320,58 euros, valor fiscal del fondo) y como el obligado tributario dedujo un importe inferior no procede regularización alguna por este concepto.

En relación con la operación de fusión impropia señala que es la entidad quien ha de determinar a que bienes y derechos concretos ha de imputarse Ia diferencia de 647.011.857 pesetas (3.888.618,36 euros) o por lo menos manifestar en las presentes actuaciones cual es su pretensión al respecto.

b) Incremento de la base imponible declarada de la sociedad dominada Caprabo S.A. por incorrecta deducción del fondo de comercio generado en la fusión de Store 2000 S.A.

En el ejercicio 2001 se produce la fusión por absorción de Store 2000 S.A. (sociedad absorbida) por CAPRABO (sociedad absorbente). La escritura de fusión fue otorgada el 28 de septiembre de 2001 y presentada para su inscripción en el Registro Mercantil de Barcelona el día 1 de octubre de 2001.

Como consecuencia de esta fusión Caprabo S.A. contabiliza un fondo de comercio por importe de 14.735.621,24 euros. En el ejercicio 2003, por este concepto se deduce un importe de 736.781,06 euros.

Caprabo S.A. había adquirido antes de la absorción su participación en Store 2000 S.A. (50% de su capital) a la sociedad holandesa Ahold España B.V.

En acuerdo de liquidación de fecha 29 de enero de 2007 referido al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001 no se admite la deducibilidad fiscal de este fondo de comercio ' al no haber quedado probado el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley'.

Siguiendo el mismo criterio, la inspección no admite su deducibilidad fiscal pues la entidad no ha aportado prueba alguna del cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 103.3 de la LIS .

c) Incremento de la base imponible declarada de la sociedad dominada Caprabo S.A. por una operación de escisión realizada en el ejercicio 1998/1999.

Mediante escritura pública de escisión parcial otorgada el 30 de julio de 1999 (inscrita en el Registro Mercantil el 9 de septiembre de 1999) Caprabo S.A. escindió parcialmente su patrimonio, traspasando en bloque a favor de Caboel S.A, (que dejó de formar parte del grupo en el ejercicio 1999/2000) todos los inmuebles que eran de su propiedad, incluyendo sus derechos sobre los contratos de arrendamiento financiero de que era titular. Todos los inmuebles transmitidos, salvo dos (uno en el que estaba la sede social y logística y un terreno), eran establecimientos en los que Caprabo S.A. ejerce su actividad de venta en supermercados y autoservicios. Esta operación se acogió al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

Esta operación fue objeto de regularización en actuaciones inspectoras que finalizaron con acuerdo de liquidación dictado el 29 de enero de 2007, referido al Impuesto de Sociedades del periodo 31/12/1998 a 30/12/1999. En esta liquidación se señala que a esa operación no le es aplicable el régimen especial porque el patrimonio traspasado no forma una rama de actividad en CAPRABO y, además, no existe un motivo económico válido. En consecuencia considera de aplicación los apartados 2 , 3 y 11 del artículo 15 de la LIS , por lo que entiende que debe integrarse en la base imponible la diferencia entre el valor contable de los inmuebles transferidos y su valor de mercado, que cifra en 13.022,854.252 pesetas (78.268.930,39 euros). En dicho acuerdo también se indica que a esa renta le es aplicable el régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios solicitado por la entidad, fijando, de esta forma, el importe que correspondería llevar a la base imponible.

La renta a integrar en el ejercicio 2003 se cifra en 4.806.534,15 euros, según cálculos que figuran en el expediente y conforme al procedimiento elegido por el obligado tributario; incrementándose la base imponible en dicho importe.

d) Intereses de demora.

Finalmente, se confirma la procedencia de exigir intereses de demora y se detallan los cálculos en cuanto a las fechas inicial y final a considerar para su cómputo, la magnitud sobre la que deben girar y los tipos aplicables.

5. Contra el mencionado Acuerdo de Liquidación, la interesada interpuso recurso de reposición, que fue desestimado por Resolución de 26 de enero de 2009, dictada por el Inspector Jefe de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes,

6. Por otra parte, tras la incoación y tramitación del expediente sancionador, por las posibles infracciones derivadas de la tributación por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2003, el Inspector Jefe de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó, con fecha 25 de junio de 2009, acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, en el que se impone una sanción por importe de 127.000,07 euros.

7. Contra la Resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de Liquidación así como contra el Acuerdo sancionador (sólo en la parte de la cuantía de la sanción relativa a los ajustes en disconformidad cuyo importe es 124.205,17 euros) la entidad formuló sendas reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que fueron desestimadas por la Resolución de 19 de mayo de 2010, aquí recurrida.

SEGUNDO.- Las cuestiones que, a tenor del escrito de demanda, se suscitan en el presente proceso son las siguientes: a) la incorrección del ajuste por el fondo de comercio adquirido a la entidad Sucesores de Jeremi Verdes S.A., y el generado en la fusión impropia con Sucesores de Jeremi Verdes S.A. y Promotora de Servicios Mallorca S.A. que tuvo lugar en diciembre de 1996, que determinó un incremento de la base imponible; b) la correcta amortización del fondo de comercio en la fusión de Store 2000 S.A.; c) la correcta aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones en la escisión de Caprabo S.A.; y d) la improcedente imposición de la sanción.

TERCERO.-El primer motivo de impugnación contenido en la demanda se refiere a 'la correcta amortización del fondo de comercio proveniente de Sucesores de Jeromi Verdes S.A. y de la fusión de Compañía de Comercio Balear S.A., Promotora de Servicios Mallorca S.A., Panificadora Anoia S.L. y Sucesores de Jeromi Verdes S.A.'.

Al respecto, señala la demanda que este ajuste de inspección que mantiene la resolución del TEAC que ahora se impugna tiene su origen en el acta incoada por la Inspección a Caprabo el 14 de junio de 2002, en virtud de la cual la Inspección consideró que una parte del fondo de comercio aflorado en la fusión debía ser imputado a los bienes y derechos adquiridos en la misma, sin que dicha imputación pudiera tener efectos fiscales. Contra dicho Acuerdo de Liquidación relativo al ejercicio 1996 y concepto IS, la recurrente interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, resolviéndose dicha reclamación el 2 de marzo de 2007.

Añade la demanda que la resolución recurrida reproduce los Fundamentos de la mencionada Resolución del TEAC de 2 de marzo de 2007, en los que se indica que la diferencia de fusión admitida por la Inspección generada por la fusión impropia tiene eficacia fiscal en los ejercicios siguientes a 1996 en la parte de valor atribuida por la Inspección a los bienes y derechos adquiridos, lo que contradice la tesis de la inspección.

El Abogado del Estado, por su parte, señala en su contestación a la demanda que la mencionada resolución del TEAC de 2 de marzo de 2007 fue objeto de recurso contencioso-administrativo, habiéndose dictado por esta Sala la correspondiente sentencia en fecha 6 de mayo de 2010 , que estimó el recurso por considerar que había prescrito el derecho a practicar liquidación en relación con el IS del ejercicio 1996, al haber incumplido en su día la Inspección el plazo máximo de duración de las actuaciones.

Planteada la cuestión en los términos expuestos, debemos comenzar por analizar la eficacia extintiva que a efectos de este recurso tiene la prescripción apreciada por la Sala en su sentencia de 6 de mayo de 2010 respecto del derecho de la Administración a practicar liquidación en relación con el ejercicio 1996, teniendo en cuenta que dicha sentencia quedó firme al haberse dictado por el Tribunal Supremo en fecha 12 de enero de 2012 auto de inadmisión en el recurso de casación (nº 3287/2010) que se interpuso contra la misma por el Abogado del Estado.

A este respecto, la Sala ha examinado su propia doctrina y la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con la cuestión suscitada, referida a las posibilidades de actuación de la Administración en los ejercicios posteriores al prescrito.

De acuerdo con dicha doctrina, la declaración correspondiente al IS de un ejercicio prescrito queda intangible, manteniéndose en su integridad no sólo la inexigibilidad de la obligación tributaria, por estar prescrita, sino los elementos componentes de dicha obligación, que la actividad comprobadora no analiza, pero ello no significa que, a los meros efectos de integrar la comprobación de ejercicios sucesivos no mantenga la Administración, bajo el ulterior control jurisdiccional, la facultad de calificación jurídica de las relaciones de las que derivan efectos fiscales en tales ejercicios no afectados por la prescripción, pues interpretar lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella, que no podría regularizarse pese a que en ellos se obtuvieran rendimientos, ganancias, deducciones o pérdidas que, originarias de la relación jurídica nacida del ejercicio prescrito, hubieran de ser comprobadas, dando lugar a la exigibilidad, en su caso, de la deuda tributaria correspondiente [en este sentido se pronuncia la STS de 8 de noviembre de 2012 (RC 679/2009 ), con cita de la STS de 11 de marzo de 1999 (RC 62/1996 )].

Asimismo, en relación con la deducibilidad de un fondo de comercio aflorado, contabilizado y acreditado en un ejercicio que en el momento en que se iniciaron las actuaciones inspectoras se hallaba ya prescrito, el Tribunal Supremo, en sentencia de 9 de octubre de 2012 (RC 5003/2011 ), con cita de la dictada el 19 de enero de 2012 , ha establecido que la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad, concluyendo que no se puede excluir la posibilidad de que ' dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos'.

Ahora bien, en el presente caso no estamos ante un supuesto de comprobación referida a operaciones concretas de ejercicios posteriores al prescrito, sino que lo que realmente se pone en cuestión con la actuación de la Administración es la intangibilidad del régimen de neutralidad fiscal por el que optó la recurrente en el ejercicio 1996, que es precisamente el ejercicio respecto del cual se apreció la prescripción. Esto es, una vez declarada en firme la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 1996, en el que la recurrente optó por acogerse al régimen especial de fusión que comportaba la neutralidad fiscal, lo que no puede pretender válidamente la Administración es dejar sin efecto esa opción atacándola indirectamente mediante actuaciones de comprobación referidas a ejercicios posteriores, porque el régimen especial de neutralidad fiscal al que debía quedar sometida la fusión ya quedó consolidado, resultando, por tanto, inatacable desde el mismo instante en que operó la prescripción.

Por tanto, en la medida en que ahora se cuestiona la propia existencia del fondo de comercio generado en el ejercicio 1996, la posición de la Administración no puede ser acogida, pues una cosa es que la Administración ejerza en los años posteriores al prescrito sus facultades de investigación y comprobación a fin de asegurar que los efectos fiscales que se produzcan en éstos guarden la debida coherencia cualitativa y cuantitativa con el planteamiento inicial, es decir, con la opción elegida por la recurrente, y otra bien distinta es intentar aprovechar aquellas facultades para reabrir el debate, ya cerrado por la prescripción, sobre la misma existencia del fondo de comercio tal y como quedó configurado en la declaración correspondiente al ejercicio 1996 en que se generó.

En consecuencia, la indicada prescripción proyecta sus efectos sobre la aplicación íntegra de las normas reguladoras del régimen especial de tributación, del que la neutralidad fiscal -como hemos declarado- es el eje vertebrador y en el que el hecho imponible es la operación societaria de fusión, sin que sea admisible, tras la concurrencia de la prescripción, alterar individualmente o por vía de corrección o modificación determinadas partidas que configuran o delimitan el hecho imponible, pues la neutralidad fiscal se predica de la total o universal transmisión de los elementos patrimoniales, considerados desde una perspectiva holística.

CUARTO.-La siguiente cuestión planteada es la relativa a la amortización del fondo de comercio generado por la fusión por absorción de Store 2000, respecto de lo que el TEAC, ratificando el criterio inspector, opone dos objeciones:

De un lado, se afirma en la resolución impugnada, que el origen de la regularización efectuada en el ejercicio 2003, se encuentra en una actuación inspectora anterior, que finalizó en Diligencia A0470050734 extendida a Caprabo como entidad dominada del Grupo 68/98, y que se integró en acta A02 nº 71220126 extendida a Central de Serveis Ciencies S.L., como dominante del referido grupo, acta respecto de la que se dictó acuerdo de liquidación el 29 de enero de 2007, confirmando la propuesta de regularización del actuario de incrementar la base imponible en el importe de la amortización fiscalmente deducida en el ejercicio 2001, y sin que en las reclamaciones interpuestas contra dicha liquidación, este tema fuera cuestionado por la entidad, por lo que, en consecuencia, al no ser discutido en las actuaciones del ejercicio 2001 - año en el que se genera el fondo de comercio que ahora se discute en el ejercicio 2003- queda confirmado en vía administrativa, que la entidad no ha probado el cumplimiento de los requisitos establecidos en el articulo 103.3 de la LIS . Es decir que, siendo firme en vía administrativa el IS del ejercicio 2001, debe confirmarse la regularización del ejercicio 2003.

En segundo término, se argumenta por el TEAC, que, no obstante lo anterior, procedería la deducibilidad del fondo de comercio cuando se pruebe que un importe equivalente al mismo, ha tributado efectivamente en otro estado miembro de la UE, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, habiendo soportado un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar el Impuesto sobre Sociedades español y siempre que el transmitente no resida en un territorio calificado como paraíso fiscal.

Por el contrario, la parte considera que, con la información suministrada, la Inspección dispone de todos los medios de prueba necesarios para verificar el cumplimiento de dicho requisito, y manifiesta que los Países Bajos tienen suscrito con España un Convenio de doble imposición, siendo uno de los requisitos sine qua non para concertar este tipo de convenios, la existencia en ambos estados firmantes de Impuestos de naturaleza idéntica o análoga que hagan comparable la carga tributaria de los diferentes tipos de renta. Sostiene finalmente, que la conjunción de ambas circunstancias - que se trata de una sociedad residente en un Estado miembro de la UE y que existe un Tratado de Doble imposición- constituye una presunción de tributación efectiva en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o análoga, por lo que concluye que ello es prueba más que suficiente para justificar la sujeción de la plusvalía a un gravamen de naturaleza idéntica o análoga del Impuesto sobre Sociedades.

Asimismo manifiesta que, conforme al principio de cercanía de la prueba, resultaba sencillo para la Administración Tributaria española comprobar la tributación efectiva de la entidad holandesa sujeta al impuesto holandés, y en su escrito de conclusiones, sostiene que no se han obtenido resultados de la prueba propuesta en este sentido, ante la falta de respuesta de la autoridad holandesa que no ha aportado a la litis la normativa aplicable en 1998 en Holanda.

No se comparte el criterio de la actora. En primer término, como la Sala ha declarado reiteradamente, en sentencia de 23 de marzo de 2011 , entre otras muchas:

" La cuestión, pues, se centra en determinar si de las pruebas obrantes en el expediente resulta acreditado que un importe equivalente a la citada diferencia 'ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto...'.

La respuesta a dicha cuestión debe ser negativa. En efecto, tal y como se desprende del tenor del referido precepto, su aplicación exige la prueba de la tributación efectiva en otro Estado miembro, correspondiendo la carga de dicha prueba al contribuyente, sin que en el presente supuesto pueda colegirse que de la prueba documental aportada por la parte actora resulte justificado el pago del impuesto en otro país de la Unión Europea, en concreto en los Países Bajos, por ser la sociedad transmitente de la participación,....., residente en Holanda. Así, el certificado aportado por la recurrente no acredita la efectiva tributación en Holanda, que es lo que el precepto legal exige. En efecto, el referido certificado de las Autoridades Holandeses, de fecha 8 de enero de 2008, es del siguiente tenor:

De su contenido se desprende, sin dificultad, la sujeción formal de la entidad holandesa al Impuesto sobre Sociedades holandés, pero no que el beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación haya tributado efectivamente en Holanda, tal y como exige la norma, pues tal y como recoge el TEAC en la resolución que se revisa, una cosa es tener formalmente la condición de sujeto pasivo de un impuesto y otra, muy distinta, haber tributado real y efectivamente por la plusvalía obtenida, por lo que no cabe deducir el cumplimiento del requisito al que se subordina, que no es otro, que el pago efectivo.

En este sentido, la propia parte actora reconoce en su escrito de demanda -folio 6- que 'este requisito, exigido por la Legislación Española y por las autoridades fiscales españolas, de probar que un importe equivalente ha tributado efectivamente en otro país de la Unión Europea, soportando un gravamen equivalente, ha resultado, en la práctica, imposible de obtener'.

En suma, la Sala considera que el documento núm.1 acompañado a la demanda, consistente en la referida certificación de 8 de enero de 2008, no acredita que la sociedad holandesa, transmitente de la participación, haya tributado efectivamente en Holanda 'en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto...', que es lo que la norma legal exige.

Además, hay una consideración esencial que procede efectuar, cual es que la interpretación teleológica, que atiende al sentido y finalidad de la norma de cuya exégesis se trate, al propósito que la guía, nos marca una pauta de singular valor, cual es que el precepto objeto de examen se encamina, como se ha expuesto, a la evitación de situaciones de doble imposición, lo que significa que allí donde pueda apreciarse una doble imposición, esto es, un gravamen duplicado sobre los mismos beneficios, ganancias o rentas, debe existir la posibilidad de deducir lo satisfecho en un país de la cuota del impuesto que ha de abonarse en el otro, pues de lo contrario quedaría seriamente quebrantado el principio de capacidad económica ( artículo 31.1 de la Constitución y artículo 3 de la Ley General Tributaria de 1963 ,), principios que no toleran que una misma manifestación de la riqueza quede gravado dos o más veces. Esta consideración de que lo que se pretende es evitar la doble imposición que se produciría si se hiciera tributar la diferencia entre el precio pagado por la participación y el valor teórico de la misma, en primer lugar, en sede del anterior tenedor de la participación, y posteriormente, se impidiera que este coste pagado tuviera la consideración de coste de adquisición a efectos fiscales, con lo que se sometería de nuevo a imposición, es lo que nos conduce a examinar de forma exhaustiva si se ha producido esta tributación efectiva en otro Estado miembro de la Unión Europea 'en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este Impuesto...', prueba de la tributación efectiva que en el presente supuesto no se ha producido."

Y en segundo término, la respuesta dada por las autoridades holandesas al requerimiento de información solicitado por la Administración Tributaria española, es contundente, y aún cuando se encuentra redactado en inglés, la claridad de sus términos y la brevedad de la respuesta no precisa traducción, encontrándose la Sala suficientemente ilustrada.

En efecto, según la respuesta ofrecida por el Secretario de Estado de Finanzas de The Netherlands, Central Liasison Office Almelo, de 1 de julio de 2010, en dicho país no existe un impuesto que grave la operación concernida, es decir la transmisión por parte de la holandesa Ahold España BV, de su 50% de participación en Store 2000 S.A., a Caprabo S.A. en 1998, no estuvo sometida en los Países Bajos a tributación, por lo que en ningún modo se puede invocar la aplicación de un Tratado de Doble imposición, respecto de un tributo que no se ha satisfecho.

En consecuencia el motivo ha de desestimarse.

QUINTO.-El siguiente motivo de impugnación es el relativo a la regularización que trae causa del acta A02 incoada el 3 de octubre de 2006 a la entidad CENTRAL DE SERVEIS CIENCIES S.L., como sociedad dominante del grupo consolidado 68/98, por el IS del ejercicio 1998 (31/12/98 a 30/12/99). En dicho acta, la Inspección considera que a la operación de escisión parcial realizada por CAPRABO S.A. a favor de CABOEL S.A. el 30 de julio de 1999 no le es aplicable el régimen especial del capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, porque no se cumple la definición del artículo 97.2.b ), los inmuebles traspasados no formaban una rama de actividad y porque, además, no se cumple el requisito del motivo económico válido.

La cuestión que ahora se plantea ya ha sido resuelta por la Sala recientemente, concretamente en su Sentencia de fecha 18 de diciembre de 2014, dictada en el recurso nº 395/2008 , interpuesto por la misma entidad, en sentido favorable para la recurrente, con base en los siguientes razonamientos:

' SÉPTIMO: El siguiente motivo de impugnación es el relativo a la correcta aplicación del régimen especial de diferimiento previsto en el Tít. VIII, Cap. VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, a la operación de escisión de la rama de actividad inmobiliaria, escisión parcial, de CAPRABO, S.A. en favor de la sociedad CABOEL, S.A, enmarcada en un proceso de reorganización empresarial destinado a completar la estructura operativa del grupo, de forma que CABOEL se encargaría de la propiedad y explotación de los inmuebles propiedad del Grupo, buscando competir en igualdad de condiciones con las empresas líderes en el sector de la distribución en supermercados. Alega la existencia de dicha operación de escisión, así calificada por Notario y Registrador de la Propiedad, y definida en el art. 97.2.b), de la Ley 43/1995 , en la que el patrimonio segregado (más de 40 inmuebles) de CAPRABO constituía en dicha entidad una rama de actividad, que se transmite a CABOEL; actividad que gestionaba CAPRABO y se encontraba 'externalizada'. En relación con la aportación de trabajadores, alega que la sociedad matriz, CENTRAL DE SERVEIS Y CIENCIES, S.L., transmitió tres empleados, como así figura en el expediente. Por ello, entiende que se produce una escisión parcial de rama de actividad inmobiliaria, con lo que se consigue centralizar la totalidad de los inmuebles del Grupo en esta sociedad (más de 70 entre los que ya poseída y los que adquiere a consecuencia de la escisión, por un valor conjunto de más de 153 millones de euros). Cita sentencias de diversos Tribunales y Consultas de la Dirección General de Tributos. También alega la existencia de motivo económico válido, sin que la operación se haya realizado con la finalidad de la obtención de una ventaja fiscal, fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en el art. 110.2, de la Ley 43/1995 , como se acredita con los antecedentes de la operación, puestos de relieve por el informe emitido por Deutsche Bank, así como las acuerdos de la sociedad matriz sobre la necesidad de reestructuración del grupo, por lo que sí existían razones organizativas, en el sentido expuesto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y la normativa comunitaria sobre la materia. Por ello, al cumplirse los requisitos exigidos en los arts. 97.4 y 110, de la Ley 43/1995 , es procedente la aplicación del referido régimen especial. Invoca Consultas de la Dirección General de Tributos.

OCTAVO: La primera cuestión que se suscita es en relación con la existencia o no de la 'rama de actividad' inmobiliaria que CAPRABO con la escisión parcial transmite a CABOEL.

La regularización realizada por la Inspección tiene origen en la operación de escisión parcial de CAPRABO realizada en fecha de 30 de julio de 1999, en favor de CABOEL, de su rama de actividad inmobiliaria, según escritura pública de dicha fecha.

El art. 97, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, establece: '2. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

b. Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.

4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasen.'.

Este apartado 4, en su redacción originaria (vigente hasta el 31-12-1998, pues la Ley 50/1998, le dio la redacción antes transcrita) disponía: 'Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente...'

El art. 83, del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (antes art. 97, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades), establece: '2. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

(...) b. Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.

(...) 4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasen.'.

En definitiva, se puede afirmar que, todo conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma, susceptible de explotación económica autónoma, puede calificarse como 'rama de actividad', independientemente de que en sede de la entidad transmitente haya o no sido objeto de una actividad autónoma, y siempre que, como explotación económica autónoma, sea desarrollada por la entidad adquirente.

Así lo ha manifestado la Dirección General de Tributos, en numerosas consultas, al analizar el concepto de rama de actividad a efectos de la aplicación del régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), esto es, del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Esta doctrina ha ido perfilando el concepto de 'rama de actividad' en el sentido de que, para que pueda apreciarse la existencia de una rama de actividad es preciso que el conjunto de medios personales y materiales que constituyen la aportación permitan apreciar, desde el punto de vista de la organización, la existencia de una explotación económica, susceptible de identificación tanto en la entidad transmitente como en la adquirente. De forma que, el concepto de rama de actividad se refiere a un conjunto patrimonial que constituye una unidad económica y que permite, por sí misma, el desarrollo de una explotación económica en sede de la entidad adquirente, sin que esto excluya que la actividad económica que la entidad desarrollará de manera autónoma deba existir también, previamente, en sede de la entidad transmitente, aunque, en ésta, dicha actividad tenga un carácter meramente interno. (Consultas números 1324-00 y 1530-00, de 26-6-2000 y 8-9-2000, respectivamente).

En la Consulta de 11 de marzo de 2013 se puede leer:

'() A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

'4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..).'

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrá disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de 'rama de actividad' y de 'unidad económica', de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

De la información proporcionada por la consultante parece desprenderse que los elementos aportados no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante que lleve a cabo la gestión de la rama de actividad que se pretende transmitir, que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta, se desprende que los elementos aportados no constituyen ninguna rama de actividad en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante señala que la actividad inmobiliaria no cumple los requisitos señalados en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativos al local exclusivamente afecto y persona contratada a jornada completa para ser considerada como actividad económica. Así, de acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, 'se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.' (..)'.

Expuesto lo anterior, resulta de interés destacar la reciente consulta de 11 de octubre junio de 2013, pues en ella la Dirección General de Tributos manifiesta que ambos conceptos no han de ser equiparados, en todos sus sentidos, con base en la siguiente explicación:

' () Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de 'rama de actividad' y de 'unidad económica', de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

Debe tenerse en cuenta que el concepto de 'rama de actividad' no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE del Consejo (Régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro). En este sentido la letra j) del art. 2 de la referida Directiva considera 'rama de actividad' el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Esto significa que el concepto de 'rama de actividad' no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el art. 27 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.

Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de 'rama de actividad' requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el apartado 2 del art. 27 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). ()'.

NOVENO: Por su parte la jurisprudencia ha precisado el concepto y características de la 'rama de actividad', declarando:

'La clave está en que la entidad resultante de la escisión adquiera un patrimonio que constituya una rama de actividad . Si es así, estaremos ante una verdadera escisión, que podrá beneficiarse del régimen de diferimiento, contemplado actualmente en el Capítulo VIII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

Por tanto hay que especificar en qué casos podemos hablar de una rama de actividad.

El concepto ' rama de actividad ' aparece en la Directiva 90/434/CEE, que lo define en su artículo 2.i ) como el 'conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios'.

En el ordenamiento interno el apartado 4 del articulo 97 de la LIS , según redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que: '4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...'. Así pues, y atendiendo al precepto transcrito, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del titulo VIII de la LIS. Ahora bien, como advertía la resolución del TEAC, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de ' rama de actividad ' y de 'unidad económica', de que la actividad económica que la adquirente vaya a desarrollar de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, dicha operación cumpliría los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capitulo VIII. Es necesario, pues, que exista una organización empresarial diferenciada en la transmitente para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

A la luz de la exigencia ahora analizada, la DGT , en su consulta vinculante de fecha 27 de diciembre de 2002 (V0073-02), afirma que '...cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de ' rama de actividad ' y de 'unidad económica', de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la trransmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por consiguiente, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores...'.

4. La jurisprudencia de esta Sala y Sección se ha pronunciado ya sobre la cuestión aquí controvertida de si para que pueda hablarse de rama de actividad es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente o si basta que sean susceptibles de determinar dicha explotación de forma autónoma en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad.

En la sentencia de 29 de octubre de 2009 (casa. 7162/2004 ) la discrepancia entre las partes radicaba --al igual que en el presente recurso-- en que la recurrente, a diferencia de la Administración, entiende que para que pueda hablarse de rama de actividad no es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente siempre que sean susceptibles de determinar dicha explotación de forma autónoma en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad .

Pues bien, después de transcribir el apartado 4 del artículo 97 de la LIS 43/1995, la sentencia decía:

La rama de actividad ha de reunir los siguientes requisitos:

a) Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas.

b) El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo.

c) Ha de tratarse de una rama de actividad de la propia sociedad aportante.

d) Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras.

e) Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios.

f) La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma.

g) La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.

Así pues, solo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

Los requisitos enunciados resultan tanto del tenor de la Directiva Comunitaria como de la legislación interna aplicable a las operaciones consideradas. Téngase en cuenta, como dice el Abogado del Estado, que de lo que se trata es de facilitar operaciones de reestructuración empresarial, no de conceder exenciones por transmisiones de elementos patrimoniales aislados.

Si aplicásemos la exención a la simple transmisión de elementos patrimoniales aislados, sin exigir que los mismos constituyan una verdadera rama de actividad en la entidad aportante o transmitente, la exención llegaría a aplicarse a todos los Impuestos indirectos sobre las transmisiones patrimoniales y no sólo a las transmisiones que se produzcan en el marco de verdaderas operaciones de reestructuración empresarial, que es lo que persigue la Directiva considerada. Siguiendo el razonamiento de la parte recurrente, cualquier empresa que adquiera uno o varios elementos patrimoniales aislados, lo hace para incorporarlos a su proceso empresarial, esto es, a su actividad social; de modo que como potencialmente esos elementos patrimoniales aislados pueden llegar a acoplarse a la actividad principal, o a una de las ramas de actividad de la sociedad o empresa adquirente, bastaría con ello para aplicar la exención pretendida; lo que obviamente no constituye el fundamento ni la finalidad de la exención que estamos examinando.

Téngase en cuenta, además, el principio de interpretación estricta de las normas reguladoras de las exenciones tributarias, como la que aquí nos ocupa.

La sentencia de 21 de junio de 2010 (casa. 5045/2005 ) consideró también necesario que la rama de actividad existiese como tal en el patrimonio de la sociedad transmitente.

Después de recordar que en la sentencia de 29 de octubre de 2009 dijimos que tanto la Administración como los Tribunales económico-administrativos entendieron que para que pueda hablarse de rama de actividad es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente y en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad , decía lo siguiente:

La Ley 29/1991 transpuso al ordenamiento interno, entre otras, la Directiva 90/434/CEE. Esta norma de derecho comunitario, que dispuso para las fusiones, escisiones, canjes de acciones y aportación de activos un régimen tributario singular, obligando a los Estados miembros a no gravar las plusvalías determinadas por la diferencia entre el valor real y el fiscal de los elementos transferidos del activo y del pasivo ( arts. 4 , 5 y 6, en relación con el 9 ), definió la aportación de activos [ artículo 2 .c)] en los términos después recogidos por el artículo 2.3 de la Ley 29/1991 y la rama de actividad [artículo 2.i )] como el conjunto de elementos del activo y del pasivo de una división de una sociedad que constituyan desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Estas definiciones fueron recogidas también en el artículo 97, apartados 3 y 4, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 15 de enero de 2002, Andersen og Jensen (asunto C.43/00 ), ha recordado que la aplicación de la Directiva a una aportación de activos exige que ésta se refiera al conjunto de los elementos de activo y de pasivo relativos a una rama de actividad , es decir, a un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, idea que implica la transferencia de todos los elementos del activo y del pasivo inherentes a una rama de actividad (apartados 24 y 25). En relación con la noción de actividad autónoma, ha indicado que debe apreciarse, en primer lugar, desde el punto de vista del funcionamiento (los activos transferidos deben poder funcionar como una empresa autónoma, sin necesidad a tal fin de inversiones o aportaciones adicionales) y sólo en segundo lugar desde el punto de vista financiero, tarea que corresponde a los jueces nacionales (apartados 35 y 37). Esta misma idea está presente en la sentencia de 13 de octubre de 1992 , Commerz Credit Bank, citada por la entidad recurrente, donde se alude al concepto de rama de actividad como a cualquier parte de una empresa que constituya un conjunto organizado de bienes y de personas que contribuyan a realizar una actividad determinada, añadiendo nada más que para ello no resulta menester que esa parte goce de personalidad jurídica propia (apartados 12 y 16). La idea clave es, pues, la de la autonomía operativa, como se cuidó de precisar el propio Tribunal de Justicia en la sentencia de 13 de diciembre de 1991, Muwi Bouwgroep (asunto C.164/90 , apartado 22).

Este marco normativo y jurisprudencial nos ha permitido afirmar en el punto 5 del fundamento jurídico 6º de la repetida sentencia de 29 de octubre de 2009 que para hablar de ' rama de actividad ' en el sentido expuesto se requiere (a) un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas, (b) propios de la sociedad aportante, que, (c) tratándose de los elementos patrimoniales, pertenezcan tanto al activo como al pasivo; (d) formando el conjunto una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras, (e) capaz de funcionar por sus propios medios (f) La rama de actividad debe existir al tiempo de realizarse la aportación, sin que sea suficiente una suma de elementos patrimoniales con potencialidad para constituir en el futuro una unidad económica autónoma. Finalmente, (g) la sociedad destinataria debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.

Teniendo en cuenta lo anterior hemos concluido que 'sólo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede del adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma'. De este modo, si se aplicase 'la exención a la simple transmisión de elementos patrimoniales aislados, sin exigir que los mismos constituyan una verdadera rama de actividad en la entidad aportante o transmitente, la exención llegaría a aplicarse a todos los impuestos indirectos sobre las transmisiones patrimoniales y no sólo a las transmisiones que se produzcan en el marco de verdaderas operaciones de reestructuración empresarial, que es lo que persigue la Directiva considerada' (punto 5 del F. de D. 6º ).

Como colofón, y haciendo nuestros los hechos fijados en la sentencia, concluimos que en el supuesto analizado las acciones emitidas para ampliar el capital 'fueron suscritas por una entidad de crédito que aportó fincas urbanas, en la mayoría de los casos procedentes de la ejecución de garantías hipotecarias o de préstamos otorgados a clientes y fallidos. No se desprende de las actuaciones (como ha dejado sentado la Sala de instancia) que los elementos patrimoniales aportados constituyesen una unidad económica independiente. Lo único que consta en la transmisión de una serie de elementos patrimoniales aislados y dispersos por varias partes del territorio nacional, que, en modo alguno, conforman una unidad económica autónoma con los medios personales y materiales necesarios para constituir una organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad, de forma que permita su continuidad en la entidad adquirente' (punto 6 del F. de D. 6º).

5. Llegamos así a la conclusión de que, para que una escisión parcial de rama de actividad pueda acogerse al régimen fiscal especial de diferimiento, el conjunto de elementos transmitidos deben constituir rama de actividad en sede de la transmitente, de manera que puedan ser identificados como 'afectos' y 'necesarios' para el desarrollo de la actividad económica en cuestión.

La escisión parcial es un concepto fiscal que incluye la exigencia implícita en los conceptos de ' rama de actividad ' y de 'unidad económica' de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El concepto de rama de actividad identificado en el artículo 2.i) de la Directiva 90/434/CEE no cierra el paso a la posibilidad de transmitir una actividad en estado preparatorio que consume su inicio en sede de la adquirente, pues cuando alude a una explotación autónoma explicita que debe predicarse desde el 'punto de vista de la organización'. En este sentido la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de diciembre de 2011 resaltó que el cambio normativo que en nuestro ordenamiento supuso la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, puso el acento en la susceptibilidad, lo que arrastra consecuencias materiales porque no puede ser casual que la Ley 50/1998 haya sustituido la expresión del artículo 97.4 de la Ley 43/1995 , que definía el concepto de rama de actividad como un conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, por la de que 'sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica', porque el precepto pretende enfatizar la vocación de futuro del conjunto patrimonial y su aptitud objetiva para constituir una unidad económica autónoma. Sin embargo, la sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de diciembre de 2011 reprodujo la apostilla de que el concepto de rama comporta la exigencia implícita de que la actividad económica exista también previamente en sede de la transmitente.'. ( Sentencia de fecha 20 de julio de 2014, dictada en el rec. casación nº 5175/2005 ).

DÉCIMO: Pues bien, precisamente sobre la existencia o no de la 'rama de actividad' escindida por la entidad CAPRABO en favor de CABOEL, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 19 de junio de 2013, dictada en el recurso de casación 4665/2010 , relativo a la impugnación de la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido se declara:

'CUARTO.- El tercer motivo de casación se refiere a la infracción de la normativa comprendida en el Capitulo VIII del Titulo VIII de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Según la recurrente, la ONI negó el acogimiento de la operación societaria realizada el 30 de Julio de 1999 al régimen especial de neutralidad fiscal previsto en la referida Ley, regularizando el Impuesto sobre Sociedades y, en consecuencia, también el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Agrega que, a pesar de haberse planteado a la Audiencia Nacional la aplicación del régimen especial, la sentencia impugnada no resuelve este pedimento procesal de forma autónoma, por referirse al Impuesto sobre Sociedades , pero que al confirmar la regularización practicada en relación con el IVA ha negado que a dicha operación le fuera de aplicación dicho régimen de neutralidad fiscal, y de ahí que por esta razón siquiera indiciariamente, la sentencia infringe la normativa de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En su extenso motivo, al no exponer la Sala a quo argumentos autónomos, trata de desvirtuar las razones esgrimidas por la ONI para considerar que la operación no podía quedar acogida al régimen especial de neutralidad fiscal, y que también adujo el TEAC en la instancia previa a la Audiencia Nacional, manteniendo, en contra, que la operación debe ser calificada como escisión parcial de rama de actividad, de acuerdo con lo que disponía el art. 97 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por concurrir todos los elementos necesarios requeridos para que el conjunto patrimonial escindido tenga tal consideración, y que se realizó al amparo de motivos económicos válidos, resultando inaplicable el art. 110 de la misma ley .

Ciertamente la Sala omite examinar en la sentencia recurrida la correcta aplicación o no del régimen especial previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la escisión parcial realizada, porque en el fundamento QUINTO sólo se pronuncia sobre el tratamiento a efectos del IVA de la citada operación dado el objeto del recurso.

Siendo todo ello así, no es posible resolver ahora en este recurso una cuestión que afecta al Impuesto sobre Sociedades, máxime cuando previamente no formula un motivo por incongruencia omisiva.

QUINTO.- Antes de examinar el cuarto motivo, en el que se denuncia la infracción del art. 7.1 b) de la Ley del IVA , conviene recordar la fundamentación dada por la Sala de instancia y que fue la siguiente:

'El fondo del asunto se refiere al tratamiento a efectos del IVA de la operación de escisión parcial llevada a cabo en 1999. Se trata de una operación documentada en escritura pública de 30 de julio de 1999 (folios 712 a 734 del expediente), de escisión parcial de CAPRABO , SA, que traspasa en bloque la parte de su patrimonio integrada por sus bienes inmuebles, tanto los que son de su propiedad como los derechos sobre contratos de arrendamiento financiero, a favor de CABOEL, SA, que es una entidad que -al igual que CAPRABO - forma parte del grupo consolidado 68/98.

En la cláusula 16ª de la escritura ambas partes acuerdan acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades (LIS).

A efectos del IVA, que es el que contemplamos en este recurso, CAPRABO SA consideró como no sujeta la operación, en virtud del artículo 7 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA (LIVA), que señala que no están sujetas al Impuesto diversas operaciones, y entre ellas:

b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre (RCL 1991941 y RCL1992, 312) de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley .

A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2 de la Ley mencionada en el párrafo anterior.

El Tribunal Supremo, en sentencia de 13 de febrero de 2007 (recurso 367/2002 ), con base en la jurisprudencia comunitaria que cita y en el artículo 97 LIS , señala que para que una operación quede al margen de su sujeción al IVA no es necesaria la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, sin que '...basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de la sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...'

Hemos de analizar, por tanto, si la operación a que nos referimos supuso la transmisión de '...una rama de actividad empresarial...', en los términos del artículo 7 LIVA , o '..un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...', en palabras de la STS que hemos citado.

Desde la perspectiva de la sociedad transmitente, esto es, de CAPRABO , sus inmuebles no constituían una rama de actividad con anterioridad a la transmisión, pues el negocio de CAPRABO es el comercio al por menor de productos alimenticios, y no el arrendamiento de inmuebles.

Es más, sin perjuicio de que CAPRABO destinase sus inmuebles a sede social y plantas de venta, también tenía cedidos a terceros mediante contraprestación espacios en sus plantas de venta y dicha actividad continuó siendo desarrollada por la recurrente tras la operación que comentamos, lo que abunda en la idea de que no hubo transmisión de rama de actividad. En efecto, en la diligencia de inspección nº 46, de 9 de junio de 2005 (folios 704 a 711 del expediente), CAPRABO reconoció a la inspección que desarrollaba una actividad de arrendamiento antes de la operación de escisión, y que después de la escisión de los inmuebles continuó tal actividad y realizó nuevos contratos, si bien los arrendamientos ya no los realizó a título de arrendador sino de subarrendador.

Por otro lado, si consideramos con la STS citada una rama de actividad como '...un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...', la transmisión de los bienes inmuebles debe incluir los medios personales y materiales para su gestión. En este caso, de acuerdo con la diligencia nº 46 antes citada, la recurrente tenía abiertos, en los ejercicios objeto de inspección, un total de 287 centros, con una superficie total de venta de 262.996 m² y 7410 trabajadores, si bien, como consecuencia de la escisión no se traspasó ningún trabajador de CAPRABO SA a CABOEL, SA, para la gestión, administración y explotación del patrimonio inmobiliario transmitido, de acuerdo con las manifestaciones de la recurrente recogidas en la indicada diligencia. Así las cosas, parece difícil sostener que los bienes inmuebles de la recurrente trasmitidos constituyan un conjunto patrimonial que pueda funcionar de forma autónoma o por sus propios medios, cuando la transmisión no incluye ningún elemento personal.

Por tales razones, coincidimos con la liquidación tributaria y Resolución del TEAC impugnada en la consideración de que el patrimonio inmobiliario escindido de la recurrente no es una rama de actividad, lo que supone que no sea de aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7 LIVA examinado y que, por tanto, la operación quede sujeta al IVA.'

Pues bien, la recurrente, después de transcribir el art. 7.1, letra b) de la ley 37/1992 , recordando que es fruto de la facultad que la Sexta Directiva confiere a los legisladores de los diferentes Estados miembros para eximir de tributación por el IVA la transmisión de la totalidad, o de una parte autónoma, del patrimonio empresarial o profesional, (art. 5.8), trae a colación la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el 27 de Noviembre de 2003, Zita Modes (asunto C-497/01 ), para justificar que en el caso se cumplen todos los requisitos exigidos por la jurisprudencia comunitaria, por tratarse de una auténtica transmisión de una actividad empresarial o una parte autónoma de una empresa susceptible y capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no habiéndose producido, usando los términos de la sentencia, la mera realización de una entrega de existencias con la finalidad de que la beneficiaria de la escisión parcial, (Caboel) liquide de forma inmediata la actividad en cuestión vendiendo las existencias.

Por otra parte, considera que no se ajusta a Derecho que la no sujeción dependa de que la operación pueda acogerse al régimen de neutralidad fiscal, citando en apoyo la resolución del TEAC de 10 de Octubre de 2008, relativa a una escisión total de una entidad que venía realizando las actividades de venta al por menor y por mayor de supermercado y que asimismo poseía un importante patrimonio inmobiliario, que incluía contratos de arrendamiento financiero sobre algunos inmuebles.

En definitiva, mantiene que procede anular la sentencia impugnada, por no adecuarse a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y tampoco a la doctrina de nuestros Tribunales Económicos Administrativos, como así ha sido tenida en cuenta por esta Sala en su sentencia de 13 de Febrero de 2007, cas. 367/2002 .

SEXTO.- El Abogado del Estado, en contra de este motivo, alega que el tenor literal del precepto aplicable no ofrece duda alguna; ha de tratarse de una rama de actividad de la propia entidad escindida, no bastando con que se trate de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente pueden llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma.

Agrega, que la disposición adicional octava de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades , dispuso que 'las referencias a que el art. 7º 1 b) de la ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , hace a las operaciones del art. 1º y a la definición de rama de actividad del art. 2) apartado cuatro, de la ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título primero de la citada ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de rama de actividad y canje de valores definidos en el art. 97 de la presente ley ....'

Por tanto, a su juicio, lo verdaderamente esencial es que nos encontremos ante la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, entendiéndose por rama de actividad, de acuerdo con lo establecido en el art. 97.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , al que debe entenderse efectuada la remisión del art. 7.1 b), párrafo segundo, de la ley 37/1992 'El conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios', precepto que responde a una transcripción cuasi literal de lo establecido en la Directiva Comunitaria 1990/434/CEE, de 23 de Julio.

SÉPTIMO.- Esta Sala, en la sentencia de 14 de Mayo de 2012, cas. 2803/2008 , tuvo ocasión de pronunciarse sobre la interpretación del art. 7. 1º b) de la Ley 37/1992 , señalando que siendo el Impuesto sobre el Valor Añadido un tributo armonizado en la Unión Europea, las disposiciones comunitarias y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que las interpreta forman parte del sistema de fuentes que el juez nacional ha de tomar en consideración para fijar la exegesis y para aplicar las normas internas sobre la materia.

En dicha sentencia, en un caso de transmisión del patrimonio empresarial por escisión total, tras destacar diversas manifestaciones del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenidos en la sentencia de 27 de Noviembre de 2003, Zita Modes (asunto C-497/01 ) en relación con el art. 5.8 de la Sexta Directiva' se declara lo siguiente:

'El Tribunal de Justicia no utiliza el concepto de rama de actividad para delimitar el ámbito de aplicación del artículo 5.8 de la «Sexta Directiva»; proclama que la regla de no sujeción contenida en ese precepto es un concepto autónomo de derecho comunitario y considera que la segunda frase que incluye («llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total») precisa de manera exhaustiva las condiciones en las que ha de actuar un Estado miembro que hace uso de la facultad prevista en la primera frase [«los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente»].

Por consiguiente, la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, en el sentido del artículo 5.8 de la «Sexta Directiva» y, por ende, en la interpretación y aplicación que el juez nacional debe hacer del artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992 , requiere «que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma» [ sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 10 de noviembre de 2011, Schriever (asunto C-444/10 , apartado 25)], resultando indiferente si la operación de reestructuración empresarial que motivó la transmisión, en este caso una escisión total, tenía derecho o no al régimen especial del impuesto sobre sociedades , porque el inciso final de la letra b) del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 , en la redacción aplicable ratione temporis, era contrario al derecho comunitario.

Con lo expuesto simplemente completamos lo que dijimos en la sentencia de 13 de febrero de 2007 (casación 367/02 ), en el sentido de que, «ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venía desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresaria» (FJ 5º).

Y tampoco nos apartamos, aunque lo precisemos más, de lo que proclamamos en la sentencia de 30 de junio de 2011 (casación 5654/09 ), esto es: (a) que «no cabe, a efectos de la no sujeción al IVA, exigir la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, sino que es suficiente la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, siempre y cuando sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. Cualquier otra transmisión no podrá ser considerada como rama de actividad y, por tanto, constituirá una operación sujeta al IVA» (FJ 3º), habida cuenta de la definición de rama de actividad contenida en el artículo 97.4 de la Ley 43/1995 [«Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan»], y (b) que «el art. 7.1.b) de la LIVA [...] posee un ámbito de aplicación propio y persigue una finalidad específica y distinta de la del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores» (FJ 3º, in fine).

En fin, como reconoce el apartado VI de la exposición de motivos de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre), la modificación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que incorpora, dándole su redacción vigente [«Artículo 7. Operaciones no sujetas al impuesto. No estarán sujetas al impuesto: 1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios , con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley (...)»], pretende «adecuar la norma legal a la jurisprudencia comunitaria, básicamente, a la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01 , Zita Modes, resolviendo las diversas dudas planteadas en aplicación del precepto».

OCTAVO. - Esta doctrina impide aceptar el criterio de la Sala de instancia que exige que el conjunto de elementos transmitidos deben constituir una rama de actividad en sede de la entidad transmitente para que pueda aplicarse el supuesto de no sujeción previsto en la ley.

Debemos insistir que la actual redacción del art. 7.1º de la ley 37/1992 , dada por la Ley 4/2008, con motivo de los criterios asentados por la jurisprudencia comunitaria, excluye el concepto tradicional de rama de actividad, refiriéndose sólo a la transmisión de un conjunto de elementos que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios, lógicamente en sede de la entidad adquirente.

Estos requisitos no se cuestionan en el presente caso, ya que de la escritura pública de escisión parcial se desprende que la parte de patrimonio escindida comprende diversos locales comerciales, tiendas, almacenes, naves industriales y edificios, unos en régimen de propiedad y otros en arrendamiento financiero, que si bien estaban destinados a la realización de la actividad de Caprabo, eran susceptibles de determinar el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento, en sede de la adquirente, por sus propios medios.

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, recogida en la sentencia referida de 27 de Noviembre de 2003 , y en otras posteriores, como las de 29 de Abril de 2004 , asuntos Convenio Colectivo de Empresa de SELECT SERVICE PARTNER/02, Fax World, y que obligó a modificar la redacción inicial del art. 7 de la ley 37/1992 , considera que lo importante es que los bienes transmitidos sean suceptibles de constituir una explotación económica independiente, por lo que es posible que antes de la transmisión la actividad no estuviera diferenciada.

Además el precepto desconecta su operatividad del régimen especial de la reestructuración aclarando que la no sujeción se desentiende del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte aplicación en el ámbito de otros tributos, por lo que con independencia del tratamiento que se de a la operación en el Impuesto sobre Sociedades , en el Impuesto sobre el IVA resulta aplicable el supuesto de no sujeción de la ley 37/1992 fin de no gravar la liquidez del adquirente, con el consiguiente ahorro de los costes financieros.

Finalmente, la existencia o no de cesión de una organización para continuar en la actividad del transmitente o iniciar una nueva es de valoración casuística, como así lo ha declarado en la sentencia de 22 de Noviembre de 2012, cas. 1577/2010 , siendo patente que en este caso no resulta necesaria la transmisión de una especial estructura y organización para el desarrollo de la actividad escindida por los beneficiarios de la transmisión.

Por lo expuesto, procede estimar el motivo cuarto, lo que hace innecesario pronunciarse sobre el último formulado.

A su vez y, por las mismas razones, procede estimar el recurso contencioso administrativo con anulación de la resolución del TEAC impugnada, así como de la liquidación que confirma, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.'

DÉCIMO PRIMERO: De este pronunciamiento se desprende que CAPRABO con la escisión parcial se ha desprendido de su 'rama de actividad inmobiliaria', que, desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido, supone la 'no sujeción' a dicho Impuesto, de forma que no se grava la 'liquidez del adquirente', y desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades, a dicha operación de escisión de 'rama de actividad', le es aplicable el régimen especial previsto en el Tít. VIII, Cap. VIII, de la ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, régimen de diferimiento sustentado en la neutralidad fiscal de dicha operación societaria, como así pone de relieve la citada sentencia del Tribunal Supremo, al declarar: 'Además el precepto desconecta su operatividad del régimen especial de la reestructuración aclarando que la no sujeción se desentiende del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte aplicación en el ámbito de otros tributos, por lo que con independencia del tratamiento que se de a la operación en el Impuesto sobre Sociedades , en el Impuesto sobre el IVA resulta aplicable el supuesto de no sujeción de la ley 37/1992, a fin de no gravar la liquidez del adquirente, con el consiguiente ahorro de los costes financieros.'

En consecuencia, no se puede, a los efectos de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, negar el sustento fáctico al que se aplica el referido régimen especial de tributación, es decir, la existencia de una 'rama de actividad' que se ha escindido de la entidad CAPRABO en favor de la sociedad CABOEL, si bien, a diferencia de lo que sucede con el Impuesto sobre el Valor Añadido, la liquidez obtenida por CABOEL está sujeta al régimen de neutralidad fiscal, regulado en el Tít. VIII, Cap. VIII, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.

DÉCIMO SEGUNDO: En relación con la existencia o no de motivo económico válido, a pesar de que ya no sería necesario abordar esta cuestión, ya hemos declarado que la ley aplicable al presente supuesto es la Ley del Impuesto de Sociedades 43/1995 que dedica su Capitulo VIII del Titulo VIII al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, derogando la antigua Ley 29/1991, que había incorporado a nuestro ordenamiento la regulación comunitaria contenida en la Directiva 90/434.

En el art. 110.2 de la Ley 43/1995 , dispone que: 'Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el art. 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos'.

Tal y como ha declarado reiteradamente esta Sala, citando al efecto las sentencias de 26 de abril y 20 de septiembre de 2007 , recs. núms. 313/2004 y 518/2004 , entre otras, que la exclusión de la normativa contenida en la Ley 43/95, en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su art. 110.2 , citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos.

Así la Directiva 90/434/CEE establece, en su artículo 11 , la obligatoriedad de las ventajas fiscales previstas por la Directiva, a menos que las operaciones económicas de fusión, escisión, aportaciones de activos y canjes de acciones tengan como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal.

Debe, asimismo, recordarse que el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ( TJCE), en su sentencia de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/95 ), indica al respecto (apartado 43) que a falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , corresponde a los Estados miembros determinar las modalidades necesarias al objeto de aplicar esa disposición y, añade (apartado 48) que corresponde a los Estados miembros determinar los procedimientos internos necesarios para comprobar que las operaciones económicas no se hayan efectuado por motivos válidos.

A esta finalidad responde el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 citado (con anterioridad era el artículo 16.2 de la Ley 29/1981 ), que ahora enjuiciamos, precepto que posteriormente fue modificado por Ley 14/2000 de 29 de diciembre con la siguiente redacción: 'No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal'.

En el presente caso, no se hace una aplicación retroactiva de la redacción posterior dada por la Ley 14/2000 al artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , pues basta examinar la resolución combatida para comprobar que el TEAC rechaza la aplicación del régimen especial sobre la base de lo previsto en el art. 110.2 de la Ley 43/1995 en su redacción inicial, si bien añade que la interpretación de dicho precepto ha de hacerse de conformidad con la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 , a que se ha hecho referencia, añadiendo que la redacción del artículo 110.2, tras la modificación operada por Ley 14/2000 para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2.001, plasma 'la mención a la existencia de motivos económicos válidos como un elemento que determina la aplicación del Régimen especial' y que 'ello no impide, dada la escueta redacción inicial del artículo 110.2, acudir como criterio de interpretación al texto contenido en la sentencia mencionada', por lo que sólo acude a la nueva redacción del artículo 110.2 como criterio interpretativo válido.

Así, pues, no se trata de la aplicación retroactiva de una norma que, en efecto en 1997, aún no había entrado en vigor, sino que, como la Sala ya ha expuesto en las sentencias referidas, la interpretación que se hace del art. 110.2 de la Ley 43/1995 , en su texto vigente en el ejercicio de la regularización, se ha efectuado de conformidad con el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE y la interpretación que de dicho precepto se ha hecho por el Tribunal de las Comunidades Europeas, en la sentencia de 17 de julio de 1997 , tantas veces referida, que declaró 'para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes, deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación', añadiendo que 'Conforme a la letra a) del apartado 1 del art. 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal', y continúa afirmando que 'el concepto de motivo económico válido con arreglo al art. 11 de la Directiva 90/34 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas'.

En resumen, podemos concluir afirmando que la Directiva 90/34 fue incorporada a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991, que a su vez fue derogada por la Ley 43/1995 y posteriormente modificada por la Ley 14/2000 y que el concepto de fraude o evasión fiscal relacionado con la ausencia de un motivo económico válido, ya se encontraba integrado en el art. 11 de la Directiva, transpuesta a nuestro ordenamiento en el art. 16.2 de la Ley 29/1991 , que posteriormente fue el art 110.2 de la Ley 43/1995 , y al que en la nueva redacción de la Ley 14/2000 se le incorporó un nuevo párrafo, que es en el que ya de forma expresa se relaciona el fraude o evasión fiscal con la ausencia de un motivo económico válido.

De ello se deduce que la alusión a la existencia de un motivo económico válido, nos permite acudir a dicho elemento, sin que ello suponga una aplicación retroactiva de la norma, como la parte aduce, pues se trata de un criterio interpretativo que ya venia recogido en la Directiva 90/434/CEE, transpuesta a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991, criterio asimismo mantenido por la jurisprudencia comunitaria, que data del año 1997, y por ello mucho antes de que dicho concepto de 'motivo económico válido' se contemplara en la legislación española, en concreto en la Ley 14/2000.

Como ya se ha adelantado, la LIS exige que la existencia de evasión fiscal haya sido el objetivo principal que ha motivado la operación, por lo que a sensu contrario, si se prueba que los motivos principales han sido económicos y lo accesorio resulta la evasión fiscal, se deberá admitir la aplicación del régimen especial.

En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de los Tributos, que en resoluciones de 22-6-99 y 30-6-99, ha sostenido que 'cuando concurra un motivo económico válido, diferente del puramente fiscal, la utilización por parte del contribuyente de aquel procedimiento que le permita pagar el mínimo de impuestos, no puede permitir por sí mismo, presumir un propósito de fraude o evasión fiscal e impedir la aplicación del régimen especial. En definitiva, existiendo un objetivo distinto del exclusivamente fiscal, el contribuyente tiene el derecho a utilizar los medios para conseguirlo que le parezcan más adecuados desde el punto de vista fiscal'.

Cabe añadir, que en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación, pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación del principio de la carga de la prueba contenido en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , desvirtuar los hechos constatados. En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo' a lo que se añade que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes'.

DÉCIMO TERCERO: Pues bien, en el presente caso, como se desprende del expediente, y así queda puesto de manifiesto por los representantes de las sociedad afectadas, la escisión respondió a una estrategia del Grupo CAPRABO cuya finalidad era tener diversas sociedades que desarrollaran actividades específicas y de forma autónoma de las demás, de forma que, la parte inmobiliaria se concentrara en la entidad CABOEL, encargada, según su objeto social, en la propiedad y explotación de los inmuebles del Grupo.

Con la centralización de esta actividad en CABOEL, se pretendía la mejora de la gestión y optimización de costes operativos, con repercusión en la competitividad y concurrencia con otras empresas del sector.

En este sentido, la actora ha cumplido con la carga de la prueba, mientras que por la Administración no se ha acreditado que la operación se haya llevado a efecto con fines de fraude o evasión fiscal'.

De conformidad con lo expuesto, procede la estimación del presente motivo de impugnación, dado que la mencionada operación de escisión podía acogerse a los beneficios del Capítulo VIII, Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

SEXTO.-El último motivo de impugnación invocado por la parte actora es la improcedencia de la sanción impuesta en el Acuerdo Sancionador y confirmada por la Resolución recurrida, por haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria como consecuencia del exceso de la amortización del fondo de comercio generado en la operación de fusión por absorción de la entidad STORE 2000 S.A. ( artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en relación con el artículo 103.3 de la LIS ).

Entiende la demandante que la conducta por la que ha sido sancionada carece del elemento subjetivo de la culpabilidad, imprescindible para que pueda apreciarse la comisión de una infracción administrativa y, en definitiva, tributaria. Apela a la interpretación razonable de la norma y a la insuficiencia probatoria a cargo de la Administración.

Asimismo, al defender el cumplimiento de los requisitos del artículo 103.3 de la LIS , sostiene que su conducta no entraría dentro de la tipificación de la infracción del artículo 191 de la LGT , por la que se le impuso la sanción cuestionada. Añade que la aplicación del tan citado artículo. 103.3 de la LIS requiere la necesidad de interpretar varios conceptos jurídicos indeterminados, como 'tributación efectiva' y 'gravamen equivalente' (no definidos por la normativa tributaria), que resulta incompatible con la exigencia de 'lex certae' para el ejercicio de potestades sancionadoras.

Finalmente, considera improcedente la sanción por falta de ocultación, dado que la entidad ha declarado todos los elementos relativos al fondo de comercio y a su amortización, sin ocultación alguna, faltando un elemento esencial del tipo, de conformidad con la jurisprudencia que cita.

En el escrito de contestación a la demanda el Abogado del Estado opone la legalidad de la sanción, insistiendo en la concurrencia de culpabilidad en la comisión de la infracción.

Pues bien, en este punto, debemos remitirnos (como alega la actora en su escrito de conclusiones) a la Sentencia de esta Sala y Sección de 10 de mayo de 2012 , que anuló la sanción impuesta a la entidad recurrente con ocasión de la liquidación efectuada en el ejercicio 2002 por falta del elemento subjetivo de culpabilidad, y cuya 'ratio decidendi' es plenamente aplicable al supuesto de autos.

Dice, la mencionada Sentencia, en sus Fundamentos de Derecho Tercero a Sexto que:

' TERCERO. La única cuestión a que se contrae el presente recurso se centra en determinar la conformidad a Derecho de la sanción impuesta, relativa al exceso de la amortización del fondo de comercio generado en la operación de fusión por absorción de la entidad STORES 200 S.A.

Aduce la recurrente, en primer término, la inexistencia del elemento subjetivo.

En relación con el principio de culpabilidad resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la Sentencia de 10 de febrero de 1986, el Tribunal Supremo señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en la Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable'. Con posterioridad, se ha señalado 'que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio" ( Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1967 , 11 de junio de 1976 , concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" ( Sentencia de 14 de septiembre de 1990 ).

Especialmente paradigmática resultó la Sentencia de 9 de enero de 1991 , que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el `ius puniendiŽ del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legalŽ de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo, cuya Sentencia de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading caseŽ se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal". Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción".

La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las Sentencias del mencionado Tribunal de 8 junio 1976 (Engel ), 21 de febrero de 1984 (Otzürk ), 2 de junio de 1984 (Campbell y Fell) y 22 de mayo de 1990 (Weber)'.

Por su parte, el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución ( Sentencia 76/1990, de 26 de abril ).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

CUARTO. Ha de tenerse en cuenta, por tanto, la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa, y también, por tanto, de toda infracción tributaria, que la modificación del concepto de esta última introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril ("son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia"), no puede interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como modificación delimitadora del mínimo respecto del cual simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable.

Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril (Fundamento 4º, Apartado A) cuando textualmente declara que "no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ) y de legalidad sancionadora ( art. 25.1 de la Constitución )".

Resulta también de la Jurisprudencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo en Sentencias de 13 de abril y 26 de septiembre de 1996 y 26 de julio y 9 de diciembre de 1997 .

En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables". Especialmente, sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de lo particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria .

De esta forma, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible ( Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997 , entre otras).

En consecuencia, ausente el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, resultaría improcedente la imposición de sanción.

QUINTO. Sobre esta cuestión la Sala considera aplicable el criterio jurisprudencial declarado por el Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 396/2004 , entre otras, en cuyo Fundamento Jurídico sexto se declara:

"SEXTO.- En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria .

Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

"La Sala entiende que este criterio, dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es aplicable, sin que se haya acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial, pues la entidad recurrente no ocultó ninguno de los importes regularizados, y declarándolos conforme a la normativa mercantil, fiscal y del Banco de España, de cuya interpretación se discrepó, sin que conste ánimo defraudatorio alguno".

"Por otra parte, se ha de recordar que, el art. 33, de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , de rúbrica 'Presunción de buena fe', dispone: '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

"Correlativamente, la Ley exige la separación de procedimientos, el de comprobación y el sancionador. Ello supone que, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad procedimental que marca el 'iter' procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador, pues lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados, como mínimo a título de negligencia".

SEXTO. En el supuesto que se enjuicia, la sanción impuesta tiene su origen en el acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 que, a su vez, confirma la propuesta contenida en el acta de disconformidad, núm. 71358053, incoada el 10 de octubre de 2.007, en la que se incrementa la base imponible declarada, entre otros, por el concepto relativo a la amortización del fondo de comercio generado por la operación de fusión por absorción de STORE 2000, único extremo de la regularización que ha sido objeto de sanción.

Considera la Sala que el elemento subjetivo de la culpabilidad no resulta concurrente, en el supuesto examinado, respecto del único concepto que ha sido objeto de sanción, por las siguientes razones.

En primer término, ni la resolución sancionadora ni la dictada por el TEAC razonan de un modo suficiente y jurídicamente adecuado acerca de la concurrencia de la culpabilidad en la conducta que ha dado lugar a la imposición de sanción, más allá de las acostumbradas y genéricas apelaciones a la simple negligencia como factor de localización de la culpabilidad necesaria y de la falta de apoyo en interpretaciones razonables de las normas.

En segundo lugar, respecto de la amortización del fondo de comercio generado en una operación de fusión por absorción, considera la Sala que sí cabe entender la existencia de una racional interpretación de la norma, lo que excluye, con arreglo al criterio jurisprudencial reseñado, el elemento subjetivo del ilícito tributario en la conducta de la hoy actora en relación con el 'exceso de amortización' sancionado. En efecto, respecto de dicha cuestión sí se aprecia la existencia de discrepancias razonables que excluyen la culpabilidad de la recurrente o, cuando menos, falta de claridad absoluta de los preceptos aplicables, teniendo en cuenta que la posibilidad de encontrar una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables no agota, en sí misma, todas las causas de exclusión del imprescindible elemento culpabilístico en la conducta del expedientado.

Pero es que, además, no puede aceptarse que la interpretación razonable de las normas sea la que ofrece la Administración, prescindiendo por completo de las resoluciones de los Tribunales de Justicia que, de una forma reiterada y constante, han descartado la presencia de culpabilidad, aun en su forma más liviana, en conductas como la examinada, pues no cabe aducir que la interpretación es clara, máxime teniendo en cuenta que existen numerosas resoluciones judiciales pronunciándose sobre dicho tema.

A mayor abundamiento, también ha declarado reiteradamente esta Sala que la interpretación razonable de la norma no es el único caso de exclusión de la culpabilidad, a modo de exención, sino que es un elemento que excluye el mero ejercicio de la potestad sancionadora, cuya función no consiste en dirimir cuestiones jurídico-interpretativas, sino sancionar conductas claramente antijurídicas

En este sentido ha declarado esta Sala, en supuesto similares al ahora enjuiciado, que una cosa es que la amortización no resulte procedente y que, por ende, proceda la liquidación tributaria, comprensiva de cuota e intereses de demora, y otra distinta es que por tal concepto se imponga una sanción pues la presunción de buena fe juega a favor del administrado, tal como cabe deducir necesariamente de lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , a cuyo tenor "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias", presunción que hay que destruir mediante la justificación y acreditación de los hechos, circunstancias y razones por virtud de las cuales concurre la culpabilidad como elemento subjetivo de inexcusable presencia, culpabilidad que, en modo alguno, cabe presumir de la mera inobservancia de las normas de distinto rango que disciplinan los deberes tributarios.

En tercer lugar, debe tenerse en cuenta que la propia Administración respecto del único concepto que ha sido objeto de sanción en el supuesto que se enjuicia, exceso en la amortización del fondo de comercio generado en una operación de fusión por absorción, en situaciones similares, no ha considerado procedente sancionar, lo que es índice suficiente de la falta de sustentación jurídica de la sanción impuesta por tales conceptos.

En último término, tanto la resolución de imposición de la sanción como el acuerdo del TEAC que ahora se examina entremezclan cuestiones de hecho con otras relativas a interpretación jurídica, lo que pone de manifiesto que, a efectos de la determinación de la culpabilidad, la fórmula comprendida en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable al caso presente, no es suficiente, pues la duda o discrepancia puede ser fáctica, como la relativa a la carga o suficiencia de la prueba, sin que por ello pueda quedar desvanecida la presunción de buena fe que asiste al contribuyente'.

En el presente supuesto, como ha puesto también de manifiesto el Tribunal Supremo, debe insistirse en la complejidad de la regulación, dado que los hechos que motivaron la regularización practicada por la Inspección están sometidos a unas normas que han exigido una interpretación de las mismas ( STS 30 de junio de 2011 ), lo que exonera a la parte de cualquier imputación de culpabilidad.

Asimismo, ha de tenerse en cuenta la alegación de la parte actora relativa a la ausencia de ocultación, ya que su declaración debe reputarse indubitadamente 'veraz' y 'completa', esto es, sin que haya sustraído dato alguno que pueda inducir a engaño a la Administración Tributaria.

En definitiva, la Sala no puede desconocer, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario, la existencia de una racional interpretación de la norma, a tenor de los argumentos expuestos en la demanda, en relación al exceso de amortización del mencionado fondo de comercio, así como el hecho de que la actora declaró puntual e íntegramente toda las operaciones controvertidas en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y período controvertido. Ello permite afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta sancionada.

En consecuencia, procede la estimación del motivo de impugnación examinado, debiendo anularse la sanción impuesta a la entidad.

SÉPTIMO.-De conformidad con lo señalado, estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo, y sin que, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

Finalmente, cabe señalar que no es necesario el planteamiento de la cuestión prejudicial patrocinada por la actora, no siendo preciso recordar, por tratarse prácticamente de un lugar común en la comprensión de esta institución comunitaria, sustancial para la construcción jurisprudencial del Derecho Comunitario, que los órganos judiciales nacionales cuyas sentencias no son definitivas, como es nuestro caso en este particular asunto (para cuya constatación basta apercibirse de la cuantía del asunto y, por ende, de la recurribilidad en casación que, en principio, tendría la sentencia final de este litigio) tienen la potestad, pero no la obligación, del planteamiento de dicha cuestión prejudicial, al contrario de lo que sucede con el órgano jurisdiccional que, en cada Estado miembro, agotase las instancias judiciales, en cuyo caso esa facultad se torna deber, siempre que concurran los requisitos procesales exigibles para la viabilidad formal de la cuestión prejudicial del artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (correlativo con el antiguo artículo 234 TCE ), a cuyo tenor:

' El Tribunal de Justicia de la Unión Europea será competente para pronunciarse, con carácter prejudicial:

a. sobre la interpretación de los Tratados;

b. sobre la validez e interpretación de los actos adoptados por las instituciones, órganos u organismos de la Unión;

Cuando se plantee una cuestión de esta naturaleza ante un órgano jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho órgano podrá pedir al Tribunal que se pronuncie sobre la misma, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo.

Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho órgano estará obligado a someter la cuestión al Tribunal...'.

Por lo expuesto,

Fallo

Que estimamos parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad Central de Servéis Ciencies S.L. frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de mayo de 2010, a que las presentes actuaciones se contraen y declarar la nulidad de la expresada resolución por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, salvo en lo relativo a la amortización del fondo de comercio generado por la fusión por absorción de Store 2000, por ser este particular conforme a Derecho, con las consecuencias inherentes a dicha declaración.

Por lo que se refiere a las costas procesales, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Así, por esta nuestra Sentencia contra la que cabe interponer recurso de casación, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por lal Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.