Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 300/2017 de 30 de Julio de 2020

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000300/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02079/2017

Demandante:INVERSIONES MIERA S.L.

Procurador:SILVIA GONZÁLEZ MILARA

Letrado:BEATRIZ LOPEZ SANZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a treinta de julio de dos mil veinte.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 300/2017, se tramita a instancia de la entidad INVERSIONES MIERA S.L.,representada por la Procuradora doña Silvia González Milara, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 2 de febrero de 2.017, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005 y 2006,y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 2.318.715,36 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso este recurso en fecha 10 de abril de 2017 respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó un exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que solicitó la anulación de la resolución impugnada.

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó que se desestimara el recurso y se confirmase la resolución impugnada.

TERCERO.-Recibido a prueba el recurso por auto de 10.9.2018, tras la reproducción del expediente administrativo, siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, quedando los autos pendientes de señalamiento cuando por turno correspondiese.

CUARTO.-Finalmente se señaló para votación y fallo el día 23 de julio de 2.020, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Javier Eugenio López Candela,quién expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por INVERSIONES MIERA S.L., representada por la Procuradora doña Silvia González Milara la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 2 de febrero de 2.017, R.G 3103/2014, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Madrid de fecha 26.2.2014, que desestima la reclamación económico- administrativa nº NUM000 interpuesta contra el Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición contra liquidación derivada de acta de disconformidad A02 nº NUM001, Impuesto de Sociedades, ejercicio 2005 y 2006 y cuantía 2.318.715,36 €, y estima la reclamación nº NUM002 interpuesta contra el Acuerdo sancionador derivado de la regularización anterior, y cuantía 963.557,52 €.

SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos que derivan del expediente administrativo, los siguientes:

PRIMERO.- Con fecha 16/06/2010 la Inspección extendió el acta de referencia en la que hizo constar que consecuencia de las actuaciones de comprobación regulariza la situación tributaria del sujeto pasivo por el siguiente motivo: El sujeto pasivo presentó autoliquidaciones en el régimen de sociedades patrimoniales. La actividad desarrollada por la empresa, sus estatutos sociales recogen como objeto social 'la promoción, construcción, compra-venta de bienes inmuebles y muebles. Asesoría en proyectos y desarrollo de actividades. Toma de participaciones en otras empresas'.

En las memorias contables depositadas en el Registro Mercantil correspondientes a los ejercicios 2003-2006 se hace constar que la entidad 'se ha dedicado a invertir en terrenos al objeto de urbanizarlos y promocionarlos'. El obligado tributario figura en las bases de datos de la Agencia Tributaria dado de alta desde el 7 de junio de 2002 en el epígrafe 833.1 'PROMOCION INMOBILIARIA DE TERRE NOS' del Impuesto de Actividades Económicas (IAE). Desde el año 2002 hasta el año 2004, INVERSIONES MIERA SL adquirió los terrenos rústicos en Ciempozuelos (Madrid), que fueron aportados a la JUNTA DE COMPENSACIÓN DEL SECTOR S-18 'LA SENDILLA- de la que es miembro fundador y ostenta en su Consejo Rector el cargo de Secretario- que tiene por objeto 'la gestión y ejecución de la urbanización y la actuación compensatoria sobre los terrenos dentro de su ámbito'.

Los 109.183 m2 que pertenecen a INVERSIONES MIERA representan un 11,69% de la superficie de las fincas aportadas por la totalidad de los junteros, algunas de estas fincas se adquirieron con posterioridad a la constitución de la Junta de Compensación.

Como consecuencia del proyecto de compensación, en 2005 INVERSIONES MIERA SL resultó adjudicataria de determinadas parcelas de uso comercial o industrial en el Polígono Industrial 'La Sendilla'. En octubre de 2005 adquiere otra parcela de dicho polígono. En total, durante los años 2004 y 2005, INVERSIONES MIERA SL satisface 3.160.904,15 € (2.724.917,37 € excluido el IVA) en concepto de derramas por gastos de urbanización a la JUNTA DE COMPENSACIÓN SECTOR S-18 LA SENDILLA. Una vez adjudicadas a INVERSIONES MIERA SL las parcelas realiza las siguientes transmisiones:

1. Mediante escritura pública otorgada el 5 de octubre de 2005, se vende la parcela R12-IE4 resultante del proyecto de compensación del Sector S-18 'LA SENDILLA' por parte de los adjudicatarios en el citado proceso. Para INVERSIONES MIERA SL la operación mencionada supuso la transmisión de su parte indivisa de la parcela.

2. Mediante escritura pública otorgada el 1 de marzo de 2006, vende las parcelas R13-IE4 y R15-IE4 resultantes del proyecto de compensación Sector S-18 'La Sendilla'.

3. Mediante escritura pública otorgada el 07 de septiembre 2006, vende una participación indivisa del 43,96% en la parcela resultante R10-HO del Sector S-18 'La Sendilla.

En cuanto a la contabilización de las operaciones de adquisición, urbanización y venta, el obligado tributario contabiliza los terrenos adquiridos en la cuenta 30000000 como existencias, no como inmovilizado material.

Las cantidades satisfechas a la Junta de Compensación para sufragar los costes de urbanización los contabiliza en una cuenta de gasto (la cuenta 60700000 Trabajos realizados por otras empresas). Opera de la misma manera con otros gastos incurridos en relación a dichos terrenos, como por ejemplo los tributos vinculados a su adquisición (cuenta 63100000 Otros Tributos).

Al cierre de cada ejercicio, realiza un asiento contable de regularización de existencias activando todos los gastos directamente relacionados con los terrenos. Cuando procede a la venta de las parcelas adjudicadas por la Junta de Compensación, contabiliza todo el importe de la venta como ingreso. Posteriormente, al cierre del ejercicio, en el momento de regularizar las existencias, da de baja la parte del coste contabilizado correspondiente a la parcela vendida. No obstante, en el caso de la parcela R10, que compra en octubre de 2005, la contabiliza como existencia pero en cuenta diferenciada nº 30000001. No activa ningún gasto al cierre del ejercicio en dicha cuenta, pese a que satisfizo gastos directamente relacionados con la misma.

Estos gastos están activados en la cuenta de existencias correspondiente a los terrenos aportados a la Junta (30000000). Cuando en 2006 procede a la venta de esta parcela R10, la contabiliza como si de un activo del inmovilizado se tratase, es decir, dando de baja el valor del activo y contabilizando directamente el beneficio obtenido por diferencia entre valor contable y precio de venta. Es decir, aunque esta parcela está contabilizada en una cuenta de existencias, su venta la contabiliza como si de un inmovilizado se tratara. Con la única excepción mencionada, INVERSIONES MIERA SL contabiliza sus operaciones conforme a la Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias (PGCEI). El actuario regularizó la obligación tributaria del contribuyente aplicando a dicha entidad el régimen general del impuesto, en vez del régimen especial de sociedades patrimoniales. El Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta del acta resultando la deuda tributaria de 2.318.715,36 euros. No conforme el interesado interpuso recurso de reposición que fue desestimado.

SEGUNDO.- Resultado de los hechos anteriores se inició procedimiento sancionador el 16/069/2010, con la correspondiente propuesta de sanción e incorporación formal de la documentación obtenida en las actuaciones inspectoras, que termina con la imposición de sanción, calificando los hechos de infracción tributaria leve, tipificada en el art. 191 de la Ley 58/2003, al estimar concurre culpabilidad en la conducta descrita. No conforme el obligado tributario interpone reclamación en fecha 4.3.2011.

TERCERO.- Por acuerdo del TEAR se acumulan las reclamaciones indicadas, dictándose resolución de 26.2.2014 que desestima la reclamación económico- administrativa nº NUM000 interpuesta contra el Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición contra liquidación derivada de acta de disconformidad A02 nº NUM001, Impuesto de Sociedades, ejercicio 2005 y 2006 y cuantía 2.318.715,36 €, y estima la reclamación nº NUM002 interpuesta contra el Acuerdo sancionador derivado de la regularización anterior, y cuantía 963.557,52 €.

CUARTO.- En fecha 16.4.2014 se interpuso recurso de alzada, que fue desestimado por resolución del TEAC de fecha 2.2.2017.

TERCERO.-Para la resolución del recurso debemos tener en cuenta las alegaciones formuladas por la actora, que vienen a ser una reproducción de las expresadas en la vía económico-administrativa. Las mismas, en síntesis, pueden resumidas de esta forma:

- Procedencia de aplicar el régimen fiscal especial de sociedades patrimoniales en los ejercicios 2005 y 2006, el obligado tributario cumple el requisito establecido en el artículo 61.1 del TRIS, pues no realiza actividad económica de promoción inmobiliaria, la simple incorporación a una Junta de Compensación no supone la ordenación por cuenta propia de medios materiales y personales para intervenir en el mercado (artículo 25 del TRIRPF). En el caso concreto, los elementos indiciarios analizados por la Inspección para concluir la existencia de actividad económica son irrelevantes: el objeto social recogido en los estatutos y las manifestaciones contenidas en la memoria de cuantas anuales solo recogen la posibilidad del ejercicio de la actividad económica no su realidad, la contabilización de operaciones el Plan exige la transferencia de inmovilizado a existencias pero en este caso la decisión de destinarlo a la venta no es voluntaria sino que viene impuesta por la legislación urbanística las parcelas que no se vendieron siguen en expectativa de venta sin que se haya realizado con ellas ningún tipo de actividad, el IAE es obligatorio a efectos de IVA que conforme a la norma especial del art. 5.1.d) de la LIVA se le considera empresario, el cambio del régimen general del Impuesto al especial de sociedades patrimoniales responde a un cambio en el accionariado no que su activo estuviera con anterioridad afecto a una actividad. Además, en relación a la factura por gastos de gestión en la misma consta que el único representante Gasplan Asesores SL es el único representante frente a la Administración y que la reclamante ejerza el cargo de secretario en el Consejo Rector de la Junta no le atribuye facultades ejecutivas o de representación.

CUARTO.-Con carácter previo habremos de rechazar la alegación de indefensión por el hecho de que el expediente no se halle suficientemente ordenado y foliado, cuando ello no se ha traducido en falta de la posibilidad de formular alegaciones, teniendo en cuenta que la actora ha podido formular las que ha tenido por conveniente, además de que el expediente ha resultado de pleno acceso a las partes.

Como hemos tenido ocasión de indicar en la SAN de 30.10.2019, recurso 470/2016, la actividad de promotor supone la de impulsar el proceso urbanizador o edificatorio, tal como se deduce del art.9 de la Ley 38/1999, de ordenación de la edificación, y conforme al epígrafe 833.1 y 2 del IAE. Por consiguiente, no es suficiente para entender que se desarrolla una actividad urbanística el hecho de formar parte de una Junta de Compensación, asumiendo las funciones de todo propietario.

Conviene recordar lo que exponen las STS de 20.11.2012, recurso 1316/2010 y 27.10.2014, recurso 4428/2012. Esta última expone de forma clara y meridiana en un supuesto análogo al presente:

'TERCERO.- También debe serlo el cuarto, pues se ha de concluir que la compañía recurrente desarrollaba una actividad de promoción inmobiliaria, dato que impide afirmar que más de la mitad de su activo fuera ajeno a actividades económicas y que, por ende, cierra la puerta a considerarla legalmente como una sociedad patrimonial cuando enajenó en 2004 las parcelas que le fueron adjudicadas en ejecución del proyecto de reparcelación.

Se ha de tener en cuenta que, como ella misma admite, se constituyó en 1967 para dedicarse, entre otras actividades, a la promoción inmobiliairia, perteneciendo más de la mitad de su capital al grupo familiar encabezado por don Federico (se cumple, pues, el primer requisito legal de las sociedades patrimoniales). A lo largo de los años fue adquiriendo fincas que aportó a la junta de compensación encargada de la ejecución del proyecto de reparcelación de la calle Sandalia Navas y otras API 08-13, del Ayuntamiento de Madrid, aprobado en 1999, representando su aportación el 53,60 por 100 de la superficie del sector y siendo su cuota de urbanización del 50,1458 por 100, cuyos gastos abonó el 12 de enero de 2004, contabilizándolos como mayor importe del inmovilizado. Un mes más tarde, el 16 de febrero de 2004, vendió las seis fincas que se le adjudicaron en ejecución del proyecto, declarando un beneficio en la enajenación del inmovilizado de 24.300.219,46 euros.

Según hemos afirmado en la sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 6437/11 , FJ 7º), la aportación de terrenos por una sociedad, cuyo objeto es, entre otros, la promoción inmobiliaria , a una junta de compensación para que los urbanice y le entregue las parcelas resultantes de la ejecución de la unidad de actuación correspondiente no excluye la existencia de actividad empresarial por parte de la compañía que los aporta. Habrá de atenderse a las circunstancias de cada caso para concluir si ha habido giro económico y, por lo tanto, si sus activos estaban afectos al mismo. Por ello, en otra sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 5019/11 , FJ 3º), trayendo a colación algunos precedentes [ sentencias de 29 de octubre de 2012 (casación 3847/11 ), 20 de noviembre de 2012 (casación 1316/10 ), 10 de mayo de 2013 (casación 4882/11 ) y 4 de noviembre de 2013 (casación 6388/11 )], hemos negado que tenga la consideración de sociedad patrimonial una compañía que aportó terrenos a una junta de compensación, que fue la que se encargó de urbanizarlos, vendiendo posteriormente en el mercado inmobiliario las parcelas resultantes que se le adjudicaron, en cumplimiento de su objeto social.

Luego, a la vista de estos criterios jurisprudenciales, ha de concluirse que los terrenos que ...S.A., aportó para su urbanización (todo su activo) y que, por virtud de la operaciones de ejecución urbanística, se transformaron en las seis parcelas que enajenó, estaban afectos a su actividad empresarial de promoción inmobiliaria, no cumpliéndose, por tanto, el segundo de los requisitos legales exigidos por el artículo 61,1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para considerarla como sociedad patrimonial.

Poco importa que la ejecución urbanística fuera llevada a cabo en este caso por el sistema de cooperación, en el que las obras de urbanización las realiza la Administración con cargo a los propietarios, pues el dato decisivo en nuestra jurisprudencia no es quién desarrolla la actividad material de ejecución urbanística (en el sistema de compensación tampoco la asumen directamente los propietarios, sino a través de una junta de compensación en la que se integran), sino el giro empresarial consistente en contar con terrenos como bienes afectos a la actividad de la compañía, que se incorporan a un proceso urbanístico para su transformación y se enajenan a terceros en cumplimiento del objeto social, esto es, la ordenación por cuenta propia de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por otro lado, conviene recordar que con arreglo al artículo 61.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , tienen la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. El mencionado precepto remite a la regulación propia del impuesto sobre la renta de las personas físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, regulación conforme a la que cabe hablar de tal cuando el contribuyente ordena por cuenta propia medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 25.1).

Como ha venido indicando el Tribunal Supremo, el apartado 2 de ese artículo 25 entiende que habrá actividad económica únicamente si en el desarrollo del giro empresarial se cuenta, al menos, con un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la misma, empleando, también al menos, una persona con contrato laboral a jornada completa; pero esta acotación se refiere al arrendamiento o compraventa de inmuebles, no a la promoción inmobiliaria, actividad de mayor amplitud, que incluye, además del arrendamiento o compraventa del producto final, la adquisición del suelo y su transformación hasta alcanzar el estado, físico y jurídico, que permite la edificación sobre el mismo, conforme a los parámetros fijados en la ordenación del territorio.

No concurriendo las infracciones del artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado en 2004, y del artículo 25 de la Ley 49/1998 , que la compañía recurrente achaca a la sentencia impugnada, el cuarto y último motivo de casación debe ser también desestimado y con él íntegramente el presente recurso...'

En el caso presente, concurren diversos argumentos que justifican la consideración a la actora como empresa promotora, y por tanto, para desarrollar una actividad económica excluyente de la consideración como sociedad patrimonial, sin necesidad de acudir al art.5.Uno.d de la Ley 37/1992, que configura a las Juntas de Compensación como empresarios, por el propio régimen singular que tienen a efectos de IVA. Estos argumentos son los siguientes :

- El propio objeto social de la recurrente recogido en sus Estatutos, en las manifestaciones contenidas en la memoria de las cuentas anuales y su inscripción en el epígrafe 833 del IAE ( epígrafe 833.1).

- La propia declaración de la actora en el escrito de alegaciones de 31.5.2010, reconociendo que desarrolla dicha actividad.

- La contabilización como existencias de sus bienes, susceptibles, por tanto, de transformación física para su venta.

- El cambio de régimen jurídico de la sociedad, del régimen general de los años 2002 a 2004, al especial, sin cambio de actividad, aunque cambiase el socio mayoritario de la misma.

- El propio cargo desempeñado por la actora como Secretaria de la Junta de Compensación, aunque fuese otra empresa la que urbanizó los terrenos.

Por consiguiente, aunque la urbanización la hiciese la Junta de Compensación, todos esos factores nos inducen a concluir que sí existía actividad económica, aunque no existiesen ni empleado ni local, pues la Jurisprudencia anteriormente citada no lo ha exigido. No concurren, por tanto, las previsiones del artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado en 2004 para apreciar la existencia de sociedad patrimonial, sin que la actora haya aportado prueba pericial que justifique que al menos, más de la mitad de los activos no está afecto a actividades económicas, siendo ello un hecho constitutivo de su pretensión, conforme al art.217.2 de la LEC 1/2000, cuya carga le incumbe.

QUINTO.- En cuanto a la pretensión sobre la aplicación del régimen de empresas de reducida dimensión ( art.108 a 114 del TRLIS 4/2004), también debe ser desestimada, no sólo por ser una cuestión nueva no deducida en la vía económico-administrativa, que deba ser excluida del debate procesal ( STS de 31.5.2010, recurso 892/2005 y 25.2.2010, recurso 10415/2004), sino por no estar suficientemente probado que el importe neto de los negocios es superior a 10 millones de euros, .pese a las declaraciones del Impuesto de Sociedades indicadas cuyo contenido no es suficiente.

SEXTO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA, procede condenar en costas a la recurrente al haberse desestimado el presente recurso contencioso- administrativo.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional,ha decidido:

1º.- DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por INVERSIONES MIERA S.L.,representada por la Procuradora doña Silvia González Milara, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 2 de febrero de 2017, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos por ser ajustada a derecho.

2º.- Condenar en costas a la parte recurrente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JAVIER EUGENIO LOPEZ CANDELA estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.