Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000284/2019
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:04719/2019
Demandante:FILMOFONO, S.A.
Procurador:IGNACIO AZNAR GOMEZ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a veinticinco de enero de dos mil veintidós.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 284/2019, se tramita a instancia de Filmofono, S.A., representada por el Procurador D. Ignacio Aznar Gómez y asistida por el Letrado D. José María Musoles Granada, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 2018 (R.G.: 8506/15), relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, y cuantía de 1.868.892,7 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO. -Con fecha 12 de abril de 2019 se interpuso recurso contencioso-administrativo por la parte actora contra la actividad administrativa indicada en el encabezamiento de esta resolución.
SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 19 de septiembre de 2019.
TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 20 de febrero de 2020.
CUARTO. -Tras verificar las partes el trámite de conclusiones, se procedió a señalar para votación y fallo el día 21 de enero de 2022, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas
PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 2018 (R.G.: 8506/15), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por la entidad Filmofono, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de julio de 2015, recaída en las reclamaciones acumuladas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la Comunidad Valenciana.
Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo son las siguientes:
(i) Incorrecta regularización de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
(ii) Improcedencia de la sanción.
Antecedentes de interés
SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:
1. El día 15 de mayo de 2013 se iniciaron las actuaciones inspectoras con la entidad recurrente mediante la notificación de la comunicación de inicio de un procedimiento inspector de alcance parcial referido al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, limitado a comprobar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, prevista en el art. 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).
2. El 11 de septiembre de 2013 se notificó la ampliación del alcance de dichas actuaciones que, manteniendo su alcance parcial, pasaron a incluir la comprobación de la pérdida por deterioro del valor de participaciones en entidades no cotizadas.
3. En el curso de tales actuaciones de comprobación e investigación relativas al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 se incoó acta de disconformidad A02- NUM002, de fecha 11 de noviembre de 2013.
4. El 14 de enero de 2014, la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la Comunidad Valenciana dictó Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, del que resultaba una deuda a ingresar de 1.616.465,45 euros, de los que 1.321.262,76 euros correspondían a cuota y 295.202,69 euros correspondían a intereses de demora. El acuerdo anterior se notificó al contribuyente el 16 de enero de 2014.
5. Los hechos que justificaron la regularización se concretan en que la entidad consignó en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 un ajuste extracontable negativo por importe de 5.731.239,76 euros, derivado del deterioro de las participaciones adquiridas el 26 de diciembre de 2008 de la entidad Aparcamientos Cima, S.L. según el siguiente detalle:
a) Precio de adquisición de las participaciones: 7.999.995,14 euros.
b) Fondos propios de la entidad a 31 de diciembre de 2008 correspondientes a las participaciones adquiridas (que representaban el 79,18% del capital social de la entidad): 2.268.768,91 euros.
c) Diferencia calculada por la entidad: 5.731.226,23 euros.
6. El contribuyente aportó, como justificación de la depreciación de dichas participaciones adquiridas, datos de dos hojas de calculo con el balance de situación y con la cuenta de Pérdidas y ganancias de la entidad participada del ejercicio 2008, y con las Cuentas Anuales de la mercantil del mismo ejercicio 2008. En estas aparece un resultado contable negativo del ejercicio de -11.217.715,44 euros, que determina unos Fondos Propios a fin de ejercicio 2008 de 2.865.313,70 euros.
7. Los fondos propios de la entidad Aparcamientos Cima, S.L., al inicio y al final del ejercicio 2008, según los datos reflejados en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008 respectivamente, son los siguientes, según se recoge en el balance del Acuerdo de liquidación:
a) Fondos propios al inicio del ejercicio 2008: 2.517.188, 31 euros.
b) Fondos propios al final del ejercicio 2008: 4.990.920,18 euros.
8. Tras solicitarse al contribuyente la justificación documental acreditativa de las citadas diferencias, se recogen manifestaciones del representante de la sociedad admitiendo que los fondos propios de la mercantil Aparcamientos Cima, S.L. al final del ejercicio 2008 son los reflejados en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008.
9. En la citada declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 de la mercantil Aparcamientos Cima, S.L. aparece, sin embargo, reflejado un resultado contable negativo de 9.092.108,96 euros, del que resulta unos Fondos Propios a fin de ejercicio 2008 de 4.990.920,18 euros. El contribuyente ha aportado documentación acreditativa de las pérdidas de la mercantil Aparcamientos Cima, S.L. cuyo origen es un acuerdo de compensación por no poder cumplir un contrato realizado en el año 2003 con la mercantil Realia Business, S.A., en la que intervino asimismo la mercantil 'iniciativas y Diseños, S.L.', cuya pérdida fue contabilizada el 31 de diciembre de 2008.
10. El actuario considera, en atención a los datos anteriores, el siguiente cálculo del deterioro de las participaciones adquiridas de la mercantil Aparcamientos Cima, S.L.:
a) Precio de adquisición de las participaciones: 7.999.995,14 euros.
b) Fondos propios de la entidad a 31 de diciembre de 2008 correspondientes a las participaciones adquiridas (que representaban el 79,18% del capital social de la entidad): 3.951.810,6 euros.
c) Diferencia calculada por la entidad: 4.048.184,54 euros.
11. Dado que la entidad efectuó un ajuste negativo al resultado contable por importe de 5.731.239,76 euros, siendo este excesivo pues el procedente hubiera sido de 4.048.184,54 euros, se procede a incrementar la base imponible en la cuantía de la diferencia, 1.683.055,22 euros (5.731.239,76 - 4.048.184,54), que es la diferencia entre el deterioro practicado por la entidad y el que correspondería de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
12. Por otro lado, la entidad consignó en su declaración del ejercicio 2008 un importe de 816.346,19 euros como deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del TRLIS.
13. Al efecto de señalar de qué bienes se obtuvieron las rentas por cuya reinversión se pretende el beneficio, la entidad aportó escritura de 30 de junio de 2008 en la que se formaliza la venta de un inmueble situado en Madrid por importe de 33.000.000 euros, siendo el coste de dicho inmueble de 2.517.946,78 euros y la corrección de rentas por el efecto de la depreciación monetaria de 2.420.136,03 euros, de lo que deriva un beneficio por la venta, integrado en la base imponible, de 28.061.917,19 euros.
14. Al efecto de señalar en qué elemento se ha materializado la reinversión a efectos del beneficio, la entidad refirió que, en fecha 26 de diciembre de 2008, suscribió participaciones de la entidad Aparcamientos Cima, S.L. en una operación de ampliación de capital llevada a cabo por la misma por un importe de 7.999.995,14 euros, cuyo pago se efectuó mediante compensación de un crédito existente con la entidad que ampliaba su capital. El contribuyente aplicó en la autoliquidación presentada una deducción en la cuota por reinversión de beneficios extraordinarios en base a los siguientes cálculos:
-Renta integrada en la base imponible: 28.061.917,17 euros.
-Porcentaje de reinversión del importe obtenido en la enajenación: 24,24% (7.999.995,14 euros/33.000.000).
-Base de la deducción: 6.802.884,88 euros.
-Porcentaje de la deducción: 12%.
-Importe de la deducción: 816.346,19 euros.
15. La Inspección consideró en cambio que la entidad no tenía derecho a la citada deducción por cuanto la reinversión en entidades pertenecientes a un mismo grupo no se considera apta para aplicar la mencionada deducción, conforme establece el art. 42 del TRLIS.
16. Asimismo, las actuaciones inspectoras motivaron la imposición de una sanción por importe de 252.427,25 euros, por entender que la conducta del contribuyente era constitutiva de una infracción tributaria leve del art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
17. El Acuerdo de imposición dictado, de fecha 14 de enero de 2014, fue dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la Comunidad Valenciana.
18. Disconforme con los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, el contribuyente interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas que fueron desestimadas por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de julio de 2015.
19. Disconforme con la anterior resolución, el contribuyente interpuso recurso de alzada que fue desestimado por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.
Sobre la incorrecta regularización de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios
TERCERO.-La entidad recurrente sostiene que la regularización de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no resulta conforme a Derecho con base en un doble orden de motivos. Por una parte, afirma que no existe grupo en el sentido del art. 42 del Código de Comercio, por remisión del art. 42.5 del TRLIS (pp. 6 y siguientes de la demanda). Por otra parte, considera que es admisible como elemento apto para la materialización de la reinversión la suscripción de acciones en otra sociedad para que esta materialice la reinversión en otros elementos aptos para la reinversión (pp. 14 y siguientes de la demanda).
Respecto a lo primero, la demanda viene a defender que tanto los órganos de inspección como los de revisión en vía económico-administrativa se han amparado en un concepto amplio de grupo en el sentido de la Norma 13ª de Elaboración de las Cuentas Anuales del Plan General de Contabilidad, porque ambas sociedades están participadas por el mismo socio persona física, pero esto en modo alguno es a su juicio el concepto de grupo al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio y, por ende, el art. 42.5 del TRLIS, referido a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Cita, además, en defensa de su postura el criterio de la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos nº 1844/2013, de 5 de junio de 2013 (p. 8 de la demanda).
La Administración demandada, siguiendo el criterio de la resolución impugnada, opone a lo anterior que, aunque entre las sociedades Filmofono, S.A. y Aparcamientos Cima, S.L. no existe un control directo de una sobre otra, lo cierto es que cabe presumir la actuación conjunta de ambas sociedades dado que la misma persona física, D. Constantino, es el socio mayoritario al 95,50% y administrador de Filmofono, S.A. y el propietario al 100'%, de forma directa e indirecta, y administrador de Aparcamientos Cima, S.L. Cita la Administración demandada, en defensa de su tesis, el criterio de la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos nº 963/2012, de 7 de mayo de 2012 (p. 20 de la contestación).
Añade que la diferencia de objeto social de ambas entidades no supone que las mismas no puedan estar sometidas a una unidad de control o de gestión, señalando que de hecho una de las manifestaciones de esa unidad de gestión es que Filmofono, S.A. aportó los fondos para que Aparcamientos Cima acometiera una inversión, por lo que queda patente que se estaba prestando asistencia financiera por una sociedad a otra (p. 21 de la contestación).
Pues bien, la norma legal en que se basa la regularización controvertida es la contenida en el art. 42.5 del TRLIS, en la redacción introducida por la disposición adicional 8.2 de la Ley 16/2007, de 4 de julio, aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007, y a tenor de la cual:
'No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley , excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias'
A su vez, el art. 16.3 del TRLIS in fine, en la redacción introducida por la disposición adicional 8.1.6 de la Ley 16/2007, de 4 de julio, aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008, dispone lo siguiente:
'Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas'.
El artículo 42.1 del Código de Comercio, modificado por el art. 1.2 de la Ley 16/2007, de 4 de julio, establece lo siguiente:
'1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona'.
Nos interesa destacar en este punto, por su indudable y relevante valor hermenéutico, la interpretación del concepto 'grupo de sociedades' contenido en el art. 42 del Código de Comercio que se ha realizado por el Tribunal Supremo, tanto por la Sala Primera como por la Sala Tercera.
En cuanto a la interpretación derivada de la jurisprudencia de la Sala Tercera, hemos de hacer mención a la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 2021 (ROJ: STS 4892/2021), que ha fijado los siguientes criterios interpretativos en su fundamento jurídico cuarto:
'Así, debemos declarar que el artículo 108.3, en relación con los artículos 114 y 28 TRLIS y con el artículo 42 del Código de Comercio, debe ser interpretado en el sentido de que excluye de la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión a aquellas sociedades o grupos de sociedades cuya cifra neta de negocios supere el umbral cuantitativo máximo fijado en el precepto (10 millones de euros), incluidos aquellos casos en que el control empresarial del grupo esté en manos de una persona individual o natural, directa o indirectamente, y la cifra de negocio de dicho empresario individual, unida a la del grupo que controla, rebase la mencionada cantidad'.
Razona la sentencia del Tribunal Supremo, en su fundamento jurídico tercero, lo siguiente:
'En definitiva, el art. 108.3 TRLIS (norma posterior y especial respecto del Código de Comercio), permite sumar la cifra individual de negocio de cada sociedad, o del conjunto de sociedades, sino incorporar la cifra de negocio generado por el empresario personal o individual, cuando se encuentre respecto al grupo en una situación de dominio y control absoluto, fruto de su abrumadora titularidad de las empresas de éste.
Además de la interpretación literal o gramatical, que no es extensiva (lo que prohíbe la ley fiscal es la analogía en la aplicación de los beneficios fiscales, propiciando la interpretación estricta -que no es lo mismo que restrictiva), la teleológica respalda nuestra tesis, en consonancia con la argumentación de la sentencia impugnada, pues aunque el artículo 108.3TRLIS no sea per se una disposición directamente antiabuso, no puede desconocerse que su interpretación adecuada y orientada a los principios fiscales (comenzando por el principal de ellos, el de capacidad económica) exige descartar la posibilidad de que, con un mero fraccionamiento artificioso de sociedades o con la separación de actividades económicas en diversos centros de decisión económica, alguno de los cuales se pondrían en manos de personas naturales que, a su vez, serían las titulares de tales sociedades, se pudiera obtener un artificioso derecho al tratamiento fiscal favorable, afectando no sólo al deber de contribuir adecuadamente, sino también a la libre competencia de las empresas, que podría quedar eventualmente distorsionada si unas sociedades o grupos compitiesen en desigualdad de condiciones por razón de sus meras decisiones autoorganizativas.
No queremos decir, en absoluto, que en este caso se haya incurrido en fraude o abuso, sino que la norma determinante de la cifra de negocios, en su interpretación, no puede desconocer el riesgo de abuso que una interpretación del precepto como la propiciada en la demanda de instancia podría favorecer'.
Por lo que se refiere a la interpretación de la Sala Primera del Tribunal Supremo, vamos a citar la sentencia de 15 de marzo de 2017 (ROJ: STS 1479/2017).
Sin perjuicio de remitirnos al conjunto de su fundamento jurídico tercero, a los presentes efectos nos interesa destacar en particular tres de sus razonamientos.
Por una parte, que ' tras la reforma del art. 42 del Código de comerciopor la Ley 16/2007, de 4 de julio, el grupo de sociedades viene caracterizado por el control que ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, una sobre otra u otras'.
Por otra, que ' con esta referencia al control, directo o indirecto, de una sociedad sobre otra u otras, se extiende la noción de grupo más allá de los casos en que existe un control orgánico, porque una sociedad (dominante) participe mayoritariamente en el accionariado o en el órgano de administración de las otras sociedades (filiales). Se extiende también a los casos de control indirecto, por ejemplo mediante la adquisición de derechos o la concertación de contratos que confieran a la parte dominante la capacidad de control, sobre la política financiera y comercial, así como el proceso decisorio del grupo. Y la noción de «control» implica, junto al poder jurídico de decisión, un contenido mínimo indispensable de facultades empresariales. Para ilustrar el contenido de estas facultades, sirve la mención que en la doctrina se hace al Plan General Contable, parte segunda, norma 19, que, al definir las «combinaciones de negocios», se refiere al «control» como «el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades»'.
Y, finalmente, que ' si existe control, en este caso mediante mecanismos societarios como es la titularidad mayoritaria del capital social de las sociedades que son socias únicas de las sociedades deudora y acreedora, no puede decirse que estemos ante un grupo horizontal o por coordinación, excluido del concepto de grupo societario del actual art. 42.1 del Código de comercio, por el hecho de que ese control sea ejercido por una persona física o jurídica que no es una sociedad mercantil. Sigue siendo control societario, plasmado en la disponibilidad de la mayoría de los derechos de voto de la dominada, situación prevista en el art. 42.1.a del Código de comerciocomo una de las que hacen presumir la existencia de control'.
Interpretación reiterada después por la Sala Primera del Tribunal Supremo, entre otras, en las sentencias de 11 de julio de 2018 (ROJ: STS 2677/2018) y 2 de marzo de 2021 (ROJ: STS 761/2021).
Pues bien, aplicando el anterior régimen legal y la interpretación jurisprudencial del concepto 'grupo de sociedades' del art. 42 del Código de Comercio a las circunstancias del presente caso, estas vienen determinadas por una situación que se describe en las pp. 24 y 25 de la resolución impugnada y que no han sido desvirtuadas por la entidad recurrente. Destacan las siguientes circunstancias:
'el socio mayoritario de la entidad 'Filmofono, S.A.' en el ejercicio 2008 era Don Constantino, con una participación del 95,50% del capital social, que además era administrador de la misma.
Los socios mayoritarios de la entidad 'Aparcamientos Cima, S.L.' antes de la ampliación de capital que ha dado lugar a la deducción por reinversión eran:
-Don Constantino, con una participación del 43,02% en su capital social.
-La sociedad 'Arrendamientos El Cid' con una participación del 56,90% en su capital social.
Los administradores de 'Aparcamientos Cima, S.L.' eran el propio Don Constantino y Doña Constanza.
A su vez, el capital de la sociedad 'Arrendamientos el Cid' pertenecía en un 10,93% a Don Constantino y en un 89,03% a la sociedad 'Cursona, S.A.', según datos de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, período 2008, presentada por la entidad 'Arrendamientos El Cid'.
Al mismo tiempo, el 100% del capital social de la entidad 'Cursona, S.A.' era propiedad de Don Constantino siendo también su administrador único.
De todos estos datos se desprende que Don Constantino era el socio mayoritario, casi único, y administrador de la entidad 'Filmofono, S.A.' y bien de forma directa como indirecta, le pertenecía el 100% del capital de 'Aparcamientos Cima, S.L.', de la que también era administrador.
Es decir, entre las sociedades 'Filmofono, S.A.' y 'Aparcamientos Cima, S.L.' no existe un control directo de una sobre otra, pero tal como se ha expuesto, la misma persona física es el socio mayoritario al 95,50% y administrador de 'Filmofono, S.A.' y el propietario al 100 por 100, tanto de manera directa como indirecta, y administrador de 'Aparcamientos Cima, S.L.', por lo que cabe presumir la actuación conjunta de ambas sociedades, y siguiendo el criterio establecido por la consulta de la Dirección General de Tributos de 7 de mayo, consulta vinculante V0963/2012 considerar que 'Filmofono, S.A.' y 'Aparcamientos Cima, S.L.', forman un grupo mercantil de acuerdo con el artículo 42 del Código de Comercio'.
Pues bien, a la luz de lo expuesto, considera la Sala que procede refrendar la conclusión alcanzada por la Inspección de los tributos y confirmada por la resolución impugnada respecto a que Filmofono, S.A. y Aparcamientos Cima, S.L. forman parte de un grupo de sociedades a los efectos del art. 42 del Código de Comercio y, por ende, a los del art. 16.3 y 42.5 del TRLIS.
Así, existe control de una sociedad sobre otra, que es el elemento característico del concepto de 'grupo de sociedades' del art. 42 del Código de Comercio tras la reforma operada por la Ley 16/2007, de 4 de julio.
Ese control se manifiesta en el presente caso en las circunstancias que concurren en la persona de D. Constantino ('Don Constantino era el socio mayoritario, casi único, y administrador de la entidad 'Filmofono, S.A.' y bien de forma directa como indirecta, le pertenecía el 100% del capital de 'Aparcamientos Cima, S.L.', de la que también era administrador').
De conformidad con la interpretación jurisprudencial a que se ha hecho mención, el hecho de que ese control sea ejercido por una persona física no supone un obstáculo a la existencia de control societario en la forma descrita ni, por ende, a reconocer la presencia de un 'grupo de sociedades' en el sentido del art. 42 del Código de Comercio.
Por otra parte, solo desde esta perspectiva del control ejercido sobre ambas sociedades por Don Constantino se explica, a falta de otra justificación plausible aportada por la recurrente, que el día 26 de diciembre de 2008 Filmofono, S.A. suscribiera participaciones de la entidad Aparcamientos Cima, S.L. por importe de 7.999.995,14 euros (p. 5 de la resolución impugnada) y que a los pocos días, en concreto el 31 de diciembre de 2008, esta última sociedad contabilizara una pérdida, en las circunstancias descritas en la resolución impugnada, determinante de un deterioro de aquellas participaciones en la suma de 4.048.184,54 euros, según los cálculos realizados por la Inspección (pp. 4 y 5 de la resolución impugnada).
Por lo que se refiere a la segunda vertiente del motivo impugnatorio, es decir, la posibilidad de materialización indirecta de la reinversión, esta Sala y Sección se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia de 26 de abril de 2018 (ROJ: SAN 2746/2018) en el sentido siguiente:
'Por tanto, al margen de dicho régimen especial (de consolidación fiscal), la reinversión ha de efectuarse directamente por la sociedad que obtiene el beneficio extraordinario.
Sin embargo, cabe admitir una única excepción a tal planteamiento, la de aquellas situaciones en las que esté perfectamente evidenciado, por razones plenamente justificadas, que por cualquier motivo existe algún impedimento que imposibilita acometer la inversión directamente y se hace necesario la interposición de otra sociedad, en cuyo caso sería admisible que se aportara capital a una entidad totalmente participada de nueva constitución para financiar inversiones en elementos de inmovilizado afectos a actividades económicas, de forma que éstos elementos podrían considerarse como materialización de la reinversión de la entidad que obtiene el beneficio extraordinario. Este criterio ha sido mantenido por esta Sección en la reciente sentencia de treinta de noviembre de dos mil diecisiete (recurso contencioso-administrativo nº 40/2.016 )'.
La cuestión, por tanto, se centra en determinar si ha existido o no un impedimento que permita excepcionar el régimen general expuesto, según el cual la reinversión ha de efectuarse directamente por la sociedad que obtiene el beneficio extraordinario.
Pues bien, a juicio de la Sala, las razones ofrecidas por la demanda (en especial, p. 18) no son suficientes para apreciar la existencia de ningún impedimento que imposibilitara acometer la inversión directamente, por lo que no cabe apreciar la excepción declarada al régimen ordinario según el cual la reinversión debe efectuarse de modo necesario por la sociedad que obtiene el beneficio extraordinario.
Coincidimos en tal sentido con la apreciación que se recoge en la resolución impugnada en el sentido de que la simple afirmación de la necesidad de mantener ambos negocios separados pare evitar la concentración de riesgos, por lo demás carente de un adecuado soporte probatorio, no resulta suficiente a tales efectos y que, de admitirse en estas condiciones la validez de tal tipo de razones, se desnaturalizaría el carácter excepcional con el que se ha reconocido la posibilidad de reinversión indirecta a los efectos de la deducción prevista en el art. 42 del TRLIS (p. 16 de la resolución impugnada).
El motivo se desestima.
Sobre la improcedencia de la sanción
CUARTO.-La demanda cuestiona la legalidad de la sanción, en síntesis, al entender que no ha habido ninguna conducta culpable por su parte en relación a la deducción de una pérdida por deterioro de valores que no era fiscalmente deducible dado que no ocultó datos a la Administración tributaria, no tuvo intención de defraudar, aquella disponía de todos los datos necesarios para comprobar la corrección valorativa del deterioro aplicado y para regularizar la misma, como así hizo (p. 20 de la demanda). Añade que tampoco resulta debidamente motivada la culpabilidad (p. 25).
La Administración demandada, por el contrario, defiende la legalidad del Acuerdo de imposición de sanción, estimando al efecto que el comportamiento de la recurrente fue culpable y que la culpabilidad está suficientemente justificada en atención a que ' a la hora de calcular el deterioro que se dedujo en su autoliquidación del IS 2008 partió de unos datos cuyo origen se desconocen y que no coinciden con los datos que se reflejan en los balances de dicha participada, por lo que era suficiente acudir a dicha información contable, a la que tenía pleno acceso como socio de la mercantil, para cumplir lo dispuesto por la norma, diligencia mínima de la sociedad que hubiera bastado para evitar el perjuicio causado'(p. 24 de la contestación).
QUINTO.-Centrados de este modo en el elemento subjetivo de la infracción y antes de analizar las específicas circunstancias del caso concreto, hemos de referirnos a los principios y postulados básicos que rigen en este ámbito.
El artículo 178 de la LGT dispone, bajo la rúbrica 'Principios de la potestad sancionadora', que ' La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia...'; y el artículo 179.1 añade que ' Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del art. 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos'. Por su parte, el art. 183.1 de la LGT establece que ' Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.
Son numerosos los pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la exigencia de motivación y su alcance y así, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2017 (ROJ: STS 968/2017 ) se sintetiza la referida jurisprudencia en los siguientes términos:
'2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2y 25.1 CEy expresamente establecida en el artículo 183.1LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente'.
A propósito de la motivación, el artículo 211.3 de la LGT establece lo siguiente:
'La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley . En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad'.
Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la LGT , y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.
Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.
En este sentido, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2017 (ROJ: STS 4499/2017 ) en la que se afirma:
'Este Tribunal ha establecido una doctrina legal sobre la cuestión que nos ocupa, que a la vista de la formulación del motivo de casación se antoja necesario recordar.
El órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora, es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial.
No puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho de no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 58/2003 , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.
Tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia.
Sobre las circunstancias personales de infractor se ha dicho que no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables; lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25CEes imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas - aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable.
El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad, que, claro está, es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto'.
SEXTO.-A la luz de lo expuesto en el fundamento jurídico precedente, hemos de atender a las concretas circunstancias del caso enjuiciado para dar respuesta al motivo de impugnación suscitado en la demanda.
Pues bien, a motivar la culpabilidad se dedican las pp. 10 y siguientes del Acuerdo de imposición de sanción.
De su lectura extrae la Sala la conclusión de que el elemento subjetivo de la infracción está debida y suficientemente motivado.
En particular, al consignar en su autoliquidación un ajuste negativo al resultado contable por importe de 5.731.239,76 euros por el deterioro de las participaciones adquiridas el 26 de diciembre de 2008 a la entidad Aparcamientos Cima, S.L., cuando el importe máximo admisible fiscalmente por el deterioro de esas participaciones era de 4.048.184,54 euros (pp. 11 y 12 del Acuerdo sancionador).
La culpabilidad no se predica única y exclusivamente del resultado de la regularización practicada sino de la incorrecta cuantificación de los fondos propios a 31 de diciembre de 2008 de Aparcamientos Cima, S.L., que el contribuyente cuantificó en 2.865.313,70 euros y la Inspección en 4.990.920,18 euros (p. 12 del Acuerdo de imposición de sanción).
Incorrecta cuantificación que revela en el presente caso la existencia de negligencia, basada no solo en la existencia de una discrepancia en el cálculo sino en la concreta forma de cuantificación de los fondos propios efectuada por el contribuyente ('se colige que el obligado tributario tomó un importe de los fondos propios de Aparcamiento Cima, S.L. incorrecto con una diferencia de 2.125.606,48 euros, bien por corresponder a unos balances provisionales o a cualquier otro hecho no manifestado por el obligado tributario', p. 13 del Acuerdo de imposición de sanción) y en la exigibilidad de una conducta distinta a la efectivamente desplegada por aquel ('el obligado tributario debió tomar en la determinación del deterioro el valor de los fondos propios que constaba en el balance finalmente formulado o aprobado por el órgano competente, que se corresponde con el trasladado a la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de Aparcamientos Cima, S.L., como reconoció el representante del obligado tributario, o en el caso de que dicho balance no estuviese definitivamente confeccionado y/o aprobado al final del plazo de declaración del Impuesto a tenor del art. 12.3 del TRLIS transcrito, debió tomar el balance del ejercicio inmediato a este último. Sin que pueda excusarse su falta de conocimiento por la imposibilidad de acceso al citado documento contable (balance), pues el administrador del obligado tributario, D. Constantino, también era en el ejercicio 2008 administrador de Aparcamientos Cima, S.L.' (p. 13 del Acuerdo de imposición de sanción).
No es cierto, por tanto, que no se haya motivado correctamente el elemento subjetivo de la infracción, como se afirma en la demanda (p. 25).
Por otra parte, ninguna de las circunstancias aducidas por la parte recurrente desvirtúa el razonamiento contenido en el Acuerdo de imposición de sanción a propósito de la culpabilidad.
Así, ni el supuesto error padecido por el contribuyente al consignar el importe del deterioro de las participaciones ni la ausencia de ocultación, al menos en los términos apodícticos con que ambas circunstancias se expresan en la demanda (p. 20), revisten la entidad suficiente para revisar la conclusión alcanzada por la Inspección de los tributos a propósito de la culpabilidad ('esa forma de actuar pone de manifiesto cuanto menos una actuación negligente, no habiendo desplegado el obligado tributario la mínima diligencia que le era exigible para practicar un ajuste negativo de tal magnitud en el resultado contable', p. 12 del Acuerdo sancionador).
En conclusión, según resulta de todo lo hasta aquí razonado, la conducta en que incurrió el contribuyente para cometer el tipo infractor del art. 191 de la LGT , sobre la que se basa la motivación de la culpabilidad del acuerdo sancionador, revela ciertamente la existencia del ' mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio' a que alude la jurisprudencia del Tribunal Constitucional -entre otras, STC 164/2005, de 20 de junio -.
El motivo se desestima.
Decisión del recurso contencioso-administrativo
SÉPTIMO. -En atención a lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo al ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.
Costas procesales.
OCTAVO.-En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.
Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente
Fallo
Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Filmofono, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 2018 (R.G.: 8506/15), debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, imponiendo a la parte recurrente el pago de las costas procesales causadas en esta instancia.
Intégrese la sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casaciones objetivo que presenta.
PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Villafañez Gallego estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
