Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 250/2011 de 20 de Noviembre de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veinte de noviembre de dos mil catorce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 250/2011 que ante esta Sección Segundade la Sala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D.Luis Pozas Osset, en nombre y representación de ACCIONA S.A, frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 4 de mayo de 2011 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES.

Antecedentes

PRIMERO:Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 14 de julio de 2011 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Decreto de fecha 22 de julio de 2011 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 12 de julio de 2012, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO:El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 4 de octubre de 2012 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba ni trámite de vista o conclusiones, quedan las actuaciones pendientes de señalamiento.

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 22 de octubre de 2014 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 13 de noviembre de 2014 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 04.05.2011, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma el acuerdo de liquidación de fecha 17.07.2009 y el acuerdo sancionador de 28.12.2009, dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativos al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de declaración consolidada, ejercicio 2005, por importes de 4.262.561,40 y 1.475.153,75 , respectivamente, según Acta de disconformidad nº 71585483, y Acta de conformidad nº 76377810, incoada a la actora como sociedad dominante del Grupo, en las que no se admite el acogimiento al régimen de fusiones, Cap. VIII, Tít. VIII, de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades, la operación de aportación no dineraria, que luego se describirá, así como la no deducibilidad de la dotación a la provisión por responsabilidades derivadas de actas incoadas por el Impuesto sobre la Electricidad.

La entidad fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1)Procedencia de la deducibilidad de la provisión por responsabilidades, dotadas por las entidades ALABE CUADRAMÓN S.A.U., ALABE NORDÉS S.A.U. y ALABE SOAN S.A.U. (absorbidas por ACCIONA EÓLICA DE GALICIA, S.A. en 2007) en el ño 2005, derivadas de las Actas de inspección incoadas por el Impuesto sobre la Electricidad de los ejercicios 1999 a 2001, que fueron recurridas en vías económico-administrativa y contencioso-administrativa, al entender aplicable lo establecido en los arts. 13 y 14 del TELIS, redacción vigente en el ejercicio 2005, de forma que las cuotas por el Impuesto Especial sobre la Electricidad son deducibles, independientemente de que haya sido o no repercutido a los clientes de las citadas sociedades, pues aceptando la tesis de la Administración se produciría una triple tributación, pues el Impuesto Especial sobre la Electricidad es un impuesto que grava, en fase única, a su consumidor final y que, por tanto, no puede ser repercutido a un tercero distinto de aquél, conforme a lo establecido en el art. 1º.1, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuesto Especiales , como así se reconoce en las sentencias dictada por la Audiencia Nacional en la impugnación de las liquidaciones de dicho impuesto especial. Alega que la pérdida económica derivada del Impuesto Especial sobre la Electricidad no puede considerarse como una liberalidad, al no concurrir los requisitos y circunstancias que las definen como donación, según los criterios de las Leyes 61/78 y 43/95, del Impuesto sobre Sociedades, en concordancia con los artículos del Código Civil que regulan las donaciones. 2)Procedencia de la aplicación del régimen de fusiones a la operación de aportación no dineraria (deudas contraídas por NECSO), junto los activos hoteleros, a la entidad ALTAI HOTELES, obteniendo el 100 por 100 del capital de la segunda entidad; operación de aportación de pasivos que está permitida tanto mercantil como fiscalmente, pues el art. 94 del TRLIS no exige una conexión o vinculación entre los activos y pasivos transmitidos; manifestando que, en todo caso, la aportación del activo hotelero si que supone una aportación no dineraria a la que le es aplicable el referido régimen especial, pues es notoria la existencia de dos transacciones diferenciadas, las del inmueble y la de las deudas. 3)Existencia de motivo económico válido y ausencia de fraude o evasión fiscal, a tenor de la interpretación de la cláusula anti-elusiva del art. 96.2. del TRLIS, a la luz del Derecho comunitario y doctrina científica que cita. 4)Ausencia de procedimiento formal de conflicto en la aplicación de la norma. 5)Vulneración del principio de proporcionalidad, pues la falta de motivo económico constituye una mera presunción de carácter relativo. Y 6)Improcedencia de la imposición de sanción alguna, por no existir conducta infractora ni culpabilidad, en el sentido declarado por la jurisprudencia que cita, existiendo una interpretación razonable de la norma aplicada; vulnerándose, en todo caso, el principio de proporcionalidad.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, manifestando que, no es deducible la dotación a la provisión por responsabilidades, derivadas de las Actas de inspección por el Impuesto sobre la Electricidad, pues no tienen la consideración de gasto deducible fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades, conforme a lo establecido en el art. 13 TRLIS. Sobre la aplicación del régimen especial de fusiones a la operación de aportación no dineraria , un hotel y las deudas contraídas en el mismo día de la operación, manifiesta que no existe motivo económico válido, como se desprende de los actos societarios realizados entre las sociedades del Grupo, trayendo a colación diversas Consultas de las DGT, pues la aportación del inmueble conjuntamente con unas deudas, que no han sido contraídas para financiar su adquisición, no puede encuadrarse en las operaciones definidas en los apartados 3 y 4, del art. 83 del TRLIS.

SEGUNDO:Los hechos y conceptos regularizados, origen de la liquidación practicada y del acuerdo sancionador, son los siguientes:

A. Aportación no dinerariaefectuada por NECSO ENTRECANALES CUBIERTAS, S.A. (hoy ACCIONA INFRAESTRUCTURAS, S.A.) en ALTAI HOTELES CONDAL, S.L.

Con fecha 22 de abril de 2005 las entidades TECAMIRA, S.L. y NECSO ENTRECANALES CUBIERTAS, S.A. (en adelante NECSO) constituyen la sociedad ALTAI HOTELES CONDAL, S.L. con un capital de 60.000 (60.000 participaciones de 1 de nominal). Cada uno de los socios suscribe un 50%.

Mediante escritura pública de fecha 21 de julio de 2005 se eleva a público el acuerdo de la Junta General Universal y Extraordinaria de ALTAI HOTELES CONDAL, S.L., celebrada el 21 de julio de 2005, por el que se amplia el capital en 948.498 mediante emisión de 948.498 participaciones sociales de 1 de nominal. NECSO suscribe la totalidad de la ampliación de capital tras la renuncia del único socio restante, TECAMIRA, S.L.

La suscripción de las 948.498 participaciones se realiza mediante aportación no dineraria de un Hotel y unas deudas, que se describen en el acta. Esta operación se acoge al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del capítulo VIII del Título VIII del TRLIS.

Mediante escritura pública de fecha 21 de julio de 2005, misma fecha de la ampliación, se formaliza la concesión por el Banco de Sabadell de un préstamo con garantía hipotecaria a favor de NECSO por importe de 22.500.000 de principal.

El citado préstamo, a interés variable y a un plazo de 17 años, está garantizado por la carga hipotecaria que se constituye sobre el hotel aportado. La tasación a efectos hipotecarios realizada por experto independiente el 11 de abril de 2005 se fija en 35.128.013,05.

Una vez realizada la aportación, ALTAI HOTELES CONDAL, S.L., se subroga en la posición deudora de la aportante.

Con la misma fecha, 21 de julio de 2005 y con la intervención del mismo notario, se suscribe una póliza de crédito mercantil a interés variable, entre Banco de Sabadell y NECSO con un límite de 4.000.000 .

NECSO ENTRECANALES CUBIERTAS, S.A. dispone, en esa misma fecha, en su totalidad de dicho crédito.

ALTAI HOTELES CONDAL, S.L. se subroga en la posición deudora de la aportante en la misma fecha de 21 de julio.

Con la misma fecha de todas las operaciones anteriores, 21 de julio de 2005, se formaliza un contrato de compraventa por el que NECSO vende a TECAMIRA, S.L. 474.249 participaciones sociales de ALTAI HOTELES CONDAL, S.L. (es decir, el 50 % de las participaciones recibidas ese mismo día a través de la aportación no dineraria), por un importe de 474.249 .

La sociedad ha declarado por la venta de las participaciones un beneficio de 3.373.001,62.

Con fecha 28 de julio de 2005, mediante escisión parcial de rama de actividad NECSO ENTRECANALES y CUBIERTAS, S.A., aporta a ACCIONA INMOBILIARIA, S.L. las 504.249 participaciones de ALTAI HOTELES CONDAL. No computa ningún resultado por esta operación.

En el Acta se describe pormenorizadamente la contabilización de estas operaciones.

La inspección considera que a la operación de aportación no dineraria no le es aplicable el Régimen Fiscal Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores previsto en el TRLIS al no cumplirse los requisitos previstos en la norma; cree que la operación queda fuera del ámbito de aplicación de los artículos 83.3 y 94 del TRLIS y que no concurren motivos económicos válidos en la aportación realizada. En consecuencia resulta aplicable el art. 15.2 y 3 del TRLIS.

B. Provisión por responsabilidadespor las cuotas devengadas por el Impuesto sobre la Electricidad derivadas de las Actas de inspección incoadas a las entidades ALABE CUADRAMÓN S.A.U., ALABE NORDES S.A.U. y ALABE SOAN S.A.U.

Las entidades ALABE CUADRAMÓN S.A.U., ALABE NORDES S.A.U. y ALABE SOAN, S.A.U. fueron absorbidas en el ejercicio 2007 por ACCIONA EÓLICA DE GALICIA, S.A.

Con fecha 5 de febrero de 2003 la Inspección de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales incoó a las sociedades mencionadas actas de disconformidad por el concepto Impuesto de Electricidad, ejercicios 1999 a 2001. Las Actas se fundamentan en la inaplicabilidad por parte de las empresas del régimen suspensivo previsto para las ventas de energía eléctrica en el art. 7 de la Ley 38/1992 , por el incumplimiento de los requisitos que constan en las actas, estando, por lo tanto, obligadas a la repercusión del impuesto por entenderse producido el devengo del Impuesto en las ventas realizadas.

Las propuestas de resolución contenidas en las Actas fueron confirmadas por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Galicia, que practicó la correspondiente liquidación, mediante acuerdos de 10 de marzo de 2003 y, posteriormente, por el Tribunal Económico Administrativo Central en Resoluciones de 9 de junio de 2004.

Las sociedades interpusieron recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional. Con fechas 21 de julio de 2005 (Alaba Cuadramón SAU), 28 de diciembre de 2005 (Alabe Nordes SAU), y 23 de marzo de 2006 (Alabe Soan SAU), la Audiencia Nacional comunicó el fallo, desestimando el recurso en el caso de Alabe Cuadramón SAU y estimándolo en los otros dos casos.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, desestimó, por razón de la cuantía, el recurso de casación interpuesto por los representantes de Alabe Cuadramón SAU contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, así como los interpuestos por la Abogacía del Estado contra las Sentencias estimatorias dictadas para Alabe Nordes SAU y Alabe Soan SAU.

En el ejercicio 2005, las sociedades contabilizaron como gasto extraordinario una provisión para responsabilidades derivadas de las Actas de referencia. Se detalla los importes contabilizados por cada una de las sociedades.

Las dotaciones efectuadas en relación con ALABE NORDES, SAU y ALABE SOAN, SAU se han reinvertido con abono a la cuenta 77800001 'Ingresos extraordinarios' con fechas 12 de abril de 2007 y 29 de noviembre de 2007, respectivamente. La dotada por ALABE CUADRAMÓN, SAU se ha aplicado con fecha 27 de enero de 2007, por el pardo, con abono a la cuenta 57200002 'BBV Operativa'.

La Inspección considera que las dotaciones a la provisión por estas sociedades en el ejercicio 2005 no son fiscalmente deducibles dado que las cuotas devengadas por el Impuesto de Electricidad no tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible en el IS, entiende que para que una provisión sea deducible en el IS es indispensable que la contingencia que cubre tiene que corresponder a un gasto deducible en el citado impuesto.

TERCERO:El primero de los motivos de impugnación es el relativo a la procedencia de la deducibilidad de la provisión por responsabilidades, dotadas por las entidades ALABE CUADRAMÓN S.A.U., ALABE NORDÉS S.A.U. y ALABE SOAN S.A.U. (absorbidas por ACCIONA EÓLICA DE GALICIA, S.A. en 2007) en el ño 2005, derivadas de las Actas de inspección incoadas por el Impuesto sobre la Electricidad de los ejercicios 1999 a 2001, que fueron recurridas en vías económico-administrativa y contencioso-administrativa, al entender aplicable lo establecido en los arts. 13 y 14 del TELIS, redacción vigente en el ejercicio 2005, de forma que las cuotas por el Impuesto Especial sobre la Electricidad son deducibles, independientemente de que haya sido o no repercutido a los clientes de las citadas sociedades, pues aceptando la tesis de la Administración se produciría una triple tributación, pues el Impuesto Especial sobre la Electricidad es un impuesto que grava, en fase única, a su consumidor final y que, por tanto, no puede ser repercutido a un tercero distinto de aquél, conforme a lo establecido en el art. 1º.1, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuesto Especiales , como así se reconoce en las sentencias dictada por la Audiencia Nacional en la impugnación de las liquidaciones de dicho impuesto especial. Alega que la pérdida económica derivada del Impuesto Especial sobre la Electricidad no puede considerarse como una liberalidad, al no concurrir los requisitos y circunstancias que las definen como donación, según los criterios de las Leyes 61/78 y 43/95, del Impuesto sobre Sociedades, en concordancia con los artículos del Código Civil que regulan las donaciones.

La Sala comparte el criterio de la resolución impugnada, que confirma la regularización practicada por la Inspección, de la no consideración como gasto fiscalmente deducible de las cuotas resultantes, derivadas de las liquidaciones por el Impuesto sobre la Electricidad. Primero, porque los gastos deducibles desde la perspectiva fiscal siempre se predican del sufragio de los costes empresariales que tienen origen en los medios materiales, personales y estructurales que posibilitan el funcionamiento y el desarrollo de la actividad económica de la empresa. Por ello, si bien en el seno de la sociedad se pueden producir multitud de gastos, cuya contabilización viene exigida por la normativa mercantil y contable, no todos los gastos contabilizados son fiscalmente deducibles, sino únicamente los permitidos y expresamente reconocidos por la norma fiscal.

Así, en el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su Norma 14, al definir las 'Provisiones', se refiere a ellas como:'Obligaciones expresas o tácitas a largo plazo, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, son indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán.

Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo no corriente del balance.

La parte de las provisiones cuya cancelación se prevea en el corto plazo deberá figurar en el pasivo corriente del balance, en el epígrafe Provisiones a corto plazo; a estos efectos se traspasará el importe que representen las provisiones con vencimiento a corto a las cuentas de cuatro cifras correspondientes de la cuenta 529.14.'

Como luego veremos, frente a este concepto de provisión proporcionado por la normativa contable, la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades establece un carácter más restrictivo, dado el hecho de que una provisión contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente, y la que sea deducible, pero no esté debidamente contabilizada, nunca podrá ser gasto deducible desde un punto de vista fiscal.

Por otra parte, la provisión por impuestos se prevé en el Plan General de Contabilidad, que en la Norma 141. 'Definición', lo identifica como el 'Importe estimado de deudas tributarias cuyo pago está indeterminado en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirá, dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones.'. Sin embargo, fiscalmente no está prevista su deducibilidad como gasto.

CUARTO:En este sentido, es aplicable el art. 13, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de rúbrica 'Provisiones', que dispone:

'1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:

a) Las Dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida...'

Para una mejor comprensión de lo establecido en el este precepto, y dado que este artículo forma parte de un Texto Refundido, la Sala considera que se ha de traer a colación la normativa anterior reguladora de la materia.

En este sentido, se ha de señalar que, el art. 100, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , disponía:

'1. Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los ingresos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan.

2. En particular, se considerarán gastos deducibles entre otros y además de las partidas señaladas en el art. 121, los siguientes: (...). g) Las dotaciones a las provisiones.'

Por lo tanto, las 'dotaciones a las provisiones' tienen el carácter de 'gasto' fiscalmente 'deducible'.

En el art. 116 del citado Reglamentose enumeran las 'provisiones'que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, su dotación es deducible, al establecer:

'1. Se incluirán como dotaciones del ejercicio a provisiones las que figuren debidamente contabilizadas y aplicadas a: (...)

e) La Provisión para responsabilidades, regulada en el art. 84 de este Reglamento.

2. No tendrán la consideración de dotaciones del ejercicio a provisiones, deducibles de los ingresos:

a) Las realizadas para fines distintos de los señalados en el apartado I de este artículo.'

El art. 84.1, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento del Impuesto de Sociedades, establece:

'En los casos en que la Entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades, objeto de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas'.

De la lectura de este precepto, se desprende que la 'provisión para responsabilidades' responde a un hecho objetivo, real e inmediato, cual es el que la entidad 'haya contraído o incurrido en responsabilidades'. No se trata, por lo tanto, de una circunstancia o acaecimiento futuro, previsible, sino actual; pues el propio precepto lo conecta con la existencia de 'litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados', es decir que la 'provisión' se ha de asentar sobre la exigencia real y actual de la responsabilidad que se trata de proteger.

En el mismo sentido se pronuncia la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , en el art. 13 , de rúbrica 'Provisión para riesgos y gastos', establece:

'l. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas posibles.

No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles: a) Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no está definitivamente establecida '.

Por su parte, el art. 14 , de rúbrica 'Gastos no deducibles' , del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , dispone:

'1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

(...).'

Como se desprende de este bloque normativo, se aprecia el carácter más restrictivo del TRLIS, pues como hemos declarado, la provisión, como recurso contable, no siempre es deducible a nivel fiscal, pues la deducibilidad exige que el gasto realizado se refiera a obligaciones legales o contractuales, frente a la normativa contable que no dispone esta exigencia.

Así, incluso el propio impuesto sobre sociedades no tiene la consideración de gasto deducible, como se dispone en el citado art. 14. En el Plan General de Contabilidad la contabilidad del impuesto de sociedades se va a realizar como gasto en cuentas del subgrupo 63. Obviamente no tendrán carácter deducible ni la referida al impuesto corriente (6300) ni las referidas a impuesto diferido (6301).

Tampoco son deducibles por el concepto de dotación a la provisión por el concepto de 'litigios en curso', pues los procedimientos de impugnación de liquidaciones tributarias no quedan incluidas en la excepción que el citado precepto contiene, al estar referidos a los procedimientos originados como consecuencia de incumplimientos mercantiles en las relaciones comerciales de la entidad o de las relaciones laborales o contractuales, como se desprende del contenido del propio precepto.

En consecuencia, independientemente de las pronunciamientos judiciales producidos como consecuencia de los recursos planteados frente a las liquidaciones del Impuesto sobre la Electricidad, lo cierto es que las cuotas resultantes de dichas liquidaciones no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, sin perjuicio de los asientos contables que dichos pronunciamientos judiciales conlleven.

QUINTO:El siguiente motivo, referido al otro concepto regularizado, es el referente a la procedencia de la aplicación del régimen de fusiones a la operación de aportación no dineraria (deudas contraídas por NECSO), junto los activos hoteleros, a la entidad ALTAI HOTELES, obteniendo el 100 por 100 del capital de la segunda entidad; operación de aportación de pasivos que está permitida tanto mercantil como fiscalmente, pues el art. 94 del TRLIS no exige una conexión o vinculación entre los activos y pasivos transmitidos; manifestando que, en todo caso, la aportación del activo hotelero si que supone una aportación no dineraria a la que le es aplicable el referido régimen especial, pues es notoria la existencia de dos transacciones diferenciadas, las del inmueble y la de las deudas.

Las operaciones sobre las que se sustenta esta regularización son los siguientes:

1) El 22 de abril de 2005 las entidades TECAMIRA, S.L. y NECSO ENTRECANALES CUBIERTAS, S.A. constituyen la sociedad ALTAI HOTELES CONDAL, S.L. con un capital de 60.000 (60.000 participaciones de 1 de nominal). Cada uno de los socios suscribe un 50%.

2) El 21 de julio de 2005 ALTAI HOTELES CONDAL, S.L. amplia el capital en 948.498 mediante la emisión de 948.498 participaciones sociales de 1 de nominal. NECSO suscribe la totalidad de la ampliación de capital tras la renuncia del otro socio y aporta un edificio destinado a hotel, sito en Barcelona, distrito de Sant Martí en la zona conocida como 22 @, con sus correspondientes plazas de aparcamiento, valorado en 27.448.498 y deudas por un importe total de 26.500.000 .

El inmueble de reciente construcción, figura contabilizado en el inmovilizado de NECSO por un importe de 20.702.494,76 . La obra nueva del hotel se formalizó el 22 de marzo de 2005 y la del aparcamiento el 4 de julio de 2004.

El local destinado a hotel está arrendado a la entidad ALTAI GESTIÓN, S.A. mediante contrato de arrendamiento suscrito entre ésta y NECSO el 11 de abril de 2005 (11 días antes de la constitución de Altai Hoteles). ALTAI HOTELES CONDAL, S.L. se subroga en dicho contrato de arrendamiento.

Las deudas aportadas son:

- El 21 de julio de 2005, misma fecha de ampliación, el Banco de Sabadell otorga un préstamo hipotecario NECSO por importe de 22.500.000 , la garantía hipotecaria se constituye sobre la parte destinada a hotel del edificio aportado. La tasación a efectos hipotecarios se fija en 33.128.013,05 .

- Con la misma fecha 21 de julio de 2005 y con la intervención del mismo Notario, se suscribe una póliza de crédito mercantil entre Banco de Sabadell y NECSO por importe de 4.000.000 que es dispuesta íntegramente por esta sociedad en la misma fecha.

3) Venta de participaciones de ALTAI HOTELES CONDAL, S.L.

- El 21 de julio de 2005, se formaliza un contrato de compraventa por el que NECSO vende a TECAMIRA, S.L. 474.249 participaciones sociales de ALTAI HOTELES CONDAL, S.L. (es decir, el 50% de las participaciones recibidas ese mismo día a través de la aportación no dineraria) por un importe de 474.249 . NECSO declaró por esta venta un beneficio de 3.373.001,62 .

- El 28 de julio de 2005 (7 días después de efectuada la ampliación), mediante escisión parcial de rama de actividad NECSO aporta a ACCIONA INMOBILIARIA, S.L. las 504.249 participaciones restantes de ALTAI HOTELES CONDAL, S.L.; no computa ningún resultado por esta operación.

SEXTO:De estos hechos se aprecia, en definitiva, que NECSO aporta el citado inmueble al suscribir la totalidad de la ampliación de capital, realizada en fecha 21 de julio de 2005 por ALTAI HOTELES CONDAL, S.L., por un importe de ampliación de 948.498 , mediante la emisión de 948.498 participaciones sociales de 1 de nominal, y, a su vez, las deudas derivadas del préstamo con garantía hipotecaria y de la suscripción de una póliza de crédito, adquiridas en la misma fecha en la que se produce la aportación.

Teniendo en cuenta esta circunstancia, así como la del hecho de que los importes de dichos créditos se dispusieran en esa misma fecha, se desprende que el importe de las deudas contraídas y transmitidas no responden a un mecanismo de financiación del inmueble transmitido, sino que es totalmente ajeno a cualquiera de los compromisos contraídos por la aportante del inmueble, relacionados con la originaria adquisición de dicho inmueble, es decir, del edificio destinado a hotel.

Por otra parte, atendiendo al valor del montante de los créditos obtenidos (22.500.000 y 4.000.000 , respectivamente), así como al valor del inmueble (27.448.498 ), puede afirmarse que dichas cantidades son coincidentes con el precio que se habría obtenido con la venta directa del inmueble, que aparece como la verdadera finalidad perseguida con las operaciones descritas y realizadas en la misma fecha.

Por ello, la Sala no aprecia que exista vinculación entre el inmueble transmitido y las deudas aportadas, más si tenemos en cuenta que la declaración de obra nueva del hotel se había formalizado en fecha de 22 de marzo de 2005, es decir, con anterioridad a la fecha de 21 de julio de 2005, lo que prueba la desconexión o desvinculación entre los activos y pasivos transmitidos, así como el hecho de que en fecha 11 de abril de 2005 (no llega al mes), el hotel es alquilado a la entidad ALTAI HOTELES CONDAL, S.L., la entidad beneficiaria de la aportación de dicho inmueble realizada por NECSO; lo que viene a corroborar la ajeneidad de las deudas aportadas respecto al inmueble aportado.

La aportación de deudas, en el contexto fáctico descrito, supone la asunción de las obligaciones contractuales derivados de la garantía hipotecaria y de la póliza de crédito, pero no puede entenderse como una transmisión conjunta de activos y pasivos, configuradores de unidad económica, como en el supuesto de transmisión de una rama de actividad, en el sentido definido en el art. 97.4, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, (como declaró la Sala en su Sentencia de fecha 24.01.2013, dictada en el rec. nº 145/2010 ; entre otras), o conforme a lo establecido en el art. 83.3 y 4, del TRLIS.

Por todo ello, tampoco la Sala considera exista motivo económico válido.

SÉPTIMO:La Sala y Sección, en relación con el marco normativo regulador de esta materia tiene declarado, entre otras, en la Sentencia de fecha 28 de marzo de 2012 , dictada en el Rec. nº 252/2009 , lo siguiente: (...): En primer lugar, es necesario recordar que, la normativa reguladora de los requisitos y condiciones que han de concurrir para la aplicación del régimen fiscal especial en los supuestos de fusiones, escisiones y aportaciones de activos y canje de valores, ha sufrido importantes modificaciones en las que subyace la incorporación de Directivas comunitarias sobre la materia, al igual que, desde la perspectiva procedimental inspectora.

Se pueden distinguir cuatro hitos importantes en esa evolución normativa:

1.- La situación fiscal, mercantil y procedimental tributaria, existente con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, regida por la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades europeas, que traspuso la Directiva 434/90 CEE, y que fue derogada en esta materia por la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, que le dio nuevo contenido en el Título VIII, Capítulo VIII.

En esta fase normativa, cuando se procedía por parte de la Inspección de los Tributos a la comprobación y regularización de estas operaciones, la carga de la prueba sobre el aprovechamiento de esta operación con fines de 'fraude o evasión fiscal', pesaba sobre la propia Administración tributaria. En este sentido, el art.110.2, de la Ley 43/1995 , establecía: ' Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente Capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos.'

2.- La situación producida por la entrada en vigor de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que dio nueva redacción al artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, actualmente vigente en la redacción dada al artículo 96.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , produjo un vuelco significativo, al invertir la carga de la prueba, apoyada por la posibilidad de elevar consulta a la Administración sobre la aplicación y cumplimiento de los requisitos, entre otras consecuencias, con la nueva redacción dada al citado precepto, disponiendo: ' No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

En los términos previstos en el artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente Capítulo en éste y cualesquiera otros tributos.'

3.- La promulgación del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que dedica su Título VII, Cap. VIII, a la regulación de este régimen especial, que pretende clarificar el sistema tributario mediante la integración de las normas que afectan a estos tributos. En su art. 96.2, mantiene la misma redacción que la dada por la Ley 14/2000 . Y,

4.- Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, que incorpora la Directiva sobre fusiones transfronterizas, haciendo una revisión del régimen jurídico de la fusión y de la escisión, a fin de incluir en el régimen general aquellas normas procedentes de la Directiva 2005/56/CE, de 26 de octubre de 2005, que no son consecuencia del «elemento transfronterizo»; y, sobre todo, a fin de utilizar las posibilidades ofrecidas por la 3.ª y la 6.ª Directivas -la Directiva 78/855/CEE, de 9 de octubre de 1978, y la Directiva 82/891/CEE, de 17 de diciembre de 1982-, ya incorporadas por la Ley 19/1989, de 25 de julio.

En su Preámbulo explica la razón de su promulgación al hacer referencia al 'proceso de internacionalización de los operadores económicos. En este sentido, a fin de garantizar la efectividad del mercado interior de la Unión Europea, se incorpora a la legislación española la Directiva 2005/56/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de octubre de 2005, relativa a las fusiones transfronterizas de las sociedades de capital; y juntamente con ella, la Directiva 2007/63/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de noviembre de 2007, por la que se modifican las Directivas 78/855/CEE y 82/891/CEE del Consejo, por lo que respecta al requisito de presentación de un informe de un perito independiente en caso de fusión o escisión de sociedades anónimas.'. En dicho Preámbulo, se añade: 'En segundo lugar, la importancia de la Ley se manifiesta en la unificación y en la ampliación del régimen jurídico de las denominadas «modificaciones estructurales», entendidas como aquellas alteraciones de la sociedad que van más allá de las simples modificaciones estatutarias para afectar a la estructura patrimonial o personal de la sociedad, y que, por tanto, incluyen la transformación, la fusión, la escisión y la cesión global de activo y pasivo.'

En este sentido, en materia de fusión, destacan la regulación de la absorción de una sociedad íntegramente participada, la de una sociedad participada al noventa por ciento y también la de aquella operación mediante la cual una sociedad se extingue transmitiendo en bloque el patrimonio a la sociedad que posee la totalidad de las acciones, participaciones o cuota correspondientes a aquélla, es decir, sin atribución de éstas a los socios de la sucesora.

En su art. 1º, de rúbrica 'Ámbito objetivo', se establece: 'La presente Ley tiene por objeto la regulación de las modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, consistentes en la transformación, fusión, escisión o cesión global de activo y pasivo, incluido el traslado internacional del domicilio social.'

(....): Como se desprende de toda esta normativa, la existencia del 'motivo económico válido'es sustancial para la aplicación del referido régimen especial. Se puede afirmar que, desde el punto de vista doctrinal, administrativo y judicial, los pronunciamiento sobre este requisito tienen un sustrato casuístico, que obliga al análisis de las alegaciones y actuaciones de los sujetos pasivos implicados en dicha operación, y el resultado perseguido por el presunto beneficiario de este régimen, paralelamente a la finalidad pretendida, pero todo enmarcado en la acreditación del 'motivo económico válido', o, desde otra perspectiva, 'motivación' de la repercusión 'económica' de la operación mercantil a realizar o realizada, pues la posibilidad de elevar Consulta a la Administración tributaria así lo exige. La aplicación de este régimen fiscal no ha de constituir el 'motivo' de la fusión, sino que es el resultado de la existencia de un 'motivo económico válido', al que no se puede equiparar el motivo de obtener un beneficio o ventaja fiscal, pues de lo que se trata es que la 'reestructuración' llevada a cabo por las entidades supongan un mejor aprovechamiento de sus elementos, materiales, inmateriales y personales, en el contexto de la economía de la entidad y de la economía nacional o comunitaria. No se debe olvidar que, en definitiva, todos los ciudadanos contribuyen con sus impuestos, a que las entidades que cumplan con esas condiciones fiscales tributen menos o no tributen.

Es cierto que la citada normativa no elude dar un concepto de 'motivo económico válido', supliendo su definición acudiendo a decisiones empresariales que evocan el 'poder de dirección' de todo empresario, como ' la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación'. En parte, es mejor que el legislador no dé un concepto de 'motivo económico válido', pues las decisiones empresariales pueden abarcar diversas facetas de la estrategia empresarial, sea en relación con el lanzamiento e introducción de productos en un mercado concreto, con la estructura organizativa de la propia empresa, etc. Lo que si se pretende por el legislador es que, bajo la alegación de esas razones, se esconda un ánimo puramente especulativo fiscal, sin que exista una verdadera razón de índole 'económica', es decir, que niega la aplicación de este régimen fiscal cuando la finalidad principal de la operación sea la de conseguir un mero ahorro de impuestos, lo que se puede conseguir por otros mecanismos como el de las 'deducciones' o 'exenciones' en el Impuesto sobre Sociedades; pero siempre ligado a los rendimientos obtenidos por la explotación económica de la actividad empresarial.

Esa variedad de razones económicas, que impulsan estas operaciones se pone de manifiesto en la variedad de pronunciamientos administrativos. Así, si analizamos algunas de las resoluciones de la Dirección General de Tributos, a las que se puede acceder por la Web del Ministerio de Economía y Hacienda, se puede apreciar lo casuístico de esta cuestión, en relación con las 'fusiones', admitiendo como 'motivo económico válido', entre otros, los siguientes:

1- Resolución V0472-06, de 23 de marzo de 2006, de la DGT. Si la finalidad para realizar una fusión es la de reestructurar los activos y empresas familiares, disponer de una gestión más simplificada, más ordenada y eficaz, salvaguardar el patrimonio familiar de cualquier contingencia futura, teniendo en cuenta, además, la similitud de actividades que desarrollan las entidades que llevan a cabo la fusión, se considera que estos motivos pueden ser económicamente válidos a los efectos de aplicar el régimen fiscal especial. Y todo ello, con independencia de que las sociedades que realicen la fusión tributen en el régimen de sociedades patrimoniales.

2.- Resolución V0474-06, de 23 de marzo de 2006, de la DGT. Si la operación de fusión se realiza para asegurar la liquidez necesaria para el pago de un préstamo previamente concertado por las entidades participantes en la fusión, concentrar la financiación en la entidad resultante de la fusión, de tal manera que se establezca una razonable estructura de financiación, con mejores condiciones económicas, mejorando el tipo de interés aplicable a la financiación, optimizar financiera y económicamente el uso de la tesorería para el pago de la deuda, coordinar y gestionar óptimamente la financiación de las actividades del grupo y asegurar la estabilidad financiera, se entiende que sí se puede aplicar el régimen fiscal especial en la operación de fusión.

3.- Resolución V0421-06, de 8 de marzo de 2006, de la DGT. Se podrá acoger al régimen fiscal especial, igualmente, la operación de fusión que se plantee con la finalidad de tener una única estructura jurídica y organizativa en aras a una mayor simplificación y racionalización de la actividad económica para evitar la ineficacia en términos de gestión, de costes, y de imagen frente a terceros.

4.- Resolución V0168-04, de 7 de octubre de 2004, de la DGT. En una operación de fusión de dos sociedades que participan en una tercera, cuando la finalidad sea la de aunar en un mismo sujeto los derechos económicos y políticos inherentes a las participaciones poseídas en esa tercera entidad, se podrá aplicar el régimen fiscal especial.

5.- Resolución V0187-06, de 30 de enero de 2006, de la DGT. También se entenderá que existe un motivo económico válido cuando con la fusión se consiga mejorar el proceso productivo de la empresa aumentando con ello su producción y mejorando la competitividad de la entidad frente a sus competidores

6.- Resolución V0151-04, de 30 de septiembre de 2004, de la DGT. Del mismo modo, se aplicará el régimen fiscal especial, por entenderse que existe un motivo económico válido, cuando una fusión se realice para optimizar los recursos de las sociedades que intervienen uniendo sus estructuras comerciales y productivas..

7.- Resolución 0093-01, de 19 de enero de 2001, de la DGT. Se ha entendido que no existen motivos económicos válidos cuando la única razón para realizar una fusión obedezca a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad absorbida en el momento de su extinción.

8.- Resolución 0339-02, de 6 de marzo de 2002, de la DGT.. Tampoco será aplicable el régimen fiscal especial cuando a través de una combinación de negocios jurídicos se plantee una operación en la que la fusión no sea necesaria para obtener los fines económicos pretendidos, dejando al descubierto que los motivos que justifican su ejecución son en realidad puramente fiscales.

9.- Resolución V0046/2001, de 13 de junio, en relación con operaciones fundadas en la necesidad de separar actividades.

(...): Desde la perspectiva judicial, también los pronunciamientos son diversos, arrancando, precisamente, de los pronunciamientos administrativos, que unas veces, se confirman, y otra veces, se desestiman en favor de lo alegado por la entidad en relación con la finalidad perseguida por la operación de fusión, así como de la normativa europea e interpretación del TJCE..'

OCTAVO: También la Sala tiene declarado: 'Debe asimismo partirse, tal y como ha declarado reiteradamente esta Sala, citando al efecto las sentencias de 26 de abril y 20 de septiembre de 2007 , recs. núms. 313/2004 y 518/2004 , entre otras, que la exclusión de la normativa contenida en la Ley 43/95, en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su art. 110.2 , citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos

Así la Directiva 90/434/CEE establece, en su artículo 11 , la obligatoriedad de las ventajas fiscales previstas por la Directiva, a menos que las operaciones económicas de fusión, escisión, aportaciones de activos y canjes de acciones tengan como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal.

Debe, asimismo, recordarse que el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea( TJCE), en su sentencia de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/95 ), indica al respecto (apartado 43) que a falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , corresponde a los Estados miembros determinar las modalidades necesarias al objeto de aplicar esa disposición y, añade (apartado 48) que corresponde a los Estados miembros determinar los procedimientos internos necesarios para comprobar que las operaciones económicas no se hayan efectuado por motivos válidos.

A esta finalidad responde el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 citado (con anterioridad era el artículo 16.2 de la Ley 29/1981 ), que ahora enjuiciamos, precepto que posteriormente fue modificado por Ley 14/2000 de 29 de diciembre con la siguiente redacción: 'No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal'.

Sostiene la parte que no es aplicable a los hechos que se enjuician la redacción posterior dada por la Ley 14/2000 al artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , lo que, a su juicio, comporta que hasta el 1 de enero de 2001, para declarar inaplicable el régimen de neutralidad fiscal resultaba necesaria la prueba por parte de la Administración de la existencia de una finalidad de fraude o evasión fiscal. A estos efectos hay que señalar no se ha aplicado de forma retroactiva al ejercicio 1997 enjuiciado, como parece subyacer en el planteamiento de la parte, el precepto en la redacción dada tras la modificación operada por la Ley 14/2000, pues basta examinar la resolución combatida para comprobar que el TEAC rechaza la aplicación del régimen especial sobre la base de lo previsto en el art. 110.2 de la Ley 43/1995 en su redacción inicial, si bien añade que la interpretación de dicho precepto ha de hacerse de conformidad con la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 , a que se ha hecho referencia, añadiendo que la redacción del artículo 110.2, tras la modificación operada por Ley 14/2000 para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2.001, plasma 'la mención a la existencia de motivos económicos válidos como un elemento que determina la aplicación del Régimen especial' y que 'ello no impide, dada la escueta redacción inicial del artículo 110.2, acudir como criterio de interpretación al texto contenido en la sentencia mencionada', por lo que sólo acude a la nueva redacción del artículo 110.2 como criterio interpretativo válido.

Así, pues, no se trata de la aplicación retroactiva de una norma que, en efecto en 1997, aún no había entrado en vigor, sino que, como la Sala ya ha expuesto en las sentencias referidas, la interpretación que se hace del art. 110.2 de la Ley 43/1995 , en su texto vigente en el ejercicio de la regularización, se ha efectuado de conformidad con el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE y la interpretación que de dicho precepto se ha hecho por el Tribunal de las Comunidades Europeas, en la sentencia de 17 de julio de 1997 , tantas veces referida, que declaró 'para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes, deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación', añadiendo que 'Conforme a la letra a) del apartado 1 del art. 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal', y continúa afirmando que 'el concepto de motivo económico válido con arreglo al art. 11 de la Directiva 90/34 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas'.

En resumen, podemos concluir afirmando que la Directiva 90/434 fue incorporada a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991, que a su vez fue derogada por la Ley 43/1995 y posteriormente modificada por la Ley 14/2000 y que el concepto de fraude o evasión fiscal relacionado con la ausencia de un motivo económico válido, ya se encontraba integrado en el art. 11 de la Directiva, transpuesta a nuestro ordenamiento en el art. 16.2 de la Ley 29/1991 , que posteriormente fue el art 110.2 de la Ley 43/1995 , y al que en la nueva redacción de la Ley 14/2000 se le incorporó un nuevo párrafo, que es en el que ya de forma expresa se relaciona el fraude o evasión fiscal con la ausencia de un motivo económico valido.

De ello se deduce que la alusión a la existencia de un motivo económico válido, nos permite acudir a dicho elemento, sin que ello suponga una aplicación retroactiva de la norma, como la parte aduce, pues se trata de un criterio interpretativo que ya venia recogido en la Directiva 90/434/CEE, transpuesta a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991, criterio asimismo mantenido por la jurisprudencia comunitaria, que data del año 1997, y por ello mucho antes de que dicho concepto de 'motivo económico válido' se contemplara en la legislación española, en concreto en la Ley 14/2000.

Por otra parte, a la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la escisión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización.

Para ello, considera la Sala que, habida cuenta de que el concepto de fraude o evasión fiscal no se encuentra definido de forma expresa en la normativa tributaria, habrá que acudir a criterios interpretativos válidos, debiendo entender como tal, lo previsto en el art. 15 de la LGT 58/2003, que se refiere al 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', supuesto que concurre cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios'.

Como ya se ha adelantado, la LIS exige que la existencia de evasión fiscal haya sido el objetivo principal que ha motivado la operación, por lo que a sensucontrario, si se prueba que los motivos principales han sido económicos y lo accesorio resulta la evasión fiscal, se deberá admitir la aplicación del régimen especial.

En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de los Tributos, que en resoluciones de 22-6-99 y 30-6-99, ha sostenido que 'cuando concurra un motivo económico válido, diferente del puramente fiscal, la utilización por parte del contribuyente de aquel procedimiento que le permita pagar el mínimo de impuestos, no puede permitir por sí mismo, presumir un propósito de fraude o evasión fiscal e impedir la aplicación del régimen especial. En definitiva, existiendo un objetivo distinto del exclusivamente fiscal, el contribuyente tiene el derecho a utilizar los medios para conseguirlo que le parezcan más adecuados desde el punto de vista fiscal'.

Cabe añadir, que en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación, pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación del principio de la carga de la prueba contenido en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , desvirtuar los hechos constatados. En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo' a lo que se añade que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes'. ( Sentencias de fecha 26 de abril y 20 de septiembre de 2007 , recs. núms. 313/2004 y 518/2004 , entre otras).

Así, en el supuesto de la existencia de pérdidas de la absorbida, atendidas las circunstancias concurrente del grado de participación, entre otros datos, la Sala declaró que: 'la fusión por absorción operada no responde a unos criterios estructurales u operativos de la entidad, sino que supone un remedio o contestación financiera a la situación de pérdidas que arrastraba la entidad .....'. (Rec. nº 482/2007).

NOVENO: Pues bien, aplicando los criterios expuestos a los hechos descritos, la Sala entiende que no procede la aplicación del régimen especial de fusiones, primero, por lo declarado en relación con la aportación de las deudas analizadas, y en segundo lugar, por la inexistencia de motivo económico válido, sin que por la entidad actora se haya propuesto prueba en el presente recurso con la finalidad de enervar la regularización practicada, y justificando los beneficios o ventajas a nivel estructural empresarial de la operación a la que pretende aplicar el referido régimen especial; trayendo a colación lo declarado en los Fundamentos Jurídicos anteriores para rechazar el argumento de la desproporción que se produce por la no aplicación del referido régimen especial, debiendo añadirse que, en todo caso, se trata del ejercicio de una opción por parte de la actora, consistente en acoger la aportación realizada al régimen especial, si se cumplen los requisitos legales, o al régimen general del Impuesto sobre Sociedades; de forma que si se acoge al primero y no concurren las circunstancias que lo hacen viable, dicho régimen no es aplicable por así exigirlo la norma fiscal.

Por otra parte, tratándose del análisis y calificación de la operación realizada, resulta innecesario acudir al mecanismo de conflicto en la aplicación de la norma, previsto en el art. 15, de la Ley General Tributaria ; no se trata de conflicto a la hora de aplicar e interpretar una norma fiscal, sino del análisis de una operación societaria.

DÉCIMO:Por último alega la actora la improcedencia de la imposición de sanción alguna, por no existir conducta infractora ni culpabilidad, en el sentido declarado por la jurisprudencia que cita, existiendo una interpretación razonable de la norma aplicada; vulnerándose, en todo caso, el principio de proporcionalidad.

En relación con la alegación falta de culpabilidad, la Sala considera aplicable el criterio jurisprudencial declarado por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008 , dictada en el Rec. de Casación para unificación de doctrina núm. 396/2004, transcribiendo el Fundamento Jurídico completo, que dice: 'SEXTO.- En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008 , recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria .

Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

La Sala entiende que este criterio, primero, porque es abundante la jurisprudencia y Sentencias que se ha pronunciado, atendiendo a las circunstancias de cada caso, sobre este complejo normativo, en el que ha incidido la normativa comunitaria, por lo que la labor interpretativa cobra una especial relevancia, a la hora de su plasmación al caso concreto. Y segundo, porque no ha existido ocultación de dato alguno, que haya impedido a la Administración proceder a la regularización de la operación societaria analizada.

Lo mismo sucede en relación con la dotación de la provisión de las cuotas por el Impuesto sobre la Electricidad, dado lo declarado en las Sentencias dictadas sobre la impugnación de dichas liquidaciones.

Así las cosas, procede la estimación en parte del recurso, al no apreciarse la culpabilidad en la conducta de la entidad recurrente en el sentido declarado por la jurisprudencia citada.

DÉCIMO PRIMERO:De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Luis Pozas Osset, en nombre y representación de la entidad ACCIONA, S.A., contra la resolución de fecha 04.05.2011, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin que proceda hacer mención especial sobre las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESUS N. GARCIA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico