Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 325/2020 de 27 de Octubre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000325/2020

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01033/2020

Demandante:SAP ESPAÑA, SISTEMAS APLICACIONES Y PRODUCTOS EN LA INFORMÁTICA, S.A

Procurador:D. JOSÉ ANDRÉS CAYUELA CASTILLEJO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintisiete de octubre de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido SAP ESPAÑA, SISTEMAS APLICACIONES Y PRODUCTOS EN LA INFORMÁTICA, S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. José Andrés Cayuela Castillejo, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de noviembre de 2019, relativa a Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2011 y 2012, siendo la cuantía del presente recurso de 290.017,06 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por SAP ESPAÑA, SISTEMAS APLICACIONES Y PRODUCTOS EN LA INFORMÁTICA, S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. José Andrés Cayuela Castillejo, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de noviembre de 2019, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que, estimando íntegramente el presente recurso, acuerde:

1. Anular la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 12 de noviembre de 2019 (Núm. Reclamación 00/04209/2018) por ser contraria a Derecho.

2. Anular el Acuerdo de Liquidación (Núm. Ref.: A23- 72938391), dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de Madrid de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, períodos 2011 y 2012, por un importe total de 290.017,06 euros.

3. Condenar en costas a la Administración demandada.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto e imponiendo las costas al actor.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, tenidos por unidos los documentos y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veintiséis de octubre de dos mil veintidós, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO: En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de noviembre de 2019, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2011 y 2012.

Son hechos no controvertidos:

1.- La pretensión ejercitada en vía económico-administrativa y que se reitera a través del presente recurso tiene por objeto la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de SAP ESPAÑA, correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012, de los gastos correspondientes a los salarios que fueron satisfechos a tres de sus empleados que, a su vez, ostentaban la condición de miembros del Consejo de Administración de SAP ESPAÑA: los Sres. Don Carlos Francisco, Don Luis Carlos y Don Luis Francisco.

2.- La Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración, en el curso del procedimiento inspector y, posteriormente, el TEAC -en fase de revisión- en vía económico-administrativa han considerado que no resultan deducibles para determinar la base imponible del IS de SAP ESPAÑA, dichos gastos salariales contabilizados durante los ejercicios objeto de controversia. A tal fin, se afirma que las funciones que desempeñaron tales trabajadores fueron propias de una relación de alta dirección y, por ende, resultaría de aplicación la denominada teoría del vínculo debiendo calificarse los salarios satisfechos como retribución de administradores.

SEGUNDO:La sentencia del Tribunal Supremo de cinco de febrero de dos mil quince, RC 2448/2013, declara:

'Para empezar, la Sentencia de 26 de septiembre de 2013, (recurso de casación 4808/2011), en supuesto de retribución de un administrador de sociedad de responsabilidad limitada, cuyos estatutos disponían el carácter gratuito del cargo, ha señalado (Fundamento de Derecho Cuarto):

'(...) En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Pues bien, entre esas correcciones figura la del artículo 14.1.e) de la Ley fiscal, en la que se establece que no tienen la consideración de gasto deducible los 'donativos o liberalidades'. Y en el presente caso, amén de la presunción legal de gratuidad del cargo de administrador de sociedades de responsabilidad limitada (el artículo 66.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que 'El cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución' y en el mismo sentido se ha pronunciado posteriormente el artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), el artículo 21 de los Estatutos de LICIDIA, S.L, ratificando la referida presunción legal, dispone que el 'cargo de administrador será gratuito', por lo que la concesión de una retribución al Sr. ... solo puede hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no deducible, sin que frente a ello pueda oponerse que, a virtud de participación que aquél dispone en la sociedad, en cualquier momento podrían modificarse los estatutos según su criterio, pues lo cierto es que en el momento de producirse los hechos la modificación no ha tenido lugar.

No es la primera vez que esta Sala realiza esta consideración bajo la vigencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades y así, la Sentencia de 21 de febrero de 2013 (recurso de casación 1978/2010), en supuesto igual de administradores de responsabilidad limitada, señala (Fundamento de Derecho Cuarto) lo siguiente: 'En el supuesto que nos ocupa disponen los estatutos de la sociedad, que 'los administradores ejercerán su cargo de forma gratuita'. Dado pues el carácter no retribuido del cargo de administrador de acuerdo con los preceptos referidos, resulta patente que las utilidades disfrutadas por los administradores de la sociedad no pueden ser consideradas como remuneraciones de los mismos y adquirir, de esa forma, la condición de gastos de personal, y por tanto, ser fiscalmente deducibles.'

Quizás convenga precisar que la solución indicada es la mantenida por la Administración Tributaria en relación con la misma sociedad, pero referida al ejercicio 2008, pues en este último caso, frente a la decisión estimatoria del TEAR de Galicia, la Dirección General de Tributos interpuso recurso de alzada extraordinario para la unificación de criterios y según nos relata la resolución del TEAC de 6 de febrero de 2014, que lo estimó, y que obra en las Bases de datos al uso, aquél se basaba en que 'la doctrina administrativa emanada de la Dirección General de Tributos ha interpretado que en aquellos supuestos en los que el cargo de administrador sea gratuito, las cantidades que retribuyan las labores de dirección y administración son propias del cargo de administrador y no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible por tratarse de una mera liberalidad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo.'

Por otra parte, la Sentencia de esta Sala de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012), de forma tan precisa como contundente, ha señalado:

'Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.

Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.

El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora. (...)'

Por tanto, solo las retribuciones de los administradores, en la cuantía prevista en los estatutos de la sociedad, son deducibles ( artículo 130 LSA).

Por su parte, el Estatuto de los Trabajadores, en su artículo 3.1, excluye de su ámbito de aplicación determinadas actividades que se considera que no tienen una naturaleza laboral.

Entre las excluidas, el párrafo c) del artículo 1.3 del ET se refiere a la 'actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo'.

El apartado 2 del artículo 1 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección, define a este tipo de empleados como 'aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la Entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad'

Los tres directivos citados cuya retribución ha dado origen al presente recurso, deben ser considerados del Consejo de Administración y, por tanto, no puede admitirse que desempeñan en concurrencia cada uno de ellos una relación laboral con la misma mercantil.

Al no aceptar el Tribunal Supremo la concurrencia o dualidad entre contrato de alta dirección de carácter laboral y función directiva de administrador, ha de considerarse que las funciones desempeñadas por los tres miembros del Consejo de Administración han de verse absorbidas por su condición de administrador.

Los Estatutos Sociales de la actora en los ejercicios 2011 y 2012 no preveían remuneración alguna para los miembros de su consejo de administración, por lo que, conforme al artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, el cargo se presume gratuito, y por ello es de aplicación el artículo 14.1 e) del EDL 4/2004.

Constan unidos a la demanda los contratos celebrados entre la entidad y los tres directivos:

1. Dº Carlos Francisco: contrato de alta dirección, que le habilita para integrarse en el Consejo de Administración y le reconoce poderes notariales suficientes, siendo la jornada de trabajo el tiempo que el directivo considere necesario para desarrollar sus funciones.

2. Dº Luis Francisco presta sus servicios como Senior Legal Counsel.

3. Dº Luis Carlos presta sus servicios como Finence Senior Manager.

Estas relaciones jurídicas no pueden calificarse como una prestación laboral (ni aun constando alta en la Seguridad Social de uno de los directivos, porque lo esencial es la naturaleza de la relación jurídica). Son miembros del Consejo de Administración y ejercen la Dirección de la entidad, por lo que, no estableciéndose en los Estatutos la retribución, esta no puede ser deducida.

De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.

TERCERO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por SAP ESPAÑA, SISTEMAS APLICACIONES Y PRODUCTOS EN LA INFORMÁTICA, S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. José Andrés Cayuela Castillejo, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de noviembre de 2019, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, y con ella los actos de los que trae causa, con imposición de costas a la recurrente.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.