Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 256/2018 de 01 de Julio de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000256/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01544/2018

Demandante:SAR RESIDENCIAL Y ASISTENCIAL, S.A.U

Procurador:D. ANÍBAL BORDALLO HUIDOBRO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a uno de julio de dos mil veintiuno.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 256/2018, se tramita a instancia de SAR RESIDENCIAL Y ASISTENCIAL, S.A.U.,representada por el Procurador D. Aníbal Bordallo Huidobro y asistida por la Letrada D.ª Ana Royuela Mora, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 6524/14 y 6531/14), relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008 y 2009 y cuantía de 1.275.854 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -Con fecha 16 de marzo de 2018, se interpuso recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 20 de septiembre de 2018.

TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 15 de octubre de 2018.

CUARTO. -Las partes presentaron conclusiones los días 30 de noviembre de 2018 y 12 de diciembre de 2018.

QUINTO. -Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 23 de junio de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego,quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 6524/14 y 6531/14), parcialmente estimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra los siguientes Acuerdos dictados en fecha 20 de octubre de 2014 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Cataluña:

-Acuerdo de liquidación, nº de referencia 72406391, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, del que resulta una deuda a ingresar por importe de 1.273.294,6 euros.

-Acuerdo de imposición de sanción, nº de referencia 77238701, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 por la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, del que resulta una sanción a ingresar por importe de 484.753,73 euros.

-Acuerdo de liquidación, nº de referencia 72405560, por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009, del que resulta una deuda a ingresar por importe de 2.659,40 euros.

-Acuerdo de imposición de sanción, nº de referencia 77238595, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009 por la infracción tipificada en el artículo 193 de la Ley 58/2003, del que resulta una sanción a ingresar por importe de 284,63 euros.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 4 de diciembre de 2017, en su parte dispositiva, acuerda estimar parcialmente las reclamaciones económico-administrativas, confirmando las liquidaciones impugnadas y anulando los acuerdos de imposición de sanción conexos.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso son las siguientes:

(i) Existencia de motivos económicos válidos en la aportación no dineraria mediante la que SAR-CAT transmitió a SAR-IPM el inmueble denominado Can Buxeres, a los efectos de la aplicación de la deducción por reinversión del art. 42.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), a la renta obtenida en la transmisión de las participaciones de SAR-IPM por parte de SAR-CAT a SAR RESIDENCIAL Y ASISTENCIAL, S.A.U.

(ii) Procedencia de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por falta de acreditación de su cuantía y procedencia por el contribuyente.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:

1. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas en fecha 04/07/2012, la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Cataluña dictó en 20 de octubre de 2014,

notificado en la misma fecha de 20 de octubre de 2014, acuerdo de liquidación A23-72406391, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, practicando liquidación provisional de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 1.273.194,60 euros, de los que 960.554,82 euros correspondían a la cuota y 312.639,78 euros correspondían a intereses de demora.

2. En la misma fecha se dictó y notificó al obligado el Acuerdo de liquidación A23 72405560 en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009 practicando liquidación provisional de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 2.659,40 euros, de los que 2.577,21 euros correspondían a la cuota y 82,19 euros correspondían a intereses de demora.

3. En el acuerdo de liquidación A23-72406391 dictado en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 2007 se hacen constar los siguientes hechos que dan lugar a la regularización:

-La sociedad SAR RESIDENCIAL Y ASISTENCIAL, S.A.U. es sociedad dominante del grupo 122/00.

-En el año 2007 presentó declaración en régimen de consolidación fiscal.

-Una de las sociedades dominadas es SAR RESIDENCIAL Y ASISTENCIAL CATALUNYA, S.L. (A43306307), en adelante SAR-CAT. SAR PATRIMONIAL IPM a su vez es una entidad que se encuentra vinculada con SAR-CAT que no forma parte del grupo consolidado.

-Los ajustes realizados por la Inspección son los siguientes:

(i) Incremento de la base imponible por el importe de 3.678.858,66 euros en base al valor de mercado comprobado en las actuaciones inspectoras de un inmueble que trasmitió en 2007 SAR-CAT a SAR-IPM, que como se ha dicho se encuentran vinculadas.

(ii) La aportación no dineraria de un inmueble por parte de SAR-CAT a SAR-IPM el 17 de abril de 2007 no puede acogerse al régimen especial de diferimiento previsto en el articulo 96.2 del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS al no haberse realizado por un motivo económico válido, dando lugar a un incremento en la base imponible de 3.901.951,92 euros.

(iii) No cabe la aplicación de la deducción por reinversión a la renta obtenida por la transmisión en 16 de julio de 2007 de las participaciones de SAR-IPM por parte SAR-CAT (las recibidas como consecuencia de la aportación no dineraria descrita) a SAR-SAU, al incumplirse el plazo de permanencia de los elementos transmitidos previsto en el artículo 42.2 del TRLIS (al no resultar aplicable el régimen de diferimiento y por tanto tener una antigüedad de únicamente 3 meses) y asimismo al provenir la deducción por reinversión de la renta diferida obtenida por la transmisión del inmueble a SAR -IPM, el cual a su vez genera gastos deducibles en SAR-CAT, siendo dicha deducción de gastos incompatible con la deducción por reinversión en base a lo dispuesto en el articulo 42.7 del TRLIS. Además, teniendo en cuenta el art. 75.2 del TRLIS, no es reinversión la transmisión realizada entre entidades del grupo. En consecuencia se elimina la deducción que ascendía a 586.339,40 euros.

(iv) Minoración del fondo de comercio declarado en 2007 como deducible en el importe de 44.438,06. (ajuste al que el contribuyente prestó conformidad).

(v) Eliminación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores no acreditadas y compensadas en 2007 importe de 1.178.972,52 euros.

(vi) Incremento de la base imponible comprobada como consecuencia de la eliminación de una provisión ya deducida por importe de 369.697,35 euros, (que fue firmado en conformidad con el contribuyente)

(vii) Ajuste positivo a la base imponible declarada del grupo en la cuantía de 482.196,97 euros como consecuencia de incorporaciones excesivas de provisiones.

4. Por su parte en el acuerdo de liquidación A23-72405560 dictado en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 2008 y 2009 se efectúa la siguiente regularización:

(i) Compensación de las Bases Imponibles Negativas: No procede la compensación de la base imponible de ejercicios anteriores de importe 1.897 euros debido a que la sociedad no acreditó la procedencia y cuantía de las mismas incumpliendo por tanto el art. 25.5TRLIS,

(ii) Correcciones de valor art. 12.3TRLIS año 2009: SAR-SAU se dedujo en 2008 la cuantía total de 251.659,35 euros por provisiones procedentes de las sociedades SAR-Sociosanitaria (99.770,27 euros) y SAR-Domus (151.889,08 euros). En el año 2009 debe integrar como ajuste positivo en la base imponible la citada cuantía íntegramente debido a que la diferencia de fondos propios al inicio y al cierre de cada una de las Sociedades según el art. 12.3 supera la corrección de valor deducida en 2008. (Ajuste al que el obligado prestó conformidad)

(iii) Fondo de comercio de Fusión 2009: Al calcular la amortización del fondo de comercio no se tuvo en cuenta la fecha de generación del mismo: la de presentación en el Registro Mercantil de la escritura de fusión el 09/02/2010, inscripción 80. No procede la amortización debido a que fiscalmente el mismo aún no se había generado. Ajuste positivo en la cuantía de 3.001,33 euros. (Ajuste al que el obligado prestó su conformidad)

5. En fecha 20 de octubre de 2014, derivados los acuerdos de liquidación señalados, se dictó por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Cataluña los acuerdos de imposición de sanción número A23-77238701 en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 y A23 - 77238595 en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008- 2009, por las infracciones tipificadas en los artículos 191 (IS 2007) y 193 (IS 2009) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dando lugar a una sanción a ingresar por importe de 484.752,73 euros en relación con el impuesto sobre Sociedades de 2007 y 284,63 euros en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 2009, acuerdos que fueron notificados el día 20 de octubre de 2014.

6. Frente a los referidos Acuerdos de liquidación e imposición de sanción se interpusieron por el contribuyente el día 19 de noviembre de 2014 las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, reclamaciones que fueron estimadas parcialmente, en el sentido de confirmar las liquidaciones y anular las sanciones, por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 6524/14 y 6531/14), que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

Sobre la existencia de motivos económicos válidos en la aportación no dineraria mediante la que SAR-CAT transmitió a SAR-IPM el inmueble denominado Can Buxeres a los efectos de la aplicación de la deducción por reinversión del art. 42.2 del TRLIS a la renta obtenida en la transmisión de las participaciones de SAR-IPM por parte de SAR-CAT a SAR RESIDENCIAL Y ASISTENCIAL, S.A.U.

TERCERO. -Planteándose el debate en torno a esta cuestión litigiosa, conviene abordar su análisis exponiendo (i) las posiciones de las partes; (ii) la decisión del Tribunal Económico-Administrativo Central que se somete a revisión; y (iii) la decisión de la Sala.

(i) Posición de las partes

CUARTO.-Pues bien, la parte actoracomienza exponiendo en la demanda que en 2007 tenía como actividad principal la propiedad y gestión de centros de atención residencial y sociosanitaria en todo el territorio nacional, siendo uno de los principales operadores en el sector de Residencias de la Tercera Edad y ofreciendo una gestión integral de servicios a personas mayores, que incluía residencias y centros sociosanitarios, centros de día, tele asistencia, asistencia domiciliaria y viviendas con servicios.

La recurrente era la cabecera de un grupo de 16 sociedades operativas a través de las cuales se prestaban los citados servicios, siendo la entidad dominante del grupo de consolidación fiscal 1.22/00, en cuyo perímetro estaba incluida la filial SAR RESIDENCIAL Y ASISTENCIAL CATALUNYA, S.A. (que antes hemos denominado, SAR CAT).

El 17 de abril de 2017 se otorgó escritura pública de ampliación de capital de la entidad SAR PATRIMONIAL IPM, S.L. (que antes hemos denominado SAR IPM) mediante aportación no dineraria. SAR IPM había sido constituida en 2006 con un capital de 3.000 euros, ampliando su capital mediante la operación anteriormente mencionada en 6.079.033,8 euros, mediante la emisión de 202.230 nuevas participaciones sociales de 30,06 euros de valor nominal, que fueron totalmente suscritas y desembolsadas por SAR CAT, representando un 49,99% del capital social, mediante la aportación de la finca sita en el término municipal de Hospitalet de Llobregat, calle de lŽAmetller número 6, Barcelona, finca denominada genéricamente 'Can Buxeres'.

La aportación no dineraria quedó acogida al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores recogido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

Posteriormente, con fecha de 16 de julio de 2007, SAR CAT vendió las participaciones de SAR IPM a la entidad aquí recurrente, es decir, a SAR RESIDENCIAL Y ASISTENCIAL, S.A.U., siendo el precio de venta de 6.079.033,8 euros, coincidente con el importe de las participaciones recibidas en la aportación.

El 20 de febrero de 2007, por otra parte, Torreal vendió a Confide Residencial, S.L. sus participaciones de SAR RESIDENCIAL Y ASISTENCIAL, S.A.U., pasando a ostentar dicha sociedad más del 75% del capital, por lo que SAR RESIDENCIAL Y ASISTENCIAL, S.A.U. perdió su condición de sociedad dominante y el grupo de consolidación fiscal quedó extinguido a partir del ejercicio 2008. En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, SAR CAT practicó un ajuste positivo al resultado contable por importe de 4.043.720,16 euros, a los efectos de integrar en la base imponible del impuesto el beneficio derivado de la transmisión de las participaciones. Siendo el ejercicio 2007 el último en que se presentó declaración del Impuesto sobre Sociedades del grupo consolidado, en la citada declaración se eliminó dicha renta, además de su correspondiente incorporación, como consecuencia de la extinción del grupo fiscal.

SAR CAT calculó la renta a integrar en su base imponible por la diferencia entre el valor fiscal de adquisición de las participaciones de SAR IPM (9.235.876) y su valor de mercado (13.279.596 euros), siendo la diferencia de 4.043,720 euros.

Sobre la renta manifestada como consecuencia de la transmisión de las participaciones de SAR IPM, el grupo fiscal aplicó la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, materializando la reinversión a través de las siguientes adquisiciones:

-SAR CAT compró participaciones de La Salut-SAR, S.A. por importe de 1.882.567 euros a la sociedad Sección Administrativa, S.A.U.

-SAR CAT adquirió inmovilizado material por importe de 417.908 euros.

-La recurrente adquirió 292 participaciones de la sociedad Servirecord, S.L. por importe de 15.407.108 euros.

Pues bien, como ha quedado establecido en los Antecedentes de interés, la Administración tributaria cuestiona las operaciones descritas desde una doble perspectiva: por una parte estima que la aportación no dineraria de Can Buxeres no puede quedar amparada por el régimen del Capítulo VIII del Título VII debido a la falta de motivos económicos válidos que amparen dicha operación, lo que implica que la fecha de adquisición de las participaciones de SAR IPM sea, a todos los efectos, la fecha de la aportación, es decir, 17 de abril de 2007; por otra parte, no procede aplicar el art. 42 del TRLIS sobre la renta integrada en la base imponible dado que, por un lado, se incumpliría el requisito de antigüedad de las participaciones -como consecuencia de la inaplicación del citado régimen especial- y, por otro lado, dicha renta se corresponde con la del inmueble aportado y, dado que el mismo genera gastos deducibles en SAR CAT, se incumple la limitación prevista en el art. 42.7 del TRLIS.

En las págs. 12 y siguientes de la demanda se argumenta por la parte recurrente la existencia de motivos económicos válidos respecto a la aportación no dineraria de Can Buxeres realizada por SAR CAT a SAR IPM, la cual se realizó en el marco del proceso de reestructuración del Grupo SAR y obedece a un plan de negocio diseñado con anterioridad denominado Operación SAR IPM.

Motivos económicos válidos que se articulan, en síntesis, en torno a los siguientes puntos:

-En el año 2007 el Grupo SAR estaba muy endeudado pues hasta ese momento su modelo de negocio consistía en mantener, tanto los activos inmobiliarios (consistentes en las residencias) como la gestión de las residencias y los centros sociosanitarios. Para desarrollar la construcción de cada complejo residencial necesitaba acometer fuertes inversiones financieras (adquisición de suelo o derechos sobre el mismo y construcción del inmueble), para lo que necesitaba un alto grado de liquidez o acudir a financiación bancaria. La actividad de gestión residencia, en cambio, no es intensiva en términos de inversión en capital, sino que lo que requiere es contar con un fondo de maniobra a corto plazo.

-Los socios de la recurrente no contaban con capacidad financiera suficiente para seguir invirtiendo en un modelo de negocio de ese tipo, lo que limitaba al grupo en cuanto a su capacidad de expansión. Por tal razón, los socios buscaron un nuevo modelo de negocio dirigido principalmente a asegurar la capacidad de crecimiento futuro del grupo, aliviar la carga financiera y el endeudamiento derivado de la construcción de las residencias, centrarse en la gestión residencial que era lo que constituía su core businessy del que poseía los conocimientos y recursos, optimizar la promoción y gestión inmobiliaria y separarla de la gestión residencial, buscar financiación o inversión externa.

-Con tales finalidades se constituyó el 3 de mayo de 2006 la sociedad SAR IPM, siendo su objetivo crear un vehículo que concentrara la propiedad de los inmuebles en los que se desarrollaba el negocio residencial y en el que terceros inversores, interesados en invertir en el sector inmobiliario, pudieran participar en el capital de la compañía y obtener una rentabilidad segura.

-A los efectos de acreditar los anteriores extremos la demanda se refiere, especialmente, a dos documentos: (i) el informe preparado por la consultora de negocio Riva y García el 28 de julio de 2005, en el que se describe el diseño de la operación SAR IPM y su plan de negocio, centrado en separar el negocio inmobiliario de los servicios de gestión y en configurar un instrumento de inversión atractivo para las Cajas de Ahorro que les permitiera acometer su función social mediante un modelo de inversión con una rentabilidad asegurada; y (ii) el informe elaborado por la consultora 'Analistas Financieros Internacionales' en noviembre de 2007, dirigido a captar nuevos inversores.

-Tales finalidades se consiguieron, como se acredita por el hecho de que los terceros inversores han ido aumentando su participación en SAR IPM hasta el punto de obtener su control. Así, la recurrente pasó de tener un control del 80% a tener una participación del 25% gracias a la entrada de inversores como SEPI Desarrollo Empresarial, S.A. (Sociedad dependiente del Ministerio de Hacienda) y el grupo asegurador Catalana Occidente. Además, SAR IPM ha ido ejecutando el plan de negocio anteriormente descrito y ha adquirido las residencias en las que se desarrollaba el negocio asistencial, en un proceso que abarca los ejercicios 2007, 2008 y 2009.

-Posteriormente, siguiendo la misma línea de negocio, se constituyó la entidad SAR IPM 2 el 19 de noviembre de 2009.

-Añade la demanda que el objetivo de SAR fue separar las sociedades operativas que se dedicaban a la gestión de residencias de la tercera edad del negocio puramente inmobiliario, para poder iniciar así su plan de expansión. Este mismo modelo de negocio ha sido empleado en los últimos años en otros sectores de características similares al de SAR, como el sector hospitalario y el hotelero. Las sociedades operativas del grupo SAR se benefician también en la medida en que consiguen eliminar de sus balances el endeudamiento derivado de las inversiones en promoción inmobiliaria y buscar nueva financiación centrada en el sector de la gestión residencial. Aunque deben pagar una renta por el uso del inmueble, los beneficios operativos del grupo mejoran tras la formación de SAR IPM.

-En este contexto, la aportación no dineraria de Can Buxeres realizada por SAR CAT a SAR IPM, que fue la primera operación de transmisión de centros a esta sociedad, se justifica porque para hacer frente al plan de negocio previsto e ideado en 2005 la recurrente debía aportar una inversión inicial de 7 millones de euros. Sin embargo, debido a las tensiones de liquidez y a su fuerte endeudamiento, no estaba en disposición de acometer dicha inversión en forma dineraria por lo que se buscó el centro cuyo valor de aportación fuera cercano a la inversión comprometida.

-El motivo por el que la aportación no dineraria se sujetó al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS fue que la fórmula de reorganización no debía verse influenciada por los efectos fiscales de la misma, que es precisamente el espíritu que subyace a dicho régimen tributario especial.

En las páginas 36 y siguientes de la demanda se argumenta por la parte recurrente la existencia de motivos económicos válidos respecto a la transmisión de las participaciones de SAR IPM por parte de SAR CAT. a SAR RESIDENCIAL Y ASISTENCIAL, S.A.U.,argumentación que gira en torno a los siguientes puntos:

-Por puro sentido organizativo, la participación en SAR IPM no debe quedar diseminada entre las diversas sociedades del grupo, sino que debe quedar concentrada en la matriz del grupo, es decir, en la recurrente. Es necesario centralizar la gestión de la participada en la matriz por esta misma circunstancia de ser la matriz del grupo y porque además en ella se encuentran los medios humanos y materiales necesarios para desempeñar las labores de gestión de acciones y participaciones.

-Ello permite que las sociedades operativas se centren en su auténtico negocio -la gestión residencial- y no vean impactada su cuenta de pérdidas y ganancias con los resultados derivados de la tenencia de participaciones en empresas del grupo.

-Contable y fiscalmente la transmisión es neutra y no conlleva efecto alguno dado que la recurrente presenta cuentas consolidadas con sus participadas (y con SAR IPM, por puesta en equivalencia) y además tributa en régimen de consolidación fiscal. No obstante, la ruptura del grupo implicó la integración en la base imponible de la renta derivada de tal transmisión, realizando un ajuste positivo en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de SAR CAT e integrando asimismo en la última declaración presentada en régimen de consolidación fiscal la eliminación y la correspondiente incorporación de renta.

Concluye la demanda que la venta de las referidas participaciones por parte de SAR CAT a la recurrente tiene un único motivo y es eminentemente de gestión empresarial, sin consecuencias contables ni fiscales.

QUINTO. -Por su parte, la Administración demandada, en su escrito de contestación, se remite en esencia al criterio de la Inspección a propósito de las operaciones regularizadas, criterio que también se reproduce en la resolución impugnada con carácter previo a la decisión de la alegación correspondiente de la reclamación económico-administrativa, y que expondremos también nosotros a los efectos de exponer de la forma más completa posible el marco del debate:

'La aplicacion del regimen fiscal especial de las aportaciones no dinerarias exige que la Administracion realice una serie de comprobaciones porque dicha aplicacion esta sometida al cumplimiento de una serie de requisitos objetivos y subjetivos. Teniendo en cuenta los antecedentes, los hechos acaecidos, los motivos alegados asi como los hechos posteriores no puede aplicarse el regimen especial por los siguientes motivos:

1.-Ventaja fiscal conseguida: La sociedad pretende evitar la incompatibilidad establecida en el arto 42 del TRLlS respecto a la deduccion de gastos del alquiler interponiendo la venta de participaciones. El objetivo de intentar evitar la incompatibilidad es la obtencion de una doble ventaja fiscal, por un lado la propia deduccion por reinversion y por otro, la deduccion por alquiler.

2.-No se aprecian otros motivos economicos en la entidad transmitente, SAR-CAT, que permitan considerar que la operacion se realiza con otro objetivo que no sea la ventaja fiscal conseguida:

-Cambia un prestamo concedido por un alquiler superior: La sociedad vendedora SAR-CAT tenia un prestamo concedido por el que estaba pagando 53.033,17 euros al mes y prestaba en el inmueble servicios de residencia desde el ano 2005. Despues de la transmision sigue prestando servicios en el mismo inmueble y paga por el alquiler mensual del inmueble la cuantia de 63.631,35 euros, mas 17,5% del Beneficio neto y se compromete a gastarse minimo 60.000 euros en conservacion del edificio y si realiza mejoras la arrendataria podra elevar la renta anual. Todo lo anterior se desprende del contrato de alquiler aportado, de fecha 17/04/2007.

-No se trata de una reestructuracion de actividades, pues el edificio transmitido va a seguir estando afecto a la actividad de residencia y gestionada igualmente por la entidad transmitente. No se separa una rama de actividad sino que se cambia el regimen de ocupacion del local de la actividad que pasa de ser de su titularidad a estar en regimen de alquiler, limitado a 30 anos prorrogable.

Con este cambio de tipo de ocupacion pasa a pagar mas por lo mismo pero a cambio puede deducirse el alquiler integramente en lugar de solo los gastos financieros y el porcentaje de amortizacion del inmueble que le corresponderia de ser propietaria. Apreciandose por tanto mas beneficios fiscales para la entidad transmitente ademas de la deduccion por reinversion.

-Importe de la renta. Participacion en los beneficios de la adquirente: Consta en el contrato que ademas del alquiler ya superior al prestamo que tenia concedido la sociedad debe pagar el 17,5% del beneficio de explotacion neto antes de impuestos. Es decir que una parte del beneficio de SAR-CAT por la gestion del centro pasara directamente a SAR-IPM (cuyo 50% del capital es de SAR-SAU) es decir distribuira beneficios de tal forma que se los podra deducir como gasto de alquiler. Si bien la adquirente tendria que declarar los ingresos. La final tributacion de los citados gastos de alquiler a porcentaje en SAR-IPM significaria que SAR-CAT pagaria menos impuesto sobre sociedades y SAR-IPM deberia pagar, si su resultado fuera a ingresar, la parte no pagada por SAR-CAT, pero a su tipo de gravamen.

-La sociedad adquirente receptora estaba inactiva en el ejercicio anterior y no tenia personal. SAR-IPM compra el mismo dia, el 17/04/2007, otro inmueble residencia, a SARSALUT.

SAR-CAT ostentaba con anterioridad el 50% del capital de SAR-SALUT hasta que al dia siguiente, el 18/04/2007, pasa a tener el 100% del capital. Posteriormente, el 04/09/2007, SAR-CAT absorbe a SAR-SALUT con efectos contables 01/01/2007.

SAR-IPM se dedica al alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia. SAR-SAU, dominante, participaba antes de la ampliacion en el 50% de su capital y 3 meses despues de la ampliacion sigue ostentando la misma participacion.

Al transmitir las participaciones entre vinculadas, a los 3 meses de la ampliacion, se aprecia que el objetivo de la sociedad era interponer la renta de las acciones a la renta del inmueble y asi beneficiarse de la deduccion en cuanto tuviera que declararse el beneficio diferido. No obstante, como se ha indicado, el diferimiento de la renta se ve frustrado al ser el 2007 el ultimo ano de consolidacion del grupo fiscal: La sociedad SAR-SAU pasa de ser dominante de grupo fiscal a ser dependiente de la entidad Confide Residencial, S.L.

2.2.Como se ha indicado anteriormente en los Antecedentes de Hecho, la sociedad SARCAT en sus manifestaciones a la Inspeccion alego la deducibilidad por reinversion del importe consignado, en base a que la renta que lo habia generado es la transmision de participaciones entre ella y su unica socia, SAR-SAU. Que la valoracion de las participaciones de SAR-IPM se hace en base al valor que manifiestan consideraron para el calculo del valor del inmueble aportado en la ampliacion de capital de SAR-IPM dado que solo habia transcurrido 3 meses desde la aportacion. Manifiestan que el hecho de que se utilice dicho valor es porque la venta se hizo a una sociedad vinculada y aplica el Art. 16 del TRLlS. Aunque anteriormente habian indicado que 'el diferimiento no significa que se dmere en el tiempo la renta derivada de la aportacion, sino que se 'hereda' la fecha y valor de adquisicion. Y cuando se venden las acciones recibidas (en este caso, las participaciones de SAR IPM) entonces se tributa por la diferencia entre el valor de adquisicion 'heredado' y el valor de mercado de las participaciones de SAR IPM.'

En este caso el organo inspector considero contrariamente a lo que la sociedad expuso, que el beneficio no procede de la venta de participaciones sino que en todo caso siempre proviene del bien inmueble transmitido en la aportacion no dineraria. El motivo es que transmitio las participaciones a una sociedad del grupo y deja de ser grupo consolidado (Art.67.5 del TRLlS), por tanto debe integrar el beneficio en el mismo 2007: tanto si ha existido como si no ha existido diferimiento.

-Integracion del beneficio con motivo del cese de consolidacion fiscal y haber transmitido el bien recibido en la aportacion no dineraria.

Al transmitir las participaciones a los 3 meses de la ampliacion se aprecia que el objetivo de la sociedad era interponer la renta de las acciones a la renta del inmueble y asi beneficiarse de la deduccion en cuanto tuviera que declararse el beneficio diferido. No obstante el diferimiento de la renta se ve frustrado al ser el 2007 el ultimo ano de consolidacion del grupo fiscal: La sociedad SAR-SAU pasa de ser dominante de grupo fiscal a ser dependiente de la entidad Confide Residencial, S.L. (860366655) pues el 20/02/2007 esta ultima adquiere participaciones que le confieren mas del 75% del capital de SAR-SAU (Art.67.2d del TRLlS). En consecuencia, la sociedad SAR-CAT debia integrar en la base imponible del impuesto del 2007 la cuantia que considero diferida por acogimiento al regimen especial de aportacion no dineraria en 2007 pues el bien recibido en la misma se habia transmitido a una sociedad vinculada. Asi, en el momento del devengo del impuesto la adquisicion con posibilidad de acogerse al diferimiento ya se habia transmitido y por tanto el beneficio inicial debio integrarse.

No obstante lo anterior, en el supuesto de que hubiera sido de aplicacion el regimen de diferimiento, la renta a integrar una vez transmitidas las participaciones sigue siendo la renta generada en la aportacion no dineraria y por tanto procedente del inmueble.

La renta diferida por la aportacion corresponde al beneficio por la entrega de un inmueble.

Es decir, al poner de manifiesto la renta diferida como consecuencia de la venta de participaciones no puede entenderse que dicha renta procede de las participaciones pues la ley establece en el arto 96.3 que se trata de un regimen de diferimiento de rentas lo cual no puede implicar en ningun momento un cambio en el bien que la ha generado, mas cuando dicho cambio pudiera permitir gozar de una exencion fiscal que en caso contrario no hubiera podido disfrutar.

Si bien contablemente si se produce un cambio de bien (inmueble por participaciones) fiscalmente solo se ha producido un diferimiento de renta procedente de un inmueble que debe integrarse en la base imponible cuando el bien que permanece en la sociedad como consecuencia de la aportacion se transmita. Asi se ha manifestado la Direccion General de Tributos en consulta vinculante DGT 28-02-2005, CV V0314/2005 (que se menciona a continuacion). En la citada consulta a pesar de producirse una aportacion no dineraria con posterioridad al canje de valores, ambas operaciones acogidas al regimen de diferimiento, la DGT considera que la renta a integrar en la ultima transmision generando un beneficio, corresponde en su totalidad a la renta diferida en la primera operacion, canje de valores, acogida al regimen. Todo ello, a los efectos de determinar los elementos patrimoniales transmitidos (al igual que en el caso que trata el presente acuerdo) establecidos en el Art. 42.2 del TRIS.

En el presente caso la sociedad entendio que le procedia la deduccion por reinversion y se dedujo el 14,5% del importe de la renta integrada en 2007 (Art. 42.11).

- incumple el plazo de permanencia establecido en el Art. 42.2. b) TRLlS: 'Valores representativos de la participacion en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participacion no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseido, al menos, con un ano de antelacion a la fecha de transmision, siempre que no se trate de operaciones de disolucion o liquidacion de esas entidades. El computo de la participacion transmitida se referira al periodo impositivo'. Al no poder acogerse al regimen especial por la aportacion no dineraria no se mantiene la fecha de adquisicion del inmovilizado objeto de la aportacion no dineraria sino que la fecha a tener en cuenta es la de adquisicion de las participaciones recibidas el 17/04/2007 y cuya venta se produce el 17/07/2007. Por tanto, solo han permanecido en la sociedad 3 meses. Ademas, teniendo en cuenta el Art. 75.2 del TRLlS, no es reinversion la transmision realizada entre entidades del grupo.

- el Art.42.7 TRLlS establece que: '...La inclusion en la base de deduccion del importe de la renta obtenida en la transmision de los elementos patrimoniales cuya adquisicion o utilizacion posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que estos se devenguen, sera incompatible con la deduccion de dichos gastos. El sujeto pasivo podra optar entre acogerse a la deduccion por reinversion y la deduccion de los mencionados gastos. En tal caso, la perdida del derecho de esta deduccion se regularizara en la forma establecida en el articulo 137.3 de esta Ley.'

La sociedad en diligencia 14 fue preguntada por cual seria su opcion en el caso de que el beneficio generado en 2007 con motivo de la transmision de la propiedad del inmueble fuese incompatible la deduccion por reinversion y la deduccion de los gastos de alquiler posteriores a la transmision y manifesto: 'que la opcion es deducir los gastos de alquiler'.

Los gastos de alquiler imputados son: 540.866,39 euros en 2007 y 827.207,42 euros en 2008. (...)

2.3. Conforme a lo previsto anteriormente, las consecuencias tributarias para la sociedad SAR-CAT son:

2.3.A).La operacion de aportacion no dineraria debe realizarse a valor de mercado, segun el arto 15.2b) del TRLl8 e integrar la diferencia entre dicho valor y el valor contable (Art.15.3).

'Articulo 15. 2. Se valoraran por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestacion. '

Es por ello que se solicito valoracion al Ingeniero de la AEAT. De dicha comprobacion resulta un valor superior al declarado por la sociedad.Debe integrar en la Base imponible el beneficio resultante entre valor de mercado del bien inmueble entregado y su valor neto contable, importe este que coincide con la renta diferida en caso de sujecion al regimen especial pues el valor neto contable se denomina en este ultimo caso valor fiscal del bien recibido en la aportacion y ademas, en la transmision de las participaciones entre SAR-CAT y SAR-SAU no se puso de manifiesto ninguna renta, pues se transmite por el mismo valor de adquisicion. El beneficio extracontable declarado por la Sociedad debe entenderse procedente de la venta del inmueble.

Por otro lado, dado que la sociedad opto por deducirse los gastos de alquiler del bien inmueble no procede la aplicacion de la deduccion por reinversion, independientemente del valor de mercado que resulte del inmueble y del beneficio que debe integrarse en la base imponible del impuesto. (...)

Dado que la sociedad transmite solo 3 meses despues de la recepcion de las participaciones y, tal y como manifiestan en diligencia num. 13 de 26/04/2013,'no ha habido ningun acontecimiento en SAR IPM que haya supuesto una modificacion (al alza o a la baja) de su valor de mercado', 'a los efectos de valorar las participaciones vendidas de SAR IPM, se tome como referencia el valor de mercado que se le dio a esa participacion hacia 3 meses, que no es otro que el importe que se entrego en contraprestacion. 11

Es decir no hay diferencia en el presente caso (valoracion del bien transmitido) entre el correcto acogimiento o no al regimen fiscal de diferimiento, pues como se ha indicado en ambos casos debe acudirse al valor de mercado del inmueble (Art. 15.2b) a la fecha de la aportacion, 17/04/2007.

La sociedad SAR-CAT declara en el ejercicio 2007 un aumento al resultado contable por otras correcciones de importe 4.052.960,90 euros, preguntado por el citado importe la ociedad manifesto que 4.043.720,00 corresponden a la diferencia entre el valor de mercado (13.279.596 euros) y el Valor neto contable (9.235.876,00 euros).

De la comprobacion de valor realizada resulta que el valor normal de mercado fijado por el Ingeniero Superior, D. Juan Ignacio, asciende a 17.226.777,70 euros.

La Sociedad ha manifestado que a 14.755.107,36 euros, es decir al valor de reemplazamiento neto de su tasacion de fecha 30103/2006, se le dedujo el 10% Y se vendio el inmueble en 13.279.596,30 euros.

El beneficio declarado por la sociedad resulta del calculo de un valor de venta inferior al valor de mercado comprobado en las actuaciones inspectoras. La sociedad calculo el beneficio partiendo de 13.279.596,30 euros cuando en el procedimiento inspector resulto un valor comprobado de 17.226.777,70 euros, la diferencia asciende a 3.947.181,4 euros que es el ajuste positivo a efectuar en base imponible . No obstante habra que tener en cuenta la correccion monetaria. (...)

3. Deduccion por reinversion improcedente. Ajuste positivo en cuota de 586.339,40 euros.

La sociedad solicito la aplicacion del regimen fiscal de diferimiento y se dedujo del impuesto la deduccion por reinversion del Art. 42 del TRLlS. Se ha deducido gastos por alquiler generados por el mismo inmueble transmitido.

Como se desprende de lo expuesto hasta este momento, se ha apreciado la inaplicacion del regimen de diferimiento por no haberse efectuado por motivos economicos validos (Art. 96.2 del TRLlS) y por tanto la renta que genera el beneficio objeto de reinversion procede de un bien inmueble y la sociedad ha optado por deducirse los gastos de alquiler y no el beneficio fiscal del Art. 42 del TRLlS.

Art. 42.7 del TRLlS: (...) 'La inclusion en la base de deduccion del importe de la renta obtenida en la transmision de los elementos patrimoniales cuya adquisicion o utilizacion posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que estos se devenguen, sera incompatible con la deduccion de dichos gastos. El sujeto pasivo podra optar entre acogerse a la deduccion por reinversion y la deduccion de los mencionados gastos. En tal caso, la perdida del derecho de esta deduccion se regularizara en la forma establecida en el articulo 137.3 de esta Ley.11

La renta diferida por la aportacion corresponde al beneficio por la entrega de un inmueble.

Es decir, al poner de manifiesto la renta diferida como consecuencia de la venta de participaciones no puede entenderse que dicha renta procede de las participaciones pues la ley establece en el arto 96.3 que se trata de un regimen de diferimiento de rentas lo cual no puede implicar en ningun momento un cambio en el bien que la ha generado, mas cuando dicho cambio pudiera permitir gozar de una exencion fiscal que en caso contrario no hubiera podido disfrutar.

Dado que, no procede la deduccion por reinversion: procede ajuste fiscal positivo en la cuantia de la deduccion declarada en 2007 de: 586.339,40 euros.'

(ii) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central

SEXTO. -Por último, en la exposición del marco en que se desenvuelve la decisión de la presente cuestión litigiosa, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Centralincorpora la siguiente ratio decidendi:

'Pues bien, de acuerdo con todo lo expuesto, este Tribunal entiende que debe confirmarse la regularizacion de la Inspeccion ya que sobre un mismo bien se tratan de aplicar indebidamente dos beneficios fiscales incompatibles como son: la deduccion de los gastos de alquiler, como consecuencia de la aportacion no dineraria del bien a la entidad vinculada SAR-IPM, la cual pasa a ser su propietario, pero sobre el que SAR CAT sigue ejerciendo exactamente la misma actividad que venia desarrollando anteriormente, y ademas la deduccion por reinversion por la renta obtenida al trasmitir las acciones recibidas por la aportacion no dineraria del bien a otra entidad del grupo.

Hay que destacar que aun cuando se entendiera que existe motivo economico valido para la aplicacion del Regimen Especial del Titulo VIII a la aportacion no dineraria, ello no supondria en la practica la modificacion del importe de la liquidacion, ya que, como consecuencia de haber dejado de ser en 2007 SAR-SAU la entidad dominante, esta realiza la integracion de la renta diferida al valor de mercado del bien inmueble que, de acuerdo a la comprobacion realizada por la Inspeccion, es superior al valor al que resulta de la declaracion del obligado; y en todo caso, no resulta aplicable la deduccion por reinversion ya que, aun cuando se pudiera entender que no se incumple el requisito de antiguedad por resultar aplicable el regimen especial del Titulo VIII ni el de transmision entre entidades del grupo como consecuencia de dejar de ser SAR SAU sociedad dominante en 2007, se estaria aplicando, como se ha senalado, dicha deduccion junto con los gastos deducidos como el alquiler en relacion con dicho bien, lo que no cabe segun el articulo 42. 7 del TRLlS.

A estos efectos el referido apartado 7 del articulo 42 establece:

'7. Base de la deduccion.

La base de la deduccion esta constituida por el importe de la renta obtenida en la transmision de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este articulo, que se haya integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas en dicho apartado. A los solos efectos del calculo de esta base de deduccion, el valor de transmision no podra superar el valor de mercado.

No formaran parte de la renta obtenida en la transmision el importe de las perdidas por deterioro relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las perdidas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortizacion, o a la recuperacion del coste del bien fiscalmente deducible segun lo previsto en el articulo 115 de esta Ley, que deban integrarse en la base imponible con ocasion de la transmision de los elementos patrimoniales que se acogieron a dichos regimenes. (...)'

El obligado alega frente a ello que la deduccion del 42 se aplica por la renta obtenida en la transmision de las acciones, la cual es absolutamente independiente de la renta inmobiliaria obtenida como consecuencia de la aportacion no dineraria ya que las acciones unicamente reciben la antiguedad y el valor fiscal del bien inmueble aportado pero no su naturaleza. Sin embargo este Tribunal entiende que se deben confirmar las conclusiones de la Inspeccion y la aplicacion de la consulta de la Direccion General de Tributos citada por esta, al ser claro que la renta obtenida por la transmision de las acciones deriva del bien inmueble aportado, estableciendose el valor de las acciones, incluso por el propio obligado, unica y exclusivamente en base al valor del referido bien inmueble, ya que hasta el ano 2007 SAR IPM era una entidad inactiva sin medios materiales ni humanos.

Se desestiman por tanto las alegaciones del obligado'.

(iii) La decisión de la Sala

SÉPTIMO. -Hemos de comenzar por la exposición del marco normativo que sirve de contexto a la cuestión litigiosa aquí tratada y que se concreta en los arts. 94 y 96 del TRLIS:

El art. 94 del TRLIS dispone lo siguiente:

'1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:

1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley .

2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.

3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado'.

Por su parte, el art. 96 del TRLIS establece:

'1. La aplicación del régimen establecido en este Capítulo requerirá que se opte por él de acuerdo con las siguientes reglas:

a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España.

Tratándose de operaciones a las que sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 84 de esta Ley y en las cuales ni la entidad transmitente ni la adquirente tengan su residencia fiscal en España, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en escritura pública en que se documente la transmisión.

b) En las aportaciones no dinerarias la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato.

Tratándose de operaciones en las cuales la entidad adquirente no tenga su residencia fiscal o un establecimiento permanente en España, la opción se ejercerá por la entidad transmitente.

c) En las operaciones de canje de valores la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. En las ofertas públicas de adquisición de acciones la opción se ejercerá por el órgano social competente para promover la operación y deberá constar en el folleto explicativo.

Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente de los valores ni la entidad participada cuyos valores se canjean sean residentes en España, el socio que transmite dichos valores deberá demostrar que a la entidad adquirente se le ha aplicado el régimen de la Directiva 90/434/CEE.

d) En las operaciones de cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, la opción se incluirá en el proyecto y en el acuerdo social de traslado de la sociedad que de España traslada su domicilio social a otro Estado miembro, o de la sociedad que traslada su domicilio social a España, o de la sociedad no domiciliada en España, con establecimiento permanente en territorio español, que traslada su domicilio a otro Estado miembro.

La opción deberá constar en escritura pública o documento público equivalente, susceptible de inscripción en el Registro público del Estado miembro de destino, previsto en la Directiva 68/151/CEE del Consejo, de 9 de marzo de 1968, en que se documente la operación.

En cualquier caso, la opción deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen.

2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

En los términos previstos en los artículos 88y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente capítulo en éste y cualesquiera otros tributos.

3. El régimen de diferimiento de rentas contenido en el presente capítulo será incompatible, en los términos establecidos en el artículo 21 de esta ley , con la aplicación de las exenciones previstas para las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no residentes en territorio español'.

Claramente la primera cuestión a dilucidar es si en las operaciones de que dimana la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que ha pretendido aplicar la sociedad recurrente en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades que han sido objeto de regularización concurrían o no los motivos económicos válidos a que se refiere el art. 96.2 del TRLIS.

Procede traer a colación sobre la existencia de motivos económicos válidos, a los efectos del art. 96.2 del TRLIS, la siguiente doctrina jurisprudencial que se expone en la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de noviembre de 2016 (recurso nº 3742/2015 ), que se expresa así:

'SEGUNDO.-Sobre el régimen especial de diferimiento: doctrina jurisprudencial.

Dado los términos en los que se pronuncia la sentencia impugnada y los motivos de casación hechos valer por la parte recurrente, es conveniente dejar sentada las bases y presupuestos sobre los que ha de hacerse el enjuiciamiento del debate propuesto.

Existe un presupuesto primero y esencial cual es que el régimen especial trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal, de modo que los tributos no constituyan impedimentos a tal fin; por ello, si lo que se persigue como fin único o principal es obtener una ventaja fiscal, no cabe aplicar el régimen especial al desaparecer la razón que lo justifica.

Regla sustancial que ya se pone patente desde la primera regulación que se hace de este régimen especial, recordemos que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre), que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, y de ahí a los textos posteriores hasta llegar al aplicable al caso, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, señalaba expresamente en su preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al derecho interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas. En efecto, el preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente: «El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras». Y la normativa comunitaria, como recordábamos tempranamente en la sentencia de 5 de julio de 2010 , reiterada en numerosas ocasiones, tiene como finalidad que persigue elArt. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros «el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva)» , y que, (b) sin embargo, «elartículo 11.1 .a) de esta normacomunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin « motivos económicos válidos» puede constituir una presunción» , añadimos (c) que «en realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil, que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial».

Como se comprueba la jurisprudencia del Tribunal de Justicia pivota sobre la idea del abuso de derecho, cuyo elemento identificador básico es el de la artificiosidad, estructurada no tanto sobre la conducta impropia del obligado tributario, sino por la obtención de un resultado económico. El abuso de derecho se convierte en principio inherente al ordenamiento de la Unión Europea, disponiendo de mecanismos de reacción, Sentencia Emsland-Starke caso C-110/99 .

Ahora bien, para el Tribunal de Justicia no todo rodeo para evitar la aplicación de un determinado régimen jurídico resulta ilegítimo, sino sólo el que resulta abusivo, lo que obliga a analizar caso por caso ( sentencia 9 de marzo de 1999 Centros, C-212/97 ), teniendo la consideración de abusiva aquella situación en la que se crean artificialmente las condiciones necesarias para la obtención de la ventaja ( sentencia de 11 de octubre de 1977, Cremer, 125/76 ). En ámbitos no armonizados, como el del impuesto sobre sociedades, el Tribunal de Justicia ha añadido la idea de montaje puramente artificial carente de realidad económica, formulándose un concepto europeo de 'montajes puramente artificiales', que pretende servir de elemento verificador del abuso y de la legítima reacción para controlarlo y corregirlo; no basta, pues, que se persiga obtener ventajas fiscales, sino que deben ser, además, resultados de montajes artificiales carentes de realidad económica ( sentencia de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-523/04 ).

Siendo de observar cómo lo determinante en dicha verificación son los elementos objetivos, desde luego el elemento subjetivo no es irrelevante, pero el elemento fundamental y necesario sobre el que ha de realizarse la verificación para descubrir la existencia de un posible abuso, es el elemento objetivo, véase al respecto la Sentencia Komen, de 12 de julio de 2012 , y en la Sentencia de 20 de junio de 2013, asunto C-653/11 , se señala que «la disfunción que sirve para apreciar la artificiosidad debe verificarse entre la realidad jurídica y los hechos, y no entre aquella y las intenciones de las partes», de suerte que, Sentencia de 3 de octubre de 2013, Asunto C-282/12 , «la prevención del fraude y evasión fiscal no va más allá de lo necesario, si intenta, sobre elementos objetivos y verificables, determinar que una transacción tiene el carácter de montaje puramente artificial». Reputándose montajes puramente artificiales los que carecen de realidad económica. Por tanto, si se desarrollan transacciones artificiosas con el propósito de conseguir ventajas fiscales (elusión fiscal), constituirían un abuso de derecho comunitario prohibido( sentencia de 29 de abril de 2004, Gemeente Leusden y Holin Groep , C-487/01 y C-7/02 ); sin embargo, la persecución de una ventaja fiscal, no conlleva sin más la ilicitud del comportamiento, «...ni los motivos fiscales ni la circunstancia de que las mismas operaciones podrían haber sido realizadas por una sociedad establecida en territorio del Estado miembro en el que está domiciliado el contribuyente pueden, por si mismos, permitir llegar a la conclusión de que las operaciones de que se trata son irreales o mendaces». Lo determinante es la artificiosidad y su verificación a los efectos de la habilitación de la reacción normativa contra dichos comportamientos abusivos.

En definitiva, el concepto de abuso de derecho que aporta el Tribunal de Justicia exige sobre la base objetiva creada con las operaciones realizadas a dicho fin, tener como finalidad esencial obtener una ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables.

El mandato procedente del Derecho Europeo se traduce en la pérdida del régimen de neutralidad fiscal cuando lo que se persigue con estas operaciones es la elusión o la evasión fiscal; y al efecto establece la presunción de que esta es la finalidad cuando no se realice por motivos económicos válidos, y en nuestras normas positivas establece a título de ejemplo, entre los posibles, la reestructuración o la racionalización de la entidades que participan en la operación, como se desprende de la expresión 'tales como' . En este sentido ya se pronunció la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de Noviembre de 2012 , rec. cas 4299/10, «Se ha de recordar, en fin, que una operación de reestructuración basada en diversos objetivos, entre ellos los de naturaleza fiscal, pueden haberse realizado por motivos económicos válidos si estos últimos no son los preponderantes. En ese análisis no puede actuarse aplicando criterios generales predeterminados, privando automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente la evasión o el fraude fiscal; debe procederse caso por caso al estudio global de la operación (apartados 35 y 37 de la mencionada sentencia Foggia).

Deben examinarse pues, caso por caso, cuáles son los objetivos designios perseguidos por la operación para determinar si los fiscales son los preponderantes, puesto que sólo si se llega a esa convicción podrá concluirse que la fusión apalancada no se realizó por motivos económicos válidos».

Y por ello decíamos en la sentencia de sentencia de 15 de abril de 2013, rec. cas 3010/11 , FJ 6º, que «no se trata de determinar si concurría alguna causa licita o cierta en el negocio de la escisión, sino de examinar, pura y llanamente, si, pese a ello, la operación tenía como designio único o principal la obtención de una ventaja fiscal. Y en esta tesitura, le era dable a la Administración comprobar que tal fue el objetivo, pues así lo autorizaban las normas citadas, pudiendo a tal fin acudir perfectamente a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley homónima de 2003, infiriendo aquella finalidad, en una interpretación teleológica delartículo 110.2 de la Ley 43/1995 , por la inexistencia de motivos económicos validosen la operación efectuada, y desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario. No le incumbía a la Administración probar, como dice la recurrente, la existencia de un negocio ilícito o falso, sino que el principal objetivo era la obtención de un beneficio fiscal, por la ausencia de otra explicación económica válida. Este es el sentido del precepto. La Inspección de los Tributos podía justificar, como hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos válidos en la misma». Todo ello nos lleva a la conclusión de que lo que le incumbe a la Administración es constatar que el objetivo principal perseguido era la obtención de una ventaja fiscal, como así lo poníamos de manifiesto en la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2013, rec. cas. 1668/2011 , «(...)la Administración ha constatado, como le incumbía, que el objetivo principal era obtener una ventaja fiscal, conclusión a la que llega tras comprobar la ausencia de esos motivos mediante el uso de la presunción iuris tantum que autoriza el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que, como ya hemos apuntado, traslada nuestro ordenamiento interno elartículo 11 de la Directiva 90/434/CEE, lo que no es lo mismo», esto es se presume dicha finalidad prohibida por la inexistencia de motivos económicos válidos.

Lo que viene a establecer la regulación legal, en este caso art. 96 del Real Decreto Legislativo 4/2004, pero que ya se recogía desde la primera regulación positiva es una cláusula antiabuso general, no con los perfiles del antiguo fraude de ley del art. 24 de la Ley del 63, ni del actual conflicto en la aplicación de la norma delart. 15 de la LGT, '«principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto, tras su reforma por la Ley 14/2000 [«principal objetivo el fraude o la evasión fiscal»], ni tampoco de la que empleaba elartículo 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE[«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil, que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia, (asunto C- 126/10 ,apartado 50), «el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho». Al razonar así, el Tribunal de Justicia se apoyaba en los precedentes constituidos por las sentencias de 9 de marzo de 1999, Centros ( C-212/97 , apartado 24), 21 de febrero de 2006, Halifax y otros ( C- 255/02 , apartados 68 y 69), y 5 de julio de 2007 (45), Kofoed ( C-321/05 , apartado 38)]'.

Volviendo a la regulación positiva resulta claro que no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, '...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal....', pues en nuestro Derecho patrio, además, los motivos e intenciones de los contratantes no tienen la importancia que, como concepto, debe atribuirse a la noción más importante y superior, desde el punto de vista jurídico, de causa, que es el elemento esencial de todo negocio jurídico en un sistema causalista como el nuestro, de suerte que no es relevante ni se precisa una indagación en la intención de los contratantes para verificar si en ellos hay, subjetivamente, un designio propiamente económico o no fiscal que justifique la operación sino que, por el contrario, lo importante es que el negocio jurídico acometido tenga causa jurídica válida, lícita y concorde con la manifestada, notas o atributos todos ellos de la causa como elemento esencial de los negocios jurídicos que en nuestro Derecho privado se presumen (vid. los artículos 1274a 1277 del Código Civil, con especial atención hacia el último de ellos, conforme al cual 'aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario')» . Lo cual conduce a que sea necesario, caso por caso, despejar el concepto jurídico indeterminado de 'motivo económico válido', que lógicamente surgirá del conjunto de circunstancias concurrentes en cada caso, pero necesariamente no puede desconectarse de los objetivos y finalidad del régimen de diferimiento, la neutralidad fiscal para hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial; y al efecto, en principio, no puede resultar determinante la concurrencia de causa válida en el negocio contractual, pues la validez de este desde el punto de vista civil o mercantil, carece de relevancia a los efectos de su calificación a efectos fiscales'.

A la luz de la indicada doctrina jurisprudencial, la primera conclusión que alcanza la Sala es que la explicación ofrecida en la demanda sobre la existencia de motivos económicos válidos subyacentes a las operaciones controvertidas, sobre la base de los distintos elementos de convicción obrantes en autos, resulta razonable y razonada.

Y que, por el contrario, el razonamiento de que se sirve la Inspección, y que avala el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución impugnada, para negar la efectiva concurrencia en el presente caso de motivos económicos válidos pone el foco, principal y casi exclusivamente, en los efectos fiscales de las citadas operaciones, pero no se extiende en justificar la improcedencia de las razones económicas y organizativas aducidas por la sociedad recurrente.

Pues bien, esa primera conclusión se confirma además con la prueba pericial aportada por la recurrente a los autos, elaborada por D. Fidel, Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad.

A los efectos del art. 348 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil ('El tribunal valorará los dictámenes periciales según las reglas de la sana crítica'), de aplicación supletoria en este orden jurisdiccional, la Sala, tras revisar su contenido y el de las aclaraciones realizadas en el acto de la vista celebrada el 14 de noviembre de 2018, concluye que estamos en presencia de una prueba pericial (i) rigurosa y exhaustiva; (ii) fundamenta sus conclusiones en la aplicación de los fundamentos conceptuales de la Economía Financiera y la Administración de Empresas a los datos que resultan relevantes a propósito de las cuestiones litigiosas, están a disposición de las partes y pueden ser objeto de contraste y crítica; (iii) y resulta debida y suficientemente razonada, todo lo cual avala la conclusión de que, a partir del citado dictamen y de sus aclaraciones, puede sostenerse de modo fundado la procedencia de la tesis de la parte recurrente.

Todo el informe nos parece que responde a las características que acabamos de señalar pero, por dejar constancia del contenido de la citada pericia, citaremos únicamente sus conclusiones y algún extracto de las aclaraciones que nos parecen de interés a los efectos de adoptar la decisión que nos ocupa.

En cuanto a las conclusiones, el informe dice así:

'6. CONCLUSIONES Y CONSIDERACIONES FINALES

De acuerdo con el mandato recibido de los responsables de SAR RESIDENCIAL Y ASISTENCIAL, S.A.U., el trabajo que hemos realizado en calidad de experto independiente, ha tenido por objeto emitir una opinión sobre: (i) si las medidas. adoptadas por Grupo SAR para la reorganización de sus operaciones están en línea con las prácticas observadas en grupos de sociedades que operan en el sector asistencial o sanitario o realizan actividades de naturaleza similar; (ii) si la aportación no dineraria llevada a cabo por SAR CAT en la ampliación de capital de SAR IPM estaba justificada en razón de la situación patrimonial y financiera de la primera; y, (iii) si la reestructuración llevada cabo por el Grupo SAR ha producido efectos económicos beneficiosos más allá de la ventaja fiscal obtenida por sus sociedades.

El análisis que hemos realizado, sobre la base de los fundamentos conceptuales de la Economía Financiera y la Administración de Empresas y a la vista de la información que los responsables de SAR RESIDENCIAL Y ASISTENCIAL, S.A.U. han puesto a nuestra disposición, nos ha conducido a las siguientes conclusiones, que consideramos consistentes y debidamente justificadas en la discusión presentada en los epígrafes cuarto y quinto del presente Dictamen.

Primera. Grupo SAR elaboró en julio de 2005 un Plan de Negocio que tenía como objetivos fundamentales (i) 'crear un cauce para el desarrollo de políticas sociales de las Cajas de Ahorro con intereses en el sector asistencial', (ii) 'poner en valor los activos y las políticas sociales de las Cajas de Ahorro en el sector asistencial, obteniendo rentabilidades superiores a la tasa de los activos libres de riesgo, acotando el riesgo de negocio' y (iii) 'mantener la capacidad de liderazgo de SAR en el sector'.

La reestructuración de las operaciones de Grupo SAR que se propone en ese Plan de Negocio, tendente a concentrar la actividad de sus empresas operativas en la atención sociosanitaria, no sólo responde a la más elemental lógica económico-empresarial, por lo que tiene perfecto sentido económico, sino que está perfectamente alineada con las recomendaciones de los poderes públicos españoles y las organizaciones que aglutinan a los principales expertos en atención geriátrica y gerontológica de nuestro país.

La aportación del inmueble Can Buxeres a SAR IPM, por parte de SAR CAT, se enmarca en un proyecto de gran magnitud, cuyo objetivo era la racionalización de las actividades de Grupo SAR y en cuya primera fase se contemplaba la aportación a la sociedad recién constituida de la totalidad de activos del Grupo dedicados a la prestación de servicios asistenciales. Por tanto, la aportación no dineraria de SAR CAT al capital de SAR IPM no es una operación aislada que persiga únicamente un beneficio fiscal, sino una medida que, al margen de reportar un evidente ahorro fiscal, estaba plenamente justificada en el marco del Proyecto de expansión del Grupo.

Segunda. Al cierre del ejercicio 2006 SAR CAT era una sociedad con una deficiente liquidez, un elevado endeudamiento y una insuficiente capacidad para generar beneficios y tesorería con la que hacer frente a sus elevados compromisos financieros y, en particular, con la deuda que tenia contraída con entidades financieras. Así pues, para SAR CAT era de todo punto imposible acudir a la ampliación de capital de SAR IPM desembolsando las acciones suscritas en efectivo, pues no tenía liquidez suficiente para acudir a la ampliación de capital de SAR IPM realizando una aportación en metálico, ni tenía capacidad financiera para obtener fondos de entidades de crédito para ese propósito.

La aportación del inmueble Can Buxeres a SAR IPM era perfectamente coherente con la filosofía del Plan de Negocio trazado en 2005 por el Grupo SAR, uno de cuyos objetivos era la asignación de las tareas de gestión inmobiliaria a sociedades (finalmente fueron dos) especializadas en esa actividad. En consecuencia, en el marco de la estrategia de Grupo SAR no habría tenido sentido alguno que SAR CAT hubiese acudido a la ampliación de capital de SAR IPM llevando a cabo un desembolso en efectivo.

Tercera. Grupo SAR ha llevado a la práctica con éxito su Plan de Negocio, alcanzando los objetivos que en el se habían establecido. Así, al accionariado del Grupo se incorporó una entidad financiera que tenia entre sus objetivos corporativos la contribución al desarrollo de iniciativas tendentes a la mejora del bienestar social (SA NOSTRA, a través de INVERNOSTRA S.L.), una entidad aseguradora (CATALANA DE OCCIDENTE, S.A. DE SECUROS Y REASEGUROS) y una Sociedad de Inversión de capital Público (SEPI DESARROLLO EMPRESARIAL, SA) La separación de las actividades de gestión inmobiliaria y la prestación de servicios de asistencia a mayores han sido separadas con nitidez, racionalizando y simplificando con ello las operaciones en el seno de Grupo SAR. Ciertamente, el Grupo ha logrado con su reorganización una eficiente redistribución de los riesgos de los diferentes negocios desarrollados por sus sociedades participadas. Finalmente, ha logrado una expansión muy notable en los diez años siguientes a la reestructuración de sus operaciones, llegando a tener presencia en todo el territorio nacional.

Cuarta. A raíz de la reestructuración de sus operaciones, la situación patrimonial y financiera y de los resultados de Grupo SAR ha experimentado una clara mejoría. Los resultados de nuestro análisis de las cuentas anuales consolidadas de SAR RYA y sus sociedades dependientes, demuestra sin ambages que la solvencia a corto y largo plazo del Grupo se ha fortalecido de manera inequívoca y que su rentabilidad financiera ha pasado de ser negativa a mantenerse en niveles próximos al 10%, claramente por encima de la rentabilidad de los activos libres de riesgo, tal como se proponía en el Plan de Negocio impulsado en julio de 2005. Resulta evidente, a la vista de la información que hemos tenido ocasión de examinar, que el aumento de la rentabilidad para los accionistas, ha sido muy superior al ahorro fiscal conseguido con la aportación no dineraria de SAR CAT al capital de SAR IPM'.

En cuanto a las aclaraciones, incidiendo en algunos de los aspectos mencionados en el informe y destacados en las conclusiones, nos interesa exponer que el perito insistió de nuevo en que la consideración fiscal que sirve de fundamento a la regularización practicada por la Inspección de los tributos no es la que permite explicar satisfactoriamente toda la operación de reestructuración acometida por el Grupo Sar, sino las razones de tipo económico y organizativo que han quedado expuestas.

En definitiva, a partir de lo anterior, la Sala concluye que la recurrente ha acreditado la existencia de motivos económicos válidos en las operaciones controvertidas.

Como afirma la STS de 23 de noviembre de 2016 (recurso nº 3742/2015 ), siempre que el proceso ' aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, '...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal....',....Lo cual conduce a que sea necesario, caso por caso, despejar el concepto jurídico indeterminado de 'motivo económico válido', que lógicamente surgirá del conjunto de circunstancias concurrentes en cada caso,...'.

Aunque puedan haberse derivado efectos fiscales de las operaciones descritas, su finalidad no ha sido de índole tributaria sino económica y organizativa, a través de la realización de las operaciones de reestructuración descritas en el informe pericial.

Debiendo recordar en este punto que la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2012 (recurso nº 1259/2009 ) nos enseña que ' a la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización'.

Toda esa valoración global resulta del contenido del informe pericial pues en el mismo se justifica de modo pertinente las necesidades que urgía resolver al Grupo Sar como consecuencia del modelo de negocio anterior (tensiones de liquidez y endeudamiento, entre las más significativas), la implementación de un nuevo modelo de negocio para solventar tales necesidades (a través de la reestructuración de las actividades de las distintas sociedades integradas en el grupo) y la mejoría de la situación patrimonial y financiera del grupo como resultado de los cambios introducidos.

Parafraseando lo declarado por el perito en las aclaraciones, esta situación global no puede explicarse atendiendo exclusivamente a la perspectiva o dimensión fiscal y, dentro de la misma y de modo más restringido, a las regularizaciones practicadas en los Acuerdos de liquidación de que traen causa la resolución impugnada.

Hemos dicho anteriormente que la existencia de motivos económicos válidos, desde esta perspectiva, debe predicarse tanto respecto de la aportación no dineraria de Can Buxeres realizada por SAR CAT a SAR IPM como respecto de la transmisión de las participaciones de SAR IPM por parte de SAR CAT. a SAR RESIDENCIAL Y ASISTENCIAL, S.A.U. Ambas operaciones se inscriben en el proceso de reestructuración de las actividades del Grupo Sar a que se ha hecho reiterada alusión y responden a la misma lógica, no existiendo razón alguna para negar la existencia de motivos económicos válidos en relación con ninguna de dichas operaciones aisladamente considerada.

Lo anterior tiene trascendencia, una vez despejada la cuestión de la existencia de motivos económicos válidos a los efectos de la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS a las operaciones descritas, en relación con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el art. 42 del TRLIS.

Aunque en fase inspectora se advirtieron diversos óbices a la aplicación del citado beneficios fiscal, finalmente la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central circunscribe el debate a uno solo, el previsto en el párrafo 4º del art. 42.7 del TRLIS, en la versión aplicable ratione temporis, a tenor del cual:

'La inclusión en la base de deducción del importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición o utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que éstos se devenguen, será incompatible con la deducción de dichos gastos. El sujeto pasivo podrá optar entre acogerse a la deducción por reinversión y la deducción de los mencionados gastos. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley'.

La lógica que subyace al razonamiento de la Administración tributaria y a la resolución impugnada es relativamente sencilla de exponer y consiste en que, en realidad, ' La sociedad pretende evitar la incompatibilidad establecida en el arto 42 del TRLlS respecto a la deduccion de gastos del alquiler interponiendo la venta de participaciones. El objetivo de intentar evitar la incompatibilidad es la obtencion de una doble ventaja fiscal, por un lado la propia deduccion por reinversion y por otro, la deduccion por alquiler'.

Ya hemos señalado que esta premisa no se comparte por la Sala y que cada una de las operaciones controvertidas, y por tanto también la transmisión de las participaciones de SAR IPM por parte de SAR CAT. a SAR RESIDENCIAL Y ASISTENCIAL, S.A.U., responde a motivos económicos válidos distintos de la obtención de una ventaja fiscal.

Decae así el fundamento básico y esencial en que se asienta el criterio administrativo objeto de revisión, es decir, que lo que realmente se transmitió fue un inmueble que generaba además derecho a deducción por gastos de alquiler para obtener una doble ventaja fiscal, todo lo cual hacía entrar en juego la excepción prevista en el párrafo 4º del art. 42.7 del TRLIS.

Lo transmitido por SAR CAT. a SAR RESIDENCIAL Y ASISTENCIAL, S.A.U. fueron participaciones de SAR IPM, dentro de la lógica de las operaciones de reestructuración acometidas por el grupo a que se ha hecho reiterada alusión, y, situados en este contexto, no puede aplicarse la objeción planteada por la Inspección a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios declarada por la recurrente en relación con dicha operación.

El motivo se estima, sin que sea necesario por ello examinar las restantes alegaciones planteadas en los escritos de las partes a propósito de la cuestión litigiosa enjuiciada.

Sobre la procedencia de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por falta de acreditación de su cuantía y procedencia por el contribuyente

OCTAVO. -Como se expone en las páginas 71 y siguientes de la demanda, la Inspección no considera acreditadas determinadas bases imponibles negativas que han sido objeto de compensación por la recurrente en las respectivas declaraciones del Impuesto sobre Sociedades a que se extiende la regularización. En concreto, el Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 se pronuncia así:

-Respecto a SAR Levante, la Inspección estima que no resulta procedente la compensación por no aportarse las cuentas anuales ni el libro diario del ejercicio 1992, así como tampoco el libro diario del ejercicio 1993.

-En cuanto a SAR CAT, se indica por la Inspección que no se ha aportado el Impuesto sobre Sociedades ni el libro diario del ejercicio 1996, tampoco el libro diario del ejercicio 1997.

-Finalmente, respecto a SIVAT se indica que no se han aportado los libros diarios correspondientes a los ejercicios 1998 a 2000.

La conclusión, por ende, es que el importe de esas BINs, que suma un total de 1.156.419,05 euros, no puede ser objeto de compensación al no haberse acreditado de forma correcta el cumplimiento de lo establecido en el art. 25.5 del TRLIS.

En similar sentido, el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2009 indica que, respecto a SAR Levante, no se ha aportado el libro diario de 1997, por lo que se alcanza idéntica conclusión a la expuesta respecto de la BIN por importe de 1.897,52 euros aplicados por la recurrente en la declaración del impuesto.

Sobre la base de lo anterior y del contenido del art. 25.5 del TRLIS ('El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'), la tesis de la recurrente, en orden a sostener la procedencia de la compensación de las bases imponibles negativas incluidas en sus declaraciones, es la siguiente:

-No se le ha requerido por la Inspección la aportación de ningún soporte documental por lo que tal exigencia no resulta aplicable al presente caso.

-La recurrente aportó todas las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, a excepción de la referente a SAR CAT del ejercicio 1996. En todo caso, entre otras razones, la exigencia aludida resulta contraria a lo establecido en el art. 34.1.h) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante. LGT), que reconoce el derecho de los contribuyentes ' a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó' y al art. 99.2 de la LGT ('los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante').

-La Inspección simplemente ha comprobado el cumplimiento formal del art. 25.5 del TRLIS que, respecto a la exhibición de la contabilidad, la recurrente estima que ha cumplido con la aportación de las cuentas anuales (salvo en el caso de SAR Levante en el ejercicio 1992) ya que las mismas recogen el resumen de la contabilidad de la compañía de cada ejercicio así como los criterios contables aplicados e incluso, en su caso, el informe de auditoría en el que se pueden poner de manifiesto discrepancias contables.

Por el contrario, los libros diarios solo recogen los diferentes asientos de cada una de las transacciones de la empresa en su día a día y dichos libros no tiene sentido exigirlos si no van acompañados de información soporte que justifique los diferentes asientos, lo cual nunca fue requerido por la Inspección debido a que, en el fondo, no pretendía revisar el correcto cálculo de las BINs a través de una revisión de dichos libros diarios. Afirmación esta última que se justifica, a juicio de la recurrente, por el hecho de que no haya mención en el expediente a ninguna operación recogida en dichos libros diarios que afecte a las BINs objeto de controversia.

Concluye la recurrente que la no aportación de los libros diarios de SAR Levante -ejercicios 1992, 1993 y 1997-, de SAR CAT -ejercicios 1996 y 1997- y de SIVAT -ejercicios 1998 a 2000- no ha sido obstáculo alguno que haya impedido a la Inspección revisar la correcta acreditación de las BINs respecto al cumplimiento del requisito de exhibición de la contabilidad.

La Administración, en lo esencial, mantiene en su escrito de contestación la conformidad a Derecho de esta concreta regularización sobre la base del razonamiento empleado en la resolución impugnada para desestimar la alegación correspondiente de la reclamación.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central dedica a esta cuestión su fundamento jurídico tercero, del que vamos a destacar el siguiente extracto:

'Frente a dicha alegaciones hay que empezar señalando que de acuerdo con la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, el articulo 106.4 de la LGTautoriza la comprobación administrativa de las bases, cuotas o deducciones originadas en periodos prescritos con ocasión de la comprobación de los periodos no prescritos en que se compensaron o aplicaron, a los efectos de determinar su procedencia o cuantía, STS 06/11/2013 (Rec. cas. 4319/2011 ), STS 14/11/2013 (Rec. cas. 4303/2011 ) y STS 09/12/2013 (Rec. cas. 2883/2012 ).

Así, es posible la comprobación por la Administración de las bases imponibles negativas compensadas en el ejercicio no prescrito aun cuando hayan prescrito los ejercicios en que las bases negativas se originaron, ya que lo que se revisa es el ejercicio no prescrito y, por tanto, todos los datos que libre y voluntariamente el contribuyente introduce en la declaración pueden y deben ser comprobados por la Administración a fin de acreditar su veracidad. Es la libre y voluntaria determinación del contribuyente la que trae al ejercicio 'no prescrito' datos provenientes de uno prescrito. Ello produce una modificación on la naturaleza de los datos aportados, que, de ser intocables para la Administración si no se produce ese acto, pasan a estar sometidos al régimen de comprobación de todos los datos del ejercicio examinado, entendiéndose que la modificación en la naturaleza de los datos no la efectúa la Administración, ni siquiera la Ley, sino la libre, voluntaria y soberana decisión del administrado. STS de 17/11/2005 (882/2014 )

En el presente caso la Inspección solicitó al obligado la acreditación de la procedencia y cuantía de las bases imponibles compensadas, requiriéndose la aportación de los libros diarios y autoliquidaciones. Sin embargo, el obligado se limitó a aportar las cuentas anuales y autoliquidaciones, sin aportar la autoliquidación de 1996 de SAR-CAT, ni las cuentas anuales de SAR LEVANTE del 1992, ni los libros diarios de las entidades y años recogidas en el acuerdo de liquidación, ni cualquier otro soporte documental o prueba que pudiera acreditar las datos recogidos en la autoliquidación y cuentas anuales, dando lugar a la siguiente regularización de bases imponibles no acreditadas:

La Inspección le requirió que aportarse los libros diarios a los efectos de poder comprobar dicha contabilidad del obligado y su correspondencia con la autoliquidación presentada. Sin embargo, éste no aportó los libros diarios respecto: de las sociedades y años que constan en el acuerdo de liquidación, ni cualquier otra prueba o soporte de dichas cuentas.

No cabe por tanto admitir la alegación de que el obligado cumplió plenamente con su deber de probar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas compensadas, ya que se limitó a aportar cuentas anuales sin que la Inspección pudiera efectuar la verificación y comprobación de las mismas, al no aportar siquiera los libros diarios, ni soportes documentales, comprobación que como se ha señalado

es posible aun cuando se trate de ejercicios prescritos.

Asimismo no cabe tampoco admitir la alegación de que era indiferente al aportación de la documentación a que se refiere la inspección, pues respecto de las entidades y años en las que se aportaron los libros diarios y se admitió su compensación, la Administración no efectúo ninguna comprobación o investigación sobre los documentos aportados, como lo prueba, según el obligado, que no se le requirió en ninguna diligencia ninguna documentación o aclaración adicional sobre dicha contabilidad. Siguiendo la alegación del obligado cuando la Inspección requiere documentación sobre cualquier aspecto de una entidad y luego no pide más documentación o aclaración sobre dicha documentación aportada es por que dicha documentación no ha sido comprobada por la Administración, lo que carece de fundamento. El hecho de que la Administración no pidiera explicaciones o documentación adicional sobre las entidades y años en que se aportaron los libros diarios y que se admitió como correcta su compensación es única y exclusivamente prueba de que la Administración no ha encontrado hechos, anotaciones, incongruencias o lagunas que cuestionen la realidad de dichas bases imponibles negativas.

Se desestiman por tanto las alegaciones del obligado'.

Planteado el debate en estos términos, la Sala debe anticipar que está de acuerdo con el criterio expresado en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

Hemos de partir para ello de que sobre esta cuestión la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2015 , aborda la debatida cuestión relativa a la facultad de la Administración, y en particular de la Inspección, de comprobar la legalidad de determinadas operaciones realizadas en ejercicios prescritos en la medida en que éstas puedan producir efectos en liquidaciones correspondientes a ejercicios no prescritos, en este caso bajo el paraguas del art. 106.5 Ley 58/2003 (LGT ), y sostiene en el fundamento jurídico cuarto que

«...dado que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 sigue la línea del art. 23.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , modificado por la Ley 24/2001 (art. 25.5 del Texto Refundido de 2004), hay que reconocer que aquel precepto autoriza la comprobación administrativa de las bases, cuotas o deducciones originadas en periodos prescritos con ocasión de la comprobación de los periodos no prescritos en que se compensaron o aplicaron, a los efectos de determinar su procedencia o cuantía, sin que pueda compartirse el criterio restrictivo que mantiene la Audiencia Nacional, pues la acreditación de la procedencia y cuantía de una compensación o de una deducción en un periodo no prescrito, depende de que en su primigenia cuantificación por el sujeto pasivo se hayan aplicado correctamente las normas tributarias y no sólo de que estén acreditadas desde un punto de vista fáctico».

El art. 25.5 del TRLIS, a los efectos aquí discutidos, claramente impone al contribuyente una carga a los efectos de acreditar la procedencia y cuantía de la compensación: ' El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'.

La tesis de la recurrente de que el libro diario no forma parte de la contabilidad a los efectos del art. 25.5 del TRLIS, en general y en su proyección al caso concreto enjuiciado, no se comparte por la Sala.

En general, por cuanto el art. 25.5 del TRLIS alude a la contabilidad sin restricción alguna.

El art. 12.2 de la LGT dispone, a propósito de la interpretación de las normas tributarias, que: ' En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda'.

Disposición que obliga a acudir a lo dispuesto en el art. 25.1 del Código de Comercio: ' Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las Leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario'. Así como a lo establecido en el art. 28.2 del Código de Comercio, a tenor del cual: ' El Libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será válida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al trimestre, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que trate'.

Resulta evidente, a la luz de lo expuesto, que el Libro Diario forma parte de la contabilidad que debe llevar todo empresario y, en tal condición se extendía al mismo el alcance del requerimiento que legítimamente podía hacer la Inspección para comprobar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas compensadas.

En cuanto a su proyección al caso concreto, la tesis de la parte recurrente se basa en juicios hipotéticos y de valor sobre el alcance que, en su opinión, habría tenido la aportación de esos libros diarios o ha tenido efectivamente la actuación de comprobación de la Inspección en ausencia de los mismos. Juicios hipotéticos y de valor que no se comparten por la Sala pues, a tenor del art. 25.5 del TRLIS y de la normativa de aplicación que ha quedado expuesto, resulta suficiente constatar que la falta de acreditación de la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas respecto de las que no se ha admitido la compensación por la Inspección deriva del incumplimiento por parte de aquella del deber de exhibición documental que le impone el citado artículo.

Dado que este incumplimiento alcanza a todas las bases imponibles negativas cuya compensación no ha sido admitida por la Inspección, resulta innecesario examinar las restantes cuestiones planteadas por las partes a este respecto. El incumplimiento ya constatado, según lo antes razonado, resulta suficiente fundamento de la decisión administrativa que se somete a revisión.

El motivo se desestima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

NOVENO. -Procede, por tanto, la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo en el sentido siguiente:

1º.- Anular la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 6524/14 y 6531/14), así como el Acuerdo de liquidación de que trae causa, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Séptimo de esta sentencia respecto de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a la renta obtenida por la transmisión el 16 de julio de 2007 de las participaciones de SAR IPM por parte de SAR CAT a la entidad recurrente, con los efectos legales inherentes a esta declaración.

2º.- En todo lo demás, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 6524/14 y 6531/14) debe ser confirmada.

Costas procesales

DÉCIMO. -Al tratarse de una estimación parcial en la que no se aprecia ninguna circunstancia de excepción de las legalmente previstas, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1LJCA , no procede hacer expresa imposición en costas, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo número 256/2018, interpuesto por el Procurador D. Aníbal Bordallo Huidobro, en nombre y representación de SAR RESIDENCIAL Y ASISTENCIAL, S.A.U., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 6524/14 y 6531/14) y, en consecuencia, debemos:

1º.- Anular la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 6524/14 y 6531/14), así como el Acuerdo de liquidación de que trae causa, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Séptimo de esta sentencia respecto de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a la renta obtenida por la transmisión el 16 de julio de 2007 de las participaciones de SAR IPM por parte de SAR CAT a la entidad recurrente, con los efectos legales inherentes a esta declaración.

2º.- En todo lo demás, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 6524/14 y 6531/14) debe ser confirmada.

3º.- Sin costas, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.