Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 257/2008 de 05 de Mayo de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a cinco de mayo de dos mil once.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la

Audiencia Nacional y bajo el número 257/2008, se tramita a instancia de la Entidad ACACIA ISP, S.L, representada por el

Procurador D. ANIBAL BORDALLO HUIDOBRO, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 30 de abril de 2008, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES , ejercicios 2001 y 2002, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del recurso la de 433.106'09 ?.

Antecedentes

PRIMERO . La parte indicada interpuso en fecha 18-7-2008 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma , en el que literalmente dijo:

«Que se sirva admitir este escrito con su documentación adjunta, tenga por formalizada demanda frente a la Resolución del T.E.A.C. de 30 de abril de 2008, dictada en la Reclamación con R.G. 3025/06, que confirmó la regularización administrativa practicada por el impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 2001 y 2002, y en su día, previos los trámites legales preceptivos, dicte sentencia por la que se declare nula, anule o revoque y deje sin efecto la citada resolución y los actos de liquidación que confirmó , por ser contrarios a derecho según se ha argumentado».

SEGUNDO . De la demanda se dio traslado al Sr. abogado del estado, quien en nombre de la administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que tenga por hechas las anteriores manifestaciones y por contestada la demanda en tiempo y forma, debiendo desestimar íntegramente ésta por ser conforme a Derecho la Resolución recurrida, con expresa imposición de costas a la parte recurrente».

TERCERO . No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes , por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 29-3-2011 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 27-4-2011, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO . En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE , Magistrada de esta sección.

Fundamentos

PRIMERO . En el presente recurso contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad ACACIA ISP S.L. se impugna la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 30 de abril de 2008, por la que resolviendo, en única instancia, la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación de fecha 22 de junio de 2006 dictado por el Inspector Regional, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002, por importe de 0 euros , acuerda: "Desestimar la reclamación presentada confirmando la liquidación impugnada".

SEGUNDO. La adecuada Resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido , se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

Con fecha 10 de abril de 2006 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Barcelona incoó a la entidad ACACIA ISP, S.L un acta de disconformidad, modelo A02, número 71154030, por el Impuesto y períodos referidos.

En el acta se hacía constar, básicamente, lo siguiente:

1. La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 10/03/2004 y a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 9 días.

2. En el curso de las actuaciones se han extendido diversas diligencias que se citan en el acta.

3. El sujeto pasivo ha presentado declaraciones liquidaciones consignando los datos que se refieren.

4. Su actividad principal es la de gestión y Administración de valores y participaciones.

5. En el transcurso de las actuaciones inspectoras se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

La sociedad holandesa ADVERTISING ANTWERPEN, BV , posee acciones de la sociedad MEDIA PLANNING GROUP, S.A. (MPG) de nacionalidad española, domiciliada en Barcelona.

La sociedad ACACIA ISP, S.L., con domicilio social en Barcelona, se constituyó el 14 de mayo de 2001 según escritura pública otorgada ante notario en dicha fecha. Las participaciones sociales son suscritas por ADVERTISING ANTWERPEN, BV, único socio y fundador , que aportó las acciones de la sociedad MPG.

En la escritura publica de 14-05-01 se hace constar que las entidades optan por someter la operación, la aportación no dineraria especial , al régimen fiscal especial del Capitulo VIII del Titulo VIII de la LIS y que ADVERTISING ANTWERPEN, BV opta por renunciar al régimen de diferimiento fiscal según lo previsto en el art. 98.2 de la LIS, de manera que integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas derivadas de la transmisión de las acciones de MPG. Por ello, ADVERTISING ANTWERPEN, BV presentó el modelo 210 -Impuesto sobre la Renta de no residentes. Sin establecimiento permanente- declarando la ganancia obtenida corno sujeta pero exenta.

La Inspección considera que a la operación descrita de aportación no dineraria especial de acciones de MPG no le es aplicable el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS por:

- Incumplimiento del requisito de sujeto pasivo de I.R.P.F., IS o IRNR. Entiende que de lo dispuesto en el apartado b) del articulo 108.1 de la LIS ("una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo de este Impuesto o del Impuesto sobre la renta de las personas físicas participe...) debe interpretarse en el sentido de que la entidad no residente debe ser sujeto pasivo del IS o del IPPF. Y , en este caso, la aportación de las acciones de MPG efectuada por ADVERTISING ANTWERPEN es una operación no sujeta al IRNR de acuerdo con el artículo 14.4 del Convenio para evitar la doble imposición firmado entre España y los Países Bajos.

- No se aprecia la existencia de motivo económico válido.

6. Las modificaciones propuestas son las siguientes:

- Se minora al 50% de la deducción por doble imposición de dividendos. ACACIA ISP , SL, consignó en su declaración por el IS del ejercicio 2001 , un ingreso financiero derivado de su participación en MPG bajo el concepto de 'Cobro de dividendo de MPG". En la declaración del IS del ejercicio 2001, el contribuyente incluye una deducción del 100% por doble imposición interna correspondiente al citado dividendo. Dicha deducción, dada la falta de cuota en 2001, fue aplicada en la declaración por el IS del ejercicio 2002.

La Inspección considera que la deducción por doble imposición de dividendos se debe aplicar al porcentaje del 50% en vez del 100% aplicado por la entidad, pues se incumple el requisito de mantenimiento ininterrumpido de la participación durante el año anterior al día en que es exigible el dividendo. ACACIA ISP, SL percibe el dividendo el 21-05-01, esto es, a los pocos días de constituirse -14 de mayo de 2001- , incumpliéndose lo dispuesto en el apartado 2 del art. 28 de la LIS .

- Se aumenta la compensación de bases imponibles negativas practicada en la autoliquidación del ejercicio 2002 ascendiendo el importe pendiente de compensar en ejercicios futuros a 59.742.088,90 euros.

7. Mediante diligencia de fecha 23 de marzo de 2006 se comunica al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia. El obligado tributario no presentó alegaciones. La deuda tributaria propuesta ascendió a cero ?.

Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio del acta y, transcurrido el plazo para presentar alegaciones, el 22 de junio de 2006, el Inspector Regional dictó acuerdo de liquidación , confirmando la propuesta contenida en el acta. Se notifica el 23 de junio de 2006.

Contra el referido acuerdo, el 20 de julio de 2006 se presenta por la interesada reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 3025-06. En dicha reclamación se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó escrito realizando las siguientes alegaciones:

1º) Nulidad del acuerdo de liquidación al haber existido una inspección previa sobre los mismos hechos.

2º) Nulidad del acuerdo de liquidación por superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

3°) Aplicación del régimen especial en la operación de constitución de la sociedad "Acacia ISP, S.L" por los siguientes motivos:

- La ganancia patrimonial obtenida por ADVERTISING ANTWERPEN con motivo de la aportación de las acciones de MPG es una operación sujeta al IRNR. La condición de sujeto pasivo está claramente establecida en el artículo 5.a) de la Ley 41/1998, y el artículo 12.1.h) de dicha Ley considera rentas obtenidas en España las ganancias patrimoniales que deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en España. Si bien, dicha ganancia esta exenta de tributación en España en aplicación de lo dispuesto en el Convenio de doble imposición con los Países Bajos. Por ello, la aportación de las acciones de MPG efectuada por ADVERTISING ANTWERPEN, BV a ACACIA ISP , S.L. constituye una operación sujeta y exenta del IRNR tal y como se declaró en el modelo 210.

Adicionalmente considera que el art. 108.1 de la LIS al establecer los requisitos que deben concurrir para aplicar el régimen especial lo que determina es que la entidad que recibe la aportación sea una entidad residente, pudiendo realizar la aportación una entidad no residente.

- Motivación económica de la operación e inexistencia de fraude o evasión fiscal. Incorrecta aplicación del artículo 110.2 de la LIS . No esta de acuerdo con la calificación que hace la Inspección en la operación efectuada y considera que sí les es aplicable el régimen especial previsto en la Ley 43/95. Señala que la aportación no respondió en absoluto a motivos fiscales y, menos de fraude o evasión tributaria, sino a una clara finalidad económica y de reorganización. Efectúa un análisis de cada uno de los argumentos dados por la Inspección.

4º) Aplicación al 100% de la deducción por doble imposición de dividendos.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en reunión de fecha 30 de abril de 2008, dictó la Resolución , ahora recurrida, por la que dispuso la desestimación de la reclamación presentada y la confirmación de la liquidación impugnada.

TERCERO. Reitera la recurrente los motivos de impugnación aducidos en la vía económico-administrativa previa.

En primer término, alega un motivo de carácter formal, consistente en la nulidad de la Resolución impugnada y de las liquidaciones que confirma al haber existido una inspección previa sobre los mismos hechos.

Sostiene la parte que en fecha 18 de noviembre de 2003 la sociedad recibió una comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, en los términos previstos en el art. 140 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002. Estas actuaciones tendrían carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el art. 11.5 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en su redacción dada por el Real decreto 136/2000 , de 4 de febrero, a los efectos de comprobar la solicitud de devolución del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, aduce la parte que la comprobación inicial -Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002- se amplió al ejercicio 2001 al requerir la explicación contable de las pérdidas del ejercicio 2001 que se facilitó a la Inspección.

En definitiva, sostiene que las actuaciones de inspección iniciadas para comprobar la devolución de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 no sólo se limitaron a comprobar las cuestiones formales de esa devolución, sino que se realizó una comprobación completa de las deducciones , retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre la cuota tributaria de ese ejercicio, extendiéndose a la comprobación de las pérdidas producidas en el ejercicio 2001 que, inexorablemente , pasaba por la revisión de la operación de constitución, la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 y el posterior canje de acciones, según se explicó a la actuaria, confirmándose por ésta que la determinación de ese resultado negativo del ejercicio 2001 era correcto , lo que supone que no pueda volver a comprobarse mediante otra inspección de carácter general , como efectivamente ocurrió.

A mayor abundamiento, alega la vinculación de la Administración con sus propios actos declarativos de Derechos, atribuyendo ese carácter a la liquidación provisional contenida en la diligencia nº 3, que confirma la liquidación efectuada en su día por la sociedad , devolviendo el importe solicitado en la misma. Considera la recurrente que esa liquidación "confirmó el régimen de las deducciones y demás conceptos aplicados en la declaración del Impuesto del ejercicio 2002, así como de las pérdidas procedentes del ejercicio 2001 , con todo lo que ello implica (la constitución social, la aplicación del régimen especial, la deducción por doble imposición del dividendo recibido al 100% etc.) del contribuyente, y siendo estas cuestiones de Derecho, no pueden ser revisadas al amparo del art. 156 de la Ley 230/1963, sino a través de los procedimientos especiales de los artículos 153 y ss. de la Ley 230/1963 ".

La pretensión de la parte no puede ser admitida. En efecto, tal y como se recoge en la Resolución del TEAC que se revisa, en fecha 18 de noviembre de 2003 se comunicó a la entidad el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación referidas al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002.

En dicha comunicación se indicaba que "las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial (...), limitándose a comprobar la solicitud de devolución del Impuesto sobre Sociedades".

Como consecuencia de estas actuaciones se extendieron tres diligencias , siendo así que en la diligencia núm. 3, de fecha 20 de enero de 2004, se hizo constar lo siguiente:

"3.- El sujeto pasivo aporta fotocopia de los justificantes de las deducciones y las retenciones e ingresos a cuenta, así como de los libros contables.

4.- Se le devuelve la documentación que aportó en las actuaciones de inspección.

5.- El actuario comunica al compareciente que se dan por finalizadas las actuaciones de comprobación de carácter parcial iniciadas en fecha 18-11- 2003 , que han permitido constatar que los datos que figuran en los libros contables fueron transcritos correctamente en la declaración tributaria del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002."

Como consecuencia de ello, el 23 de febrero de 2004 la Hacienda Pública devolvió la cantidad solicitada por la entidad en su autoliquidación del IS de 2002.

En efecto, la entidad presentó en julio de 2003 la declaración-liquidación del IS del ejercicio 2002, en la que solicitaba la devolución de una determinada cantidad. La Administración, conforme a lo dispuesto en los artículos 145 de la LIS y 54 del RIS, declaró el Derecho a la devolución del importe solicitado, devolución que se efectuó el 23 de febrero de 2004. Se trata, pues , de una devolución ordinaria derivada de exceder las retenciones y pagos a cuenta sobre la cuota del IS.

De lo expuesto se colige que las actuaciones iniciadas el 18 de noviembre de 2003 se referían a la comprobación parcial y limitada , en base a los documentos requeridos y aportados por el sujeto pasivo , del examen o cotejo de los datos de la declaración. En el referido acuerdo de iniciación de las actuaciones de comprobación e investigación tributaria se hizo constar que éstas tendrían carácter parcial, limitándose a comprobar la solicitud de devolución del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, siendo así que , tras la tramitación correspondiente, la Administración declaró el Derecho a la devolución solicitada.

El interesado no solicitó que dicha comprobación tuviera carácter general, conforme a lo dispuesto en los artículos 28 de la Ley 1/98 y 11.3 y 33 bis del RGIT, y ello pese a que en la notificación recibida se le informaba de dicha posibilidad.

Posteriormente, con fecha 10 de marzo de 2004, se notificó a la entidad el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación referidas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002. En la referida comunicación se hacía constar que "las actuaciones inspectoras tendrán carácter general...". Se trataba, en consecuencia , de una actuación de comprobación general referida al IS de los ejercicios 2001 y 2002, y como resultado de las mismas la Inspección Regional dictó, el 22 de junio de 2006, acuerdo de liquidación definitivo, que se encuentra en el origen del presente recurso jurisdiccional.

Conforme recoge la Resolución del TEAC que se revisa, resulta evidente que en las actuaciones iniciadas el 18 de noviembre de 2003 sólo se comprobó la procedencia del importe de la devolución solicitada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, mientras que las actuaciones iniciadas en marzo de 2004 se referían a la comprobación de la totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo respecto al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002 , a lo que cabe añadir que como consecuencia de las actuaciones iniciadas en noviembre de 2003 no se dictó ninguna liquidación provisional, simplemente mediante diligencia extendida al representante del obligado tributario, se declaró el Derecho a la devolución solicitada en la autoliquidación presentada por el referido concepto impositivo del ejercicio 2002, por lo que no nos encontramos ante cuestiones ya revisadas en un procedimiento anterior.

Procede , pues, la desestimación del motivo de impugnación aducido.

CUARTO. En segundo término, alega la parte, ad cautelam, la nulidad del acuerdo impugnado y de las liquidaciones que confirma por superación del plazo legal máximo de duración de las actuaciones de inspección.

Se aduce en la demanda, frente al acto administrativo que se recurre, y antes de abordar las razones de fondo, la caducidad del procedimiento inspector por lo que resulta procedente analizar con carácter previo tal alegación, basada en la paralización "en varias ocasiones" durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras y en la superación del plazo máximo legal de las actuaciones de comprobación (artículo 29 de la Ley 1/1998 ) , toda vez que su éxito procesal impediría o, al menos haría superfluo, el examen de fondo.

La caducidad, como esta Sala ha señalado de forma constante y reiterada, es una institución ajena al procedimiento inspector tributario. En cuanto a la modalidad de la caducidad del procedimiento que se esgrime en la demanda por haberse interrumpido injustificadamente las actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses y por haberse superado el plazo máximo de doce meses en la sustanciación y Resolución de las actuaciones de comprobación (art. 29.1 de la Ley 1/1998 ), debe tenerse en cuenta que la muy reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011, dictada en el recurso de casación núm. 5006/2005, niega su posible concurrencia , sobre la base de las siguientes consideraciones:

"CUARTO.- Debemos comenzar señalando que, aunque se aceptara la tesis de la recurrente en el sentido de que se prorrogó el plazo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses de forma inválida y resultara asimismo improcedente imputar a las mismas dilaciones en la tramitación del procedimiento y la interrupción durante doce meses por la solicitud documental a Administraciones Tributarias extranjeras, la consecuencia de todo ello no puede ser en modo alguno la de declarar caducado el procedimiento, tal y como ha tenido ocasión de recordar esta Sala, en la reciente Sentencia de 27 de diciembre de 2010 , recurso de casación para unificación de doctrina núm. 86/2007, ya que la Ley 1/1998 , de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, después de establecer, en el art. 29.1, el plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, aunque con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se trate de actuaciones que revistan especial complejidad o cuando se descubra, en el transcurso de las mismas, que el contribuyente ha ocultado a la Administración Tributaria alguna de las actividades , empresariales o profesionales, que realice , prevé, en el apartado 3, como único efecto del incumplimiento, tanto del plazo de seis meses de interrupción injustificada como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", agregando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección, modificado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, sobre efectos del incumplimiento de los plazos , que "Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto", lo que se recoge en el actual apartado 2 del art. 150 de la nueva Ley General Tributaria, al señalar de forma expresa que la interrupción injustificada durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento "no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación".

Conforme a cuanto antecede, procede la desestimación del motivo de impugnación esgrimido.

QUINTO. Sostiene, seguidamente , la nulidad del acuerdo impugnado y de las liquidaciones que confirma, por aplicación del régimen especial del Capítulo VIII Título VIII de la Ley 43/1995 en la operación de constitución de la sociedad "ACACIA ISP SL" , dada la existencia de motivos económicos válidos y la inexistencia de fraude o evasión fiscal.

Afirma la parte que si la Administración pretende aplicar la cláusula anti-abuso "deberá acreditar, con carácter prioritario, que la operación tiene como finalidad u objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, actuación que no se ha cumplido en el caso controvertido".

La argumentación de la parte actora se inicia con los antecedentes legislativos que se encuentran en la norma comunitaria, sigue con cita de jurisprudencia comunitaria y nacional, con especial mención a pronunciamientos de esta Sala en torno a la prueba del fraude o evasión fiscal "cuya carga recae sobre la Administración y que no se cumple en el caso enjuiciado", continua con los criterios de la doctrina , tanto administrativa como privada, y analiza seguidamente el caso concreto controvertido , alegando la ausencia de fraude o evasión fiscal.

Sostiene la parte, tras relatar "las operaciones coetáneas a la controvertida en la que la Administración en su día , y el TEAC después, han negado la aplicación del régimen especial" que "estas operaciones se realizaron en el contexto de una reorganización societaria perfectamente lícita, sin que la Administración ni el TEAC hayan acreditado lo contrario, es decir, que su finalidad fue fraudulenta o de evasión fiscal, sin justificar cuál es la norma tributaria defraudada y en qué medida lo ha sido", añade que "ni la Administración en su día, ni la Resolución impugnada prueban ninguna de esas finalidades en absoluto , limitándose a manifestar que no existen motivos económicos válidos mediante una serie de manifestaciones e insinuaciones que no constituyen una prueba de cargo válida ni eficaz a los efectos que nos ocupan, sin que la inexistencia de esos motivos, en su caso, permita afirmar que la operación fue fraudulenta".

Afirma que "estamos ante una serie de operaciones de reestructuración a los efectos de situar en territorio español la tenencia de una participación en una sociedad (MEDIA PLANNING GROUP) que hasta entonces era titularidad de una sociedad holandesa para culminar con éxito la integración con el grupo francés de publicidad HAVAS, iniciada en 1999" , añadiendo que "a mayor abundamiento, con la operación de constitución, posterior canje y transmisión de acciones no se consiguió ni se conseguirá ninguna ventaja fiscal", por lo que "en consecuencia, resulta imposible mantener que la finalidad principal de aquéllas sea el fraude o la evasión fiscal", dado que "en última instancia las acciones de HAVAS han pasado a ser titularidad de una sociedad española, AD BCN, acogida en el Impuesto sobre Sociedades al régimen fiscal de las entidades de tenencia de valores extranjeros -ETVE,s- lo que en definitiva supone que se haya sustituido a la sociedad holandesa por una española en sus funciones de tenedora y administradora de participaciones financieras , ambas con un régimen fiscal muy similar, lo que implica que no se han obtenido ventajas fiscales por la reorganización llevándose a cabo la misma estrictamente por motivos económicos".

Sostiene, igualmente, que la existencia de motivos económicos válidos para llevar a cabo la operación de reestructuración a la que debe aplicarse el régimen de neutralidad fiscal se corrobora por el dictamen realizado por un perito, con titulación de economista, en el que concluye que la operación obedece estrictamente a motivos económicos.

SEXTO. Así , pues, por lo que se refiere al fondo del asunto, el punto fundamental es el referido a la negación por la Inspección del régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, bajo la rúbrica de "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores", por considerar que en la operación de aportación de acciones por la sociedad holandesa ADVERTISING ANTWERPEN, BV de las acciones de la sociedad española MEDIA PLANNING GROUP SA realizada en la constitución de la sociedad recurrente ACACIA ISP SL, el 14 de mayo de 2001 , que ahora se enjuicia, no existía motivo económico válido, ya que la tesis de la Inspección es que dicha operación "no supone ninguna racionalización o reestructuración de las actividades, máxime cuando se desprende de dichas acciones al poco tiempo, por lo que examinadas las circunstancias previas , simultáneas y posteriores a la operación, no se aprecia la existencia de un motivo económico válido que justifique la realización de la operación, por lo que cabe deducir que el objetivo preponderante de la misma sea el fraude o la evasión fiscal".

Tal es la cuestión que debe ser abordada. A este respecto , es de recordar que esta Sala, a la hora de examinar el alcance interpretativo del art. 110 LIS, precepto aplicado por la Inspección para negar el beneficio de la neutralidad fiscal de la operación que se analiza, se ha pronunciado en los siguientes términos (Vid. al respecto , entre otras , la Sentencia de esta Sala de 13 de noviembre de 2008, dictada en el recurso nº 254/06 ), así como en las muy recientes de 9 y 22 de diciembre de 2010 ( recursos nº 474/07 y 259/07 ): "3.- La Directiva 90/434/CEE, del Consejo , introdujo disposiciones comunes en relación con las reestructuraciones empresariales, con el objeto de prever el diferimiento del gravamen sobre la renta , los beneficios y las plusvalías resultantes de las reestructuraciones empresariales y preservar los Derechos de imposición de los Estados miembros.

Dentro del Título I ["Disposiciones Generales"], el art. 1 disponía: «Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva a las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones relativas a sociedades de dos o más Estados miembros».

"Y dentro del Título V ["Disposiciones finales"], el artículo 11 venía a establecer que:

«1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación , puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; b) tenga por resultado que una sociedad, que participe o no en la operación, ya no reúna las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad según las modalidades aplicables antes de la operación en cuestión. 2. La letra b) del apartado 1 se aplicará mientras y en la medida en que no pueda aplicarse a las sociedades a las que se refiere la presente Directiva ninguna normativa comunitaria que incluya disposiciones equivalentes en materia de representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad»".

"La Directiva 2005/19 / CE, de 17 febrero 2005 , del Consejo [DOL 4 marzo 2005, núm. 58/2005 ], vino a modificar, entre otros, el art. 1, así como el apartado 1 del art. 11 .

El art. 1 quedó sustituido por el texto siguiente: «Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva a los siguientes casos: a) operaciones de fusión, de escisión, de escisión parcial , de aportación de activos y de canje de acciones en las que intervengan sociedades de dos o más Estados miembros; b) traslados del domicilio social de un Estado miembro a otro de sociedades anónimas europeas (Societas Europaea o SE) , reguladas en el reglamento (CE) nº 2157/2001 del Consejo , de 8 de octubre de 2001, por el que se aprueba el Estatuto de la Sociedad Anónima Europea (SE), y sociedades cooperativas europeas (SCE) , reguladas en el Reglamento (CE) nº 1435/2003 del Consejo, de 22 de julio de 2003, relativo al Estatuto de la sociedad cooperativa europea (SCE)»".

"Y el apartado 1 del art. 11 quedó sustituido por el texto siguiente: «1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III, IV y IV ter o a retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de escisión parcial , de aportación de activos, de canje de acciones o de traslado del domicilio social de una SE o una SCE: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; b) tenga por resultado que una sociedad, que participe o no en la operación, ya no reúna las condiciones necesarias para la representación de los trabajadores en los órganos de la sociedad según las modalidades aplicables antes de la operación en cuestión»".

"La Ley 29/1991, de 16 de diciembre , procedió a incorporar al ordenamiento jurídico interno las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones.

Dentro del Capítulo VIII ["Aplicación del Régimen Fiscal"] , del Título I ["Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores"], el art. 16 disponía: «1. Para disfrutar del régimen tributario establecido en el presente Título deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo, la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 1º. 2 . Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 1º, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el Derecho al régimen tributario establecido en el presente Título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora»".

"La Ley 43/1995 , de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, vino a derogar la expresada Ley 29/1991. Y dentro del Capítulo VIII ["Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores"], del Título VIII ["Regímenes tributarios especiales"], el art. 110 ["Aplicación del régimen fiscal"], vino a disponer: «1. El régimen establecido en el presente Capítulo se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo. La opción por el mismo deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura. 2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el Derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos»".

"La Ley 14/2000, de 29 diciembre, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2001, introdujo distintas modificaciones en la Ley 43/1995. De forma que los apartados 1 y 2 del art. 110 quedaron redactados de la siguiente forma: «1. La aplicación del régimen establecido en el presente Capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas: a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España. Tratándose de operaciones a las que sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 98 de esta Ley y en las cuales ni la entidad transmitente ni la adquirente tengan su residencia fiscal en España , la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en escritura pública en que se documente la transmisión. b) En las aportaciones no dinerarias la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto , en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. Tratándose de operaciones en las cuales la entidad adquirente no tenga su residencia fiscal o un establecimiento permanente en España, la opción se ejercerá por la entidad transmitente. c) En las operaciones de canje de valores la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. En las ofertas públicas de adquisición de acciones la opción se ejercerá por el órgano social competente para promover la operación y deberá constar en el folleto explicativo. Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente de los valores ni la entidad participada cuyos valores se canjean sean residentes en España, el socio que transmite dichos valores deberá demostrar que a la entidad adquirente se le ha aplicado el régimen de la Directiva 90/434/CEE . En cualquier caso, la opción deberá comunicarse al Ministerio de Hacienda en la forma y plazo que reglamentariamente se determinen. 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación , sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. En los términos previstos en el artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria, los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente Capítulo en éste y cualesquiera otros tributos»".

"4.- Esta Sala se ha pronunciado sobre la aplicación de las normas rectoras del régimen especial de tributación de que se trata.

4.1.- Así, en relación con la Ley 29/1991, señaló que "la exclusión de la normativa contenida en la Ley 29/91, en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su art. 16.2, citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración , enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos" [ SAN (2ª) 26/02/2004, Rec. 1115/01 ]. Y que "el principio de neutralidad fiscal de las operaciones societarias de fusión, escisión, aportaciones de activos o canje de valores, consagrado en la Ley 29/91 que, como es sabido, materializa la traslación a nuestro Derecho interno de la Directiva 90/434/CEE del Consejo , de 23 de julio de 1990, se basa en la presunción de que económicamente constituyen operaciones neutras desde el punto de vista tributario , esto es, que en el resultado de la operación no se produce beneficio o pérdida entre lo que se da y lo que se recibe que deba ser gravado en ese momento, razón por la cual se establece un régimen especial de diferimiento de la tributación al momento en que se manifieste, eventualmente, la plusvalía, con ocasión de una futura enajenación (...)", y que "la consecuencia de la aplicación del artículo 16.1 de la reiterada Ley 29/91 no es otra que la pérdida de un beneficio fiscal (término equiparable al de ventaja) , toda vez que el régimen normal de tributación es el que se manifiesta con el diferimiento, en los términos establecidos , básicamente, en el artículo 4 de la expresada Ley , esto es, la no inclusión en la base imponible del impuesto sobre Sociedades de las operaciones a que se refiere el artículo 1. En lo sustancial, este régimen es coincidente con el establecido en la Ley 43/1995, a pesar de que la fórmula legal aquí empleada es más clara y rotunda, la de facultad de opción, pero esta facultad o beneficio se refiere aquí, igualmente, a la no incorporación a la base imponible de las rentas puestas de manifiesto en el canje de valores , a tenor de lo establecido en el artículo 101 de la Ley " [( SAN (2ª) 02/02/2006, Rec. 11/03 ]".

"4.2.- En relación con la Ley 43/1995 y, más concretamente, con el art. 110.2 en su redacción original, ha establecido lo siguiente [ SAN (2ª) 07/05/2007 , Rec. 313/04 ]:

«QUINTO.- La ley aplicable al presente supuesto es la Ley del Impuesto de Sociedades 43/1995 que dedica su Capítulo VIII del Titulo VIII al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, derogando la antigua Ley 29/1991, que había incorporado a nuestro ordenamiento la regulación comunitaria contenida en la Directiva 90/434 (...) Debe señalarse que, a juicio de la Sala, la exclusión de la normativa contenida en la Ley 43/95, en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su art. 110.2 , citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos. Así la Directiva 90/434/CEE establece, en su artículo 11, la obligatoriedad de las ventajas fiscales previstas por la Directiva , a menos que las operaciones económicas de fusión, escisión, aportaciones de activos y canjes de acciones tengan como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. El Tribunal de Justicia de la comunidad Europea ( TJCE), en su Sentencia de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/95 ), indica al respecto (apartado 43) que a falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE, corresponde a los Estados miembros determinar las modalidades necesarias al objeto de aplicar esa disposición y, añade (apartado 48 ) que corresponde a los Estados miembros determinar los procedimientos internos necesarios para comprobar que las operaciones económicas no se hayan efectuado por motivos válidos. A esta finalidad responde el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 citado (con anterioridad era el art. 16.2 de la Ley 29/1981 ) que ahora examinamos, precepto que posteriormente fue modificado por Ley 14/2000 de 29 de diciembre con la siguiente redacción: "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos , tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal". A estos efectos, también aduce la parte que se ha aplicado de forma retroactiva al ejercicio 1998 este precepto modificado de la Ley, cuando lo cierto es que el mismo no entró en vigor hasta el 1 de enero de 2001. Dicha pretensión ha de ser asimismo rechazada, pues la Resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006 , rechaza expresamente la aplicación del régimen especial sobre la base de lo previsto en el art. 110.2 de la Ley 43/1995 en su redacción inicial, si bien se añade que la interpretación de dicho precepto ha de hacerse de conformidad con la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 a que se ha hecho referencia, y aludiendo solamente a la nueva redacción del art. 110.2 como criterio interpretativo válido»".

"«SEXTO.- En definitiva , la cuestión nodular en el presente litigio, se centra en determinar si la operación de fusión se hizo con la finalidad primordial de conseguir una evasión fiscal o por el contrario dicha operación de fusión por absorción responde a una motivación económica real, como pretende la parte. En primer término, debe señalarse que como nos encontramos ante la aplicación de una norma que tiene un contenido de bonificación o beneficio fiscal , debe entenderse vigente lo previsto en el art. 23 de la LGT en vigor en el momento de los hechos , precepto que contiene igualmente el actual art. 14 de la Ley 58/2003 y que dispone: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales", criterio restrictivo que ha sido mantenido por esta Sala siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo (...) A la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes , anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley , que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización. Para ello, considera la Sala que, habida cuenta de que el concepto de fraude o evasión fiscal no se encuentra definido de forma expresa en la normativa tributaria, habrá que acudir a criterios interpretativos válidos, debiendo entender como tal, lo previsto en el art. 15 de la L.G.T. 58/2003, que se refiere al "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", supuesto que concurre cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que , individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios". Como ya se ha adelantado, la LIS exige que la existencia de evasión fiscal haya sido el objetivo principal que ha motivado la operación , por lo que asensu contrario, si se prueba que los motivos principales han sido económicos y lo accesorio resulta la evasión fiscal, se deberá admitir la aplicación del régimen especial. En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de los Tributos, que en resoluciones de 22-6-99 y 30-6-99, ha sostenido que "cuando concurra un motivo económico válido, diferente del puramente fiscal, la utilización por parte del contribuyente de aquel procedimiento que le permita pagar el mínimo de Impuestos, no puede permitir por sí mismo , presumir un propósito de fraude o evasión fiscal e impedir la aplicación del régimen especial. En definitiva , existiendo un objetivo distinto del exclusivamente fiscal , el contribuyente tiene el Derecho a utilizar los medios para conseguirlo que le parezcan más adecuados desde el punto de vista fiscal". Cabe añadir, que en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley , como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el art. 114 de la LGT desvirtuar los hechos constatados. En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria , la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de Resolución de reclamaciones, quien haga valer su Derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes". De otra parte, en todo caso debe tenerse en cuenta que, como ha dicho el Tribunal Supremo , la opinión o juicio de la parte no puede prevalecer sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia dentro de las reglas de la sana crítica - ST.S. de 30 de noviembre de 1985 -, así como que si bien la presunción de legalidad del acto Administrativo desplaza la carga de accionar al administrado, esto no implica un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, punto éste respecto del cual se han de aplicar las reglas generales: cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor por todas, S.S.T.S. de 22 de septiembre de 1986 y 29 de mayo de 1987 »".

"A la Sentencia anotada cuyos criterios aparecen reiterados en la dictada por la misma sección 2ª con fecha de 20/09/2007, Rec. 518/04 - se remite también la dictada por esta Sala (Secc. 7ª) con fecha de 09/07/2007 (Rec. 220/06)".

"5.- Las consideraciones expuestas en la expresada Sentencia de 07/05/2007 [ SAN (2ª), Rec. 313/04 ) conducen a rechazar que, dada la redacción original del art. 110.2 de la Ley 43/1995, vigente al producirse la operación societaria controvertida , la Resolución inmediatamente impugnada, al acudir como criterio de interpretación del mencionado precepto al art. 11 de la Directiva 90/434, pretenda aplicar retroactivamente la redacción del mismo precepto sobrevenida tras la promulgación de la Ley 14/2000 ".

"A la misma conclusión se llega si se toman en consideración las razones expuestas en la Sentencia del Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas (Sala Primera), de 5 julio 2007 [Kofoed, Asunto C-321/2005 ], de la que procede reproducir los particulares siguientes:

«30. El Tribunal de Justicia ha tenido también la oportunidad de precisar que de la letra d) del artículo 2 y del sistema general de la Directiva 90/434 se deduce que el régimen fiscal común establecido en ella, que comprende diferentes ventajas fiscales, se aplica indistintamente a todas las operaciones de fusión , de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones, abstracción hecha de sus motivos, ya sean éstos financieros, económicos o puramente fiscales (véase la sentencia de 17 de julio de 1997 , Leur-Bloem, C-28/95 , Rec. pg. I-4161, apartado 36)".

"31. Por tanto, no cabe calificar de «compensación en dinero» a efectos del artículo 2, letra d), de la Directiva 90/434, una prestación pecuniaria atribuida por una sociedad dominante a los socios de una sociedad dominada, por el mero hecho de que existe un determinado vínculo temporal, o de otro tipo , con la operación de adquisición, o un posible ánimo de fraude. Por el contrario , es necesario examinar en cada supuesto de hecho, habida cuenta del conjunto de circunstancias, si la prestación de que se trata reviste carácter de contraprestación obligatoria en la operación de adquisición".

"32. Esta interpretación se ve corroborada por el objetivo de la Directiva 90/434, que consiste en eliminar los obstáculos fiscales para las reestructuraciones transfronterizas de sociedades, por una parte, al garantizar que los posibles aumentos de valor de las participaciones sociales no sean gravados antes de que sean llevados a cabo efectivamente y, por otra, al evitar que operaciones que impliquen plusvalías muy importantes realizadas con ocasión de un canje de participaciones sean sustraídas al Impuesto simplemente porque se enmarcan dentro de una reestructuración (...)".

"37. Con arreglo al artículo 11, apartado 1 , letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros podrán, con carácter excepcional y en casos especiales, negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas , que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación , puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo (véase, en este sentido, la Sentencia Leur-Bloem, antes citada, apartados 38 y 39)".

"38. De este modo, el artículo 11, apartado 1 , letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho comunitario según el cual el abuso de Derecho está prohibido. Los Justiciables no pueden invocar las normas del Derecho comunitario de manera abusiva o fraudulenta. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es , operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario (véanse, en este sentido, las Sentencias de 9 de marzo de 1999, Centros, C-212/97, Rec. pg. I-1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006 , Halifax y otros, C-255/02, Rec. pg. I-1609, apartados 68 y 69; de 6 de abril de 2006, Agip Petroli , C-456/04, Rec. pg. I-3395, apartados 19 y 20, y de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Rec. pg. I-7995, apartado 35)".

"39. En el litigio principal, es cierto que , como ha destacado la Abogado General en el punto 59 de sus conclusiones, existen ciertos indicios que podrían justificar una aplicación del artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 ".

"40. No obstante, es preciso plantearse , con carácter preliminar, si, a falta de una disposición nacional específica que adapte el Derecho danés al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, este precepto puede aplicarse, en cualquier caso, al litigio principal ".

"41. A este respecto , procede recordar que, según los artículos 10 CE y 249 CE, cada uno de los Estados miembros destinatarios de una Directiva tiene la obligación de adoptar en su ordenamiento jurídico nacional, todas las medidas necesarias para garantizar la plena eficacia de la Directiva, conforme al objetivo por ella perseguido (véanse , en particular, las Sentencias de 10 de marzo de 2005, Comisión/Alemania , C-531/03, no publicada en la Recopilación, apartado 16, y de 16 de junio de 2005 , Comisión/Italia , C-456/03, Rec. pg. I-5335, apartado 50)".

"42. Además, el principio de seguridad jurídica se opone a que las directivas puedan , por sí mismas, crear obligaciones para los particulares. Por lo tanto , el Estado no puede invocar las directivas en cuanto tales frente a los particulares (véanse, en particular, las Sentencias de 11 de junio de 1987, Pretore di Salò/X, 14/86, Rec. pg. 2545, apartados 19 y 20; de 8 de octubre de 1987, Kolpinghuis Nijmegen, 80/86 , Rec. pg. 3969, apartados 9 y 13; de 26 de septiembre de 1996, Arcaro, C-168/95 , Rec. pg. I- 4705, apartados 36 y 37, y de 3 de mayo de 2005, Berlusconi y otros, C-387/02, C-391/02 y C-403/02, Rec. pg. I-3565, apartados 73 y 74)".

"43. Sin embargo , procede subrayar , en primer lugar , que según el propio tenor del artículo 249 CE, párrafo tercero, los Estados miembros pueden elegir la forma y medios de ejecutar las directivas que permitan garantizar del mejor modo el resultado que éstas persiguen (véase , en este sentido, la Sentencia de 16 de junio de 2005, Comisión/Italia, antes citada, apartado 51)".

"44. Por tanto, siempre que la situación jurídica que se desprende de las medidas nacionales de adaptación del Derecho interno sea suficientemente precisa y clara para permitir que los particulares afectados conozcan la extensión de sus Derechos y obligaciones, la adaptación del Derecho interno a una directiva no exige necesariamente una acción legislativa en cada Estado miembro. Asimismo , como ha destacado la abogado General en el punto 62 de sus conclusiones, para el cumplimiento de una directiva puede bastar, en función de su contenido, en determinados casos, un contexto jurídico general, de modo que no sea necesario reproducir las disposiciones de la directiva de manera formal y expresa en las disposiciones nacionales específicas (véanse las Sentencias de 16 de junio de 2005, Comisión/Italia , antes citada, apartado 51, y de 6 de abril de 2006, Comisión/Austria , C-428/04, Rec. pg. I-3325, apartado 99)".

"45. En segundo lugar, procede recordar que todas las autoridades de un Estado miembro, al aplicar el Derecho nacional, están obligadas a interpretarlo, en la medida de lo posible, a la luz del texto y de la finalidad de las directivas comunitarias para conseguir el resultado perseguido por ellas. Ahora bien, aunque es cierto que el requisito de interpretación conforme no puede llevar a que una directiva cree , por sí misma e independientemente de una Ley interna de adaptación, obligaciones para los particulares o determine o agrave la responsabilidad penal de quienes contravengan sus disposiciones, se admite, no obstante, que el Estado puede, en principio, invocar frente a los particulares una interpretación conforme del Derecho nacional (véanse, en este sentido , las Sentencias antes citadas Kolpinghuis Nijmegen, apartados 12 a 14, y Arcaro, apartados 41 y 42)".

"46. En el litigio principal, como ha destacado la Abogado General en el punto 63 de sus conclusiones , es competencia del órgano jurisdiccional remitente examinar si existe, en Derecho danés , una disposición o un principio general según el cual el abuso de Derecho esté prohibido u otras disposiciones sobre el fraude o la evasión fiscal que puedan interpretarse de conformidad con el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, y, por ello, justificar el gravamen del canje de las participaciones de que se trata (véase también la Sentencia de 19 de enero de 1982, Becker , 8/81, Rec. pg. 53 , apartado 34)".

"47. En su caso, compete al órgano jurisdiccional remitente examinar si, en el litigio principal, se reúnen las condiciones para aplicar dichas disposiciones internas»".

En suma, con arreglo a la doctrina que se ha expuesto ampliamente, incumbe a la sociedad recurrente acreditar que la operación que se enjuicia se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo argumental, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal , sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, en los términos ya vistos, sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud , potencialmente indefinida, de posibilidades. Pero lo que no sería admisible , desde un punto de vista conceptual, es que la operación de aportación de acciones hubiera tenido como única finalidad la de proporcionar un ahorro fiscal a la empresa con ocasión de una operación de la que naturalmente se deriva la generación de unas plusvalías.

SÉPTIMO. Es cierto que la carga de la prueba de la concurrencia de ese motivo económico válido no puede ser absolutamente atribuida a la sociedad que pretende acogerse al beneficio del diferimiento, tal como se alega en el escrito de demanda, pero no es menos cierto que en este caso la Inspección ha logrado acreditar, a juicio de la Sala, atendiendo tanto a la naturaleza de la operación, como a las sucesivas operaciones realizadas y al resultado conseguido , que no es otro que situar la aportación de acciones en menos de dos años en una sociedad española AD BCN SL, constituida el mismo día y ante el mismo notario que la sociedad recurrente ACACIA , que disfruta de las ventajas fiscales del régimen de entidades de tenencias de valores extranjeros y, en suma , atendiendo a una pluralidad de elementos de convicción, que la operación examinada tuvo como objeto primordial el fraude o evasión fiscal, sin que concurrieron en su celebración motivos claramente económicos.

La adecuada solución del asunto aconseja partir de los siguientes datos relevantes obrantes en el expediente:

1. Por escritura pública de fecha 14 de mayo de 2001 se constituyó la sociedad mercantil unipersonal de responsabilidad limitada denominada "ACACIA ISP", mediante la aportación, por parte de la sociedad holandesa ADVERTISING ANTWERPEN, BV, único socio y fundador, de acciones de la sociedad MEDIA PLANNING GROUP , SA (acredita la titularidad de dichas acciones con título múltiple).

En la estipulación Octava de dicha escritura consta lo siguiente:

"ACACIA ISP, S.L. y ADVERTISING ANTWERPEN, BV optan por someter la presente operación de aportación no dineraria al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII (arts. 97 y siguientes y, especialmente al artículo 108 ) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades . A tal efecto y cumpliendo con lo previsto en el artículo 110 de la citada Ley , se efectuará la preceptiva comunicación ante el Ministerio de Economía y Hacienda, al objeto de acogerse a dicho régimen fiscal especial.

Siendo ADVERTISING ANTWERPEN, BV una entidad residente en los Países Bajos, la plusvalía que se genere con motivo de la transmisión de las acciones de MEDIA PLANNING GROUP, S.A. no quedará sometida a tributación en ningún caso en España. Por tal motivo, y de conformidad con lo previsto en el artículo 99.2 de la Ley 43/1995 , la valoración, a efectos fiscales , de las acciones de MEDIA PLANNlNG GROUP, S.A. adquiridas por ACACIA ISP, S.L. deberá ser el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.

A mayor abundamiento, ADVERTISING ANTWERPEN, BV opta por renunciar al régimen de diferimiento fiscal según lo previsto en el artículo 98.2 de la Ley 43/1995 , de tal modo que integrará en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de No Residentes las rentas derivadas de la transmisión de las acciones de MEDIA PLANNING GROUP , S.A.

A pesar de todo lo expuesto, se hace constar que la opción por la aplicación del régimen fiscal especial comentada, queda condicionada a que la valoración, a efectos fiscales, de las acciones de MEDIA PLANNING GROUP, S.A. adquiridas por ACACIA ISP, S.L. con motivo de la presente operación de aportación no dineraria sea el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado según lo dispuesto en el artículo 99.2 de la Ley 43/1995 . En caso contrario, ACACIA ISP, S.L. y ADVERTISING ANTWERPEN , BV optan por no aplicar el régimen especial contenido en el capítulo VIII del Titulo VIII de la Ley 43/95 ."

En el artículo 2 de los estatutos de la nueva sociedad se señala que la sociedad tiene por objeto social"la gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales".

2. La sociedad MPG, dedicada a la intermediación en la contratación de espacios publicitarios, estaba participada a inicios del año 2001 por los siguientes socios con sus respectivos porcentajes:

Havas Advertising,S.A. (Francia)...................45%

Deya , S.A. (Luxemburgo)............................21,56%

Advertising Antwerpen, B.V. (Países Bajos)......16 ,44%

Compañía: de Cartera e Inversiones, S.A..........10,78%

Banco Santander Central Hispano, S.A............3 ,80%

Familia Jose Miguel ..............................2 ,43%

Con anterioridad a la constitución de la sociedad ACACIAS, en concreto, el 20 de enero de 2001, se firmó un acuerdo de contribución entre Havas Advertising , S.A. y los restantes accionistas de MPG para proceder a un canje de valores que permitiera la adquisición por la francesa Havas Advertising del 100% del capital de aquélla. En dicho acuerdo se establece para cada accionista la aportación del 90% de sus acciones y la venta del restante 10% a Havas, SA.

Asimismo , en el referido acuerdo se contiene la decisión de reparto por MPG de un dividendo entre sus accionistas.

Con fecha 16 de mayo de 2001 (dos días después de la escritura de constitución de ACACIA ISP), D. Norberto firmó, junto al resto de los aportantes de acciones de MPG, un documento en el que se deja constancia de que la sociedad holandesa ha constituido la sociedad ACACIA ISP, SL a la que ha aportado sus acciones en MPG.

3. La sociedad ACACIA ISP se constituye el 14 de mayo de 2001 y se suscribe su capital mediante aportación no dineraria especial de Advertising Antwerpen de los títulos de MPG.

La entidad Acacia ISP, S.L. contabilizó el 21 de mayo de 2001 un ingreso bajo el concepto "cobro de dividendo MPG" (cuenta nº 760).

El 22 de mayo de 2001 se produce el canje de las acciones de MPG y Havas, de forma que se entregan las acciones de MPG y recibe 8.608.320 acciones de Havas Advertising.

4. La sociedad AD BCN, SL se constituyó en virtud de escritura pública otorgada el 14 de mayo de 2001, esto es , en la misma fecha y ante el mismo notario que Acacia ISP. En los años 2001 y 2002 esta sociedad adquirió 8.608.320 acciones de Havas Advertising, tributando en estos ejercicios 2001 y 2002 como entidad de tenencia de valores extranjeros. El socio único es la sociedad Gestora de Viviendas SA, participada por Advertising Antwerpen BV (sociedad holandesa propietaria del 100% de Acacia ISP), Tresuno S.L. (propiedad de los hermanos Norberto y el padre Pedro Francisco ) y D. Pedro Francisco .

El 18 de diciembre de 2001 ACACIA ISP , S.L. y AD BCN, SL firmaron un contrato de crédito en cuenta corriente por el cual la primera concedía un crédito a la segunda. Figura en el expediente detalle de las fechas y las cantidades dispuestas, coincidiendo, más o menos, con los importes y las fechas en que se adquieren las acciones de Havas Advertising.

5. En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, ACACIA ISP, S.L. incluye una deducción por doble imposición interna correspondiente al dividendo de MPG, deducción al 100% , que por insuficiencia de cuota se aplica en el ejercicio 2002.

La Inspección consideró que el porcentaje aplicable a la deducción por doble imposición interna no es el 100% , sino el 50% , dado que se incumple el requisito de mantenimiento previo de la participación durante el año anterior al día en que es exigible el dividendo.

OCTAVO. Los datos expuestos nos conducen a confirmar la decisión alcanzada en la Resolución que se revisa, considerando la Sala que la sociedad recurrente no puede acogerse a los beneficios establecidos en los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995 .

No puede olvidarse, tal y como se recoge en la Resolución del TEAC que se revisa , que en el escrito presentado ante la Inspección, los motivos económicos alegados por la entidad fueron los siguientes:

"El día 14 de mayo de 2001 se constituye la sociedad Acacia ISP cuyo objeto social es, tal como indican los Estatutos de la Sociedad, la gestión y Administración de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.

Poniendo de manifiesto su vocación inversora en participaciones en otras compañías que puedan comportar oportunidades de negocio Acacia ISP adquiere, ya en su propio acto de constitución, participación en la sociedad francesa Havas Advertising.

Si bien las expectativas puestas en dicha inversión eran inicialmente muy optimistas, tales expectativas se han visto frustradas con motivo de la caída , con carácter general, de los mercados bursátiles internacionales y, en particular, del sector de la publicidad.

La vocación inversora en compañías del sector de las nuevas tecnologías de la información y en general, de cualquier sector que pueda reportar beneficios a medio plazo a Acacia ISP se plasma en las distintas inversiones financieras que ha ido realizando ya desde el propio año de la constitución y en los sucesivos, en las sociedades DYCSA, Eventos Deportivos , Digital Mood, Marco Polo Investments, entre otras, así como en proyectos de inversión en sociedades de naturaleza inmobiliaria».

No aprecia la Sala que las alegaciones referidas justifiquen la existencia de un motivo económico válido que respalde la operación , pues se limita a citar como motivación económica de la aportación no dineraria efectuada "el objeto social de la entidad".

Pero es que, además, resulta relevante recordar, a los fines enjuiciados, que en enero de 2001 los socios de MPG decidieron canjear sus acciones en dicha Compañía por acciones de la sociedad Havas, sociedad francesa que pasaría a ser titular del 100% de las acciones de MPG. Por ello, tal y como se recoge en la Resolución que se revisa, en mayo de 2001, ACACIA ISP adquirió , en su acto de constitución, las acciones de MPG que posteriormente se canjearon por las participaciones en la sociedad francesa HAVAS, las cuales fueron vendidas por ACACIA ISP, S.L. y adquiridas, en el mismo número de acciones, a la entidad AD SCN, S.L., adquisición que fue financiada por la propia entidad ACACIA ISP , S.L.

En consecuencia, y como resultado de las sucesivas operaciones la aportación de acciones que se enjuicia se situó, en menos de dos años, en una sociedad española, AD SCN , S.L., que disfruta de las ventajas fiscales del régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros y que fue constituida , como se ha expuesto, el mismo día y ante el mismo notario que la sociedad ACACIA ISP.

Conforme a ello, no aprecia la Sala que la aportación de las acciones de MPG a ACACIA ISP, SL suponga ninguna racionalización o reestructuración de las actividades, máxime teniendo en cuenta que se desprendió de dichas acciones al poco tiempo, por lo que, cabe colegir que examinadas las circunstancias concurrentes, tanto previas como simultaneas y posteriores a la operación , no se aprecia la existencia de un motivo económico válido que justifique la realización de la operación.

Por lo demás, la recurrente no ha llevado a cabo esfuerzo probatorio alguno en la vía jurisdiccional , al objeto de acreditar que la referida operación de aportación de acciones se llevase a cabo por motivos económicos válidos, entre los que se pueden encontrar, como la propia expresión indicada denota, aquellos relacionados con finalidades de reestructuración empresarial o reorganización de activos.

En otras palabras, ni la parte recurrente ha solicitado el recibimiento del proceso a prueba, ni siquiera sus alegaciones sirven para poner de manifiesto que la aportación de acciones estuviera fundada en alguna necesidad empresarial sentida y que con la aportación pudiera satisfacerse, pues en sus razonamientos en el proceso no se procura la acreditación del hecho base para que la entidad recurrente pudiera gozar del régimen especial de las operaciones de reestructuración, esto es, que la aportación no se llevase a cabo con fines de fraude o evasión fiscal coincidentes , como hemos visto, con la ausencia de motivos económicos válidos.

Asimismo, ya ha quedado ampliamente razonado, mediante la exposición de la Sentencia que ha quedado parcialmente transcrita, que a partir de la Ley 43/1995, aplicable al caso de autos, cabe integrar su texto con la jurisprudencia comunitaria, lo que luego encontraría asunción legal explícita a partir de la Ley 14/2000 , en el sentido de que la acreditación del hecho negativo - el propósito elusorio del Impuesto- puede hacerse viable mediante la prueba de un hecho positivo -la persecución de un motivo económico válido-, prueba que en este caso brilla por su ausencia , toda vez que ni la parte actora acredita formalmente, en la fase procesal idónea a tal fin, que la aportación de acciones se dirigiera a reestructurar una actividad empresarial, ni materialmente las amplias consideraciones de la demanda tienen fuerza suficiente para lograr la convicción de este Tribunal sobre la existencia de tal motivo.

Por otra parte, frente a la conclusión anteriormente alcanzada no puede prevalecer la opinión que se vierte en el dictamen aportado con el escrito de demanda como documento número 2, realizado por un economista, pues no obstante el respeto que merece a la Sala , sin embargo no se encuentra vinculada a su contenido, habida cuenta que aquél no conforma ni una prueba documental propiamente (artículo 317 , 319 y 324 L.E.C. ) ni una pericia de carácter técnico, puesto que no aporta un conocimiento técnico especializado en el sentido del artículo 335 de la LEC , único caso en el que estamos en presencia de una prueba en sentido estricto.

A lo expuesto se añade que si bien formalmente resulta admisible, no puede aceptarse en su contenido, porque en realidad encubre una pericial jurídica, al margen de la consideración, que es tan evidente que huelga insistir en ello, de que no cabe la pericial de opinión jurídica porque la materia de interpretación de las normas es atribución exclusiva del tribunal Sentenciador, que no precisa de auxilio alguno en esa tarea esencial. Es, consecuentemente , a la hora de valorar, con arreglo a las normas de la sana crítica, el conjunto de la prueba practicada y acompañada, donde es posible deslindar la prueba admisible, en todo o en parte , de la que no lo es, a la vista del contenido del propio dictamen.

La conclusión alcanzada respecto de la inexistencia de un motivo económico válido en la operación de aportación de acciones no resulta tampoco desvirtuada por las Consultas de la Dirección General de Tributos que la recurrente cita en su escrito de demanda, pues amén de que no resulta aplicable la nueva Ley General Tributaria dada la fecha en que se inició el procedimiento de comprobación y, por ende, no resulta predicable el carácter vinculante de las Consultas, es que, además, lo determinante para la concurrencia de un motivo económico válido en una operación es su adecuada acreditación en el caso concreto enjuiciado.

Procede, pues , la desestimación del motivo de impugnación aducido.

NOVENO. En último término, alega la parte la nulidad de la resolución impugnada y de las liquidaciones que confirma, aduciendo la aplicación al 100% de la deducción por doble imposición de dividendos.

Sostiene la recurrente que la sociedad ACACIA ISP "adquirió su participación en MPG en el momento de su constitución, pocos días antes de la distribución del dividendo, con motivo de la aportación de dicha participación efectuada por ADVERTISING ANTWERPEN por lo que, en principio , no se cumpliría el citado requisito de tenencia mínima de la participación durante el año anterior a la exigibilidad del dividendo. No obstante, dado que dicha aportación se acogió al régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, se consideró como tiempo de mantenimiento de la participación el periodo durante el cual ADVERTISING ANTWERPEN fue socio de MPG, periodo que excede sobradamente al año exigido".

La pretensión de la parte no puede ser admitida, bastando con recordar que, en el presente supuesto, la entidad que cobró el dividendo adquirió las participaciones mediante una aportación no dineraria que, conforme se ha expuesto anteriormente, no le resulta aplicable el régimen especial del Capítulo VIII del Titulo VIII de la Ley del IS , esto es, no le son aplicables los artículos 97 a 110 de dicha ley .

Así, pues, la deducción por doble imposición de dividendos al porcentaje del 100% exige un mantenimiento previo de la participación durante el año anterior a la exigibilidad del beneficio que se distribuya, conforme a lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIS , siendo así que ACACIA ISP, S.L. percibió el dividendo de MPG el 21 de mayo de 2001, fecha que contabiliza un ingreso bajo el concepto de "cobro de dividendo de MPG" , consignando en la declaración del IS correspondiente al ejercicio 2001 una deducción por doble imposición de dividendos al 100%, que no resulta admisible toda vez que el sujeto pasivo percibió el dividendo el 21 de mayo de 2001 y las acciones las adquirió el 14 de mayo de 2001, mediante la aportación no dineraria efectuada por la sociedad holandesa tantas veces referida, por lo que es evidente que no cumplió el requisito de permanencia de un año , debiendo concluirse que el porcentaje de la deducción para evitar la doble imposición aplicable es del 50% , tal y como dispuso la Inspección.

La declaración efectuada en torno a la no aplicación del régimen especial examinado a la aportación no dineraria, hace innecesario analizar el resto de motivos aducidos por la recurrente, que se fundan en la procedencia del régimen especial rechazado.

DÉCIMO. En virtud de lo expuesto, procede la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la Resolución combatida.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la sección Segunda de la Sala de lo contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR

el recurso Contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad ACACIA ISP S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de abril de 2008 , a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la Resolución recurrida por su conformidad a derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente Sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada ponente en la misma , Ilma Sra. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, estando celebrando audiencia Pública la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.