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Última revisión
21/01/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 289/2017 de 16 de Noviembre de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 16 de Noviembre de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTÍNEZ TRISTÁN, FRANCISCO GERARDO
Núm. Cendoj: 28079230022020100432
Núm. Ecli: ES:AN:2020:3754
Núm. Roj: SAN 3754:2020
Encabezamiento
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a dieciseis de noviembre de dos mil veinte.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 289/2017, promovido por la Procuradora Sra. Bueno Ramírez, en nombre y representación de la entidad YULE CATTO SPAIN S.L., (YCS), contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 2 de febrero de 2017, -RG. 3307-2014-, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución, de 10 de octubre de 2013, del TEAR de Cataluña, interpuesta contra el acuerdo del Delegado Especial de la AEAT de Cataluña, de 27 de noviembre de 2009, de declaración de fraude de ley tributaria, y contra las liquidaciones, de fecha 4 de junio de 2010 y 20 de enero de 2011, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, derivadas del actas de disconformidad A02 71674855 y A02 71824761, por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicios 2003 a 2008.
Y también contra la resolución del TEAC, de 2 de febrero de 2017, -reclamación 7011/2015-, por la que se desestimó la reclamación interpuesta contra acuerdos denegatorios de la misma Delegación Especial, de rectificación de las autoliquidaciones del IS de los ejercicios 2009 a 2013.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Y también contra la resolución del TEAC, de 2 de febrero de 2017, -reclamación 7011/2015-, por la que se desestimó la reclamación interpuesta contra acuerdos denegatorios de la misma Delegación Especial, de rectificación de las autoliquidaciones del IS de los ejercicios 2009 a 2013.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Se dirige este recurso frente a la resolución del TEAC, de 2 de febrero de 2017, -RG. 3307/2014-, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución, de 10 de octubre de 2013, del TEAR de Cataluña, interpuesta contra el acuerdo del Delegado Especial de la AEAT de Cataluña, de 27 de noviembre de 2009, de declaración de fraude de ley tributaria, y contra las liquidaciones, de fecha 4 de junio de 2010 y 20 de enero de 2011, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, derivadas del actas de disconformidad A02 71674855 y A02 71824761, por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicios 2003 a 2008. Y también contra la resolución del TEAC, de 2 de febrero de 2017, -reclamación 7011/2015-, por la que se desestimó la reclamación interpuesta contra acuerdos denegatorios de la misma Delegación Especial, de rectificación de las autoliquidaciones del IS de los ejercicios 2009 a 2013.
El acuerdo que declaró el fraude de ley, concluyó que el conjunto de actos y negocios ejecutados o dirigidos por el Grupo Yule Catto, consistentes en la interposición de la entidad YCS, la adquisición por esta sociedad a otras empresas no residentes del grupo internacional, por una parte a crédito, de acciones de UNIÓN QUIMICO FARMACEUTICA SAL (UQUIFA), y HOLLIDAY INTERNATIONAL LIMITED, y, por otra, al contado, de la entidad UQUIFA ITALIA SPA, reconociendo un fondo de comercio financiero, constituye un artificio realizado con la única finalidad de eludir o minorar la tributación de los beneficios obtenidos por las sociedades operativas, al conseguir con el régimen de declaración consolidada, la desimposición efectiva de dichos beneficios, contraviniendo la normativa del IS, que regula el hecho imponible, y la determinación de la base imponible, y vulnerando el espíritu del régimen especial de tributación de consolidación fiscal.
En aplicación de las consecuencias del fraude de ley, se incoaron dos actas de disconformidad; una por los ejercicios 2003 a 2005, y otra por los ejercicios 2006 a 2008, y se dictó dos liquidaciones regularizando los intereses devengados como consecuencia de la financiación de la adquisición a plazos de acciones, y la amortización del fondo de comercio generado por la compra de las acciones de la sociedad italiana; además no se admitió la base imponible negativa (BIN), generada en 2002 por YCS, ya que la misma tiene su origen en los intereses que se consideraron no deducibles en el acuerdo de fraude de ley.
La segunda de las resoluciones del TEAC confirmó la desestimación de la rectificación pretendida, respecto al IS de los ejercicios 2009 a 2013, en aplicación de las mismas razones que llevaron a confirmar las liquidaciones, por lo que la respuesta que se dé a la primera resolución del TEAC servirá para resolver esta segunda.
La demanda pretende la anulación de todas estas resoluciones, por las razones que inmediatamente se expondrá, versando la controversia sobre si las operaciones empresariales llevadas a cabo se realizaron o no en fraude de ley.
Conviene poner de relieve y precisar una serie de hechos y actuaciones con relevancia tributaria, que se desprenden del procedimiento y son necesarios para comprender la controversia. Solo mencionaremos los que consideramos esenciales, y han sido probados.
1. A partir del 2003, las sociedades residentes en España, Yule Catto Spain S.L., (YCS), como sociedad dominante, y UNIÓN QUÍMICO FARMACEUTICA, S.A. (UQUIFA) y HOLLIDAY CHEMICAL ESPAÑA, S.A., (HCE), como sociedades dependientes, tributan en España en régimen de consolidación fiscal, formando el Grupo 141/03. Estas tres sociedades pertenecen al grupo multinacional YULE CATTO, cuya sociedad matriz es la entidad británica YULE CATTO&CO. PLC.
2. Antes de 2003, este grupo multinacional sólo contaba en España con las sociedades UQUIFA Y HCE, que eran propiedad de una sociedad holandesa del grupo, YULE CATTO NEDERLAND, BV; y tributaban en España en régimen individual del IS.
3. Las operaciones societarias que fueron calificadas por la resolución recurrida y, por tanto, a tomar en consideración para llevar a cabo el enjuiciamiento son las siguientes:
3.1. El 29-9-2002 se constituye la sociedad española GUAYANIRA, S.L., con un capital de 3.006, €, que es adquirida el 17-12-2002 por YULE CATTO INTERNATIONAL, sociedad residente en UK, momento a partir del cual cambia su denominación por YULE CATTO SPAIN, S.L. (YCS)
3.2. El 20-12-2002, YCS realiza una ampliación de capital, ampliándolo en 12.000€, con una prima de emisión de 18.488,040€, que fue suscrita íntegramente por el accionista único YULE CATTO INTERNATIONAL, mediante la aportación no dineraria de acciones que representaban el 10% de la sociedad UQUIFA. En la misma fecha, la sociedad británica YULE CATTO EUROPE, LTD vendió a YCS, el 90% restante de UQUIFA, por un precio de 166.500.000€. Esta compra se financió con un crédito o aplazamiento remunerado que otorgó la propia vendedora y que ascendía al total del precio de venta.
Meses antes, estas mismas acciones habían sido objeto de dos transacciones (el 28 y el 30 de agosto de 2002), y en ambas el importe de la compraventa fue el mismo: 94.000€.
3.3. El 1-10-2003 YCS adquirió a YULE CATTO NEDERLAND, BV el 96,86% del capital de HOLLIDAY CHEMICAL ESPAÑA, S.A, (HCE), por un precio de190.131€, que se pagó al contado.
3.4. El 3-10-2003 YCS adquirió a otras dos sociedades del grupo el 100% de la sociedad italiana del grupo UQUIFA ITALIA, SPA, por un precio al contado de 9.987.750€, siendo los fondos propios de la sociedad italiana de 4.415.847,15€, por lo que afloró un fondo de comercio financiero de 5.571.902,85€.
3.5. El 8-10-2003, YCS adquirió a la sociedad británica del grupo YULE CATTO WESTERN EUROPE LIMITED el 99.86% del capital de HOLLIDAY INTERNATIONAL LIMITED. Esta compra se financió con un crédito o aplazamiento remunerado que otorgó la propia vendedora por el total del precio de la venta, 41.348.610€. La sociedad adquirida, a su vez, era la sociedad holding propietaria de la sociedad operativa mejicana denominada UQUIFA MÉXICO, C.V.
3.6. Resultado de esta operativa es que YCS compra a entidades del grupo las acciones de UQUIFA y HCE, financiándose mediante un crédito concedido por las propias entidades del grupo: YULE CATO EUROPE, LTD y YULE CATTO WESTERN EUROPE LIMITED, ambas entidades residentes en U.K.
4. Todos estos cambios accionariales se realizan entre empresas pertenecientes al mismo grupo internacional, tanto las compradoras como las vendedoras.
5. Los créditos concedidos para la adquisición de las acciones por las propias empresas del Grupo, residentes en UK, generan en los ejercicios comprobados unos gastos financieros en YCS por los diferentes importes que constan en la liquidación, y se reiteran en la resolución del TEAC.
6. Además, en los mismos ejercicios, el fondo de comercio aflorado en la compra de la sociedad italiana generó un gasto fiscal por amortización de YCS, por los importes que constan en la liquidación y en la resolución del TEAC.
7. Las dos sociedades del Grupo español, UQUIFA, y HCE, realizan una actividad empresarial y declararon bases imponibles positivas en dichos ejercicios.
8. YCS es una sociedad holding de mera tenencia de acciones. Los ingresos más importantes que obtiene son los procedentes de los dividendos que recibe de sus filiales; así como los percibidos también de las filiales por los servicios de gestión que les presta (management fee); mientras que la partida más importante de sus gastos corresponde a los gastos financieros vinculados a la adquisición de las acciones a crédito, antes mencionadas.
9. Al tributar en régimen de consolidación fiscal los ingresos por dividendos que percibe YCS son eliminados en la declaración consolidada.
10. Salvo el 2003, YCS, como sociedad dominante del Grupo 141/03, en todos los ejercicios examinados declaró una base imponible del Grupo negativa.
11. YCS tiene cuatro administradores, de los que tres son residentes en UK, y el cuarto en España. Estos cuatro administradores son también administradores de las otras dos empresas del Grupo español.
12. YCS ha satisfecho gastos de personal a seis personas físicas, de las cuales cinco figuran como apoderados de la entidad y el restante es uno de los administradores. Estas mismas personas figuran como apoderados en UQUIFA y en HCE, excepto uno, en este último caso.
12. YCS utiliza un único local, de 100 m2, en la ciudad de Barcelona, que es propiedad de UQUIFA, y en él desarrollan su actividad las otras dos empresas del Grupo español.
12. Los ingresos empresariales no financieros declarados por YCS se contabilizan, en gran parte, en la cuenta 'management fee', y corresponden a servicios facturados a sus filiales, por parte de su personal (administrador y apoderados), que, como se ha dicho, son también empleados de las filiales.
13. No se ha producido una tributación efectiva de los intereses en UK, país de residencia de las empresas prestamistas; así se desprende de la información parcial remitida por las autoridades británicas, según la cual, en el 2004 no se declararon ingresos por intereses; y en 2005 los ingresos declarados no han dado lugar a cuota tributaria al compensarse con el 'group relief' que encabeza la sociedad matriz. Tampoco se ha producido tributación por la revalorización de las acciones, al concedérseles a los correspondientes sujetos pasivos británicos una exención, con arreglo a la legislación de UK.
14. Conviene resaltar que ninguno de estos elementos fácticos ha resultado contradicho por la demanda, salvo el referido a la financiación de las compras de acciones. Y en cuanto a este elemento, que realmente tampoco ha sido contradicho, la demanda ha alegado que se realizaron mediante financiación externa, pero en la forma que está relatada esta afirmación, más bien se refiere no a las compras de acciones que acabamos de reseñar, sino a la financiación de las operaciones realizadas desde el año 1998, en el Grupo internacional YULE CATTO para adquirir el Grupo internacional HOLLIDAY, que toma como antecedentes la demanda, y que, como diremos, no forman parte del juicio de fraude de ley.
De no ser así, es decir, si se refiere a la financiación de las compras efectuadas por YCS (ya mencionadas), no habría acreditación de esta afirmación, lo que es extremadamente importante para la resolución del litigio.
15. Estos elementos de hecho no resultan contradichos, ni desvirtuados por lo que la demanda denomina (págs. 36 y siguientes) como
En efecto, la demanda denuncia como error que se afirmara por la Administración Tributaria que la percepción de los intereses por parte de las entidades prestamistas británicas no produjo tributación efectiva en Reino Unido, porque así se desprende de la información parcial remitida por las autoridades británicas, según la cual, en el 2004 no se declararon ingresos por intereses; y en 2005 los ingresos declarados no han dado lugar a cuota tributaria al compensarse con el 'group relief' que encabeza la sociedad matriz.
Pues bien, en modo alguno puede considerarse errónea esta afirmación, y si lo es, sería un error inducido por la información dada por las autoridades británicas, que podría obedecer, como dice la demanda, a las diferentes formas de contabilización, a que se refiere esta alegación, propias de los dos ordenamientos jurídicos aplicables. Pero esto debería haberlo aclarado la información remitida desde UK, y no se puede aceptar lo que la demanda afirma cuando dice 'tales ingresos financieros quedaron sujetos a tributación en Reino Unido, conforme a su propia normativa interna', si no se tamiza con la información oficial recibida.
En cualquier caso, como hemos avanzado, la calificación de fraude de ley se ha realizado, como no podía ser de otra manera, apreciando globalmente las operaciones de reestructuración y de financiación de la misma, a partir del surgimiento de YCS, no las del Grupo internacional, muy anteriores en el tiempo, y en esta apreciación global uno de los elementos ha sido la inexistencia de tributación efectiva en UK, pero no el único, y ni siquiera el más importante, por lo que su incidencia en la conclusión, que, no olvidemos, constituye un elemento valorativo, no sería tan trascendente como para variar la valoración alcanzada.
En cuanto al segundo 'error', que detecta la demanda, referido al precio de las acciones en la adquisición de UQUIFA, no sólo no existe tal error, sino que la propia demanda lo confirma, si bien lo justifica por la diferencia del régimen jurídico aplicable en UK y en España, cosa bien distinta al error.
Y, por último, el referido al régimen de consolidación fiscal, es obvio que lo que expone la demanda nada tiene que ver con un error de la resolución, sino con las consecuencias jurídicas que se derivan de la asunción de este régimen de consolidación fiscal.
Por tanto, retomando nuestra argumentación, cabe afirmar que los elementos de hecho sobre los que se asienta el juicio valorativo de la declaración de fraude de ley, no han resultado, en modo alguno ni erróneos, ni controvertidos por la demanda, y, en consecuencia, de ellos hemos de partir para valorar si existió o no fraude de ley.
Son diversos los motivos articulados por la demanda bajo diferentes formulaciones, que se agrupan en la genérica expresión de inexistencia de fraude de ley, y se reconducen a negar el fraude y sostener, en esencia, la bondad de la operación, con argumentos tales como que la operación de reestructuración es consecuencia directa de una adquisición a terceros y la misma se fundamenta en motivos económicos válidos; o bien, la Administración resuelve la existencia de fraude de ley sin probarlo y sin considerar la pruebas presentadas por la actora, etc.
1. El fraude de ley.
1.1. El acuerdo declarativo del fraude de ley considera que no existe motivación económica en la reestructuración del grupo empresarial español por cuanto la interposición de una sociedad española holding entre empresas operativas en España y su propietaria británica no supone un cambio sustantivo, ni en el control, ni en la dirección, ni en la gestión de esas empresas. Incluso podría decirse, apostilla la resolución del TEAC, añadió más complejidad al circuito de gestión, propiedad y control de esas empresas. Y añade que las operaciones que conforman el fraude de ley no tienen una razón de ser económica distinta de la de disminuir la base imponible de la entidad española.
La regularización consistió no tanto en negar la realidad de las operaciones de compraventa de las mencionadas acciones, individualmente consideradas, que sin duda se produjo, cuanto que esta operativa constituyera un artificio, efectuado con la única finalidad ilegítima de obtener una ventaja fiscal, consistente en minorar las bases imponibles del Grupo de consolidación fiscal, pasando las empresas operativas españolas de una base imponible positiva en los ejercicios previos a la interposición de YCS, y la declaración consolidada del Grupo, a una base imponible negativa, esencialmente (no únicamente) al deducir los intereses de la financiación de la compra de las acciones y el fondo de comercio generado.
Por ello, la consecuencia tributaria de las liquidaciones que nos ocupan consistió en deshacer los efectos fiscales de la operación, aplicando la norma que se trató de eludir, rechazando la deducción de los intereses financieros generados por los créditos concedidos por empresas británicas del mismo grupo internacional, con los que abonó la compra de las acciones, así como la deducibilidad del fondo de comercio generado por la compra de UQUIFA Italia.
1.2. La demanda, que rechaza esta conclusión, y la considera no ajustada a derecho, no se ciñe, ni toma como punto de partida las operaciones societarias llevadas a cabo a partir de 2002 (antes reseñadas), sino que se retrotrae a las operaciones de todo el grupo internacional a partir de 1997, que, a su juicio,
En este relato, ciertamente ilustrativo, -aunque nosotros lo encontramos menos interesante para la resolución del litigio, pues el que nos interesa está mucho más centrado en las operaciones realizadas en 2002, a partir de la constitución de la sociedad GUAYANIRA, su adquisición inmediata por YULE CATTO INTERNATIONAL (UK), y su, también inmediato, cambio de denominación pasando a denominarse YCS-, la demanda hace varias afirmaciones que conviene resaltar porque matizan la relación de hechos que nosotros hemos considerado anteriormente como probado, si bien, a nuestro juicio, no son relevantes las adquisiciones de diferentes empresas en diferentes países, llevadas a cabo desde 1998, y la financiación de las mismas, salvo para complementar nuestra afirmación de que las operaciones de compra de acciones realizadas por YCS (no por el Grupo internacional) no fueron financiadas con créditos concedidos por terceras empresas o instituciones financieras, ajenas al Grupo internacional, pues el pool bancario internacional, al que se refiere la demanda, sólo aparece en la financiación de parte de las compras llevadas a cabo por el Grupo internacional, antes de 2002, fecha de la que parte el acuerdo de fraude de ley.
Ciertamente, el Grupo internacional YULE CATTO no tenía presencia en España en 1997, ni desarrollaba actividad económica alguna aquí. Tampoco estaba el Grupo en aquel momento inmerso en el sector farmacéutico.
El Grupo internacional HOLLIDAY CHEMICALS, que fue incorporado al Grupo internacional YULE CATTO, a través de la previa adquisición y consiguiente fusión en 1999, contaba en aquel momento con cuatro sociedades, cuya principal actividad consistía en la fabricación y distribución de principios farmacéuticos intermedios, y entre ellas la sociedad española UQUIFA, propiedad de la sociedad holandesa HOLLIDAY CHEMICAL HOLDING (Amsterdam), cuya actividad principal era la fabricación de productos farmacéuticos base. Tras la integración de los dos grupos, esta empresa española pasó a ser propiedad de la sociedad holandesa YULE CATTO NEDERLAND; la también sociedad española HOLLIDAY CHEMICAL ESPAÑA, S.A, que era propiedad de HOLLIDAY CHEMICAL HOLDING (Amsterdam), cuya actividad principal era el comercio al por mayor de productos químicos industriales. Tras la integración de ambos grupos, ambas empresas españolas pasaron a ser propiedad de YULE CATTO NEDERLAND.
Además de la sociedad española pertenecían a aquel grupo la sociedad UQUIFA Méjico y UQUIFA Italia.
Mediante las adquisiciones mencionadas, el Grupo YULE CATTO comenzó, a partir de 1998, a desarrollar su actividad económica en un nuevo sector, la industria químico farmacéutica, a través de las dos sociedades españolas y de las otras dos no residentes en España, de Méjico e Italia.
Antes de la integración con YULE CATTO, el Grupo HOLLIDAY ya tenía planteada una reorganización empresarial de las compañías del sector farmacéutico, pero debido a la adquisición del Grupo por el Grupo YULE CATTO, se postergó el proceso.
Con la finalidad de adaptar legal y estructuralmente la realidad fáctica del negocio farmacéutico, se planteó en el seno del Grupo YULE CATTO, llevar a cabo dicha reorganización, que estaba en línea con la estructura orgánica y funcional del resto del Grupo YULE CATTO.
Esta reorganización consistió en integrar todas las compañías del sector farmacéutico del Grupo bajo una sociedad, con la finalidad de unificar las políticas de gestión empresarial del sector.
La reorganización, dice la demanda, y hay que reconocer que no ha resultado controvertido, dio lugar a la desaparición de cuatro compañías tenedoras de acciones, y a la concentración de la participación en una sola compañía, YCS.
Sin embargo la afirmación de que a YCS se atribuyeron medios materiales y personales suficientes para gestionar las participaciones del Grupo YULE CATO en la división farmacéutica, no sólo no ha resultado probada, sino que se ha acreditado que esos medios personales y materiales eran, en esencia, los mismos con los que contaban las dos sociedades operativas, que formaban el grupo fiscal encabezado por YCS, y la mayor parte de los administradores de todo el Grupo español eran residentes en UK.
Además, la demanda sostiene la razonabilidad económica de la operación, mediante un cuadro donde se recoge financiación ajena, financiación propia y porcentaje de apalancamiento, desde 1998 hasta 2004, sin explicar las cifras de los años 2002, 2003 y 2004, que son los que nos importan, y si se refiere o no a las operaciones de compra de acciones que han sido consideradas realizadas en fraude de ley.
1.3.Es este proceso de integración, que nosotros hemos narrado coincidentemente con la demanda, a partir de la adquisición de GUAYANIRA, el que da todo el sentido a la resolución que declaró el fraude de ley, y no las operaciones anteriores, que dan fuerza al razonamiento de la parte actora.
2 .El concepto de fraude de ley.
2.1.Con origen en la institución civilista, - artículo 6.4 del Código Civil-, de la que toma sus características esenciales, en las que no es necesario profundizar ahora, en el ámbito tributario, la figura del fraude de ley se encuentra recogida en el art. 24 de la LGT, aplicable 'ratione temporis', y hoy se encuentra formulada bajo la cláusula de 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria' del artículo 15 de la LGT 58/2003 de 17 de diciembre, que si bien presenta algunos nuevos perfiles, no es una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria alemana, art. 10.
El fraude de Ley es una forma de 'ilícito atípico', en la que se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma (de cobertura), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. Así lo establece la STC 120/2005, de 10 de mayo.
En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante 'rodeo' o 'contorneo' legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal.
Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada 'norma de cobertura '; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.
2.2.De la redacción del artículo 24 TRLIS (citado), se deduce una serie de notas que caracterizan al fraude de ley tributaria, de acuerdo con la jurisprudencia y la mejor doctrina tributarista:
-Supone una modalidad del fraude de ley civil ( SAN de 20.4.2002).
-La norma eludida ha de ser necesariamente tributaria, pero la de cobertura no tiene por qué serlo, pudiendo colmar ese requisito normas mercantiles, etc.
-Se configura legalmente como una no extensión del hecho imponible, pero se discute si así debe entenderse por voluntad del legislador, existiendo tal extensión del hecho imponible, o por el contrario verdaderamente no existe tal extensión del hecho imponible.
-Se diferencia de la simulación regulada en el art. 25 de la LGT, aunque en alguna sentencia se aplique indistintamente el régimen de uno u otra ( STS de 2.11.2002), o se relacione con el negocio indirecto ( SAN de 20.4.2002), no obstante la jurisprudencia y doctrina mayoritaria diferencian una y otra figura, -valga por todas la reciente sentencia de la Sala Tercera del TS, de 2 de julio 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:2251 ).
2.3. En esencia, sus elementos se resumen en lo siguiente:
-La doble presencia de una norma de cobertura, y otra eludida de carácter esencialmente tributario.
-El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.
-La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos; sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 26 de febrero de 2015 (rec. Cas. 4072/2013; caso Grupo Glaxosmithkline).
- La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone.
2.4. Sobre las normas de cobertura y defraudadas.
Ninguna problemática plantea la relación de las normas jurídicas que la resolución administrativa considera como normas de cobertura y normas defraudadas, porque la demanda no ha planteado una verdadera crítica sobre su aplicabilidad.
No obsta para considerar ajustada a derecho la resolución el hecho de que se hayan puesto en escena todas o casi todas las normas jurídicas protagonistas en este tipo de litigios; y que algunas normas integren ambos conceptos, como son los artículos 4.1, 10.3 y 20.3 de la ley del Impuesto de Sociedades en cuanto que determinan la aplicación de los gastos deducibles que reducen la base imponible, lo que ha sido admitido por la jurisprudencia ( Sentencia de 4 de diciembre de 2008; rec. cas.4840/2006 ), con un criterio que ha sido reiterado en la sentencia de 25 de febrero de 2010( rec.cas. 4820/2006 ).
La norma de cobertura, desde el punto de vista mercantil, está constituida por las normas reguladoras de los negocios jurídicos utilizados para el logro del propósito elusor (creación de sociedades, ampliaciones de capital, ventas de participaciones, aplazamientos de pago, financiación intragrupo...) y desde el punto de vista fiscal está constituido por el propio artículo 10.3 LIS, que a efectos de determinar la base imponible remite al resultado contable el cual se había visto minorado por los intereses devengados de las operaciones de aplazamientos de pago anteriormente descritas. Y también como normas de cobertura pueden citarse las normas de consolidación fiscal los cuales permiten que una de las sociedades del Grupo 'aporte' a la base imponible del mismo unas cargas financieras que, en el caso que nos ocupa, no responden a una verdadera necesidad de financiación ni de operaciones corrientes ni de inversiones productivas, sino que derivan de simples reajustes de las participaciones del Grupo con una finalidad puramente fiscal.
2.5. Pues bien, sobre tales elementos, que la demanda expone casi coincidentemente, cabe decir que los actos y negocios jurídicos examinados en autos, y en las resoluciones impugnadas, cumplen todas las características del fraude de ley, y, por ende, su declaración es conforme a Derecho.
Para realizar dicho examen partiremos de la afirmación de que la operación realizada debe ser tratada y considerada de forma unitaria, o global, o en su conjunto, tal como ha reconocido la doctrina de esta Sala cuando ha examinado supuestos análogos al de autos ( SAN de 6.2.2003, 27.5.2004, 8.7.2004, 23.9.2004).
2.6. La demanda rechaza que concurran los elementos del fraude de ley, pero los argumentos en torno a esta cuestión realmente se reconducen a que la operación estuvo guiada por motivos económicos válidos. Así lo demuestra el rechazo de la afirmación de la resolución que declaró el fraude de ley, de que el propósito de la recurrente fuera eludir el tributo, al decir
3. Sobre los motivos económicos de la operación.
Por tanto, el verdadero meollo de la demanda es la valoración sobre si los motivos aducidos por la parte actora pueden o no incluirse dentro del concepto jurídico indeterminado de 'motivos económicos válidos'. En esto se resume toda la impugnación, por más que se complemente con otros argumentos jurídicos, o se adorne con todo tipo de razones.
Vayan por delante dos consideraciones. En primer lugar, la conclusión de que la operación, en su conjunto, se realizó en fraude de ley, constituye un elemento normativo, valorativo, que se soporta sobre una serie de indicios, contrastados, (conforme al art.386 de la LEC 1/2000 y art.106 de la LGT 58/2003), que por sí mismos no acreditan la verdadera finalidad de la operación, pero de los que se infiere (prueba indirecta) la finalidad que la Administración tributaria atribuye a la entidad actora, es decir, que la operación se hizo con la finalidad de obtener una ventaja tributaria contraria a lo previsto por el ordenamiento jurídico. En segundo lugar, siendo conscientes de que la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha reafirmado (las sentencias de 26 de febrero de 2015 (rec. 4072/2013) y de 20 de mayo de 2016 (rec.2945/2014), casos Glaxosmitkline y Colgate, que se citan en la demanda, son ejemplo de ello) que corresponde a la Administración tributaria la acreditación de que, además de las ventajas fiscales obtenidas, que no se ponen en duda, no existían otros motivos económicos (válidos), para llevar a cabo la operación societaria y/o de financiación de la misma, y siguiendo esa misma doctrina, la plasmación al caso concreto de la misma ofrece enormes dificultades, porque, en buen medida, supone probar un hecho negativo (que no hubo otros motivos económicos), y entre la total inexistencia de motivo económico, y que éstos existieron e integraban el concepto de motivo económico válido, existe una gradación casuística, dependiendo de las concretas circunstancias de cada caso, de tal forma que los precedentes son, por lo general, poco representativos, porque siempre pueden encontrarse matices que modifiquen el enjuiciamiento y, por ende, la conclusión a alcanzar.
3.1.Tras reconocer que los hechos de los que se desprende el fraude de ley son, en resumen y en esencia, adquisiciones, por parte de una empresa que se crea ex novo como holding, de acciones de dos compañías filiales operativas, empleando financiación intragrupo concedida por otras empresas del mismo grupo internacional, residentes en UK, y adquisiciones, al contado, de acciones de otras dos empresas del mismo grupo internacional, generando un fondo de comercio financiero; es decir, los mismos que hemos narrado más arriba, la demanda se refiere a las normas defraudadas y las de cobertura, mencionando las mismas que la resolución administrativa, a las que tilda de normas genéricas, etc, aludiendo a las condiciones de endeudamiento intragrupo ( artículo 20 TRLIS), o a las operaciones vinculadas ( artículo 16 del mismo cuerpo legal), o, en fin, al artículo 9 del Convenio de doble imposición, pero no extrae ninguna consecuencia jurídica en orden a poner de relieve que las normas citadas por la resolución, como de cobertura y defraudadas, no sean aplicables o hayan sido mal aplicadas.
Y para combatir que en este caso las operaciones pudieran ser valoradas como realizadas en fraude de ley, acude al argumento de autoridad que le proporcionan dos sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que trataron un supuesto de fraude de ley; las sentencias del caso Glaxosmithkline (citada), que revocó una sentencia de esta Sala y declaró la inexistencia de fraude de ley en unas operaciones societarias y de endeudamiento que, siendo parecidas a las que ahora nos ocupa, determinaron un primer pronunciamiento desfavorable de este Tribunal de la Audiencia Nacional; y la del caso Colgate (también mencionada), sentencia, que analiza un caso similar, y rechaza la existencia de fraude de ley.
Pero este argumento de autoridad es absolutamente atendible, como no podía ser de otra manera (y de hecho lo estamos siguiendo en esta sentencia) en cuanto a los pronunciamientos objetivos efectuados por ambas sentencias, tales como que
No olvidemos que, en este tipo de valoraciones, las construcciones doctrinales y jurisprudenciales han de aplicarse sobre supuestos de hecho muy casuísticos, y los matices de unos y otros, por similares que parezcan, pueden conducir a conclusiones diferentes, todas ellas ajustadas a derecho.
3.2.Por tanto, no es aceptable el planteamiento de la demanda, que sobre estas dos sentencias concluye
3.3. Inexistencia de un motivo económico válido.
Sobre los motivos económicos de las operaciones realizadas en el seno del Grupo YULE CATTO en los años 2002 y 2003, la demanda, como ya hemos dicho, afirma que los mismos se realizaron como consecuencia de la adquisición a terceros del Grupo HOLLIDAY a nivel mundial, con la finalidad de centralizar y unificar la gestión de las compañía recientemente adquiridas, que pertenecían al sector farmacéutico del Grupo YULE CATTO bajo una dirección común.
Sin embargo, nosotros, como la declaración de fraude de ley, no acertamos a ver ni la sustancia económica de las operaciones de reestructuración, que arrancaron con la aparición y posterior compra de la sociedad GUAYANIRA, ni la sustantividad de la actividad de YCS en España, dado que, como se ha acreditado, ninguna aportación suponía, habida cuenta las concretas circunstancias concurrentes, entre las que destaca el hecho de que la mayoría de los Administradores tenían residencia en UK, no contaba con un personal diferenciado del que también prestaba servicios en las dos sociedades operativas, su instalación en un pequeño local, también compartido con ellas, y, en fin. La circunstancia de que, además de los dividendos, los ingresos procedieran de la prestación de servicios de apoyo a la gestión de éstas, 'management fees' que ciertamente no lo necesitaban, porque ya tenían su propio personal, que compartieron con YCS.
3.4.Esta inferencia resulta incuestionable, desde la más elemental lógica económica y organizativa, sin que pase de constituir una mera alegación defensiva, carente de prueba, la que expresa la demanda de que no era cierto que antes de la incorporación (interposición, decimos nosotros) de YCS la casa matriz no dirigía y gestionaba su actividad en España a través de los administradores y apoderados de UQUIFA y HCE, que son los mismos, y los mismos que lo fueron posteriormente de YCS, tras su nacimiento, pues la coincidencia de administradores (británicos, casi todos), y apoderados, continúa afirmando la demanda, no implicaba una uniformidad en la gestión de todas la compañías, lo que, pudiendo ser cierto, no constituye, a nuestro juicio, razón suficiente para avalar la realización de una interposición (la de YCS), a todas luces innecesaria, y sólo orientada, junto con la estrategia del endeudamiento y la configuración como Grupo de consolidación fiscal, de cambiar radicalmente el signo de la tributación de las entidades operativas, que de bases imponibles positivas pasaron a negativas, como antes se ha descrito.
3.5 Incide la demanda en la financiación externa al Grupo, pero realmente ésta se refiere a la financiación de la compra del Grupo HOLLIDAY, no a las operaciones realizadas en 2002 y 2003, ya narradas, que fueron financiadas en operaciones intragrupo, afirmación que no ha sido contradicha.
3.6. El hecho de que YCS se convirtiera en la entidad cabecera de todas las sociedades, residentes (UQUIFA y HCE), y no residentes en España (UQUIFA Méjico y UQUIFA Italia), dedicadas a la actividad de fabricación de fármacos, no es un aval definitivo de la sustancia económica de la operación, si no va acompañada de la acreditación de la verdadera función de YCS, y que ésta aportara, de manera necesaria e imprescindible, algo que el entramado anterior no pudiera ofrecer, y como hemos dicho, por las concretas circunstancias concurrentes, esto no se aprecia por la Administración tributaria, y tampoco por nosotros
3.7.Tampoco son reveladoras de los motivos económicos válidos las manifestaciones de los administradores de YCS en la reunión del Consejo de Administración de 19 de diciembre de 2002, porque estas intenciones son de todo punto lícitas y admisibles, pero no lo es la estrategia puesta en práctica en aquellos momentos y en el ejercicio 2003, de compra de las acciones de las empresas y endeudamiento intragrupo, -operaciones ya mencionadas-, con las consecuencias de desimposición dichas, que es lo relevante para la consideración del fraude de ley.
3.8.Las funciones llevadas a cabo por YCS en virtud del contrato de management services con sus filiales fueron realizadas por el mismo personal que prestaba también servicios en las mismas, lo que revela o bien la innecesariedad de este contrato, o que este se suscribió con una finalidad aparente, pero no consecuente con la realidad de estos servicios corporativos y de alta dirección; y en fin, los ingresos producidos por la prestación de estos servicios, como se ha dicho, no integraron la base imponible del Grupo, dada su consideración de Grupo de consolidación fiscal.
3.9. La aplicación al caso concreto. La prueba del fraude de ley.
Como ya hemos resaltado, para probar la existencia del fraude de ley se hace necesario acudir a la prueba indirecta de las presunciones, recogida en el artículo 108.2 LGT, según el cual
De este precepto y de la jurisprudencia que lo ha interpretado, se extraen tres condiciones para la viabilidad de esta clase de prueba:
Que los hechos base estén plenamente acreditados; que los mismos sean reveladores, con claridad, de la consecuencia, es decir, del hecho que pretende demostrarse o desconocido; y, en fin, que entre ambos exista un nexo que, conforme a las reglas de la lógica y del conocimiento humano, aparezca como extremadamente posible.
Ya hemos mencionado qué elementos objetivos constituyen el hecho base, y éstos han obtenido el respaldo probatorio necesario, y no han sido contradichos, por más que la demanda reitere la financiación externa, o bien la tributación efectiva de los intereses en UK.
3.10. La conclusión: la existencia de fraude de ley.
De aquellos datos o elementos de hecho, debidamente contrastados, (sobre los que no ha habido efectiva controversia), el acuerdo de fraude de ley, las dos liquidaciones que de él se derivan, y el TEAC, dedujeron, mediante un enlace racional y lógico, que la verdadera intención de llevar a cabo esta operativa fue obtener ilícitamente una menor tributación, una verdadera desimposición del Grupo Fiscal español, cuyas empresas operativas cuando tributaban individualmente daban lugar a bases imponibles positivas, y en la declaración consolidada del mismo éstas se transformaron en negativas, por mor de la deducción de los intereses y del fondo de comercio mencionado.
3.11. La demanda, por el contrario, trata de desmontar los diferentes argumentos que condujeron a la deducción, a la inferencia de que hubo fraude de ley.
En efecto, sin negar aquellos hechos base, como ya hemos anticipado, ha tratado de orientar y condicionar toda la operativa del Grupo español, que hemos narrado y que constituye el elemento fáctico de la declaración de fraude de ley, con la previa operativa corporativa del Grupo internacional, llevada a cabo desde el año 1997 (ya nos hemos referido a ella), con la finalidad de penetrar en el ámbito de la producción y distribución de productos farmacéuticos, a través de la adquisición del Grupo HOLLIDAY, y la posterior reestructuración organizativa del Grupo internacional así resultante.
Pero, a nuestro juicio, esta anticipación de operaciones corporativas no es la base de la declaración de fraude de ley, y por tal razón las hemos descartado en nuestro análisis.
4.La prueba pericial practicada en autos, -dictamen del Sr. Celso- sobre la que la demanda pretende asentar su afirmación de que la reestructuración calificada de fraude de ley no fue tal, sino que respondió a motivos económicos válidos, no es hábil para los fines pretendidos, porque, como se ha dicho, la operación de restructuración, calificada como fraude de ley, arranca del surgimiento de YCS en 2002, y su interposición entre las matrices extranjeras y las operativas españolas, y este informe no se ciñe a estas operaciones, sino que se refiere a la total reestructuración del Grupo internacional desde 1997 y la adquisición del Grupo HOLLIDAY, que ya hemos dicho, no constituye la operación fraudulenta, aunque ésta traiga causa de aquellas operaciones, previas, mucho más extensas y con diferente financiación. Véase que, a lo largo del mismo, y del comentario que sobre él realiza el escrito de conclusiones de la parte actora, se refiere a la reorganización derivada de una compra directa a terceros, con financiación externa, que es lo que ocurrió con las adquisiciones del Grupo HOLLIDAY por parte del Grupo internacional YULE CATTO, pero no el Grupo de consolidación español liderado por la recurrente YCS.
Y cuando se refiere específicamente a la operación de YCS afirma que 'se compadece absolutamente con una sana práctica de equilibrio financiero, avalada tanto por la doctrina como por la práctica de los mercados', opinión que, aisladamente considerada, no ha sido controvertida, pero no es esta sola operación (la financiación), el elemento nuclear que llevó a la valoración del fraude de ley, sino una más dentro del conjunto, de la globalidad de la operación, más arriba relatada.
5. En el caso que nos ocupa, el acuerdo de declaración de fraude de ley se caracteriza por los siguientes rasgos: la licitud de las operaciones llevadas a cabo, aisladamente consideradas, la constitución de YCS y la posterior compra de acciones por ésta financiada con un préstamo, es innegable. Dichas operaciones fueron efectivamente reales y lícitas, pero tal licitud no puede ser óbice para que el resultado del conjunto de operaciones efectuadas sea contrario al ordenamiento jurídico, en cuanto que se ordena exclusivamente, desde el punto de vista de España que es el que aquí interesa, a reducir la tributación por el Impuesto sobre Sociedades, lo que se consigue efectivamente.
Ciertamente ninguna objeción puede oponerse a una reestructuración del grupo empresarial en España ni a la valoración de las acciones de las dos sociedades operativas a precio de mercado a efectos de la reestructuración. Sin embargo no cabe equiparar reorganizaciones empresariales, que supongan acometer inversiones que conlleven para el Grupo un crecimiento en términos de economía real o una reducción de costes efectiva, con meros movimientos financieros o flujos intragrupo; y cuando el endeudamiento para llevar a cabo esos movimientos intragrupo apareja las drásticas reducciones de tributación que aquí se pretenden, rechazar esas meras recolocaciones, sin sustrato económico probado, no supone en modo alguno poner en tela de juicio la libertad de empresa, sino deducir las consecuencias lógicas de unos hechos.
Que existe una norma elusoria expresamente contemplada, como es el art.20 de la Ley del Impuesto de sociedades (subcapitalización), o las relativas a las operaciones vinculadas (precios de transferencia), - a las que se refiere la demanda-, no impide la aplicación de la regla generales del fraude de ley, pues como ha venido reiterando la jurisprudencia del Tribunal Supremo, y esta Audiencia ha seguido en sus pronunciamientos, es necesario para aplicación de dicho precepto que las necesidad de dichas inversiones deben ser reales ( STS de 22.12.2016, recurso 3421/2015) antes citada.
Y así dice esta sentencia:
Pues bien, aquí lo que se está cuestionando no es la validez o legalidad de cada una de las transacciones o pasos realizados, sino todo el entramado de operaciones, sobre el fundamento de considerar la Inspección que las transmisiones de participaciones entre empresas del grupo, y con financiación de empresas del grupo, no presentan un contenido económico real, sino que tienen como motivo único el fiscal de reducción de la base imponible del Grupo; por ello esas necesidades de financiación, a juicio de la Inspección, no son tales, considerando que se han articulado las operaciones de trasvase de participaciones intragrupo para provocar una aparente necesidad de financiación.
Aunque la demanda, entre los argumentos impugnatorios se refiere a estos conceptos, por lo que ya se ha dicho, no es este el ámbito en el que se plantea el caso aquí analizado, el de las operaciones vinculadas o precios de transferencia ( art. 16 LIS) al que la recurrente trata de trasladar la cuestión. No se juzga si cada una de las operaciones individualmente consideradas, -que se han descrito-, responde o no a precios de mercado. La Inspección en ningún momento ha pretendido sostener que no fuera así; por eso la calificación propuesta en el Acuerdo es la de fraude de ley, no de regularización por operaciones vinculadas. Es decir, respecto de la valoración dada a las acciones adquiridas y por tanto el precio pagado por ellas, ninguna tacha hace la Inspección ya que lo que se debate no es una cuestión de valoración de operaciones, sino la cuestión de determinación de la renta cuya obtención constituye el hecho imponible. En definitiva, no se está ante un supuesto de regularización por defraudación de normas netamente de medición de rentas, sino ante un supuesto de regularización por entender la Inspección que se encuentra ante un caso en el que el contribuyente pretende hacer valer la obtención de una renta negativa artificiosamente generada a través de un entramado complejo, a fin de que la obtención de la renta positiva obtenida por las entidades operativas del Grupo en España quede sin tributar, y ello en contra del espíritu de las normas tributarias aplicables.
Por tanto, existe el empleo de formas jurídicas insólitas como es la realización de todos los negocios jurídicos descritos, partiendo del nacimiento y la interposición de YCS y la adquisición de acciones de empresas españolas del Grupo, y su financiación intragrupo, proporcionada por sociedades del Grupo no residentes.
No se discute que las operaciones jurídicas sean válidas, como son las compraventas, o que los intereses no sean de mercado, sino, como dijo la STS de 5.2.2015, antes citada, analizadas individualmente las operaciones llevadas a cabo por el grupo, ninguna de ellas, aisladamente consideradas, puede calificarse de ilícita y tampoco de insólita o inusual, pues lo que importa en cuanto a la eventual existencia del fraude de ley es el resultado que con el conjunto de operaciones se ha obtenido.
En orden a una correcta apreciación del fraude de ley no puede simplemente plantearse el juicio de adecuación de cada uno de los actos individualmente considerado, sino que requiere de un enjuiciamiento de mayor perspectiva, que tenga en cuenta la finalidad última perseguida de la concatenación de todos ellos y, además, ha de hacerse caso por caso, atendiendo a las circunstancias concretas concurrentes. Cierto es que la constitución del nuevo holding en España es real, como real fue la compra de acciones por la sociedad dominante de éste, el préstamo obtenido de las vendedoras ( del mismo Grupo internacional, residentes en UK) a tal fin, y los intereses devengados y deducidos en España, cuya tributación efectiva en UK no se ha acreditado; es decir, no se ha simulado nada; pero no se ha demostrado que la operativa de la entidad responda a una auténtica lógica empresarial, que redunde en una real mayor eficacia; sí se ha probado en cambio la finalidad de elusión fiscal y precisamente en esto radica la esencia del fraude, respetándose el 'onus probandi' que incumbe a la Administración, entendido de la manera que hemos expresado, que respeta la jurisprudencia mencionada y la europea traída a colación en el escrito de conclusiones ( STJUE de 22 de febrero de 2018; -C-398/16 y C-399/16).
Es decir, se llevan a cabo una serie de operaciones: interposición de una sociedad holding, compra-venta de acciones y préstamo, todas ellas reales y lícitas, pero cuando todas esas operaciones, en su conjunto consideradas, no responden a una lógica empresarial, pues la compleja operativa se revela innecesaria y contraria a la eficiencia económica, de modo que no se habría llevado a cabo de no ser por la ventaja fiscal obtenida, la finalidad elusoria resulta evidente. El conjunto de operaciones, sin suponer una violación directa del ordenamiento jurídico, ha constituido un rodeo que buscaba crear artificiosamente las condiciones de aplicación de unas normas (deducibilidad de intereses, consolidación fiscal, etc) merced a las que conseguir la reducción de la carga fiscal, pero violando su espíritu (minoración de la tributación que verdaderamente corresponde a las sociedades operativas).
No puede considerase como no probado el propósito elusivo de la reestructuración llevada a cabo, porque lo cierto es que, ante la ausencia de cualquier otra motivación económica válida para tal reestructuración, lo único que la justifica es precisamente la reducción de la carga fiscal de las dos sociedades operativas españolas. La reestructuración presenta como resultado patente un más que apreciable endeudamiento de YCS con otras empresas del Grupo internacional, con residencia en UK, cuya carga financiera no sólo vacía su base imponible, sino también la de las dos sociedades operativas al tributar éstas junto con su matriz en régimen de consolidación, régimen éste en el que la base imponible consolidada resulta del sumatorio de las bases imponibles individuales de los miembros del Grupo con las posteriores y preceptivas eliminaciones e incorporaciones.
En definitiva, se han creado a propósito las circunstancias necesarias para generar una importante carga financiera en el Grupo consolidado. Es perfectamente lícito endeudarse para adquirir algo; sin embargo en el presente caso la relación causa-efecto se ha invertido: en realidad el objetivo no es adquirir y para ello se busca el endeudamiento, sino que, al revés, la finalidad es endeudar a la holding interpuesta al efecto para provocar el devengo intragrupo de unos intereses que reduzcan la carga tributaria de las dos sociedades operativas.
Razones que también descartan que estemos en presencia de la llamada 'economía de opción', como legítimo derecho de las partes de constituir una nueva sociedad para agrupar las participaciones en otras sociedades operativas del sector y realizar las funciones de dirección y gestión, o bien seguir utilizando una compañía dedicada a la fabricación y distribución de productos (UQUIFA) para asumir tales funciones.
En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el caso que nos ocupa, desestimándose íntegramente la pretensión actora y no existiendo otros elementos de los que deducir la existencia de serias dudas de hecho o de derecho, procede imponer las costas a la parte demandante.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 289/2017, interpuesto por la entidad YULE CATTO SPAIN S.L. contra la resolución del TEAC, de 2 de febrero de 2017, ya mencionada, y la declaración de fraude de ley y las liquidaciones que subyacen, por ser ajustadas a derecho, imponiendo las costas a la parte demandante.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
El Magistrado D. Javier Eugenio López Candela, votó y deliberó pero no pudo firmar la resolución y de conformidad con lo dispuesto en el art. 204 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo hace el Presidente.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Gerardo Martínez Tristán, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.