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23/09/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 271/2017 de 22 de Julio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 22 de Julio de 2021
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MOLINA YESTE, RAFAEL
Núm. Cendoj: 28079230022021100543
Núm. Ecli: ES:AN:2021:3630
Núm. Roj: SAN 3630:2021
Encabezamiento
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a veintidós de julio de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso-administrativo número
Se ha personado como parte la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Contestada la demanda y habiéndose solicitado el recibimiento del juicio a prueba, se practicó con el resultado que obra en autos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 60 de la L.J.C.A.
Ha sido ponente D. Rafael Molina Yeste, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
Constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 12 de enero de 2017, por la que se desestiman las siguientes reclamaciones económico-administrativas:
(1) Reclamación económico-administrativa n° 00/03463/2015, interpuesta frente a la desestimación expresa de la solicitud de devolución del Impuesto sobre la Renta de No Residentes ('IRNR') planteada mediante modelo 210, ejercicio 2009, pagador BBVA, S.A., del que resultaba una cuota diferencial por importe de 56.488,70 euros.
(2) Reclamación económico-administrativa n° 00/03466/2015, interpuesta frente a la desestimación expresa de la solicitud de devolución del IRNR planteada mediante modelo 210, ejercicio 2009, pagador Telefónica, S.A., del que resultaba una cuota diferencial por importe de 97.678,00 euros.
Un examen de la resolución impugnada, los escritos de demanda y contestación, el acervo probatorio incorporado a los autos, y los escritos de conclusiones, nos permiten concluir que las cuestiones planteadas en el presente recurso han sido objeto de análisis en la sentencia firme de esta Sección, de fecha 9 de julio de 2020, rec. 198/2017. Asimismo, importa subrayar que tanto el acto administrativo inmediatamente impugnado en el presente recurso, como el escrito rector y el escrito de contestación, guardan plena identidad a sus homólogos en el recurso 198/2017, no en vano la dirección letrada en ambos recursos es la misma.
En la sentencia firme de esta Sección, de fecha 9 de julio de 2020, rec. 198/2017, la Sala abordó las siguientes cuestiones vertebrales que determinaron la estimación del recurso: 'Sobre el procedimiento adecuado: solicitud de devolución de ingresos indebidos.', 'Sobre la incidencia en la cuestión debatida de las STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018) y de 14 de noviembre de 2019 (Rec.1344/2018)', 'El marco normativo, la existencia de discriminación y el alcance de la comparación', 'Sobre la posible neutralización del trato discriminatorio por el eventual juego de lo dispuesto en el Convenio bilateral con EEUU', 'Sobre la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales', y 'Sobre la acreditación de las retenciones.'.
Es por ello que, con fundamento en los principios de igualdad en la aplicación de la ley y seguridad jurídica, procedemos a extractar los argumentos jurídicos y declaraciones que pronunció la Sección en el precedente exponente jurisprudencial respecto a las cuestiones planteadas en el presente recurso, que procede reiterar, guardan plena identidad. En la citada sentencia podemos leer:
'SEGUNDO.- Sobre el procedimiento adecuado: solicitud de devolución de ingresos indebidos.
La Sala, por razones de claridad expositiva, va a seguir un orden de exposición distinto al propuesto por la parte recurrente, pero, lógicamente, sin omitir el análisis de ninguna de las cuestiones que plantea.
El TEAC, en las pp. 15 a 24, analiza si procedía la solicitud de devolución de ingresos indebidos o si resultaba más apropiado el procedimiento de devolución derivado de la normativa del tributo. La parte demandante analiza la cuestión en las pp. 118 a 125 de la demanda.
La cuestión se encuentra estrechamente vinculada con el dies a quo para el cómputo de los intereses. Para la Administración, las retenciones no eran discriminatorias, pues se aplicaba tanto a los residentes nacionales como a los extranjeros, y en la misma cuantía. La discriminación, en todo caso, se produciría con posterioridad, pues al formular su declaración, la IIC residente podría deducir estas retenciones de la cuota íntegra y, al haberse fijado ésta con un tipo impositivo del 1%, podría obtener la devolución de la diferencia de tipos; mientras que la IIC no residente, tendría un tipo impositivo superior, ' el que determine el Convenio de eliminación de la doble imposición que resulte aplicable' -p.23 de la Resolución-. En esta línea, se cita la STS de 22 de octubre de 2015 (Rec. 157/2013 y 861/2014 ), resolviendo la reclamación por responsabilidad patrimonial del Estado legislador formulada por tres IIC residentes en EEUU, que se consideraban dañadas por haber soportado retenciones sobre dividendos en concepto de IRNR, indicando el Alto Tribunal que ' el tratamiento tributario por parte de la legislación española de los dividendos satisfechos a fondos de inversión, ya sean residentes o no residentes es el mismo. El trato desfavorable a las IIC viene después...', es decir, cuando no se permite solicitar la devolución de la retención.
Ahora bien, la cuestión planteada ya ha sido enjuiciada y analizada por nuestro TS, entre otras, en la STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017). Dicha sentencia fija como doctrina que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos es el adecuado y que el dies a quo para el cómputo de intereses ' es el momento en que se practicó tal retención'.
Esta solución parece implicar que las IIC españolas reciben un peor trato. En efecto, la IIC residente no recibe intereses desde la retención, sino que debe presentar su declaración instando la 'devolución' y sólo si transcurre el plazo legal sin que la Administrador haya resuelto, se generarían intereses a su favor. Sin embargo, la IIC no residente, recibirá intereses desde que se efectúe la retención. Pues bien, para el TS, ' en el IRNR la retención no..[es].. propiamente tal, sino una forma sui generis de gestión tributaria, en tanto que lo que se denomina 'retención' no es un pago a cuenta pendiente de un ajuste posterior, sino el pago final de la cuota, sin posibilidad alguna de reembolso de lo excesivo, precisamente porque la ley no concibe en su diseño legal la posibilidad de exceso' - STS de 5 de febrero de 2020 (Rec. 4275/2018)-.
Por lo demás, la doctrina se reitera, entre otras, en las STS de 5 de diciembre de 2018 (Rec. 129/2017); 28 de marzo de 2019 (Rec. 5822/2017) y la más reciente, de 28 de mayo de 2020 (Rec. 4881/2018).
En suma, no es necesario que insistamos más en este motivo, pues conforme a doctrina reiterada de nuestro TS, el procedimiento de devolución de ingresos indebidos es el adecuado y los intereses a favor de la demandante, de estimarse que existe infracción del Derecho de la UE, se devengarían desde el momento en que se hizo la retención.
SEGUNDO.- Sobre la incidencia en la cuestión debatida de lasSTS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018) y de 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018).
Tanto el TEAC como la demandante centran el problema objeto de litigio en la posible infracción del art 63 del TFUE conforme al cual ' en el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países'. Norma que debe ser puesta en conexión con el art. 65.1 TFUE conforme al cual, los Estados miembros podrán ' aplicar las disposiciones pertinentes en su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde está invertido su capital'; y con el art 65.3 TFUE, que establece que, en ningún caso, dichas disposiciones podrán ' constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos...'.
Pues bien, el objeto debatido ha sido enjuiciado por la STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018), cuya doctrina se reitera en la STS de 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018). Lógicamente, la Sala debe tener en cuenta el criterio de nuestro Alto Tribunal y aplicarlo al caso.
TERCERO.- El marco normativo, la existencia de discriminación y el alcance de la comparación.
A.- La Ley 35/2003, de 4 de noviembre, regula las Instituciones de Inversión Colectiva (IIC). Norma dictada dentro de marco establecido por la Directiva 85/611/CEE y, posteriormente, por la Directiva 2009/65/CE.
Las IIC se caracterizan porque ' tienen por objeto la captación de fondos, bienes o derechos del público para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos, valores u otros instrumentos, financieros o no, siempre que el rendimiento del inversor se establezca en función de los resultados colectivos' - art 1 de la Ley 35/2003-. Y según el art. 1 de las Directivas ' estos organismos pueden revestir la forma contractual (fondos comunes de inversión gestionados por una sociedad de gestión) o de«trust» («unit trust»), o la forma estatutaria (sociedad de inversión)'.
Una pieza clave del sistema establecido en la Directiva es la autorización de las OICVM , autorización que será válida para 'todos los Estados miembros' - art 4 de la Directiva 85/611/CEE y 5 de la Directiva 2009/65/CE-. Por lo demás, las Directivas desarrollan las normas mínimas que, en materia de aprobación, control, estructura, actividad e información que deben publicarse, cabe exigir a las ICC europeas.
B.- En materia fiscal y centrándonos en lo que nos interesa, al regularse las retenciones a cuenta en el art 140.6.a) TRLIS, no se establecía ninguna especialidad para las IIC, por lo tanto, cuando se les abonaban dividendos, fuesen residentes o no, como ocurre en el caso de autos, el porcentaje de la retención e ingreso a cuenta a practicar por el retenedor era el general.
No obstante, sí se establecía una especialidad en el art. 28TRLIS, en relación al tipo de gravamen, pues su párrafo 5 disponía: 'Tributarán al tipo del 1%: a).- Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de IIC, siempre que el número de accionistas requerido sea, como mínimo, el previsto en su art. 9.4. b).- Los fondos de inversión de carácter financiero previstos en la citada Ley, siempre que el número de partícipes requerido sea, como mínimo, el previsto en su art. 5.4'.
Tanto el art. 9.4 como el art 5.4 de la Ley 35/2003, establecen que el número mínimo de partícipes o accionistas ' no podrá ser inferior a 100'.
Po lo tanto, sólo las IIC que tuvieran más de 100 partícipes o accionistas disfrutaban del tipo reducido. Al resto de las IIC se les aplicaba el tipo general. Esta intención del legislador se ratificaba con lo establecido en el art 57 del TRLIS, según el cual, las IIC beneficiadas con el tipo reducido ' no tendrán derecho a deducción alguna de la cuota ni a la exención de rentas en la base imponible para evitar la doble imposición internacional', norma que no era, sin embargo, de aplicación a las IIC ' sometidas al tipo general'.
El régimen se cerraba con lo establecido en art. 58TRLIS, conforme al cual, los socios o partícipes de las IIC residentes o no residentes que obtuvieran sus rentas mediante establecimiento permanente, debían integrar en la base imponible de su declaración: ' a.- la renta, positiva o negativa, obtenida como consecuencia de la transmisión de las acciones o participaciones o del reembolso de estas últimas; b).- los beneficios distribuidos por la instituciones de inversión colectiva. Estos beneficios no darán derecho a deducción por doble imposición'.
Ahora bien, de conformidad con lo establecido en el art 57.2TRLIS, 'cuando el importe de los pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos supera la cuantía de la cuota íntegra, la Administración tributaría procederá a devolver, de oficio, el exceso'.
En el caso de las IIC extranjeras, como se razona en la STS de 28 de mayo de 2020 (Rec. 4881/2018), ' las rentas procedentes de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español quedan sujetas y tributan por IRNR a un tipo fijo, 15% o 18%, según el año', sin que la ley estableciese ' mecanismos específicos de recuperación de los ingresos excesivos'. Es decir, a las IIC no residentes no se les permitía recuperar, como a las residentes, la diferencia entre el tipo del 1 y el 15 o 18% -en nuestro caso, el 15% a la vista de lo establecido en el Convenio de doble imposición suscrito por el Reino de España y los EEUU-.
Esta situación, y así lo han venido entendiendo varias sentencias de nuestro Alto Tribunal relativas a IIC europeas, era contraria a lo establecido en el art. 63 del TFUE. Y así se infiere, en principio y entre otras, de la STJUE de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management (C -338-11 347-11), donde se afirma que el establecimiento de un tratamiento diferenciado ' basado únicamente en el lugar de residencia', en principio, es contrario al art 63 del TFUE, pues ' puede disuadir, por una parte, a los OICVM no residentes de realizar inversiones en sociedades establecidas en Francia y, por otra, a los inversores residentes en Francia de adquirir participaciones en OICVM no residentes'.
Por lo demás, así lo admite el propio TEAC en la Resolución recurrida cuando razona, en las pp. 30 y ss. que, en efecto, la regulación española supone una restricción a la libre circulación de capitales, y que de lo que se trata es de saber si dicha restricción puede estar justificada, al afectar la diferencia de trato a 'situaciones que no son objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general'. Añadiendo que ' es obligatorio, a partir de lo dicho, antes de afirmar la existencia de trato discriminatorio, realizar el que puede denominarse análisis de comparabilidad entre la IIC reclamante y las ICC residentes en España, para determinar si cumple los mismos requisitos que hacen que a estas se les aplique un régimen fiscal especial que determina, en síntesis, la tributación del 1% en el IS sobre sociedades, y el diferimiento de la tributación definitiva al momento de percepción de la rentabilidad por los partícipes y accionistas' - p.34 de la Resolución-.
C.- Siendo el legislador consciente de que la normativa española, tal y como estaba redactada, podía contravenir el Derecho de la Unión Europea, introdujo unas modificaciones sustanciales en la regulación de la LIRNR. Esta modificación, en opinión del TS, implica que el trato discriminatorio ' ha sido concluyentemente admitido por el legislador'.
Conviene que nos detengamos en el examen de dichas modificaciones. La Ley 2/2010 estableció una exención para ' los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las IIC reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamente Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, no obstante en ningún caso la aplicación de esta exención podrá dar lugar a una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el Impuesto sobre sociedades las instituciones de inversión colectiva domiciliadas en territorio español'. Lo que se traduce, en la práctica, en que las ICC no residentes pueden reclamar el exceso entre lo retenido y la cantidad derivada de la aplicación del tipo del 1%. Por lo demás, la referencia a la Directiva 2009/65/CE, en lugar de a la Directiva 85/611/CEE, no es relevante a efectos del presente litigio.
Al desarrollar la Orden EHA/3316/2010, el mecanismo para que las IIC no residentes soliciten la devolución -modelo 210-, establece que, al efecto, bastará con que la IIC adjunte ' un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/ CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM). La autoridad competente será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97 de la citada Directiva'.
Ni la Directiva 85/611/CEE ni la Directiva 2009/65/CE exigen un número mínimo de partícipes o socios, entre otras cosas porque lo que pretenden es regular las IIC, no establecer ventajas fiscales. Cómo y con qué alcance se establezcan estas es una cuestión de derecho interno, siempre que la legislación del Estado respete los límites fijados por el Derecho de la Unión.
Por lo tanto, es especialmente relevante puntualizar que es el propio legislador español quien ha establecido que basta con que la entidad cumpla con los requisitos exigidos por la Directiva, para que se le aplique el mismo régimen fiscal que a las entidades residentes, siéndoles de aplicación el tipo del 1% y teniendo derecho a la devolución presentando el modelo 210. Lo que ocurre es que, inexplicablemente, el legislador español únicamente reguló lo relativo a las entidades residentes en países de la UE, si bien luego extendió esta misma regulación a las residentes en países del EEE - la norma dispone que el régimen descrito ' se aplicará igualmente a las instituciones de inversión colectiva residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo siempre que estos hayan suscrito un convenio con España para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria'. Nada se dijo acerca de las IIC con residencia en países terceros, es decir, con residencia fuera de la UE y el EEE.
D.- Las STJUE de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management (C -338-11 347-11) y de 10 de abril de 2014, Emerging Markets ( C-190-12 ), analizaron la comparabilidad, pero en ambos casos, el único factor en el que se justificaba el trato diferenciado era la residencia. El problema es que, en España, el trato diferenciado se basa no sólo en la residencia, sino también en que las IIC deben ajustar su estructura y funcionamiento a la Ley 35/2003 y, sobre todo, que deben tener un número mínimo de socios o accionistas, actualmente fijado en cien.
En el asunto examinado por la STJUE de 21 de junio de 2018 Fidelity Fund (C 480-16), en el punto 44 de las 'conclusiones', el Abogado General, explica que no comparte ' la argumentación de Fidelity Funds según la cual el estatuto de OICVM regido por la Directiva 86/611 basta para constatar la comparabilidad objeto de las OICVM no residentes y de los ICVM daneses', pues el examen de la comparabilidad ' no versa sobre el estatuto de los operadores en cuestión, sino sobre su situación desde el punto de vista de la normativa tributaria'. En consonancia con dicho parecer, al realizar el examen de la comparabilidad, la STJUE no lo hace con los requisitos que marca la Directiva, sino con la legislación danesa. De forma más explícita, la STJUE de 30 de enero de 2020, Koln- Aktienfonds Deka (C-156-17 ), realiza el examen de comparabilidad entre los fondos de inversión holandeses y alemanes tomando en consideración el objetivo de la legislación holandesa y los requisitos que, según dicha legislación, habilitaban el disfrute del régimen fiscal mediante el cual se alcanzaba el objetivo. Por el contrario, la sujeción de los fondos alemanes a la Directiva 2009/65, no jugó papel alguno.
Por lo tanto, en principio, tendría razón el TEAC cuando sostiene que ' la comparación se ha de hacer con los requisitos concretos que marca la legislación española, y no con las pautas más generales que resultan de las directivas comunitarias'.
E.- Sin embargo, no es ese el camino seguido por nuestro TS que, al realizar la comparabilidad, lo hace con los criterios contenidos en las Directivas. La cuestión es relevante pues las Directivas no exigen un número mínimo de partícipes. En nuestra opinión, la razón del dictamen de nuestro Alto Tribunal se encuentra, como hemos dicho, en que nuestro legislador al reformar la LIRNR entendió que, para obtener el beneficio, bastaba con cumplir, como hemos visto, los requisitos contenidos en tales Directivas.
En efecto, como se razona en las STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017) y 5 de diciembre de 2018 (Rec. 129/2017 ), la discriminación ' ha sido concluyentemente admitida por el legislador en la Ley 2/2010', modificando la normativa en los términos descritos y considerándose suficiente para obtener el mismo trato que las residentes la presentación de un ' certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva'. Por lo que, implícitamente, el legislador está diciendo que son comparables la situación de la entidad residente española y la no residente que cumple los requisitos de la Directiva.
A tal dato se refiere el Acuerdo que deniega la devolución. Así, en su p. 5, al analizar la comparabilidad, reconoce que las IIC armonizadas ' cuentan con una presunción iuris et de iure a efectos de la aplicación del beneficio tributario, ya que se renuncia al examen, en aras de la simplificación, como sería lícito, de las circunstancias concurrentes en sede de la IIC no residente, para ver si en ella concurren los elementos esenciales para la aplicación de ese tipo del 1%'. Y añade, ' es evidente que ese tratamiento puede suponer una gran ventaja para las IIC residentes en la UE, ya que posiblemente van a estar en situación de ventaja comparativa con las IIC españolas, puesto que las IIC UE van a ser merecedoras de la devolución con independencia de si cumplen o no determinados requisitos'.
No obstante, se dice en el Acuerdo, esta posibilidad sólo se reconoce a IIC residentes en territorio UE (y EEE, como hemos visto); no a las residentes en terceros países. Ahora bien, una vez que se toma dicha decisión no tiene sentido aplicarla, por una parte, solo a los ejercicios posteriores a la ley, de forma que la comparabilidad se realice con la legislación española respecto a los ejercicios anteriores a la modificación legislativa y con arreglo a la Directiva, con relación a los posteriores, pues la ratiolegis es la misma.
Por otra parte, si se considera suficiente, a efectos de obtención del beneficio, con cumplir los requisitos de la Directiva y el art 63 del TFUE prohíbe ' las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países', tampoco tiene sentido no aplicar el mismo criterio a las entidades residentes en países terceros, por lo que la comparabilidad debería realizarse en los mismos términos, es decir, deberá analizarse, en este caso, si la IIC de EEUU, cumple con los requisitos exigidos por la Directiva.
La Administración no expone ningún razonamiento en este sentido y se escuda en la literalidad de la norma. Pero ya hemos visto cómo el hecho de que la nueva regulación no haga referencia a IIC no residentes en terceros países no impide que sea contraria al Derecho de la UE - STJUE de 10 de abril de 2014 Emerging Markets (C-190-12 )-, debiendo realizarse la comparación de las entidades residentes en territorio UE o EEE y en terceros países en los mismos términos.
En este sentido, las STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018), afirman con contundencia que la similitud deberá entenderse cumplida cuando ' el fondo de inversión no residente que pretenda la devolución justifique que cumple las condiciones previstas para los fondos residentes, en este caso, en la Directiva 85/611/CEE' Bastando con comprobar 'en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión''. Añadiendo que ' el que la normativa de referencia lo constituyan la Ley 35/2003 y el Reglamento de IICs en relación con el Impuesto sobre Sociedades, lleva necesariamente a restringir el tipo de gravamen al 1% respecto de determinadas IICs que reúnan los requisitos legalmente dispuestos, pero en ningún caso sería de aplicación a los fondos no residentes, tal y como ha quedado dicho anteriormente; lo que per se conlleva la inidoneidad de la normativa nacional en exclusividad a los efectos de servir de contraste para verificar si las no residentes 'operan en un marco normativo equivalente al de la Unión'.
F.- Conviene ahora detenerse en la posición que está adoptando la Administración en relación con los recursos relativos a las IIC de EEUU, una vez conocidas las STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018); pues como conocen las partes, existen varios recursos de similar estructura pendientes de solución por esta Sala y lo lógico es entender que la posición de la Administración se encuentra regida por el principio de coherencia.
Resulta especialmente relevante el escrito presentado en el Rec. 529/2015 -pleito testigo-. La Abogacía del Estado, en este recurso, relativo a una IIC de EEUU, ha presentado escrito allanándose. A dicho escrito, acompaña otro escrito de la Subdirección General de Servicios de lo Contencioso, en el que se indica que se autoriza a la Abogacía del Estado en la Audiencia Nacional para allanarse a la demanda.
En el escrito se indica, y es relevante, que la Abogacía del Estado conoce que ' mediante los recursos de casación 1344/2018 y 3023/2018 , [ el TS] revocó en las sentencias de fechas 13 y 14 de noviembre de 2019 sendas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que habían desestimado los recursos planteados contra las reclamaciones económico-administrativas que habían confirmado los actos liquidatarios de denegación de devolución dictados por la Administración tributaria'.
Que, asimismo, el TS ' señala que la comparabilidad debe apreciarse atendiendo a los requisitos de la Directiva 2009/65/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, o en su defecto, para ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la misma (como en el caso que nos ocupa), su precedente, la Directiva 85/611/CEE, del Consejo, de 20 de diciembre de 1985. Por otro lado, señala el Tribunal Supremo que el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Estados Unidos hubiera permitido a la Administración española recabar información de contraste con la aportada por los reclamantes y parten de que corresponde al obligado tributario acreditar la equivalencia o similitud con los fondos armonizados'.
Y concluye que ' la aplicación al caso de los criterios fijados por la jurisprudencia del TS da lugar a considerar que los documentos aportados por el recurrente son análogos a los que motivaron el juicio de suficiencia probatoria realizado por el Tribunal Supremo. De la documentación aportada en sede judicial queda probado que el fondo NEW PERSPECTIVE FUND INC es una sociedad de inversión del tipo open-end management company, a las que se refieren las dos sentencias del Tribunal Supremo mencionadas'.
Por todo ello, la Abogacía del Estado se allana. La Sala, el mismo día en que deliberó el presente recurso, también deliberó el Rec. 529/2015.
Posteriormente, la Abogacía del Estado, ha presentado escritos de allanamiento, al menos en los Rec. 533/2019 y 491/2019, también relativos a IIC de EEUU.
G.- Como se indica en la p. 47 de la Resolución del TEAC, nos encontramos ante un ' fondo mutuo ('mutual found') que reviste la forma jurídica de 'trust', siendo una 'Regulated Investment Company, sometida a la Ley de Sociedades de inversion ('Investment Company Act'), de 1940, supervisado por la SEC ('Securities Exchange Comission''), organismo regulador del mercado de capitales estadounidense, y aportando la información a Ios accionistas'.
Añadiendo el TEAC que ' como se desprende del folleto del Fondo, sus activos se obtienen de las inversiones del público en general, tiene como objetivo la inversión colectiva en valores mobiliarios o en otros activos financieros líquidos, de Ios capitales obtenidos del público, invirtiendo con sometimiento al principio de reparto de riesgos, siendo un Fondo abierto, lo que supone que no puede tener un número limitado de participes'.
Los motivos por los que la Administración rechaza que estemos ante un supuesto comparable son:
1.- No se acredita suficientemente que la entidad tenga más de 100 participes y tampoco se acredita la tenencia de un capital mínimo de 3.000.000 €.
En todo caso, se aporta con la demanda un certificado emitido por el Interventor de Vanguard, indicando que el número de partícipes del fondo es superior a 100 y que el patrimonio supera los 3.000.000 €. En la p. 55 de la Resolución el TEAC afirma que ' se trata de una certificación de una entidad privada cuya relación con la reclamante no se indica, por lo que su valor queda muy lejos del que hubiera podido tener, por ejemplo, un certificado oficial de la SEC'.
Ahora bien, como hemos visto, la comparación debe realizarse con lo exigido por las Directivas, no con la legislación española, pero es que, además, las STS razonan que ' aun cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial, la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia -la propia sentencia da cuenta de los medios utilizados y e incluso su mayor amplitud que en otros casos-; existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia'.
Repárese en que la STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018) considera suficiente la prueba aportada por la entidad demandante. Y consta en la STSJ de Madrid de 26 de febrero de 2018 (Rec. 562/2017), que se aportó un 'certificado' similar cuyo valor fue puesto en cuestión por el TSJ al proceder de una ' entidad privada'. Lo mismo ocurre en el caso enjuiciado por la STS de 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018), que revoca la STSJ de Madrid de 18 de diciembre de 2017 (Rec. 561/2017), es más, según consta en esta última sentencia, 't ampoco consta en la documentación aportada el capital social con el que contaba el fondo'.
2.- Tampoco se considera suficiente la certificación emitida por la SEC y aportada por la demandante, pues pese a ser un documento oficial y acreditar que ' el fondo de inversión interesado está registrado como una sociedad de inversión conforme a lo previsto en la Ley de Sociedades de Inversión de 1940 y que, los poderes y facultades de la Comisión Nacional de Valores Estadounidense (la SEC) que se describen en la legislación federal específica incluyen la supervisión de las actividades de las sociedades de inversión registrada. Sin embargo, dicha certificación se queda en un terreno formal (existencia, registro y mención de la legislación aplicable) pero no concreta los aspectos sustanciales que permitirían la compatibilidad del fondo de inversión con las instituciones de inversión colectiva españolas...'. Pero ya hemos explicado que la comparación debe realizarse con los requisitos exigidos por la Directiva y la supervisión realizada por la SEC ha sido considerada por el TS como análoga a la exigida por las Directivas.
En efecto el argumento dado por el TEAC coincide con el dado por la STSJ de Madrid de 18 de diciembre de 2017 (Rec. 561/2017), donde se dice que se aportó ' como certificado relativo a que es una sociedad de inversión de capital variable registrada y, por ello, sometida a la supervisión de la SEC; pero sigue sin aportarse documento válido que afirme que el fondo cumple las exigencias de la normativa española a los efectos pretendidos'. Sentencia que fue casada por el Alto Tribunal.
3.- En general, la Administración rechaza que la documentación aportada por la recurrente sea suficiente, pero lo cierto es que la recurrente aportó documentación de la que, en principio, se infiere que la IIC recurrente cumple con requisitos análogos a los exigidos por la Directiva. Y, como afirma el Tribunal Supremo, ' existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia'.
Así, la recurrente aporta documentación de la que se infiere que: el fondo invierte principalmente en acciones y otros valores mobiliarios; diversifica el riesgo mediante inversiones en empresas de todo el mundo; tiene la forma jurídica de mutual fund con la forma de trust; no se trata de una OICVM de forma cerrada - documento XVIII-; esta sujeta a supervisión de la SEC, organismo equivalente a las CNMV de España; y el inversor tiene la posibilidad de acceder a cualquier tipo de información registro del fondo.
En resumen, por todo lo expuesto, la Sala considera, siguiendo el criterio de nuestro Alto Tribunal, que, en contra de lo razonado por el TEAC en el Fundamento Quinto de la Resolución recurrida, sí existe trato discriminatorio.
CUARTO.- Sobre la posible neutralización del trato discriminatorio por el eventual juego de lo dispuesto en el Convenio bilateral con EEUU.
a) - El TEAC desarrolla este motivo en las pp. 61 y ss. Viene a sostener, en los términos que expondremos con más detalle, que ' la eventual restricción se habría neutralizado en virtud de lo dispuesto en el convenio bilateral para evitar la doble imposición entre España y Estados Unidos, si en aplicación del mismo la tributación soportada en España por el fondo reclamante ha podido ser deducida de la tributación que le correspondiese soportar en el país de residencia'.
Como ya anticipamos, este argumento también se aducía en los Rec. 529/2015, 533/2019 y 491/2019. Recursos en los que la Abogacía del Estado ha solicitado el allanamiento. En ellos se indica que, además de la autorización de la Subdirección General de los Servicios Contenciosos consta ' informe del TEAC de fecha 19 de mayo de 2020, informe favorable del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT de fecha 20 de mayo de 2020 y Memoria económica que consta en Oficio del Delegado Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de fecha 9 de marzo de 2020', favorable al allanamiento.
También conviene indicar que en el Rec. 529/2015, siendo todos los litigios similares, la Abogacía del Estado, con la contestación a la demanda aportó idéntica documental, en especial, el informe emitido por la Consejería de Finanzas de EEUU -Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas-. Lo que no ha ocurrido en los Rec. 533/2019 y 491/2019, pues la Abogacía del Estado ha solicitado el allanamiento antes de formalizar la demanda.
En suma, en varios recursos en los que el planteamiento es idéntico, la Administración, a la que hay que suponer, como hemos dicho, una posición guiada por la coherencia, ha presentado escritos de allanamiento.
b) - La idea del juego de la 'neutralización' se extrae de la STJUE de 8 de noviembre de 2007 (C-379/05 ), Amurta, donde se afirma que ' corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar si, en el litigio principal, debe tenerse en cuenta el CDI y, en su caso, comprobar si este convenio permite neutralizar los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales mencionada'.
El TEAC cita, además, la STJUE de 17 de septiembre de 2015 (C-10/14 y 17/14), J. B.G.T. Miljoen y Société Générale SA, que aplican la misma doctrina. Razonando el TJUE que ' en el supuesto de que se haya demostrado una restricción de los movimientos de capitales, tal restricción podrá justificarse en virtud de los efectos de un convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre el Estado miembro de residencia y el Estado miembro en donde se generen los dividendos, a condición de que haya desaparecido la diferencia de trato, en materia de tributación de dividendos, entre los contribuyentes residentes en este último Estado miembro y los residentes en otros Estados miembro'.
Esta cuestión no se analiza expresamente en las STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018), si bien la Sentencia Amurta, se cita en ambas.
Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, el TEAC, en la p. 64 de la Resolución recurrida, reproduce el art 24.2 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y los EEUU, que establece: ' con arreglo a las disposiciones y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de los Estados Unidos ...los Estados Unidos permitirán a sus residentes o ciudadanos la deducción del impuesto sobre la renta de los Estados Unidos. A).- Del Impuesto sobre la Renta pagado en España por, o en nombre de, dichos ciudadanos o residentes'.
Y tras la cita, razona que ' si en aplicación de este precepto del CDI con EEUU la entidad reclamante hubiese podido deducir de la cuota que le corresponda en su país de residencia la totalidad de la cantidad que ha tributado en España por encima de la tributación que aquí soportan las IIC españolas, se habría neutralizado dicho exceso, de modo que no habría ninguna restricción prohibida por el TFUE'.
El TEAC en ningún momento afirma que la entidad reclamante o sus socios hayan deducido de la cuota la cantidad correspondiente al impuesto retenido en España.
En efecto, el TEAC es consciente en su razonamiento de que si, como hemos visto, existiera discriminación e infracción de la normativa UE de la libertad de capitales, lo que se podría es 'neutralizar' los efectos de la discriminación. Pero dicha neutralización es una 'excepción' y como tal, incumbe a quien la afirma la carga de verificarla y probarla. No obstante, invierte la carga de la prueba y lo hace afirmando que ' la carga de la acreditación de cuál ha sido el trato que en Estados Unidos ha tenido la retención soportada en España, por evidentes razones de cercanía a las fuentes de prueba, corresponde a la entidad reclamante, sin que haya aportado ninguna prueba acerca de la retención soportada en España ha sido, o no, objeto de deducción en el país de residencia del contribuyente'.
En el mismo sentido, la Abogacía del Estado afirma que ' no se habrá producido ninguna restricción.....si la eventual restricción se ha neutralizado en virtud de lo dispuesto en el convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrada entre ambos Estados, si en aplicación del mismo la tributación soportada en España por el Fondo reclamante ha podido ser deducida de la tributación que le correspondiese en su país de residencia' -p. 42-, lo que ocurrirá cuando ' el impuesto pagado por España genere un crédito fiscal en el Estado Miembro de Residencia, ya sea en sede del impuesto de la no residente, ya sea en sede del impuesto de sus partícipes', pues en tal caso ' no existirá un mayor nivel de imposición para el no residente, y por tanto, no existirá ventaja fiscal' -p. 43-.
La Abogacía del Estado propone por tanto que, a efectos del juego de la neutralización, se pueda tener en cuenta tanto ' la tributación de la entidad de inversiones...[como] la de los partícipes' -p. 47-. Pues, ' la falta de relevancia de la tributación de los partícipes no debe ser predicada del caso español, ya que... es claro que [en la normativa española]...la tributación de las IIC no es en absoluto ajena a la tributación de los partícipes...la ausencia de tributación en sede de las IIC solo se explica [en España] porque tiene su contrapartida en la tributación posterior del participe...' -p. 47-.
Dicho esto, la Abogacía del Estado, que tiene en cuenta tanto el informe pericial elaborado a instancia de la demandante como el informe de la Consejería de Finanzas en Estados Unidos de América, sostiene que no se ha practicado prueba por la demandante de que en su país de origen no se haya permitido la recuperación de las retenciones en el país de residencia -p. 57-. Trasladando la carga de la prueba a la demandante.
En la p. 60, la Abogacía del Estado hace propia la afirmación del perito de la parte demandante en la que indica que ' la RICs [en EEUU] no pueden acogerse en la práctica a un crédito fiscal en Estados Unidos por los impuestos que han sido retenidos en España porque distribuyen todos sus rendimientos a los accionistas y en Estados Unidos no existe ningún impuesto a nivel de la entidad sobre el cual puedan deducir los impuestos españoles. Aunque un inversor no estadounidense puede solicitar un crédito fiscal en el extranjero por las retenciones fiscales practicadas en Estados Unidos, con toda probabilidad dicho crédito fiscal no estará disponible por las retenciones fiscales practicadas por el país de origen sobre el pago a la RIC'.
Afirmación que se admite por la Abogacía del Estado pero que, en su opinión, hubiera debido traducirse en ' continuar el análisis en relación con las compensaciones a que tiene derecho el socio, lo que no se ha hecho' - p. 60-, actividad que, según el Abogado del Estado, correspondía a la entidad demandante.
El informe elaborado por la Consejería de Finanzas en Estados Unidos de América tampoco desarrolla directamente este tema, pues su objetivo fue poner de manifiesto cómo el régimen fiscal de las Regulated Investment Companies es ' sustancialmente diferente' del español -p. 12-.
No obstante, en el informe se afirma que ' en el caso de la regulación americana los fondos de inversión quedan sometidos al impuesto sobre la renta a tarifas normales de las sociedades, pero los repartos de los beneficios provenientes de dividendos que realicen a sus socios o partícipes pueden deducirse como un gasto más, con lo que las bases imponibles quedan muy reducidas, teniendo en cuenta además que sólo se tributa por las ganancias de capital que no se han distribuido a los socios. Sin embargo, el régimen de diferimiento del impuesto no se produce porque si no hay reparto de beneficios no se podrán deducir estos dividendos con lo que se tributará por el impuesto sobre la renta en sede de la sociedad, mientras que, si existe reparto, se tributará en sede del accionista o partícipe'.
c) - Como hemos visto, la doctrina del TJUE admite la posibilidad de 'neutralizar' el efecto de la discriminación para el caso de que, en aplicación del Convenio, ' la tributación soportada en España por el fondo reclamante ha podido ser deducida de la tributación que le correspondiese soportar en el país de residencia'. Añadiendo la Abogacía del Estado que, de no haber podido el fondo deducirse la tributación soportada, debería examinarse si han podido practicarse tal deducción los socios o partícipes.
Ahora bien, como reconocen tanto el TEAC como la Abogacía del Estado, la aplicación de este argumento exigiría acreditar que, bien la entidad demandante o bien sus socios o participes, pudieron deducirse efectivamente la tributación soportada en España. Prueba que no se intentó por la Administración, probablemente porque el enfoque dado por ésta al dictar las resoluciones recurridas fue que las IIC de Estados Unidos no eran equiparables a las españolas, limitándose a indicar que ' la IIC debe acreditar que no ha podido deducirse en el Impuesto sobre sociedades de su país de residencia, el Impuesto sobre no residentes satisfecho en España', sin que nada dijese en relación con los socios o partícipes, posibilidad que añadieron la Abogacía del Estado y el TEAC.
Pues bien, en nuestra opinión, la carga de la prueba, como en el fondo admiten el TEAC y la Abogacía del Estado, correspondía a la Administración, pues estamos ante un 'hecho excluyente'. Con dicha expresión se hace referencia a aquellos casos en los habiéndose acreditado los hechos que permiten la aplicación de una norma -en nuestro caso la existencia de discriminación-, el perjudicado por su aplicación pretende acreditar hechos que 'excluyen' o neutralizan sus efectos, siendo la carga de aportarlos de quien pretende la exclusión. Sin que la Administración desplegase al efecto actividad alguna.
Tanto el TEAC como la Abogacía del Estado tratan de salvar la anterior objeción, razonando que, en aplicación del criterio que denominan ' cercanía a las fuentes de prueba', correspondía a la entidad demandante su acreditación, es decir, que, según tal criterio, la demandante no sólo tenía que probar los hechos constitutivos de su pretensión, sino que también tenía que probar los excluyentes.
Conforme al art 105 de la LGT, correspondía a la Administración acreditar el hecho excluyente, norma que guarda conexión con lo establecido en el art. 217. 2 y 3 de la LEC, que recoge la regla general de distribución de la carga de la prueba, conforme a la cual ' corresponde al actor.....probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda....' y ' al demandado.....la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos' en los que se base la demanda.
Es cierto que este criterio puede verse modulado por el denominado criterio de la facilidad probatoria al que se refiere el art 217.6 de la LEC, según el cual, a la hora de aplicar las reglas de la carga de la prueba ' deberá tenerse en cuenta la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.
Ahora bien, este criterio que el Tribunal ' debe tener en cuenta', no puede entenderse como una excepción a las reglas contenidas en los arts. 217.2 y 3, ni dar cobertura a conductas de inactividad de quien, con arreglo a las pautas generales de distribución de la carga de la prueba, tiene la obligación de intentar acreditar los hechos.
Como explicamos en nuestra SAN (2ª) de 13 de marzo de 2020 (Rec. 688/2016), ' la aplicación del criterio de la facilidad probatoria, es una regla que permite corregir las consecuencias de una aplicación rigurosa de la regla general, de modo que ante supuestos en los que consta la imposibilidad o una grave dificultad o desproporción para la obtención de la prueba, pueda matizarse su alcance'. Precisamente por ello, su aplicación, exige un examen ' de cada caso sin apriorismos generalizados' - STS de 6 de febrero de 2020 (Rec. 4304/2018).
En el caso de autos, no consta que la Administración requiriese expresamente a la entidad demandante para que aportase documentación relativa a la tributación soportada en el país de residencia - otra cosa podríamos acordar de no haber atendido al requerimiento-; y tampoco consta que la Administración hiciese uso de las facultades de información que le ofrecía el Convenio.
Repárese, además, en que en la p. 18 del informe pericial se dice que ' las entidades pagadoras estadounidenses....deben comunicar dichos pagos a los inversores (en el Formulario IRS 1042-S) y a la IRS (en el formulario RIS 1042). Esta información tributaria está disponible para los gobiernos del país residente mediante las disposiciones sobre intercambio de información contenidas en los convenios fiscales de Estados Unidos'.
Pero es que, además, tal y como se infiere de los informes aportados es altamente probable que la entidad demandante no haya podido acogerse al crédito fiscal al que se refiere la Abogacía del Estado. Como la Abogacía es consciente de dicho extremo afirma que, en tal caso, debería acreditarse la tributación soportada por los partícipes o socios. Ahora bien, exigir esta prueba a la demandante no estaría amparado por el criterio de la facilidad probatoria, pues esta información se encuentra fuera de su alcance. No puede pretenderse que la demandante acredite como han tributado sus partícipes o socios y se ha disfrutado y hecho efectivo un crédito fiscal que neutralice la discriminación.
En suma, lo que ha ocurrido en el caso de autos es, salvo mejor criterio, que la Administración no ha desplegado una actuación en orden a la obtención de los hechos que pudieran permitir el juego de la neutralización predicada, sin que debamos subsanar dicha conducta mediante una aplicación del principio de facilidad probatoria más allá de parámetros razonables, pues dicho principio no está pensado para dar cobertura a situaciones de deficiencia probatoria imputables a quien tiene, conforme a las reglas generales, la carga de la prueba.
QUINTO.- Sobre la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales.
1.- En las pp. 67 el TEAC articula una nueva excepción. Afirma que la restricción a la libertad de circulación pudiera estar justificada ' en la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, lo que podría ocurrir al no disponer de los mismos mecanismos de información disponibles cuanto el fondo es comunitario'.
2.- Esta cuestión fue expresamente tratada por las STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018). En las mismas se razona que ' podría resultar suficientes los mecanismos existentes para obtener información sobre los fondos de inversión residentes en Estados Unidos de América, la cláusula de intercambio de información prevista en el art 17 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta,...'.
Al tratarse de una cuestión expresamente analizada y resuelta por el Alto Tribunal, basta con remitir a lo razonado en dichas sentencias y, en consecuencia, rechazar la argumentación del TEAC pues, en contra de lo sostenido por este órgano, el Convenio suscrito contiene mecanismos de obtención de información equiparables a los comunitarios.
SEXTO.- Sobre la acreditación de las retenciones.
A.- En las pp. 26 y 27, la Abogacía del Estado niega que las retenciones practicadas puedan considerarse probadas.
En las pp. 9 y ss. de la demanda la recurrente expone cómo el Fondo de Inversión, para realizar sus inversiones, contrata con un Banco custodio en el país de residencia del Fondo, que a su vez contacta con un Banco sub-custodio que es ' depositario de las participaciones' de las que el Fondo es ' titular en las distintas entidades residentes en España y que, asimismo, ha practicado e ingresado en la Administración tributaria las retenciones objeto de debate' -p. 12-. Para acreditar los extremos anteriores, la recurrente aporta certificaciones del Banco custodio (BROWN BROTHERS HARRIMAN & CO) y del Banco sub- custodio (SOCIETE GENERALE SUCURSAL EN ESPAÑA SA), donde se especifican los dividendos y retenciones efectuadas.
B.- Pues bien, esta Sala ha considerado suficiente dicha prueba, entre otras en las SAN (2ª) de 1 de diciembre de 2017 (Rec. 599/2013 ), 20 de mayo de 2019 (Rec. 189/2015 ), 30 de mayo de 2019 (Rec. 534/2015 ) y 30 de julio de 2019 (Rec. 518/2015 ). Pero es que, además, en las STS de 10 de abril de 2019 (Rec. 2994/2017), 16 de octubre de 2019 (Rec. 1754/2018) y 5 de febrero de 2020 (Rec. 4275/2018), relativas a IICs con similar sistema de inversión a través de Bancos custodios, se consideró prueba suficiente la aportación de las certificaciones de las entidades encargadas de la custodia.
En concreto, en nuestra SAN (2ª) de 1 de diciembre de 2016 (Rec. 599/2013), razonamos que ' aunque lo normal -en el sentido de frecuente o habitual- sea que la entidad retenedora expida dicho certificado de retenciones a la entidad retenida y ésta lo aporte a la Administración, nada impide que, de no ser ello posible (sea por la falta de expedición de aquél o por cualquier otra causa) la entidad retenida pueda acreditar la práctica de la retención por otros medios de prueba válidos, tal como ha establecido el Tribunal Supremo reiteradamente (pudiéndose citar en este sentido las STS de 9 de junio de 2011 (Rec. 4831/2006; 7 de abril de 2011 (Rec.1175/2006 ); 30 de marzo de 2011 (Rec. 2588/2006); 18 de marzo de 2011 (Rec. 5488/2006), 17 de marzo de 2011 (Rec. 1966/2006 ); 10 de marzo de 2011 (Rec. 3028/2006) y 4 de marzo de 2011 (Rec. 3026/2011 ), dado que en ningún caso la norma hace depender la realidad de la retención de la existencia de un certificado de retención y que lo relevante es acreditar por cualquier medio válido la certeza de las retenciones, con el fin de imposibilitar conductas fraudulentas en perjuicio de Hacienda'.
En suma, por todas las razones expuestas procede estimar la demanda.'.
La proyección de la expresada doctrina sobre las cuestiones planteadas en la demanda nos conduce a la estimación del recurso, sin que resulte procedente efectuar consideración adicional alguna.
Procede imponer las costas a la parte demandada - art 139 LJCA-.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente
Fallo
1) Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. MANUEL ÁLVAREZ-BUYLLA BALLESTEROS, en nombre y representación del fondo de inversión VANGUARD INTERNATIONAL VALUE FUND, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 12 de enero de 2017, (RG 3463, 3466, 3467, 3469, 3472, 3474, 3477, 3478, 3480 y 3482/15), la cual anulamos por no ser ajustada a Derecho, declaramos el derecho de la recurrente a la devolución de las cantidades solicitadas con abono de los intereses desde la retención, en los términos que se infieren de los Fundamentos de Derecho de esta sentencia y con las consecuencias legales inherentes a esta declaración.
2) Con imposición de costas a la parte demandada.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma, junto con el expediente administrativo, al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción, justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, D. Rafael Molina Yeste estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.