Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000031/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:00627/2018
Demandante:ATRYS HEALTH S.A.
Procurador:INES TASCON HERRERO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL MOLINA YESTE
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a dieciséis de junio de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 31/2018, se tramita a instancia de la entidad ATRYS HEALTH S.A.(anteriormente, Althia Health, S.L.), representada por la Procuradora Dª. INÉS TASCÓN HERRERO, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 2 de noviembre de 2017, dictada respecto de las Reclamaciones Económico Administrativas NUM000 y NUM001, acumuladas, por medio de la cual se confirma la desestimación del Recurso de Reposición interpuesto contra la denegación de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2011, así como contra la liquidación provisional dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2012. La Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.- La parte actora formula el presente recurso en impugnación de los actos antes indicados por medio de escrito presentado ante esta Sala y, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó a dicha parte para que formalizara la demanda, evacuando el trámite en tiempo y forma, en la que verificó la exposición de hechos y alegó los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su pretensión en el suplico de la demanda, interesando que se anulen las resoluciones impugnadas.
SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada presentó escrito de contestación con la alegación de hechos y la fundamentación jurídica pertinente, solicitando la desestimación del recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
TERCERO.- Continuado el proceso por sus trámites, hallándose conclusas las actuaciones y pendientes de señalamiento para votación y fallo, se señaló el día 3 de junio de 2021, en el que efectivamente se deliberó, votó y falló, habiéndose observado en la tramitación del recurso todas las prescripciones legales.
CUARTO.- La cuantía del recurso ha quedado fijada en 2.683.678,10 euros.
Ha sido Ponente D. Rafael Molina Yeste, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
PRIMERO.-Objeto del recurso.
El presente recurso contencioso-administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 2 de noviembre de 2017, dictada respecto de las Reclamaciones Económico Administrativas NUM000 y NUM001, acumuladas, por medio de la cual se confirma la desestimación del Recurso de Reposición interpuesto contra la denegación de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2011, así como contra la liquidación provisional dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2012.
SEGUNDO.- Antecedentes de hecho de especial relevancia.
Son hechos acreditados en autos de interés para el presente recurso los siguientes:
1.- En fecha 28 de febrero de 2014 la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid notificó al contribuyente liquidación provisional correspondiente al IS 2012, en la misma se eliminaba el saldo de deducciones del capítulo IV del título VI de la Ley 43/1995 y del TRLIS pendiente de aplicación en periodos futuros (en total, 2.683.678,10 euros), reconociéndose un importe a devolver de 7.640,19, euros.
2.- Previamente, el 26 de julio de 2013, el contribuyente había presentado una solicitud de rectificación del IS 2007 a 2011. Esta solicitud fue denegada mediante resolución notificada en fecha 3 de diciembre de 2014.
3.- El procedimiento de comprobación limitada relativo al IS 2012 se había iniciado el 21 de enero de 2014 mediante notificación de la propuesta de liquidación, que fue finalmente confirmada mediante la liquidación provisional antecedente.
4.- La liquidación provisional fue objeto de recurso de reposición que resultó desestimado mediante resolución de 13 de mayo de 2014.
5.- El 25 de julio de 2013 ALTHIA HEALTH SL había presentado la autoliquidación correspondiente al IS 2012, consignando por primera vez las deducciones de I+D de los ejercicios 2007 a 2011.
En la liquidación provisional y en la resolución del recurso de reposición la Administración sostiene que la aplicación del beneficio fiscal del artículo 35TRLIS exige que se aporten pruebas tanto respecto a lo que se considera 'actividad de investigación y desarrollo' como a la naturaleza de los gastos que originarían el derecho a la deducción y su efectiva aplicación a la realización de dicha actividad.
En la resolución del recurso de reposición se considera que no se han justificado convenientemente los gastos que originan el derecho a la deducción.
6.- Paralelamente, el 26 de julio de 2013, el contribuyente había presentado una solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del IS 2007 a 2011, interesando, en síntesis, la rectificación de las bases imponibles negativas y las deducciones en I+D+i de los ejercicios 2007 a 2011, inclusive.
La rectificación de las autoliquidaciones no fue aceptada por la Administración, que en su argumentación reprodujo los razonamientos de la resolución del recurso de reposición. El acuerdo denegatorio fue dictado en fecha 2 de diciembre de 2012.
7.- Disconforme con el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición frente a la liquidación provisional del IS 2012 y con el acuerdo de denegación de la rectificación de las autoliquidaciones del IS 2007 a 2011, el contribuyente presentó sendas reclamaciones económico-administrativas, que se registraron bajo los números, respectivamente, NUM000, y NUM001.
En el trámite de alegaciones la interesada sostiene idénticas alegaciones en ambas, esto es, la idoneidad de un total de cinco proyectos para ser considerados investigación y desarrollo. Así, tras efectuar un repaso sobre las características de los cinco proyectos, la interesada afirma que le han sido concedidas subvenciones específicamente otorgada(s) para proyectos I+D.
Además, entiende que el hecho de que en el ejercicio 2013 la misma Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid haya aceptado la ampliación de la deducción supone modificar el criterio usado en los años 2007 a 2012, por lo que consideraba que debía concederse la procedencia de la deducción en esos periodos.
8.- Mediante Resolución del TEAC, de fecha 2 de noviembre de 2017, dictada respecto de las Reclamaciones Económico Administrativas NUM000 y NUM001, acumuladas, se confirma la desestimación del Recurso de Reposición interpuesto contra la denegación de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2011, así como contra la liquidación provisional dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2012.
TERCERO.- Motivos recursivos de la parte demandante y oposición de la Abogacía del Estado.
Con carácter previo a descender a la articulación de los motivos de impugnación, la actora dedica un apartado preliminar a razonar sobre la improcedencia del procedimiento administrativo de comprobación y su influencia en la documentación aportada.
Reprocha la actora a la AEAT que si hubo un déficit probatorio en la fase de gestión se debió a la falta de idoneidad del procedimiento elegido para comprobar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2012, y ello por cuanto se incoó un procedimiento de comprobación limitada y no un procedimiento inspector.
Así, la propia parte recurrente admite sin ambages que ' En nuestra opinión, dicha comprobación debía haber sido objeto de un procedimiento de inspección, y no de gestión tributaria ya que, debido a las limitaciones que el artículo 136LGTimpone a este tipo de procedimientos, y más en la redacción del precepto vigente ratione temporis, en todo lo relativo al análisis de la contabilidad de la empresa, algo esencial en nuestro caso.'
Tras este expositivo preliminar fija la actora las cuestiones planteadas en la demanda, y podemos sintetizarlas en las siguientes:
1.- ' Consideración de los proyectos realizados por Atrys Health entre 2007 y 2012 como Investigación y Desarrollo: así lo acreditan los certificados emitidos por entidad reconocida por la ENAC.'.
Bajo esta rúbrica la actora plantea dos cuestiones:
'1) ¿es posible valorar la naturaleza de los proyectos de investigación con una documentación aportada en un momento posterior a la práctica de la liquidación o la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación? Y 2) en caso de que la respuesta a la primera pregunta fuera afirmativa, ¿cómo puede la parte recurrente acreditar la naturaleza de I+D de un determinado proyecto?'.
La parte recurrente admite que el TEAC acoge la doctrina en esta materia ( STS de 20 de abril de 2017, rec. 615/2016) que determina que ' sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión', y, en lógica consecuencia, procede a admitir 'las pruebas aportadas por mi representada ante el citado Tribunal.'.
Sin embargo, considera que el TEAC desestima las reclamaciones porque ' aunque acepte la valoración de la prueba, matiza la diferencia entre valorar e indagar'. Insiste la actora en su reproche argumentando que la objeción que recalca el TEAC reside en que 'toda la documentación aportada era de elaboración propia.'.
Es por ello, que en sede jurisdiccional opta por ' acudir a un perito independiente', en concreto a la 'Entidad Nacional de Acreditación (ENAC), como certificadora de proyectos de I+D, para que certifique la naturaleza de I+D de los proyectos realizados por ATRYS durante los años objeto de comprobación.', que certifica que 'todos los proyectos han sido calificados como I+D por EQA, entidad certificadora de proyectos de I+D reconocida por la ENAC.'.
En consecuencia, sostiene que esta prueba supera la objeción del TEAC respecto a la documental de elaboración propia previamente aportada, concluyendo que ' debe aceptarse que los proyectos de I+D realizados por ATRYS en los ejercicios 2007 a 2012 sí tenían la naturaleza de I+D a los efectos de la deducción del artículo 35LIS .'.
2.- ' Consideración de los proyectos realizados por Atrys Health entre 2007 y 2011 como Investigación y Desarrollo: así lo reconoció la propia AEAT para los mismos proyectos en el ejercicio 2013.'
Tras considerar la actora que 'vía pericial' ha quedado acreditada la naturaleza de I+D de los proyectos controvertidos, introduce como elemento a valorar que los mismos proyectos realizados por ATRYS 'fueron aceptados como I+D en el ejercicio 2013 por la Administración Tributaria.', pese a reconocer que dicho ejercicio 'no es objeto del presente procedimiento'.
3.- ' Cuantificación de los proyectos de I+D realizados por Atrys Health durante los ejercicios 2007 a 2012, a efectos del cálculo de la deducción del artículo 35LIS .'.
En este epígrafe la recurrente defiende la cuantificación de la deducción practicada. Aclara que cuando se presentaron las solicitudes de rectificación de autoliquidación de los ejercicios 2007 a 2011, y la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2012, incluyó en la Base de Cálculo de la deducción los importes que, conforme a su contabilidad, tenía asignados a dichos proyectos.
Incide nuevamente en que si se hubiera seguido un procedimiento inspector ' no estaríamos aquí'. Prosigue argumentando que los gastos incluidos en la base de la deducción han sido sometidos a la auditoria de 'EQA', entidad certificadora de la ENAC, emitiendo un informe para cada periodo y proyecto, analizando todos y cada uno de los gastos, añadiendo que estos informes son los que la AEAT acepta para validar las cuantificaciones en las deducciones de I+D, reconociendo que los mismos no constituyen un requisito sine qua non, no siendo imprescindibles.
Así pues, dado que la entidad certificadora no acepta ' una parte importante de los mismos', la actora razona porqué los gastos relativos a'amortización de activos', 'arrendamiento de las instalaciones donde se ubican los laboratorios', 'ajustes de tipo de cambio que se habían realizado por error', y 'la imputación fuera del inicio efectivo de los proyectos certificados de unos gastos necesarios para el desarrollo de los mismos', deben ser aceptados como gastos de los proyectos en la base de la deducción ex art. 35TRLIS. A estos efectos, acompaña una carta de la propia entidad certificadora que evidenciaría y aclararía que los gastos han de ser incluidos dentro de la base de la deducción, esto es, si no se aceptaron previamente fue porque no se disponía de información'para disociar', es decir, que con la información aportada no podía especificarse, dado su uso rutinario en cualquier laboratorio, a qué concreto proyecto correspondía, pero que según la carta aportada, se especifica que 'Los gastos del laboratorio que son inherentes al I+D+i y benefician a todos los proyectos (p.ej. amortización edificio, suministros, compras de materiales fungibles), son distribuidos y asignados de forma proporcional al número de horas trabajadas en cada proyecto en relación con el total de horas trabajadas en los proyectos, tal y como admite la Dirección General de Tributos en contestación a consulta vinculante V3073-15, de 14 de octubre de 2015.'.
Este criterio lo extiende la actora a los demás gastos en el sentido de que no puede sostenerse la tesis de que cuando no se pueden individualizar o particularizar los gastos no puede desestimarse su inclusión cuando ' si los proyectos de investigación se realizan en laboratorios y solo realizo proyectos de I+D, todo el coste de esos laboratorios debe corresponder a los proyectos de I+D que realizo. Aun cuando la individualización de los mismos resulte imposible, pero se haya imputado por la empresa cada coste a un proyecto concreto.'.
En base a lo expuesto suplica '...dicte Sentencia en su día por la que declare nula la referida Resolución y los actos administrativos de que trae causa, reconociendo la procedencia de la deducción por I+D del artículo 35LISa los proyectos de investigación realizados por mi representada durante los ejercicios 2007 a 2012, en las cuantías que conforme a lo expuesto en los puntos anteriores resulten acreditadas y la subsiguiente rectificación de autoliquidaciones de los ejercicios 2007 a 2011, así como la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012.'.
Tales motivos de impugnación son puntual y detalladamente rebatidos por la defensa de la Administración demandada interesando la íntegra confirmación del acto administrativo recurrido con expresa condena en costas para el recurrente con fundamento en los argumentos expresados en el escrito de contestación a la demanda.
CUARTO.- Thema decidendi.
La cuestión nuclear a resolver y sobre la que gravita el presente recurso se circunscribe, como sintetiza la propia parte actora en su demanda, a determinar si los cinco proyectos realizados por la recurrente durante los ejercicios 2007 a 2012 tienen la naturaleza de I+D, y otorgan, por tanto, la posibilidad de acreditarse la deducción del artículo 35 de la LIS.
La denominación de los proyectos realizados durante el periodo 2007-2012, que supuso para la empresa una inversión de 7.279.024,79, es la siguiente:
1) 'TRADIONP' - 'PROTOTIPO DE SISTEMA EXPERTO DE TRATAMIENTO Y DIAGNÓSTICO ONCOLÓGICO PERSONALIZADO PARA ENFERMOS DE CÁNCER'.
2) 'BREASTYPE' - 'IDENTIFICACIÓN DE UN MODELO PREDICTIVO DE OPCIÓN TERAPÉUTICA EN CÁNCER DE MAMA MEDIANTE LA APLICACIÓN DE LA PATOLOGÍA MOLECULAR Y DE SISTEMAS'
3) 'GLIOBLASTO' - 'IDENTIFICACIÓN DE UN MODELO PREDICTIVO DE OPCIÓN TERAPÉUTICA EN TUMORES CEREBRALES (GBM) MEDIANTE LA APLICACIÓN DE PATOLOGÍA MOLECULAR Y DE SISTEMAS'
4) 'MODAVANPRO' - 'MODELOS AVANZADOS DE DIAGNOSTICO PERSONALIZADO Y RADIOCIRUGÍA DE DÓSIS ÚNICA EN EL TRATAMIENTO DEL CÁNCER'
5) 'LYMPHOTYPE.' - 'PROGRAMA DE FENO/GENOTIPAGE PARA EL DIAGNÓSTICO Y TRATAMIENTO INDIVIDUALIZADO DEL PACIENTE ONCOLÓGICO'
QUINTO.- Marco normativo y jurisprudencia aplicable.
5.1. Marco normativo
La deducción aplicada se encuentra regulada en el artículo 35 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( artículo 33 de la Ley 43/1995), el cual dispone, en lo que aquí interesa:
« (...) 1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.
La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.
a) Concepto de investigación y desarrollo.
Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
(...)
c) Porcentajes de deducción.
1.º El 30 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.
En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 50 por ciento sobre el exceso respecto de ésta.
Además de la deducción que proceda conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores se practicará una deducción adicional del 20 por ciento del importe de los siguientes gastos del período:
Los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.
Los gastos correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo contratados con universidades, organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología, reconocidos y registrados como tales según el Real Decreto 2609/1996, de 20 de diciembre, por el que se regulan los centros de innovación y tecnología.
2.º El 10 por ciento de las inversiones en elementos de inmovilizado material e inmaterial, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo.
La deducción establecida en el párrafo anterior será compatible con la prevista en el artículo 42 de esta ley e incompatible para las mismas inversiones con las restantes deducciones previstas en los demás artículos de este capítulo.
Los elementos en que se materialice la inversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad específica en las actividades de investigación y desarrollo, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, admitido en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 11, que se aplique, fuese inferior».
5.2. Jurisprudencia
Como es sabido las deducciones en la cuota, junto con las bonificaciones, son los principales incentivos fiscales en el IS y tienen como finalidad el fomento o promoción de determinadas conductas en los contribuyentes que se consideran beneficiosas para el interés general. Estableciendo la jurisprudencia las siguientes pautas:
1.- ' La norma habilitante de la deducción se monta sobre conceptos jurídicos indeterminados o, al menos, no definidos unívocamente en la norma, siendo así que para la adecuada comprensión de si un proyecto de investigación o desarrollo se encuentra dentro del ámbito objetivo en que se reconoce la deducción - que, en lo esencial, discurre alrededor de la idea de la novedad del sistema, aplicación o producto- se precisan conocimientos científicos o técnicos especializados en relación con el campo del saber al que tales proyectos afectan, de modo que la Administración, para negar la deducción de inversiones documentadas en proyectos avalados por dictámenes emitidos por expertos, tendría que valerse de sus propios servicios internos para obtener un dictamen de asesoramiento sobre el proyecto y su valoración, o acudir al dictamen de perito independiente' - SAN (2ª) de 20 de junio de 2013 (Rec. 221/2010)-. Precisamente por ello, la determinación de cuando una actividad debe ser encuadrada en el concepto de I+D (Investigación y Desarrollo) o IT (Innovación Tecnológica), es una ' cuestión eminentemente probatoria y de carácter técnico, para lo que es preciso acudir al dictamen de los expertos en la materia específica de que se trata' - STS de 13 de febrero de 2015 (Rec. 918/2013)-.
2.- Que, en todo caso, ' la novedad como elemento configurado del I+D se encuentre presente en la I+D y en la IT de forma diferente, pues la novedad en investigación y desarrollo ha de ser objetiva y global, es decir, que nunca antes se hubiera dado en el conjunto del saber científico, mientras que en la IT.., la novedad ha de ser subjetiva, es decir, referida a nuevos productos o proceso o nuevas aplicaciones o procesos que sean inéditas para la empresa, aunque en la realidad económica ya puedan existir, pues la novedad en este caso viene referida al ámbito de la propia empresa' - STS de 13 de febrero de 2015 (Rec. 918/2013)-.
3.- Que como señala la STS de 20 de mayo de 2013 (Rec. 6383/2011), ' la actividad de I+D constituye un concepto jurídico indeterminado, no exento de dificultades a la hora de fijar su sentido y alcance', siendo posible acudir, para interpretar y aplicar la norma, al ' Manual de Frascati de la OCDE (Propuesta de Norma Práctica para Encuestas de Investigación y Desarrollo Experimental)'.En la misma línea la STS de 26 de octubre de 2012 (Rec. 4724/2009), y la STS de 17 de febrero de 2017 (Rec. 3569/2015), que justifica la aplicación del denominado 'Manual de Oslo'.
4.- Que los mecanismos establecidos en el apartado 4 de la norma interpretada, que permiten ' consultar' a la Administración la corrección en la aplicación de la deducción y, en especial, la consulta vinculante que puede solicitarse al 'Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito al mismo', son mecanismos destinados a garantizar la seguridad jurídica, pero que, en ningún caso, impiden, en caso de no optarse por dicha vía, discutir la existencia de I+D o IT.
En todo caso, como sostiene la STS de 12 de enero de 2014 (Rec. 843/2012), el legislador no ha establecido ' un sistema de prueba preconstituida que hiciera depender la calificación de los gastos realizados por la actividad investigadora de la entidad contribuyente del previo reconocimiento de expertos'.
Precisamente por ello cuando para valorar la existencia de I+D o IT nos encontremos ante ' nociones que poseen un decisivo componente técnico valorativo' que sobrepase 'el ámbito de los conocimientos científicos o técnicos, que cabe presumir bien en los funcionarios de los servicios de Inspección bien en los encargados de las funciones de revisión', la Administración debe acudir al'auxilio técnico procedente fácilmente reclamable'.
En tales casos, ' la regularización sólo puede basarse en un informe técnico, a cargo de la Administración que acredite que no nos encontramos ante una actividad de investigación o desarrollo, en el sentido marcado por la ley, siendo entonces cuando el sujeto pasivo ha de desvirtuar su contenido'. De forma que 'sin ese informe técnico, ni la Inspección, ni el órgano revisor pueden determinar si los proyectos cumplen los requisitos para el disfrute de la deducción' - STS de 12 de enero de 2014 (Rec. 843/2012)-.
Precisamente por lo anterior, cuando el recurrente ha recibido subvenciones de otras Administraciones, en relación con I+D o IT, que exigen la valoración desde perspectivas técnicas del proyecto, acreditada la realidad de tal subvención, ' corresponde la prueba de la concurrencia de los conceptos jurídicos indeterminados que contempla la ley, cuando las entidades implicadas han recibido de otros Departamentos subvenciones públicas por los proyectos controvertidos' - STS de 12 de enero de 2014 (Rec. 843/2012)-.
Debe pues, en tal caso la Sala, ponderar los informes aportados y valorarlos - STS de 15 de diciembre de 2011 (Rec. 2446/2009)- de forma objetiva y razonable - STS de 26 de octubre de 2012 (Rec. 4724/2009)-.
Llegados a este punto, conviene realizar algunas reflexiones en torno a cómo debe valorar la Sala la prueba pericial aportada.
Pues bien, debe recordarse que de conformidad con lo establecido en el art. 348 de la LEC, el Tribunal viene obligado a valorar ' los dictámenes periciales según las reglas de la sana crítica', no estando vinculado por ninguno de ellos.
En efecto, sin perjuicio de que el Tribunal pueda tener en cuenta, a lo hora de valorar el dictamen criterios tales como la titulación, experiencia, designación, etc. Lo cierto es que lo que vincula al Tribunal es la razón, es decir, la exposición razonado y los argumentos del perito que llevan a la convicción del Tribunal que su dictamen es serio y ponderado.
Por ello, el Tribunal puede separarse del criterio de uno de los dictámenes, valorando la prueba obrante en los autos, siempre que lo haga con arreglo a la razón o sana crítica. Lo que no es viable es que ignore el contenido del dictamen o lo rechace de una forma inmotivada, irracional o ilógica.
En esta línea, la STC 36/2006 nos recuerda que ' la tarea de decidir ante distintos informes periciales cuál o cuáles de ellos, y con qué concreto alcance, deben ser utilizados para la resolución de un determinado supuesto litigioso es una cuestión de mera interpretación y valoración, conforme a las reglas de la lógica y de la sana crítica, de la prueba, que, en virtud del art. 117.3CE, constituye una función exclusiva de los órganos judiciales ordinarios'. En el mismo sentido las STS de 19 de enero de 1996 (Rec. 3922/1991) y 16 de septiembre de 1995 (Rec. 11194/1990).
Por otra parte, e insistiendo en los mismos razonamientos, la STS de 6 de junio de 1997 (Rec. 6804/1992) sostiene que 'el fin de la prueba pericial no es trasladar al perito la facultad decisoria de modo que las conclusiones de este sirvan por sí mismas de fundamento de la resolución judicial, sino que por el contrario lo fundamental de la prueba pericial son las motivaciones o razonamientos que el perito explicita como fundamento de sus conclusiones o valoraciones', los cuales, pueden contribuir 'mediante su valoración con arreglo a los principios de la sana crítica, a conformar la convicción del Juez en cuanto a la certeza de los datos que tienen relevancia para conformar la decisión final'. En la misma línea, entre otras, la STS (1ª) de 30 de noviembre de 2004 (Rec. 3482/1991) sostiene que la prueba pericial ' debe ser apreciada por el Juzgador según las reglas de la sana crítica, sin estar obligado a sujetarse a un dictamen determinado'.
SEXTO.- Análisis jurisdiccional de la deducción ex art. 35 TRLIS.
6.1. Sobre la aportación y admisión de pruebas en sede de gestión, en el procedimiento de revisión económico-administrativa, y en sede jurisdiccional.
En efecto, dado que con la demanda ha acompañado la actora prueba pericial, se enfrenta la Sala ante un problema de valoración del acervo probatorio ( STS de 13 de febrero de 2015, Rec. 918/2013, y 15 de diciembre de 2011, Rec. 2446/2009, y nuestra reciente SAN (2ª), de 25 de febrero de 2019, Rec 166/2015), y, por tanto, el primer análisis que debemos efectuar, como apunta la actora, es el atinente a ' si los tribunales contencioso-administrativos pueden admitir pruebas que no fueron aportadas durante el procedimiento administrativo previo'.
La respuesta a esta interrogante no puede ser sino afirmativa.
En esta línea, la STS de 20 de abril de 2017, rec. 615/216, sintetiza su conclusión en el siguiente aserto: ' Como se ve, la doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión.'
La cuestión planteada casacionalmente, en lo que aquí importa, era del siguiente tenor:
'La cuestión que fundamentalmente se plantea en el presente recurso es la de si cabe en sede de revisión (en concreto, en recurso de reposición ante el mismo órgano administrativo) admitir el cumplimiento del requerimiento que se negó en sede de gestión o, en otras palabras, si para determinar la procedencia de la devolución del IVA solicitada por el contribuyente cabe aceptar la documentación aportada una vez finalizado el procedimiento de gestión.'.
Y razona nuestro Alto Tribunal que:
' Esa tesis, la de que la documentación necesaria para la resolución del expediente tiene el límite temporal otorgado por la Administración, obedece a la concepción revisora del proceso contencioso en el sentido más estricto. Es evidente que tal posición no puede ser hoy sostenida.
Lo que constituye el objeto del proceso contencioso no es la revisión de un acto administrativo, sino la conformidad a derecho de una pretensión con referencia al acto administrativo impugnado, lo que de raíz, priva de fundamentación a la argumentación del Abogado del Estado.
Avala la tesis de la recurrente la propia regulación que de la vía contencioso-administrativa hace la LJCA, pues es indudable que esta parte puede presentar con la demanda toda la documentación y prueba de la que disponga para acreditar su derecho, como dispone el artículo 56.3 de la LJCA, y si esto es así en vía jurisdiccional, con más razón debe ser así cuando la documentación se aporta en sede de recurso de reposición ante la propia Administración gestora.
En este sentido la Sala no puede compartir la oposición que realiza la representación estatal sobre la imposibilidad de aportar en vía judicial nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada, pues el carácter revisor de la Jurisdicción sólo impide alterar los hechos que individualizan la causa de pedir o modificar las pretensiones.
En efecto, este Tribunal Supremo ha dicho, en sentencia de 20 de junio de 2012 ( casa 3421/2010 ),que el recurso contencioso administrativo, pese a la denominación que utiliza la Ley, no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino que se trata de un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida, aun cuando se mantenga la necesidad de la previa existencia de un acto expreso o presunto, salvo que se trate de inactividad material o de vía de hecho de la Administración , y no quepa introducir nuevas cuestiones o pretensiones no hechas valer en la vía administrativa.
Así se deduce del propio artículo 56 de la Ley de la Jurisdicción , que tras señalar en su apartado 1 que 'en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración', dispone en el apartado 3 que 'con la demanda y la contestación las partes acompañaran los documentos en que directamente funden su derecho, y si no obraren en su poder, designarán el archivo, oficina, protocolo o persona en cuyo poder se encuentren', y en el apartado 4 que 'después de la demanda y contestación no se admitirán a las partes más documentos que los que se hallen en alguno de los casos previstos para el proceso civil. No obstante, el demandante podrá aportar, además, los documentos que tengan por objeto desvirtuar alegaciones contenidas en las contestaciones a la demanda y que pongan de manifiesto disconformidad en los hechos, antes de la citación de vista o conclusiones.
Por otra parte, la posibilidad de incorporar al proceso nueva documentación acreditativa de los hechos ha sido expresamente reconocida por esta Sala en la sentencia de 11 de Febrero de 2010 (cas. 9779/2004 ).
Por tanto, debe concluirse que no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial, llamando la atención de la Sala que el Abogado del Estado plantee esta cuestión en casación por primera vez, pues en la contestación a la demanda obvió pronunciarse sobre este tema.'
Como se ve, la doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión.
El art. 34.1.r) de la LGT58/2003 establece que constituye uno de los derechos de los obligados tributarios el presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando.». Por lo tanto, en línea de principio, ha de reconocerse que el contribuyente, en particular, y el obligado tributario, en general, pueden hacer aportaciones de documentos al expediente tributario en que se halle interesado .
En cuanto al concreto problema planteado en este proceso, que no es otro que el de si, al interponerse un recurso de reposición, cabe o no practicar prueba a petición del recurrente, hay que entender que en nuestro Derecho tributario el recurso de reposición es entendido como uno de los medios de revisión en vía administrativa, como se lee en el artículo 213.1. b) de la Ley General Tributaria. Y es aquí, en relación al procedimiento de revisión, donde la Administración considera que no es posible que en dicha fase, superada la de gestión y liquidación tributaria, se pueda dar lugar a un periodo de prueba cuando el mismo pudo llevarse a cabo con anterioridad.
Tal planteamiento sin embargo, no puede ser compartido por esta Sala que ha llegado a la conclusión de que en la revisión en vía tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de prueba con la aportación de documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de interposición, pues ello entra dentro de las reglas generales que sobre prueba, regula en su conjunto la Ley General Tributaria. Más específicamente, en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa, se dice: «el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.» Este último inciso - 'a dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite' - pone de relieve que es factible que se aporte documentación con el escrito de interposición y que la Administración está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación - artículos 34y 224 de la Ley General Tributaria-.
Por lo tanto asistía, la razón a la parte recurrente en este caso para que la documentación acompañada con su escrito de interposición al recurso de reposición fuese valorada y tenida en cuenta a la hora de resolverse en vía administrativa, sin que su aportación en dicho momento fuese obstáculo insalvable para hacerlo.
La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse.
Corolario de todo lo expuesto es que resulta procedente la aportación de elementos de prueba en vía contenciosa cuando previamente no se había aportado documentación en sede del procedimientos administrativo de gestión.'.
Procede completar esta línea argumental con la doctrina de la STS, de 10 de septiembre de 2018, rec. 1246/2017, que modula la doctrina casacional, en la que tras efectuar una exposición didáctica sobre la 'naturaleza del procedimiento de revisión económico-administrativa y su regulación legal', la Sala considera posible:
'... que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.
La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico-administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.
Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten 'conforme a las exigencias de la buena fe', sin que la ley ampare 'el abuso del derecho' ( artículo 7 de nuestro Código Civil).
Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.'
Y no aprecia la Sección que el presente supuesto examinado evidencie un abuso de derecho, máxime con la intensidad exigida, que justifique dejar imprejuzgado el fondo de la pretensión ejercitada.
En idéntico sentido STS, de 21 de febrero de 2019, rec. 1985/2017, y STS, de 19 de mayo de 2020, rec. 6192/2017.
6.2. Valoración de la prueba pericial
Despejado el anterior óbice, el siguiente nivel de análisis se dirige a la valoración del acervo probatorio aportado por la parte recurrente a los efectos de verificar si se cumple los requisitos exigidos ex art. 35TRLIS.
Como se expuso precedentemente la actora acompañó a la demanda informes periciales, que han sido objeto de ratificación, consistentes en certificaciones emitidas por la entidad EQA CERTIFICADOS I MÁS D MÁS I, S.L., sociedad reconocida por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC), como certificadora de proyectos de I+D.
Ciertamente, la conclusión a la que llega la entidad certificadora es que los cinco proyectos realizados por ATRYS en los ejercicios 2007 a 2012 constituían actividad de I+D, según las definiciones del artículo 35 del TRLIS.
Sin embargo, el examen jurisdiccional no puede quedar varado en la simple constatación de que según dichas certificaciones, -avaladas por los informes técnicos conclusivos que se aportan-, los proyectos constituyen actividad de I+D, sino que debemos profundizar y verificar si dichos informes periciales generan la convicción de la Sala de que los proyectos son I+D.
En efecto, los informes técnico-conclusivos, emitidos por la entidad certificadora EQA, sociedad reconocida por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC), han sido ratificados por sus autores y su responsable, y en los mismos se advera que identifican el proyecto, e informan que las calificaciones de los proyectos se evalúan de acuerdo a las definiciones contempladas en el Real Decreto Legislativo 4/2004, en la Ley 27/2014, y del Real Decreto 1432/2003, existiendo un informe por cada proyecto y anualidad.
Asimismo, efectúan una evaluación científico-tecnológica de los proyectos, su alcance y contexto, objetivos, se motiva sobre la novedad de los mismos, relacionándolos con el estado del arte y las novedades tecnológicas sustanciales que introducen. Se razona sobre la calificación de las actividades de los proyectos y su planificación, efectuando un análisis crítico de las actividades que resultan imputables a los proyectos, descartando o recortando aquellas que no resultan imputables a cada proyecto, exteriorizando las razones que conducen a su descarte o recorte.
Procede señalar que asimismo existen apartados relativos a la valoración del presupuesto del proyecto, valorando la idoneidad del equipo de trabajo, las colaboraciones externas, el material fungible, los activos materiales e inmateriales, la inversión del inmovilizado y otros gastos, siendo relevante que los proyectos son sometidos a un proceso de auditoria contable cuyo resultado, en algunos conceptos que especifica, comporta una reducción de gastos que el experto técnico va examinando, individualizándose y motivándose, por ejemplo, las razones por las que se reducen o recortan gastos de personal -identificando el nombre y apellidos del personal-, amortizaciones de activos, colaboraciones externas, material fungible, facturas de colaboradores imputadas al proyecto ' en su divisa original, sin haberse considerado el tipo de cambio del euro/dólar'.
Por tanto, no puede predicarse de los mismos un carácter genérico y estereotipado, sino riguroso y suficientemente motivado.
Los autores de los informes técnicos, al igual que la responsable, han ratificado sus conclusiones técnicas ante este órgano jurisdiccional, efectuando un expositivo relativo al método empleado, poniendo especial énfasis en la garantía de imparcialidad y constatación de la ausencia de conflicto de intereses entre los expertos técnicos evaluadores y la entidad sometida a certificación, destacado que la evaluación es anónima, esto es, se garantiza que la entidad cuyos proyectos puedan resultar finalmente certificados desconoce en todo momento el experto técnico que les evalúa y su lugar de trabajo. Ciertamente, no pudo comparecer uno de los autores, aunque su ausencia a los efectos de la ratificación ningún alcance proyecta sobre la naturaleza de la pericial admitida y practicada.
En definitiva, todos los informes concluyen que los proyectos han de calificarse como I+D, motivando y justificando la calificación de la naturaleza del proyecto, alcanzando la convicción la Sección de que los proyectos ostentan la calificación de Investigación y Desarrollo.
De otro lado, la parte recurrente pretende apartarse de la pericial practicada en aquellos recortes de gastos que no asumen los informes técnico-conclusivos, por cuanto los mismos recortan o reducen determinados conceptos o gastos que la parte actora considera que deben ser admitidos como deducibles.
Sin embargo, la Sección considera que han de prevalecer las conclusiones excluyentes, en este caso, de los informes sin que las alegaciones valorativas de la parte, subjetivas y parciales cabe añadir, estén dotadas de una supremacía técnica en cuanto a su valoración. Por tanto, consideramos que la pericial ha de desplegar íntegramente todos sus efectos, tanto los que benefician a la recurrente, y la hacen acreedora de la calificación de I+D respecto a los proyectos, como los adversos, porque su exclusión también aparece debidamente motivada, y ello por mor del principio de adquisición procesal.
Nótese, por ejemplo, que la actora pretende que no se acceda al ajuste del tipo de cambio en determinadas facturas que practican los informes con fundamento en una carta emitida por un proveedor -'certificación', según se califica en el escrito de conclusiones-, que se presenta en inglés, sin traducción, y sin que conste la firma de su autor, salvo error de apreciación.
Y debemos precisar, para concluir, que hay facturas excluidas por ser de fecha anterior al inicio de los proyectos, y que la recurrente ciertamente es una entidad dedicada a la 'prestación de servicios diagnósticos y tratamientos médicos oncológicos, así como el desarrollo e investigación de nuevas modalidades terapéuticas y herramientas diagnósticas', pero también su objeto es más amplio, como revela la escritura de poder notarial para pleitos aportada con el escrito de interposición en la que podemos leer que 'tiene por objeto la prestación de servicios, la comercialización de productos en el área de la salud humana y animal.', o como se advierte en el contrato firmado con el Dr. Obdulio, de fecha 30 de marzo de 2007, en cuyo punto 5 se expresa que la sociedad ' desarrolla su actividad en el ámbito del diagnóstico y tratamiento oncológico, en la rama de consultoría en actividades y proyectos de I+D'.
En consecuencia, procede reconocer la procedencia de la deducción por I+D, ex art. 35TRLIS, a los proyectos de investigación realizados durante los ejercicios 2007 a 2012, en las cuantías reconocidas en los informes técnico-conclusivos que la propia actora ha aportado.
SÉPTIMO.- Sobre las costas.
De cuanto antecede se deduce la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto, por lo que, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no procede realizar especial pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales.
En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido el siguiente
Fallo
1.- ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de ATRYS HEALTH S.A.,contra las resoluciones identificadas en el Fundamento de Derecho Primero, a que las presentes actuaciones se contraen, que debemos anular y anulamos por su disconformidad a Derecho, con las consecuencias inherentes a tal declaración.
2.- Reconocer el derecho de ATRYS HEALTH S.A a la procedencia de la deducción por I+D, ex art. 35TRLIS, sobre los cinco proyectos de investigación realizados durante los ejercicios 2007 a 2012, en las cuantías exclusivamente reconocidas en los informes técnico-conclusivos de la entidad EQA, desestimándose en lo demás el recurso.
3.- No hacer especial pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Molina Yeste estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
